引論：我們?yōu)槟砹?3篇資產(chǎn)定義的變化范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫(xiě)作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

一、 新、原制度中固定資產(chǎn)核算的差異比較

1、單位價(jià)值方面的變化

2、明確了固定資產(chǎn)的核算范圍

新制度規(guī)定，醫(yī)院固定資產(chǎn)包括房屋及建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備和其他固定資產(chǎn)，并且對(duì)于應(yīng)用軟件和圖書(shū)做了專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明。與原制度相比，新制度對(duì)于固定資產(chǎn)的核算范圍有了更加明細(xì)的說(shuō)明，便于醫(yī)院財(cái)務(wù)人員進(jìn)行固定資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理。

3、取消了“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”科目，增設(shè) “累計(jì)折舊”科目

原制度規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金記入支出，即對(duì)固定資產(chǎn)不提取折舊，按賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金，并通過(guò)“專(zhuān)用基金一修購(gòu)基金”進(jìn)行核算。與原制度相比，新制度取消了“專(zhuān)業(yè)基金——修購(gòu)基金”科目，增設(shè)了“累計(jì)折舊”，新制度中累計(jì)折舊是作為“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下的一個(gè)備抵項(xiàng)目，反應(yīng)固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移情況，固定資產(chǎn)原值減去累計(jì)折舊就是該項(xiàng)固定資產(chǎn)的凈值，固定資產(chǎn)凈值更加真實(shí)的反應(yīng)醫(yī)院的固定資產(chǎn)價(jià)值信息。

4、固定資產(chǎn)更新改造后續(xù)支出處理更加合理

新制度對(duì)固定資產(chǎn)更新改造支出的會(huì)計(jì)處理做出了明確規(guī)定，新制度認(rèn)為固定資產(chǎn)更新改造支出應(yīng)分兩種不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即如果是資本性支出，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，否則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益科目，這樣使得醫(yī)院的成本費(fèi)用與收入更加配比。而原制度對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理沒(méi)有明確規(guī)定，容易造成后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，從而影響醫(yī)院固定資產(chǎn)信息的真實(shí)性。

5、新制度增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目

新制度借鑒現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度引入“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，該科目體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性和真實(shí)性原則。原制度中，固定資產(chǎn)反映的是固定資產(chǎn)的原值，不計(jì)提折舊也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，然而隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，使用過(guò)程中的損耗或者長(zhǎng)期閑置等原因，必然會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院固定資產(chǎn)的可收回金額隨之降低，甚至是低于該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在這種情況下，就會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重失真，對(duì)醫(yī)院管理決策人員形成一定的誤導(dǎo)。

二、 新制度的亮點(diǎn)

1、改變了以往固定資產(chǎn)的攤銷(xiāo)模式，確定了固定資產(chǎn)的補(bǔ)償機(jī)制。

新制度打破了原有的嚴(yán)格遵守事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的固定思維，提出醫(yī)院的固定資產(chǎn)參照企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的資產(chǎn)補(bǔ)償機(jī)制，要求醫(yī)院通過(guò)成本補(bǔ)償尺度，從收入中收回固定資產(chǎn)價(jià)值。這樣，既能反映醫(yī)院固定資產(chǎn)投資規(guī)模及其損耗程度，又能反映其實(shí)際價(jià)值。

2、引入謹(jǐn)慎原則

新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》基于謹(jǐn)慎原則，要求醫(yī)院不僅要求對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷(xiāo)，甚至對(duì)一些資產(chǎn)要求計(jì)提減值準(zhǔn)備。

新制度引入“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，并且要求醫(yī)院應(yīng)定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查。對(duì)于長(zhǎng)期閑置的固定資產(chǎn)、價(jià)值大幅下跌的資產(chǎn)或損耗比較嚴(yán)重的資產(chǎn)進(jìn)行可回收金額的有效估計(jì)，并將其與固定資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。若確認(rèn)發(fā)生減值的，借記“其他支出——固定資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。確認(rèn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，減少期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，以保證醫(yī)院有關(guān)固定資產(chǎn)信息的準(zhǔn)確性。

三、 新舊制度銜接時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題及建議

（一）結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目金額

新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)”科目，由于固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)提高，原賬中作為固定資產(chǎn)核算的實(shí)物資產(chǎn)，將有一部分要按照新制度轉(zhuǎn)為低值易耗品。轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新確定的固定資產(chǎn)目錄，結(jié)合固定資產(chǎn)的清理狀態(tài)，對(duì)原賬中“固定資產(chǎn)”科目的余額進(jìn)行分析：

1、對(duì)于達(dá)不到新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“庫(kù)存物資”科目；對(duì)于已領(lǐng)用出庫(kù)的，還應(yīng)同時(shí)將其成本一次性攤銷(xiāo)，同時(shí)做好相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)的登記管理工作，在新賬中，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“庫(kù)存物資”科目。

2、對(duì)于符合新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因出售、報(bào)廢、毀損等原因已轉(zhuǎn)入清理但尚未從原賬核銷(xiāo)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額連同相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目，借記新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記原賬中“固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)，借記原賬中“固定基金”科目，貸記新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目。

新舊轉(zhuǎn)賬時(shí)已轉(zhuǎn)入清理但尚未清理完畢的固定資產(chǎn)，在執(zhí)行新制度后發(fā)生的相關(guān)清理費(fèi)用以及取得的清理收入等，通過(guò)新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目核算。

3、對(duì)于符合新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且未轉(zhuǎn)入清理的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“固定資產(chǎn)”科目。

（二）追溯確認(rèn)待沖基金。

按照新制度規(guī)定，醫(yī)院為購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等所使用的財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為待沖基金，并在計(jì)提資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)等時(shí)予以沖減。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行新制度前所有在賬固定資產(chǎn)（新舊轉(zhuǎn)賬時(shí)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”、“庫(kù)存物資”科目的固定資產(chǎn)以及圖書(shū)除外）、無(wú)形資產(chǎn)賬面余額中由財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額追溯確認(rèn)為待沖基金。對(duì)于除房屋及建筑物、無(wú)形資產(chǎn)以外的確實(shí)難以追溯的固定資產(chǎn)，至少應(yīng)當(dāng)按照以下范圍追溯確認(rèn)待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產(chǎn)入賬并且執(zhí)行新制度前仍在賬的資產(chǎn)。

按照上述要求將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)賬面余額中由財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額追溯確認(rèn)為待沖基金時(shí)，在新賬中，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“待沖基金”科目。

篇2

資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類(lèi)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類(lèi)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量。然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀是指以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤(rùn)及其構(gòu)成要素。

資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，強(qiáng)調(diào)全面收益，認(rèn)為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)應(yīng)當(dāng)著眼于資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概述，是準(zhǔn)則制定過(guò)程中最合適的基礎(chǔ)。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的體現(xiàn)

1.會(huì)計(jì)要素的定義

資產(chǎn)負(fù)債觀首先要求定義資產(chǎn)和負(fù)債，再以資產(chǎn)和負(fù)債這兩項(xiàng)最基本要素的變動(dòng)來(lái)定義其他要素。新準(zhǔn)則一切從資產(chǎn)、負(fù)債的定義及其變動(dòng)出發(fā)，通過(guò)對(duì)其變動(dòng)原因和具體變動(dòng)項(xiàng)目金額的確認(rèn)與計(jì)量，真實(shí)公允地反映企業(yè)報(bào)告期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)情況。

2.存貨發(fā)出計(jì)價(jià)中取消了后進(jìn)先出法

從資產(chǎn)負(fù)債觀的角度分析，由于先購(gòu)入的存貨形成期末的留存，形成資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目，該存貨項(xiàng)目反映早期的成本水平，不能反映當(dāng)期存貨的市場(chǎng)價(jià)值，所以取消后進(jìn)先出法不僅是由于實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的不一致。。但從收人費(fèi)用觀的角度分析，后進(jìn)先出法能更好地體現(xiàn)配比原則，因?yàn)楹筚?gòu)進(jìn)的存貨先銷(xiāo)售，形成銷(xiāo)售成本，銷(xiāo)售成本更接近當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值，和收人的配比效果更好。

3.所得稅準(zhǔn)則中的運(yùn)用

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擺脫了原來(lái)所得稅核算中收人費(fèi)用觀所帶來(lái)的不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的遞延稅款借項(xiàng)或貸項(xiàng)的調(diào)整項(xiàng)目。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確定是資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的最好例證。除以上各交易、事項(xiàng)外，新準(zhǔn)則體系中資產(chǎn)負(fù)債觀的運(yùn)用還表現(xiàn)在其他很多方面，如企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不再計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；無(wú)形資產(chǎn)研究階段的支出費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的支出符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的可以資本化。

三、資產(chǎn)負(fù)債觀理論與收入費(fèi)用觀理論具體差異

1.兩種理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)思想上的差異

資產(chǎn)負(fù)債觀下，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先要定義并規(guī)范由該類(lèi)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債造成影響的確認(rèn)與計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)與計(jì)量收益。收入費(fèi)用觀理論則要求以收入費(fèi)用觀作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)思想。具體而言，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，首先要關(guān)注的是與某類(lèi)交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接計(jì)量，然后再根據(jù)兩者的比較來(lái)確認(rèn)收益。

2.兩種理論在會(huì)計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)上的不同

在資產(chǎn)負(fù)債觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，利潤(rùn)表只是作為資產(chǎn)負(fù)債表收益總括信息的一個(gè)詳細(xì)說(shuō)明。在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義采用的是未來(lái)利益觀，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值量反映的是資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的影響程度。在收入費(fèi)用觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中利潤(rùn)表處于核心的地位，而資產(chǎn)負(fù)債表則作為利潤(rùn)表的補(bǔ)充報(bào)表。收入費(fèi)用觀理論體現(xiàn)的主要是受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以可靠性為主。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以相關(guān)性為主。

3.兩種理論在會(huì)計(jì)要素的優(yōu)先地位上認(rèn)識(shí)不同

在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，資產(chǎn)和負(fù)債是會(huì)計(jì)要素中最核心、最重要的兩個(gè)要素。只要規(guī)范了資產(chǎn)和負(fù)債的定義，其他要素都可以通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)定義。在收入費(fèi)用觀下，收益要素是優(yōu)先考慮的要素。在六大會(huì)計(jì)要素中，該理論要求首先定義收入與費(fèi)用要素，并在此基礎(chǔ)上定義利潤(rùn)要素。但資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益與收入、費(fèi)用要素沒(méi)有明確的聯(lián)系。

4.兩種理論在會(huì)計(jì)計(jì)量上的不同兩種理論在會(huì)計(jì)計(jì)量重心上存在差異。

在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量重心是資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)是最為基本的會(huì)計(jì)要素，其他各要素的計(jì)量都從屬于資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)計(jì)量強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值觀，而不是其歷史成本觀。但在收入費(fèi)用觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量的重心是收益確定。

5.兩種理論在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上存在一定的差異。

在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值觀必然要求資產(chǎn)的計(jì)量面向未來(lái)，引入現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值以及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性。但在收入費(fèi)用觀理論下，收益計(jì)量的核心地位使得資產(chǎn)的計(jì)量完全服務(wù)于收益的確定，服務(wù)于對(duì)企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的總結(jié)，由此必然會(huì)以歷史成本作為其主要計(jì)量屬性。

四、資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)

應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行收益計(jì)量能夠更好地關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量和運(yùn)營(yíng)效率，更加關(guān)注企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，以保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。資產(chǎn)負(fù)債觀側(cè)重信息的相關(guān)性，強(qiáng)調(diào)某一時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)、公允表達(dá)，但相關(guān)性并不排斥可靠性，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，及時(shí)、準(zhǔn)確地提供資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)相關(guān)信息反而能更好地體現(xiàn)信息的可靠性。資產(chǎn)負(fù)債觀是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化的表現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段不斷發(fā)展變化的會(huì)計(jì)環(huán)境，積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中的有益經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的理論深入研究，并將其作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)與完善的指導(dǎo)基礎(chǔ)，加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際協(xié)調(diào)的步伐。

參考文獻(xiàn):

篇3

國(guó)務(wù)院關(guān)于2001年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)條例），是《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)，該條例系統(tǒng)規(guī)范了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成、編制、對(duì)外提供、法律責(zé)任等重大方面，并在其中規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大會(huì)計(jì)要素的定義及其在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示要求。與我國(guó)1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)基本準(zhǔn)則）相比，條例關(guān)于六大會(huì)計(jì)要素的界定有了很大的變化和完善，與國(guó)際上其它團(tuán)體或國(guó)家的會(huì)計(jì)要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文擬以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)框架）中規(guī)定的會(huì)計(jì)要素界定為基礎(chǔ)，結(jié)合美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)會(huì)計(jì)要素的界定，與我國(guó)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行比較研究以期正確理解會(huì)計(jì)要素。

一、會(huì)計(jì)要素定義的比較

1.資產(chǎn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?！卑凑者@一定義，資產(chǎn)的特征被概括為三個(gè)方面：第一，資產(chǎn)能夠直接或間接地給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。也就是說(shuō)，資產(chǎn)作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源可以獨(dú)立地或與其他資源結(jié)合在一起，通過(guò)有效使用，為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，否則，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。這是資產(chǎn)最重要的特征。第二，資產(chǎn)是企業(yè)在過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中獲得的。只有過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)才能增加或減少企業(yè)的資產(chǎn)，而不能根據(jù)計(jì)劃或合同來(lái)確認(rèn)一筆資產(chǎn)。第三，資產(chǎn)必須為企業(yè)擁有或控制。擁有是指企業(yè)對(duì)其享有所有權(quán)；控制是指企業(yè)雖然不享有所有權(quán)，但掌握了某項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際未來(lái)利益和風(fēng)險(xiǎn)，可以通過(guò)該資產(chǎn)的使用獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

條例則將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。”這一定義與基本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義相比，有以下幾點(diǎn)變化：第一，增加了“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成”；第二，增加了“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”；第三，取消了“能以貨幣計(jì)量”。變化后的定義從理論上保持了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，高度概括了資產(chǎn)的基本特征。其實(shí)踐意義則是可以根據(jù)資產(chǎn)的定義確定納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算的資源范圍，同時(shí)也對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告提出新的要求，例如，應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)將“不良資產(chǎn)”單獨(dú)列示與報(bào)表或在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明，因?yàn)椴涣假Y產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。至于取消“能以貨幣計(jì)量”，筆者認(rèn)為主要原因是貨幣計(jì)量作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大支柱之一，已經(jīng)被納入會(huì)計(jì)核算的基本前提，即凡通過(guò)會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，基本前提之一就是能以貨幣計(jì)量，在定義中不必提及，這對(duì)負(fù)債要素同樣適用。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。這“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”成為所有會(huì)計(jì)要素的共同基礎(chǔ)，澳大利亞對(duì)資產(chǎn)的定義與美國(guó)基本相同，差別在于它強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不是“獲得”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新西蘭也都認(rèn)為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟(jì)資源”。雖然各國(guó)的表述各有差異，但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在定義資產(chǎn)時(shí)提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，其中，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)為給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。這一定義與我國(guó)的新會(huì)計(jì)法定義相近本質(zhì)相同。

2.負(fù)債

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中將負(fù)債定義為：“負(fù)債是指由于以往事項(xiàng)而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)存義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會(huì)引起含有經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)資源的外流”。按照這一定義，負(fù)債的基本特征可歸納為三個(gè)方面：第一，負(fù)債是企業(yè)現(xiàn)存的經(jīng)濟(jì)義務(wù)，該義務(wù)是由過(guò)去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)引起的；第二，負(fù)債將要由企業(yè)在未來(lái)某個(gè)時(shí)日加以清償；第三，負(fù)債的清償也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

條例對(duì)負(fù)債的定義是：“負(fù)債，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。”與框架關(guān)于負(fù)債的定義基本一致，較好地概括了負(fù)債的基本特征。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將負(fù)債定義為現(xiàn)在承擔(dān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益犧牲的義務(wù)等。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告認(rèn)為負(fù)債有三個(gè)特征：（1）它表明了某實(shí)體當(dāng)前對(duì)其他實(shí)體的義務(wù)或責(zé)任，該責(zé)任將會(huì)在未來(lái)特定日期通過(guò)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用來(lái)清償；（2）這種義務(wù)或責(zé)任使企業(yè)無(wú)法避免未來(lái)的利益犧牲，或選擇的余地很小；（3）導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)義務(wù)或責(zé)任的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。

FASB將負(fù)債定義為：“特定實(shí)體由于當(dāng)前義務(wù)引起的經(jīng)濟(jì)利益未來(lái)可能的犧牲，該義務(wù)是過(guò)去交易或事項(xiàng)引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)?！卑拇罄麃喓托挛魈m對(duì)負(fù)債的定義與美國(guó)完全一樣。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義是：“負(fù)債是當(dāng)前所承擔(dān)的義務(wù)，該義務(wù)是由過(guò)去的事項(xiàng)引起的，清償該義務(wù)將導(dǎo)致企業(yè)含有經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出?！北M管各國(guó)的表述有所差異，但有一點(diǎn)是相同的即都認(rèn)為負(fù)債是一種經(jīng)濟(jì)義務(wù)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任，都抓住了負(fù)債的“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出”這一本質(zhì)。比如，美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)、新西蘭等認(rèn)為負(fù)債是“經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”或者必須“轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)利益”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為是“含有經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的進(jìn)行表述：“將來(lái)要通過(guò)轉(zhuǎn)交或使用資產(chǎn)，或提供勞務(wù)，或放棄其他經(jīng)濟(jì)利益”；我國(guó)則將“經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”描述為“將以提供勞務(wù)或支付經(jīng)濟(jì)資源之方式償付者”。

3.所有者權(quán)益

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中將所有者權(quán)益定義為：“產(chǎn)權(quán)（所有者權(quán)益）是指在企業(yè)的資產(chǎn)中扣除全部負(fù)債后的剩余權(quán)益。”根據(jù)這一定義，所有者權(quán)益的基本特征是企業(yè)的剩余利益，即資產(chǎn)減去負(fù)債以后的余額，該利益歸企業(yè)所有者擁有。會(huì)計(jì)等式將所有者權(quán)益表述為：所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債。該等式說(shuō)明，負(fù)債作為企業(yè)債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，是由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的既定義務(wù)；在負(fù)債既定的前提下，所有者權(quán)益的大小受資產(chǎn)變動(dòng)的影響，收益與風(fēng)險(xiǎn)同在，當(dāng)企業(yè)因分配利潤(rùn)后經(jīng)營(yíng)虧損使資產(chǎn)減少時(shí)，所有者權(quán)益減少。

條例將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額?！奔日f(shuō)明所有者權(quán)益屬于企業(yè)所有者，又表述了其金額為企業(yè)的剩余利益。美國(guó)把所有者權(quán)益稱(chēng)之為“權(quán)益”，認(rèn)為“權(quán)益是實(shí)體在資產(chǎn)減去負(fù)債后享有的剩余權(quán)益”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、新西蘭、澳大利亞等國(guó)對(duì)權(quán)益的定義與美國(guó)完全相同。

4.收入

收入有廣義和狹義之分。我國(guó)界一般認(rèn)為廣義的收入包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入和投資收益，狹義的收入僅指營(yíng)業(yè)收入。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中列示的收益要素可以理解為廣義的收入，其定義為：“收益是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)利益的增加，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負(fù)債減少引起產(chǎn)權(quán)增加，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者出資有關(guān)的類(lèi)似事項(xiàng)?！辈⑦M(jìn)一步指出：“收益的定義包括了收入和利得，收入在的日常活動(dòng)中產(chǎn)生，有各種不同的名稱(chēng)，包括銷(xiāo)售收入、服務(wù)費(fèi)、利息、股利、使用費(fèi)和租金等。”“利得包括了符合收益定義的其它項(xiàng)目。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)《收入》準(zhǔn)則中關(guān)于收入的定義是狹義的：“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的導(dǎo)致權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益總流入。”這一定義不包括投資者出資所導(dǎo)致的權(quán)益的增加。FASB使用了狹義概念的收入。將收入定義為：“收入是由于生產(chǎn)或制造商品、提供勞務(wù)以及其他構(gòu)成企業(yè)當(dāng)前主要或中心業(yè)務(wù)，而帶來(lái)的資產(chǎn)流入或改善以及債務(wù)的清償（或兩者兼而有之）”。收入是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。收入僅指正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)的完整過(guò)程。對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了“利得”要素加以反映，因?yàn)槔脤?shí)質(zhì)上是一“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”。設(shè)立“損失”要素反映非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出，因?yàn)閾p失實(shí)質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認(rèn)?！叭媸找妗眱H僅是將收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

條例則將收入定義為：“收入是指企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入不包括為第三方或者客戶(hù)代收的款項(xiàng)。”既指出收入產(chǎn)生于企業(yè)的日常活動(dòng)，又說(shuō)明收入會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。

5.費(fèi)用

費(fèi)用是與收入配比的一個(gè)會(huì)計(jì)要素，有廣義和狹義之分。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中所列示的費(fèi)用要素是與收益要素相配合的廣義費(fèi)用，其定義：“費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負(fù)債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類(lèi)似事項(xiàng)?！辈⑦M(jìn)一步指出：“費(fèi)用的定義包括了損失，也包括那些在企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)生費(fèi)用的例子有，銷(xiāo)售成本、工資和折舊。”“損失是指在企業(yè)日?；顒?dòng)之中或之外發(fā)生的符合費(fèi)用定義的其他項(xiàng)目?！笨梢?jiàn)，廣義的費(fèi)用不僅包括為取得營(yíng)業(yè)收入發(fā)生的資產(chǎn)減少和耗費(fèi)，還包括與賺取營(yíng)業(yè)收入無(wú)關(guān)的資產(chǎn)減少與損失；狹義的費(fèi)用僅指前者。與狹義的收入相對(duì)應(yīng)，狹義的費(fèi)用具有以下特征：第一，費(fèi)用是企業(yè)在日?；顒?dòng)中為取得收入而發(fā)生的；第二，費(fèi)用的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，根據(jù)這一特征，當(dāng)期生產(chǎn)成本不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用。我國(guó)在有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)中關(guān)于費(fèi)用的定義都是狹義的。

FASB使用了狹義概念的費(fèi)用要素。費(fèi)用是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出，費(fèi)用僅指正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。無(wú)須按配比原則加以確認(rèn)“全面收益”僅指將收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

條例則將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用是指企業(yè)為銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！陛^充分的概括了費(fèi)用的特征。與條例關(guān)于收入的定義一致。

6.利潤(rùn)

利潤(rùn)是一個(gè)差額，反映企業(yè)在一定期間取得的廣義收入超出廣義費(fèi)用的部分。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中沒(méi)有將利潤(rùn)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素單獨(dú)定義。這可能是因?yàn)槭找婧唾M(fèi)用都是廣義概念，利潤(rùn)是收益與費(fèi)用的差額，不把利潤(rùn)作為一個(gè)要素也不確認(rèn)。美國(guó)FASB也未給利潤(rùn)定義，但利潤(rùn)作為會(huì)計(jì)要素在數(shù)量上是收入與費(fèi)用配比的結(jié)果，按廣義收入和廣義費(fèi)用配比出的利潤(rùn)，是美國(guó)FASB所倡導(dǎo)的全面收益的概念，美國(guó)FASB將綜合收益定義為：“全面收益包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變化”。

條例則將利潤(rùn)定義為：“利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。”兩者的含義基本一致，一致的原因筆者認(rèn)為有兩個(gè)：一是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)利潤(rùn)單獨(dú)定義，不明顯存在與國(guó)際接軌的：二是利潤(rùn)要素的含義在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中已經(jīng)得到廣泛認(rèn)可，符合我國(guó)國(guó)情，成為會(huì)計(jì)的特色之一。需要說(shuō)明的是，由于收入要素和費(fèi)用要素的定義都是狹義的，廣義收入中的利得（營(yíng)業(yè)外收入和投資收益）與廣義費(fèi)用中的損失（營(yíng)業(yè)外支出和投資損失）以其差額（營(yíng)業(yè)外收支凈額和投資凈收益）列為利潤(rùn)的二級(jí)定義，成為企業(yè)凈利潤(rùn)的構(gòu)成。

二、會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的改進(jìn)

總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)之會(huì)計(jì)要素確立各有千秋。三者均確立了會(huì)計(jì)核算對(duì)象的“基本要素”，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級(jí)層次要素的確立，如“業(yè)主投資”等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無(wú)法加以解釋。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長(zhǎng)處。

然而，筆者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會(huì)計(jì)要素確立的決定因素；實(shí)務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會(huì)計(jì)要素?zé)o法為會(huì)計(jì)提供理論說(shuō)明（如各種財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)）且會(huì)計(jì)要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

會(huì)計(jì)要素的確立主要取決于實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征和投資者等對(duì)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的要求。確立會(huì)計(jì)要素，目的在于規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象及其（表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素及其內(nèi)在聯(lián)系）的認(rèn)識(shí)，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的正常運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其關(guān)系是各種會(huì)計(jì)方法建立和的理論基礎(chǔ)。包括帳戶(hù)、復(fù)式記帳、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表等，而會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的滿(mǎn)足。因此，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的界定，既影響會(huì)計(jì)方法的選擇與運(yùn)用，又關(guān)系到會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，影響到會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)和特征等均有較大差別，因而其會(huì)計(jì)對(duì)象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征、具體會(huì)計(jì)目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其所確立的會(huì)計(jì)對(duì)象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會(huì)計(jì)對(duì)象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告所要達(dá)到的目的，它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的客觀要求和投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需要。會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立深受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會(huì)計(jì)對(duì)象要素的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速，使得投資者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)表第3號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”（ARSNO.3），針對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下利潤(rùn)表只揭示“已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”收益而不能滿(mǎn)足投資者對(duì)“真實(shí)與公允”信息的需求的缺陷，提出了確認(rèn)“全面收益”的思想。該份準(zhǔn)則將利潤(rùn)表包括的內(nèi)容，從“已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”項(xiàng)目擴(kuò)大到“未實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”項(xiàng)目，并以“利得”和“損失”要素以廣義的解釋?zhuān)J(rèn)為利得是“除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加”，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是“除涉及分派給所有者款項(xiàng)以外的所有者權(quán)益的減少”，在內(nèi)容上包括費(fèi)用和其他損失。無(wú)獨(dú)有偶。美國(guó)于1997年公布的第130導(dǎo)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告”（SFASNO.130）要求報(bào)告企業(yè)的“全面收益”，實(shí)際上也是類(lèi)似作法。因此，我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其確立問(wèn)題。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素結(jié)構(gòu)體系的完善和會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵的延伸（如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的“擴(kuò)容”）。

筆者以為，會(huì)計(jì)對(duì)象要素實(shí)質(zhì)上是一個(gè)包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這個(gè)結(jié)構(gòu)整體中，靜態(tài)要素與動(dòng)態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要素與流量要素相結(jié)合，基本要素、次要素、支要素分三個(gè)層次相互關(guān)聯(lián)。

按照筆者提出的會(huì)計(jì)對(duì)象要素框架結(jié)構(gòu)理解，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的無(wú)非是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用等內(nèi)容，主要反映“基本要素”內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)基本的財(cái)務(wù)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表。一般而言，以基本要素為基礎(chǔ)建立的財(cái)務(wù)報(bào)表具有相對(duì)穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財(cái)務(wù)報(bào)表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表即是證明。當(dāng)然，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革，但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會(huì)計(jì)對(duì)象要素框架結(jié)構(gòu)。以上會(huì)計(jì)要素定義的基本特點(diǎn)是：以某一特定主體為主語(yǔ)，以經(jīng)濟(jì)效益為主線(xiàn)，既揭示各要素的本質(zhì)特征，又闡明各要素的內(nèi)在聯(lián)系，共同組成一個(gè)合理的會(huì)計(jì)要素體系。

[參　考　文　獻(xiàn)]

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定。企業(yè)會(huì)計(jì)制度[S].上海：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001，3.

[2]莊恩岳主編。中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社，1999，12.2.

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[6]葛家甜，林志軍。西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論[M].廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，1990.

[7]唐國(guó)平。會(huì)計(jì)要素及清算會(huì)計(jì)要素[J].會(huì)計(jì)，1999，（3）。

篇4

(一)資產(chǎn)的定義　目前對(duì)資產(chǎn)的界定存在不同的觀點(diǎn)，筆者整理了已有文獻(xiàn)中關(guān)于資產(chǎn)的定義，如(表1)所示。根據(jù)(表1)可以看出，迄今為止資產(chǎn)概念共經(jīng)歷了未來(lái)服務(wù)說(shuō)、未耗用成本說(shuō)、借方余額說(shuō)、財(cái)產(chǎn)權(quán)說(shuō)、經(jīng)濟(jì)資源說(shuō)、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益說(shuō)、資源說(shuō)以及權(quán)利說(shuō)等發(fā)展階段。每個(gè)階段由于受當(dāng)時(shí)客觀歷史條件的約束以及人們認(rèn)識(shí)的出發(fā)點(diǎn)不同，形成了對(duì)資產(chǎn)的不同定義。但總的來(lái)說(shuō)，人們對(duì)資產(chǎn)認(rèn)識(shí)的趨勢(shì)是內(nèi)容上越來(lái)越科學(xué)，范疇界定上也越來(lái)越準(zhǔn)確。雖然關(guān)于資產(chǎn)的內(nèi)涵目前還存在不一致的地方，但均強(qiáng)調(diào)了“經(jīng)濟(jì)利益的流入”這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征。從上述資產(chǎn)定義所依據(jù)的理論基礎(chǔ)看，早期對(duì)資產(chǎn)的定義主要采用了損益表法，如Paton & Littleton,美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)等對(duì)資產(chǎn)的定義。在損益表方法下，資產(chǎn)或被定義為成本，或直接被定義為是一種帳戶(hù)的結(jié)轉(zhuǎn)余額。該方法的優(yōu)點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的實(shí)物形態(tài)及其在獲取收益方面的重要作用，承認(rèn)資產(chǎn)是獲取利益的一項(xiàng)投入。缺點(diǎn)是僅將資產(chǎn)定義為投入而忽略了產(chǎn)出，切斷了資產(chǎn)與企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系。20世紀(jì)80年代之后，對(duì)資產(chǎn)的定義主要采用了資產(chǎn)負(fù)債表法，資產(chǎn)被定義為未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源或權(quán)力。分析上述對(duì)資產(chǎn)的定義，可以發(fā)現(xiàn)其側(cè)重點(diǎn)存在差異：有的側(cè)重于從經(jīng)濟(jì)資源角度定義資產(chǎn)，如中國(guó)、加拿大、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)；有的側(cè)重于從經(jīng)濟(jì)利益角度界定資產(chǎn)，如美國(guó)、澳大利亞等；有的側(cè)重于從權(quán)利角度界定資產(chǎn)，如英國(guó)；有的則從費(fèi)用的側(cè)面或會(huì)計(jì)技術(shù)來(lái)闡釋資產(chǎn)；或者綜合上述幾個(gè)方面力口以厘定。

(二)資產(chǎn)觀點(diǎn)綜述　目前關(guān)于資產(chǎn)概念的代表性觀點(diǎn)主要有以下幾種：

(1)資源觀。資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)在本質(zhì)上屬于資源范疇。該觀點(diǎn)始于20世紀(jì)70年代，最早由美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在其頒布的第4號(hào)公告中提出。聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)理事會(huì)跨國(guó)公司委員會(huì)在其1988年的《財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)與概念》中，將資產(chǎn)的范疇從經(jīng)濟(jì)資源擴(kuò)大到資源(有形的和無(wú)形的)，并強(qiáng)調(diào)公司可望從這些資源中獲得未來(lái)利益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在其1989的《財(cái)務(wù)報(bào)表的編輯和列報(bào)的框架》中進(jìn)一步完善了對(duì)資產(chǎn)的定義，是目前資源觀最具權(quán)威性的定義。IASC對(duì)資產(chǎn)定義的優(yōu)點(diǎn)是易于理解和便于操作，并目將對(duì)資源控制作為獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的原因，符合人們的認(rèn)識(shí)習(xí)慣。但也有一些學(xué)者認(rèn)為，IASC將未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的載體解釋為企業(yè)控制的某種資源，因而用經(jīng)濟(jì)資源的概念來(lái)為資產(chǎn)會(huì)計(jì)要素下定義不太適合，因?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)中資產(chǎn)的概念比經(jīng)濟(jì)學(xué)中經(jīng)濟(jì)資源的概念無(wú)論在內(nèi)涵還是外延上都更寬泛的多。對(duì)“資源”觀的另一主要批評(píng)是認(rèn)為資產(chǎn)作為一種資源，只是從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的靜態(tài)和存在形態(tài)考慮，只是獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的一種手段或能力，未能揭示資產(chǎn)的本質(zhì)特性一未來(lái)現(xiàn)金流的流入。

(2)經(jīng)濟(jì)利益觀。經(jīng)濟(jì)利益觀最早可追溯到未來(lái)服務(wù)說(shuō)的提出，但明確提出“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”則是在由sprouse&Moonitz1962年主持撰寫(xiě)的《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)(ARSNo.3)中。這一觀點(diǎn)在20多年后被美國(guó)FASB認(rèn)同，并在其1985年的第6號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中得到體現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)利益觀的支持者認(rèn)為，將資產(chǎn)定義為未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，是從資產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中動(dòng)態(tài)表現(xiàn)及所發(fā)揮的功能和作用出發(fā)，真正揭示出了資產(chǎn)所具備的本質(zhì)屬性，符合報(bào)表使用者的信息需求，符合報(bào)表要素及要素定義必須滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)這一會(huì)計(jì)概念體系間的內(nèi)在邏輯，符合企業(yè)持有資產(chǎn)是為了獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益這一根本目的。然而，由于FASB對(duì)資產(chǎn)的定義過(guò)于抽象和難以理解遭到了許多人的批評(píng)。其中以美國(guó)證券交易委員會(huì)的首席會(huì)計(jì)師舒爾茨(W?P?Schuetze)對(duì)此的批評(píng)最具代表性。他認(rèn)為FASB關(guān)于資產(chǎn)的定義太過(guò)于復(fù)雜、抽象，不具備可操作性，并列舉了許多案例，說(shuō)明這一混亂給實(shí)務(wù)帶來(lái)的困難。此外，反對(duì)這一定義的主要理由還有：(1)忽略了解釋資產(chǎn)具有經(jīng)濟(jì)利益的內(nèi)在原因。資產(chǎn)之所以能在未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，主要是因?yàn)樗度肫髽I(yè)經(jīng)營(yíng)使用。也就是說(shuō)，未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益只是企業(yè)持有某種資產(chǎn)的結(jié)果，從資產(chǎn)到未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，還有轉(zhuǎn)換、創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。(2)預(yù)期未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益不屬于單項(xiàng)資產(chǎn)的特性，甚至也不完全屬于物質(zhì)資產(chǎn)的特性，可能導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作上的困難和混亂。因?yàn)槿魏我粋€(gè)企業(yè)要形成現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)力具有盈利能力，必須既有物質(zhì)資產(chǎn)，又~-ACJ資源，并由經(jīng)營(yíng)者加以合理配置和有效營(yíng)運(yùn)，才能夠取得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

(3)權(quán)力觀。對(duì)權(quán)利觀的早期描述可追溯到未消逝成本說(shuō)，它隱含著取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利而發(fā)生的費(fèi)用支出。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)1955年的第2號(hào)《會(huì)計(jì)概念公報(bào)》、舒爾茨(Sehulze)、薩繆爾森(Richard A Smuelson)等對(duì)資產(chǎn)的定義均強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的權(quán)利特性。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)在1992年和1995年兩次征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上，于1999年《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》將資產(chǎn)定義為：由于過(guò)去交易或事項(xiàng)的結(jié)果而使一個(gè)主體能夠控制的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或使用權(quán)。英國(guó)ASB關(guān)于資產(chǎn)的定義是在繼承了FASB和IASC有益思想后的一種揚(yáng)棄，內(nèi)涵更富有彈性(孫菊生，2000)。且有利于確認(rèn)目前尚不能被確認(rèn)為資產(chǎn)的項(xiàng)目，如租人固定資產(chǎn)的使用權(quán)、期權(quán)、契約等。但將資產(chǎn)定義為產(chǎn)權(quán)(財(cái)產(chǎn)權(quán)利)的缺陷在于：必須依存于產(chǎn)權(quán)這個(gè)概念，而產(chǎn)權(quán)概念目前爭(zhēng)議頗大；由于產(chǎn)權(quán)權(quán)利的可分離性，可能導(dǎo)致同一項(xiàng)資產(chǎn)在不同的企業(yè)多次確認(rèn)，從而導(dǎo)致社會(huì)資產(chǎn)總量的虛增；以產(chǎn)權(quán)作為資產(chǎn)定義的核心，還會(huì)將如人力資源或其他無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目排除在財(cái)務(wù)報(bào)告之外，最終將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的充分披露性。

二、資產(chǎn)與資源、財(cái)產(chǎn)權(quán)、成本概念的聯(lián)系與區(qū)別

(一)資產(chǎn)與資源　資源的概念有多種。《辭?！穼?duì)資源的解釋是：資財(cái)?shù)膩?lái)源，一般指天然的財(cái)源。顯然，該定義只限于對(duì)自然資源的解釋。當(dāng)前人們對(duì)資源的認(rèn)識(shí)不再局限于單純的自然資源，還包括社會(huì)資源等內(nèi)容。通常來(lái)說(shuō)，資源指的是一切可被人類(lèi)開(kāi)發(fā)和利用的物質(zhì)、能量和信息的總稱(chēng)，它廣泛地存在于自然界和人類(lèi)社會(huì)中，是一種自然存在物或能夠給人類(lèi)帶來(lái)財(cái)富的財(cái)富。資源可從性質(zhì)、形態(tài)、用途等不同角度進(jìn)行分類(lèi)。按照資源的性質(zhì)，可劃分為自然資源和社會(huì)資源；從形態(tài)上劃分，可劃分為硬資源和軟資源兩類(lèi)；從資源利用的可控性程度，可劃分為專(zhuān)有資源和共享資源；按資源可利用狀況，可劃分為現(xiàn)實(shí)資源和潛在資源。經(jīng)濟(jì)資源是一個(gè)歷史概念，它是自然資源和人力資源在長(zhǎng)期勞動(dòng)過(guò)程中相結(jié)合的產(chǎn)物，并目是人力資源進(jìn)一步與自然

資源相結(jié)合的物質(zhì)基礎(chǔ)。在宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)上，經(jīng)濟(jì)資源指的是能夠增加或代表整個(gè)社會(huì)實(shí)際財(cái)富的各種宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的實(shí)際資產(chǎn)，即實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程的投入要素和產(chǎn)出物。有用性、稀缺性及凝結(jié)人類(lèi)勞動(dòng)是經(jīng)濟(jì)資源的重要特征。資產(chǎn)與資源在本質(zhì)上都與未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相聯(lián)系。按照資源觀資產(chǎn)是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。但兩者存在著區(qū)別：(1)所屬范疇不同。資源屬于經(jīng)濟(jì)范疇，而資產(chǎn)屬于法律范疇。(2)側(cè)重點(diǎn)不同。資源強(qiáng)調(diào)的是財(cái)富來(lái)源，而資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)的是財(cái)富歸屬。(3)包含范圍不同。就整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系而言，會(huì)計(jì)學(xué)中資產(chǎn)既包括實(shí)物資產(chǎn)，還包括虛擬資產(chǎn)，如金融工具，而經(jīng)濟(jì)資源一般是指實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程的投入要素和產(chǎn)出物等實(shí)際資產(chǎn)。(4)外延不同。就某一會(huì)計(jì)主體而言，資源比資產(chǎn)的外延要大，即是資產(chǎn)的一定是資源，反過(guò)來(lái)則不然。

(二)資產(chǎn)與財(cái)產(chǎn)權(quán)　經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的財(cái)產(chǎn)權(quán)(property rights)又被稱(chēng)為產(chǎn)權(quán)，側(cè)重于考察財(cái)產(chǎn)權(quán)的功能、財(cái)產(chǎn)權(quán)與經(jīng)濟(jì)效益的聯(lián)系等。如德姆塞茨認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)是一種社會(huì)工具，其重要性在于事實(shí)上它能幫助一個(gè)人形成與其他人進(jìn)行交易的合理預(yù)期。產(chǎn)權(quán)的一個(gè)主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性?xún)?nèi)在化的激勵(lì)。諾思則指出：產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)是一種排他性的權(quán)利。法學(xué)則試圖明確財(cái)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容。但因財(cái)產(chǎn)制度的不同，英美法系國(guó)家和大陸法系國(guó)家對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的定義存在差異。英美法系國(guó)家由于本身沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分財(cái)產(chǎn)權(quán)和所有權(quán)，故認(rèn)為財(cái)產(chǎn)權(quán)就是所有權(quán)，是包括不同權(quán)能的權(quán)利。如《牛津法律大辭典》將產(chǎn)權(quán)定義為：產(chǎn)權(quán)亦稱(chēng)為財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，是存在于任何客體之中或之上的完全權(quán)利，它包括占有權(quán)、使用權(quán)、出借權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)、用盡權(quán)、消費(fèi)權(quán)和其他與財(cái)產(chǎn)有關(guān)的權(quán)利。但在大陸法系國(guó)家所有權(quán)則只是財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種，財(cái)產(chǎn)權(quán)同時(shí)還包括他物權(quán)。如按照法國(guó)《民法典》的定義，所有權(quán)是對(duì)于物有絕對(duì)無(wú)限制地使用、收益及處分的權(quán)利。我國(guó)《民法通則》第71條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是指所有人依法對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。理論上進(jìn)而認(rèn)為所有權(quán)包含占有、使用、收益和處分四項(xiàng)權(quán)能，所謂與所有權(quán)有關(guān)的權(quán)利就是在所有權(quán)權(quán)能與所有人發(fā)生分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，即非所有人在所有人的財(cái)產(chǎn)上享有的占有、使用和收益權(quán)以及在特殊情況下依法享有的一定的處分權(quán)。資產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)均強(qiáng)調(diào)對(duì)所持有資產(chǎn)的自主支配權(quán)，且都與經(jīng)濟(jì)利益相聯(lián)系。但兩者存在區(qū)別：(2)歸屬的主體不同。財(cái)產(chǎn)權(quán)由于其可分離性，因此同一產(chǎn)權(quán)的不同權(quán)屬可歸屬于不同的主體，但資產(chǎn)只能屬于某個(gè)特定會(huì)計(jì)主體。(2)強(qiáng)調(diào)的側(cè)重點(diǎn)不同。財(cái)產(chǎn)權(quán)強(qiáng)調(diào)其對(duì)財(cái)產(chǎn)享有的各種權(quán)能，但資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)其使用和營(yíng)運(yùn)后所產(chǎn)生的收益。(3)從會(huì)計(jì)等式看，資產(chǎn)是與權(quán)益相對(duì)應(yīng)的概念，隨權(quán)益的變化而變化，而財(cái)產(chǎn)的變化是資本積累或資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的結(jié)果。

(三)資產(chǎn)與成本　成本是有廣義和狹義之分。廣義的成本指的是企業(yè)為獲得一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)勞務(wù)而付出的代價(jià)，狹義的成本僅指生產(chǎn)成本或勞務(wù)成本。企業(yè)發(fā)生成本必然導(dǎo)致資源的相互轉(zhuǎn)換，其結(jié)果有兩種類(lèi)型：一種是對(duì)外交易而發(fā)生的資源轉(zhuǎn)換，如購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備，形成固定資產(chǎn)的采購(gòu)成本；另一種是企業(yè)內(nèi)部不同資源的相互轉(zhuǎn)換，如領(lǐng)用原材料生產(chǎn)產(chǎn)品，形成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等。兩類(lèi)轉(zhuǎn)換的共同特點(diǎn)是資源轉(zhuǎn)換的等價(jià)性，即在轉(zhuǎn)換過(guò)程中不產(chǎn)生收益。因此，成本是耗費(fèi)和補(bǔ)償?shù)慕y(tǒng)一，只有耗費(fèi)而不能在未來(lái)獲得收益補(bǔ)償是不能作為成本來(lái)確認(rèn)和計(jì)量的。資產(chǎn)和成本的聯(lián)系是客觀存在的。成本是資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。目前，大多數(shù)資產(chǎn)的計(jì)量仍以歷史成本為基礎(chǔ)。原因有：一是與歷史成本相比，未來(lái)收益難以計(jì)量；二是收益確定的需要。其實(shí)，資產(chǎn)按其取得成本計(jì)量，其本身也隱含味著成本的確認(rèn)需考慮能否為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)收益，否則就不能確認(rèn)為成本。也就是說(shuō)，成本和資產(chǎn)在本質(zhì)上都與未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)，但資產(chǎn)不等于成本。首先，成本的發(fā)生只是說(shuō)明了資產(chǎn)的存在以及取得資產(chǎn)的花費(fèi)，沒(méi)有考慮對(duì)資產(chǎn)運(yùn)用應(yīng)得到的回報(bào)；其次，按照成本說(shuō)，不僅資產(chǎn)的存在取決于是否發(fā)生了成本即實(shí)際投入了貨幣，而且資產(chǎn)的數(shù)額也決定于取得該項(xiàng)資產(chǎn)所實(shí)際投入的貨幣量，因此原始成本成為唯一的資產(chǎn)計(jì)量屬性，這從根本上排除了在某些情況下資產(chǎn)計(jì)量中采取非原始成本的可能性。

篇5

（一）資產(chǎn)要素的比較

舊準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義是：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”； 新準(zhǔn)則把資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的三個(gè)特征：1.過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的。2.必須由企業(yè)擁有或控制。3.預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。舊準(zhǔn)則把資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等六大類(lèi)，并根據(jù)其分類(lèi)分別定義、解釋和說(shuō)明；新準(zhǔn)則刪除了資產(chǎn)分類(lèi)的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定。

舊準(zhǔn)則對(duì)如何確認(rèn)資產(chǎn)沒(méi)有規(guī)范；新準(zhǔn)則則作出了明確的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即在滿(mǎn)足資產(chǎn)定義的同時(shí)應(yīng)滿(mǎn)足：1.與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。2.該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。只有既滿(mǎn)足資產(chǎn)定義又同時(shí)滿(mǎn)足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)才可確認(rèn)為資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表列示。僅符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表，可在附注中做相關(guān)披露。

變化后的定義從理論上保持了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，高度概括了資產(chǎn)的基本特征。盡管兩者都認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)所擁有或者控制，但兩者闡述的重點(diǎn)卻不盡相同，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的形成和資產(chǎn)應(yīng)能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)特征；舊準(zhǔn)則則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的可計(jì)量性。實(shí)際上，可計(jì)量性并非是資產(chǎn)的本質(zhì)特征，它只是資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)條件，是資產(chǎn)可在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的基本要求。由此可見(jiàn)，舊準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義不夠嚴(yán)密、準(zhǔn)確；新定義則比較符合資產(chǎn)的邏輯特征。新準(zhǔn)則根據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征，把不再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不良資產(chǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，如“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“遞延資產(chǎn)”等。至于資產(chǎn)定義取消“能以貨幣計(jì)量”，是因?yàn)樨泿庞?jì)量是會(huì)計(jì)核算的基本前提，因此，凡通過(guò)會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，必須滿(mǎn)足會(huì)計(jì)核算的基本前提，同時(shí)也是基于可計(jì)量性并非是資產(chǎn)的本質(zhì)特征的原因。

（二）負(fù)債要素的比較

舊準(zhǔn)則的負(fù)債定義是：“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”；新準(zhǔn)則把負(fù)債定義為：“負(fù)債是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了負(fù)債的三個(gè)特征：1.過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。2.義務(wù)必須是現(xiàn)時(shí)義務(wù)；3。義務(wù)的履行必然會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。舊準(zhǔn)則把負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債，并根據(jù)其分類(lèi)分別做出詳細(xì)規(guī)定；新準(zhǔn)則刪除了負(fù)債具體分類(lèi)的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定。

舊準(zhǔn)則對(duì)如何確認(rèn)負(fù)債沒(méi)有做出規(guī)范；而新準(zhǔn)則規(guī)定了確認(rèn)負(fù)債的條件，即在滿(mǎn)足負(fù)債定義的同時(shí)應(yīng)滿(mǎn)足：1.與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)。2.未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。只有既滿(mǎn)足負(fù)債定義又同時(shí)滿(mǎn)足負(fù)債確認(rèn)條件才可確認(rèn)為負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表列示。僅符合負(fù)債定義但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)負(fù)債是企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)特征，更能體現(xiàn)出負(fù)債的本質(zhì)，跳出了舊準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的邏輯循環(huán)解釋之嫌；負(fù)債的清償預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的基本特征是與資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的特征，從這個(gè)角度看負(fù)債可理解為負(fù)資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則中負(fù)債的定義沒(méi)有包含這兩個(gè)最基本的特征，顯然是不完整的。新準(zhǔn)則中取消“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”是因?yàn)樵撁枋霾皇秦?fù)債重要的特征，即使在定義中不專(zhuān)門(mén)描述，并不足以否定某一項(xiàng)目構(gòu)成負(fù)債的條件。事實(shí)上，償還債務(wù)不限于以資產(chǎn)或勞務(wù)償付方式，還可以用合作條件、人才交換等形式抵債。至于負(fù)債定義取消“能以貨幣計(jì)量”，原因同資產(chǎn)相同。

（三）所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素的比較

舊準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益的定義是：“指企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)”；新準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益的定義則是：“指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益”。投資人對(duì)企業(yè)的剩余權(quán)益享有所有權(quán)是所有者權(quán)益的本質(zhì)特征。而舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)擁有權(quán)益，沒(méi)有清晰表達(dá)所有者權(quán)益是企業(yè)剩余權(quán)益這一基本特征，顯然存在概念含糊不清的不足。新準(zhǔn)則所有者權(quán)益的定義不但反映了所有者權(quán)益的本質(zhì)特征，還指明了凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額。新定義反映了變化后的會(huì)計(jì)基本恒等式“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”，更易于學(xué)習(xí)、理解。

舊準(zhǔn)則明確規(guī)定所有者權(quán)益包括企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤(rùn)等，并根據(jù)其分類(lèi)分別做出詳細(xì)規(guī)定；而新準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益如何分類(lèi)未做出具體規(guī)定，但規(guī)定了所有者權(quán)益的來(lái)源包括：所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

（四）收入要素的比較

舊準(zhǔn)則對(duì)收入的定義是：“指企業(yè)在銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入”； 新準(zhǔn)則對(duì)收入的定義是“指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”?？梢?jiàn)，新定義變化比較大。1.新的收入定義克服了舊定義中對(duì)收入的邏輯循環(huán)解釋的缺陷。2.擴(kuò)大了收入的范圍，不限于銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)，收入包括銷(xiāo)售商品收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費(fèi)收入、租金收入、股利收入等。3.刪除了對(duì)收入的基本分類(lèi)。4.強(qiáng)調(diào)了收入的三個(gè)基本特征：收入是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的；收入會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，該流入不包括所有者投入的資本；收入最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。舊準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定收入的確認(rèn)條件，新準(zhǔn)則則規(guī)定了收入確認(rèn)的三個(gè)條件：1.與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2.經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少；3.經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量。

（五）費(fèi)用要素的比較

舊準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的定義是：“指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”；新準(zhǔn)則費(fèi)用的定義則是：“指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。新費(fèi)用定義的主要變化是：首先，它強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用的基本特征，費(fèi)用是企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、費(fèi)用的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出、費(fèi)用最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少；其次，體現(xiàn)了費(fèi)用定義與收入定義的匹配性，收入將引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、使所有者權(quán)益增加，而費(fèi)用引起的變化正好相反，真正體現(xiàn)出費(fèi)用與收入的配比關(guān)系；第三，明確了被確認(rèn)的費(fèi)用應(yīng)列入損益，克服了舊準(zhǔn)則中對(duì)費(fèi)用表述不清晰的缺陷。

舊準(zhǔn)則中將費(fèi)用分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用；新準(zhǔn)則刪除了該分類(lèi)，因?yàn)樵摲诸?lèi)的內(nèi)容與費(fèi)用列入當(dāng)期損益不相稱(chēng)。新準(zhǔn)則增加了費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn): 費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。確認(rèn)費(fèi)用一般采用三種標(biāo)準(zhǔn)：1.企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷(xiāo)售的產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益；2.企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)定義的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。3.企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

（六）利潤(rùn)要素的比較

新舊基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的定義基本沒(méi)有變化，舊準(zhǔn)則中利潤(rùn)是指一定期間的經(jīng)營(yíng)成果，新準(zhǔn)則中利潤(rùn)是指一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。但利潤(rùn)的構(gòu)成發(fā)生了變化：舊準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資凈收益、營(yíng)業(yè)外收支凈額；新準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)包括收入減費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。增添了利得和損失概念，利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

二、中外會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的比較及分析

（一）中外會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容

1.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的會(huì)計(jì)要素：

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB)在1985年12月發(fā)表的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC NO.6)中，將會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素劃分為10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失、綜合收益。

2.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的會(huì)計(jì)要素：

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在1989年的關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架中，將會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用。

（二）中外會(huì)計(jì)要素的差異分析

1.資產(chǎn)負(fù)債表要素的差異分析：

FASB將資產(chǎn)負(fù)債表要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資和業(yè)主派得共五項(xiàng)；IASC將資產(chǎn)負(fù)債表要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益三項(xiàng)；我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表要素也劃分成資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三項(xiàng)。這里的權(quán)益也即所有者權(quán)益?？梢?jiàn)，我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表要素的設(shè)置和IASC基本是一致的，而且兩者的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（權(quán)益）要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范上基本相同；與FASB有差異，主要是FASB多出兩個(gè)影響權(quán)益的要素: 業(yè)主投資和業(yè)主派得。這與美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)、權(quán)益業(yè)務(wù)數(shù)量多且復(fù)雜相關(guān)，增設(shè)這兩個(gè)要素可以提供更為詳細(xì)的權(quán)益信息，滿(mǎn)足信息使用者的要求。我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表中有一項(xiàng)子要素――實(shí)收資本，其與FASB的業(yè)主投資要素內(nèi)涵是一致的。

2.利潤(rùn)表要素的差異分析：

FASB將利潤(rùn)表要素劃分為營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失、綜合收益共五項(xiàng)；IASC將利潤(rùn)表要素劃分為收益、費(fèi)用二項(xiàng)；我國(guó)的利潤(rùn)表要素則劃分成收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三項(xiàng)。可見(jiàn)，利潤(rùn)表要素差異比較大。

FASB的營(yíng)業(yè)收入和費(fèi)用要素使用了狹義概念。營(yíng)業(yè)收入依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”，僅指正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入 ，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)的完整過(guò)程；費(fèi)用則僅指正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生與收入的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。這與我國(guó)收入和費(fèi)用要素的狹義概念基本是一致的。

對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入和非經(jīng)?；顒?dòng)的支出， FASB單獨(dú)設(shè)立了利得和損失要素加以反映。雖然我國(guó)的新準(zhǔn)則也引入了利得和損失的概念，但并沒(méi)有編為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。而且，F(xiàn)ASB和我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)利得和損失的內(nèi)涵規(guī)定有所不同。我國(guó)將利得和損失分為兩種類(lèi)型，一種是直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得、損失（如固定資產(chǎn)處置的收益或損失），另一種是可直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得、損失（如接受贈(zèng)予或捐贈(zèng)）；而FASB規(guī)定利得和損失可直接計(jì)入其綜合收益要素。

FASB的綜合收益是將營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果，與我國(guó)的利潤(rùn)要素大體一致，而非完全相同。我國(guó)的利潤(rùn)要素并不是一個(gè)實(shí)體概念要素，在利潤(rùn)表中沒(méi)有獨(dú)立的“利潤(rùn)”指標(biāo)，利潤(rùn)主要包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)三個(gè)層次，利潤(rùn)總額才與FASB的綜合收益一致。

IASC的收益和費(fèi)用要素是廣義的概念。收益是依據(jù)“流入量理論”確立的，包括營(yíng)業(yè)收入和利得。IASC認(rèn)為利得與營(yíng)業(yè)收入性質(zhì)相同，都是經(jīng)濟(jì)利益的增加，故不必分開(kāi)設(shè)立單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。同樣，其廣義的費(fèi)用要素既包括在企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的費(fèi)用，也包括非日?；顒?dòng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益之減少的損失。由此可見(jiàn)， IASC的收益要素涵蓋FASB的營(yíng)業(yè)收入和利得要素，涵蓋我國(guó)的收入要素和直接計(jì)入利潤(rùn)的利得；IASC的費(fèi)用要素涵蓋FASB的費(fèi)用和損失要素，涵蓋我國(guó)的費(fèi)用要素和直接計(jì)入利潤(rùn)的損失。IASC沒(méi)有設(shè)獨(dú)立的利潤(rùn)要素，這是因?yàn)椋篒ASC認(rèn)為收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也就是利潤(rùn)確認(rèn)和計(jì)量的過(guò)程，所以沒(méi)有必要單獨(dú)設(shè)立利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素。

三、新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素尚存在的局限及改進(jìn)建議

從上述比較可看出，新準(zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重構(gòu)，吸收了IASC和 FASB二者的一些長(zhǎng)處，重新規(guī)定了各要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，明確了各會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要素更加趨同。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)有些相關(guān)會(huì)計(jì)要素的界定以及相關(guān)運(yùn)用方面還存在一些局限，筆者在此提出改進(jìn)建議：

（一）新準(zhǔn)則引入了“利得”和“損失”兩概念，但又賦予其雙重身份，包括直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得、損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得、損失，這在使用上容易造成混亂和不適

新準(zhǔn)則規(guī)定所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，這樣損失就成為了所有者權(quán)益的來(lái)源，讓人費(fèi)解。因此，有必要對(duì)“利得”和“損失”進(jìn)行重新界定。筆者認(rèn)為，可把“利得”和“損失”僅定義為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。即利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期盈利增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期盈利減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出。至于原來(lái)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，由于其發(fā)生金額和次數(shù)有限，可把其歸為一類(lèi)，權(quán)且叫“凈得”，是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成和發(fā)生的不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。這種設(shè)計(jì)，“利得”和“損失”的歸屬明確、意義清晰，也使動(dòng)態(tài)平衡等式“利潤(rùn)=收入

-費(fèi)用+利得-損失”更為合理準(zhǔn)確。

（二）新準(zhǔn)則擴(kuò)大了收入的范圍，把股利收益列為收入，筆者認(rèn)為，這是不符合邏輯的，把股利收益列為利得更為合理

權(quán)益投資是投資人把資產(chǎn)委托人經(jīng)營(yíng)，該經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)生費(fèi)用并形成收入，收入與其費(fèi)用比較而形成利潤(rùn)，該利潤(rùn)完稅后的凈利潤(rùn)歸屬權(quán)益投資者，即形成了權(quán)益投資者的股利收益。顯然，股利收益的本質(zhì)是利潤(rùn)而非收入，把股利收益列為收入要素是不符合邏輯的。股利收益具有利得的屬性，因此應(yīng)把其列為利潤(rùn)項(xiàng)目下的利得。

(三)新準(zhǔn)則仍然未能解決利潤(rùn)表要素之間的邏輯矛盾關(guān)系，“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”這個(gè)公式始終給學(xué)習(xí)者帶來(lái)理解上的困惑

因此，有必要對(duì)利潤(rùn)表要素進(jìn)行重構(gòu)，方法有二：1.擴(kuò)大收入和費(fèi)用兩要素的內(nèi)涵，形成廣義的收入和費(fèi)用概念，與IASC一致；2.建議在原有的利潤(rùn)表三個(gè)要素的基礎(chǔ)上增設(shè)“利得”和“損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，這樣可以形成合理的“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+利得-損失”的動(dòng)態(tài)平衡等量關(guān)系。這里的“利得”和“損失”就是新準(zhǔn)則所規(guī)定的直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。顯然，方法二更符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想。

（四）我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表體系的三大主要報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表均有相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素及其關(guān)系作為依據(jù)，惟獨(dú)現(xiàn)金流量表沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素

筆者認(rèn)為，可增設(shè)“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”和“現(xiàn)金凈流量”為現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素，以公式“現(xiàn)金凈流量=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”作為設(shè)置現(xiàn)金流量表的依據(jù)。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 于曉雷，徐興恩.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2006，（7）.

篇6

1資產(chǎn)的定義及屬性

資產(chǎn)的概念是會(huì)計(jì)學(xué)最重要的概念,現(xiàn)行的準(zhǔn)則定義是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的。

從歷史的發(fā)展來(lái)看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點(diǎn)。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說(shuō),他們認(rèn)為資產(chǎn)是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的。它著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來(lái)定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞》(1953)中提出來(lái)的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶(hù)中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷?lái)取得財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠(chǎng)房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn),很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟(jì)資源觀

經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí),第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系,即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其的第4號(hào)公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識(shí),但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)――《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)(sfac no.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的?！?/p>

未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會(huì)發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)于其他觀點(diǎn)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō),不管是有形的還是無(wú)形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說(shuō),資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對(duì)它擁有所有權(quán)。

2不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計(jì)量是指會(huì)計(jì)要素量化的過(guò)程和方法。也就是對(duì)資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計(jì)量屬性與量度單位的選擇。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”,而計(jì)量單位解決對(duì)選定的計(jì)量屬性“用什么計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題,計(jì)量屬性是內(nèi)在的,根本的問(wèn)題,計(jì)量單位是外在的、形式的問(wèn)題,計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而變化。由于不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會(huì)造成資產(chǎn)的價(jià)值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值,而且還影響到其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價(jià)值;攤余成本。目前,主要運(yùn)用的會(huì)計(jì)計(jì)

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價(jià)值,即過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值。其弊端是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話(huà),從根本上動(dòng)搖歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計(jì)量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價(jià)值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量;(3)公允價(jià)值計(jì)量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價(jià)值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量;(4)在現(xiàn)值計(jì)量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價(jià)值,指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來(lái)看,現(xiàn)值計(jì)量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計(jì)量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,一方面體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊,公允價(jià)值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用,無(wú)疑成為了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。目前,對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值即為公允價(jià)值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),在市場(chǎng)綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價(jià)值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可,可以說(shuō)是公允價(jià)值確認(rèn)的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則在多方詢(xún)價(jià)的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢(xún)價(jià)因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等方法確認(rèn)公允價(jià)值。(3)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評(píng)估,并且進(jìn)行多方詢(xún)價(jià)存在困難的,可以參考同類(lèi)交易的市場(chǎng)價(jià)格,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類(lèi)交易標(biāo)的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得,因此只能用類(lèi)比的方式,采集同類(lèi)交易價(jià)格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類(lèi)交易就成了公允價(jià)值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類(lèi)交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時(shí)其實(shí)施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一種以公允價(jià)值為主體,多種計(jì)量模式并存的混合計(jì)量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價(jià)值。也有公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。其本質(zhì)特征“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,因此,資產(chǎn)的價(jià)值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認(rèn)可投入成本,決定資產(chǎn)價(jià)值取決于未來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計(jì)量模式就是現(xiàn)值,因?yàn)橹挥心墁F(xiàn)值反映企業(yè)未來(lái)的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥?lái)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量屬性。其他的計(jì)量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無(wú)法滿(mǎn)足可靠性和可驗(yàn)性的要求,在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計(jì)量屬性,但也要求排除人為估計(jì)等因素干擾,客觀、真實(shí)的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。這就進(jìn)一步說(shuō)明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的最近似的反映。不同方法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果都是對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計(jì)量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計(jì)量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價(jià)值計(jì)量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬(wàn)別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性?xún)H對(duì)有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映,而對(duì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)起著重要作用的無(wú)形資產(chǎn)去未予反映,主要是因?yàn)?.無(wú)形資產(chǎn)難以用貨幣明確計(jì)量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,如果沒(méi)有明確的交易或事項(xiàng),也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)H反映有形資產(chǎn)價(jià)值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無(wú)用。特別需要說(shuō)明,社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天,新經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來(lái),企業(yè)的類(lèi)型具有多樣性的特點(diǎn),傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷(xiāo)售商品為經(jīng)營(yíng)方式賺取利潤(rùn),資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識(shí)類(lèi)企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無(wú)形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營(yíng)理念、管理制度、營(yíng)銷(xiāo)方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值日趨重要,如按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論計(jì)量這類(lèi)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值未能得到完全的反映。因此,我們認(rèn)為,自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)必須要計(jì)量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬(wàn)別,但從發(fā)揮作用來(lái)看,可分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來(lái)經(jīng)營(yíng)利益,即未來(lái)的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的話(huà),從理論上講,非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實(shí)際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的價(jià)值的話(huà),則非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計(jì)量,對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計(jì)量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計(jì)量,由于資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值差異,不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對(duì)于采用歷史成本法計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時(shí)點(diǎn)價(jià)值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個(gè)意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過(guò)去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去形成的。它的優(yōu)點(diǎn)在于:(1)擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),其形成的計(jì)量方法可以采用多種計(jì)量模式,從而形成了以現(xiàn)值計(jì)量方法計(jì)量經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),用其他計(jì)量方法計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計(jì)量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計(jì)量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對(duì)能創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的應(yīng)持未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀,對(duì)不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)來(lái)說(shuō),顯然未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計(jì)量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計(jì)量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系,客觀、真實(shí)地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值。

5結(jié)論

總之,資產(chǎn)的屬性要求其計(jì)量的方法合理地、客觀地反映其真實(shí)價(jià)值,資產(chǎn)的屬性與計(jì)量模式存在一致性、相關(guān)性,會(huì)計(jì)計(jì)量的本質(zhì)就是準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值,資產(chǎn)的屬性與計(jì)量模式的匹配,是會(huì)計(jì)學(xué)的重大問(wèn)題,是值的我們認(rèn)真研究和探索的。

篇7

一、問(wèn)題緣起

2008年金融危機(jī)之后，G20和金融穩(wěn)定理事會(huì)倡議建立一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已成為全球共識(shí)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)、法制經(jīng)濟(jì)，產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)保護(hù)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大基本職能（曹越等，2011）。會(huì)計(jì)成為良序市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)依賴(lài)于一套高質(zhì)量的概念框架體系和由其指引的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。2013年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB，下同）了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的討論稿（簡(jiǎn)稱(chēng)DP，下同）《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架評(píng)論》（A Review of The Conceptual Framework for Financial Reporting），評(píng)論截止日期為2014年1月14日。DP由正文和附錄兩大部分構(gòu)成。其中正文包括9部分，分別為引言、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、支持資產(chǎn)和負(fù)債定義的額外指引、確認(rèn)和終止確認(rèn)、權(quán)益的定義以及負(fù)債和權(quán)益要素的區(qū)分、計(jì)量、列報(bào)和披露、綜合收益表的列報(bào)以及其他問(wèn)題。DP反映了CF（概念框架）的最新進(jìn)展及未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，旨在為形成CF征求意見(jiàn)稿（簡(jiǎn)稱(chēng)ED，下同）奠定基礎(chǔ)。一旦DP中的觀點(diǎn)納入CF ED和CF，將指引IASB制定和修訂IFRS，并對(duì)各國(guó)（尤其是新興轉(zhuǎn)型國(guó)家）CF和準(zhǔn)則趨同產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。本文著力于介紹和評(píng)論DP的主要內(nèi)容及變化，并基于中國(guó)制度背景提出需關(guān)注的問(wèn)題，以供讀者和準(zhǔn)則制定部門(mén)參考。

二、討論稿主要內(nèi)容及觀點(diǎn)評(píng)論

（一）關(guān)于引言

引言部分主要描述了CF項(xiàng)目的歷史、DP的發(fā)展、CF的目標(biāo)和地位。值得關(guān)注的是：

1.CF的制定思路。2012年，IASB重新啟動(dòng)了CF項(xiàng)目，要求在2015年底前完成CF的修訂工作，且不再與FASB聯(lián)合進(jìn)行。為了修訂CF，IASB決定不再繼續(xù)按照原先的8個(gè)階段而是開(kāi)發(fā)一套完整的建議方案。這是IASB修改CF思路的重大變革。IASB將重點(diǎn)關(guān)注：財(cái)務(wù)報(bào)表要素（包括負(fù)債和權(quán)益之間的邊界）、確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露（包括在其他綜合收益中應(yīng)該列報(bào)什么）以及報(bào)告主體。在發(fā)展修訂CF的過(guò)程中，IASB已經(jīng)決定在現(xiàn)有CF（2010年第1章和第3章）的基礎(chǔ)上通過(guò)更新、完善以及彌補(bǔ)空白建立新的CF，而不是從根本上重新考慮CF的所有方面。IASB的思路是對(duì)的，因?yàn)檫@樣可以為建立一套內(nèi)在邏輯一致的CF奠定基礎(chǔ)。

2.CF的目標(biāo)。IASB的初步意見(jiàn)是：修訂CF的主要目的是協(xié)助IASB識(shí)別在制定和修訂IFRS時(shí)一致應(yīng)用的概念（para.1.26）。該初步意見(jiàn)高度凝練了CF的目標(biāo)，具有新意：一是凸顯了CF的本質(zhì)含義“邏輯一致”，言簡(jiǎn)意賅；二是體現(xiàn)了CF目標(biāo)的原則導(dǎo)向，克服了現(xiàn)行的規(guī)則導(dǎo)向，更符合CF的定義。

3.CF的地位。現(xiàn)行的CF并非準(zhǔn)則或解釋?zhuān)粫?huì)任何特定的準(zhǔn)則或解釋。IASB的初步意見(jiàn)是：在極少數(shù)情況下，IASB可能會(huì)一項(xiàng)新的或經(jīng)修訂的與CF相沖突的準(zhǔn)則以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體目標(biāo)，并在該準(zhǔn)則的結(jié)論基礎(chǔ)中描述哪些偏離CF及其原因（para.1.32）。IASB關(guān)于CF地位的陳述既有傳承也有“創(chuàng)新”：傳承的是默認(rèn)現(xiàn)行CF地位（不會(huì)特定的準(zhǔn)則或解釋?zhuān)┈F(xiàn)狀，創(chuàng)新的是明確了少數(shù)情況下當(dāng)CF與具體準(zhǔn)則沖突時(shí)如何處理。為了實(shí)現(xiàn)CF“一致應(yīng)用的概念”目標(biāo)，建議IASB將CF作為IFRS的重要組成部分并高于具體準(zhǔn)則，以利于發(fā)揮其“統(tǒng)馭”和“指導(dǎo)”具體準(zhǔn)則的功能，為建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（二）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素

該部分涉及財(cái)務(wù)報(bào)表要素、資產(chǎn)和負(fù)債的定義、收益和費(fèi)用的定義以及其他定義。值得關(guān)注的有：

1.財(cái)務(wù)報(bào)表要素。DP首次將所有者權(quán)益變動(dòng)表要素（權(quán)益投入、權(quán)益分配以及不同類(lèi)別權(quán)益之間的轉(zhuǎn)換）和現(xiàn)金流量表要素（現(xiàn)金流入和流出）納入CF中，其中所有者權(quán)益變動(dòng)表要素吸納了美國(guó)SFAC NO.3財(cái)務(wù)報(bào)表要素的規(guī)定。而現(xiàn)金流量表要素則屬創(chuàng)新，一方面體現(xiàn)了IASB以交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)從整套報(bào)表層面定義要素的新取向，另一方面暗示了IASB擬強(qiáng)化現(xiàn)金流報(bào)表要素的決策有用性。當(dāng)前主要國(guó)家的CF均未涉及現(xiàn)金流量表要素，IASB的這一做法值得肯定。

2.資產(chǎn)和負(fù)債的定義。資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)行定義包含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期流入或流出。IASB認(rèn)為應(yīng)該修改定義明確：（1）資產(chǎn)或負(fù)債是標(biāo)的資源（或義務(wù)），而非經(jīng)濟(jì)利益的最終流入（或流出）；（2）資產(chǎn)（或負(fù)債）必須能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入（或流出），這些流入（或流出）可以是不確定的。IASB建議的定義為：（1）資產(chǎn)是過(guò)去事項(xiàng)形成的由主體控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源；（2）負(fù)債是過(guò)去事項(xiàng)形成的主體承擔(dān)的轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（3）經(jīng)濟(jì)資源是一項(xiàng)權(quán)利或者能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的其他有價(jià)值的資源。

資產(chǎn)和負(fù)債定義的改進(jìn)可以從兩方面體現(xiàn)：一是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是一種資源、負(fù)債是一項(xiàng)義務(wù)；二是明確不確定性的作用?，F(xiàn)行的定義涉及經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期，容易導(dǎo)致資源（資產(chǎn)）或義務(wù)（負(fù)債）與經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出混淆①。擬定的定義將“經(jīng)濟(jì)利益”轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖?jīng)濟(jì)資源”，從根本上消除了這種混淆。此外，相比現(xiàn)行定義，新定義更簡(jiǎn)潔、重點(diǎn)突出，同時(shí)更清晰地表明了資產(chǎn)和負(fù)債定義之間的相似之處。IASB主張：資產(chǎn)和負(fù)債的定義不應(yīng)保留預(yù)期流入或預(yù)期流出的概念，概率的引用應(yīng)該從確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中刪除。

（三）支持資產(chǎn)和負(fù)債定義的額外指引

本部分討論IASB為CF提供進(jìn)一步指引以支持經(jīng)修訂的資產(chǎn)和負(fù)債的定義，包括“經(jīng)濟(jì)資源”和“控制”的含義，“轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源”、“推定義務(wù)”和“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”的含義，報(bào)告合同權(quán)利和義務(wù)的實(shí)質(zhì)。值得關(guān)注的有：

1.經(jīng)濟(jì)資源及控制。DP將經(jīng)濟(jì)資源解釋為“不是基本的實(shí)物，而是由實(shí)物產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，包括使用權(quán)、銷(xiāo)售權(quán)、抵押權(quán)及其他法定權(quán)利”。這里體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“產(chǎn)權(quán)”概念和民商法學(xué)中的“所有權(quán)”概念，強(qiáng)化了“經(jīng)濟(jì)資源本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)權(quán)利聯(lián)結(jié)體”的思想，對(duì)于保護(hù)財(cái)務(wù)信息使用者而言具有重要意義?，F(xiàn)行CF沒(méi)有定義“控制”，IASB為CF擬定的“控制”定義為：當(dāng)主體為了獲取來(lái)自經(jīng)濟(jì)資源中的經(jīng)濟(jì)利益而有能力掌控經(jīng)濟(jì)資源的使用時(shí)，主體就控制了經(jīng)濟(jì)資源。該定義實(shí)質(zhì)上是吸納了現(xiàn)有“控制”定義（《顧客合同收入》ED和IFRS 10《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》）的共同點(diǎn)，對(duì)于IASB形成一致性的“控制”概念尤為重要。

2.轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源。義務(wù)包括法定義務(wù)和推定義務(wù)兩類(lèi)。IASB的初步觀點(diǎn)是CF不應(yīng)該將負(fù)債定義減小至僅包括由法律或等效手段強(qiáng)制主體執(zhí)行的義務(wù)，暫時(shí)支持保留現(xiàn)有的負(fù)債定義（即囊括了法定和推定義務(wù)）并提供更多指引，以幫助區(qū)分推定義務(wù)和經(jīng)濟(jì)強(qiáng)制。

（四）確認(rèn)和終止確認(rèn)

該部分內(nèi)容包括確認(rèn)、主體是否應(yīng)確認(rèn)所有的資產(chǎn)和負(fù)債、很可能、相關(guān)性和成本約束、如實(shí)反映、增進(jìn)的質(zhì)量特征、終止確認(rèn)及其方法。值得關(guān)注的是：

1.確認(rèn)。IASB認(rèn)為，CF確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括符合定義、相關(guān)性和成本約束以及如實(shí)反映，應(yīng)該從CF的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中刪除“很可能”（para.2.17-2.36）。因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的新定義刪除了“很可能”，鑒于“符合定義”是確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之一，所以必須刪除“很可能”。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該單獨(dú)包含如實(shí)反映，不需要將增進(jìn)的信息特征（可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性）作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2.終止確認(rèn)?，F(xiàn)有的CF沒(méi)有定義終止確認(rèn)，也沒(méi)有描述應(yīng)該何時(shí)終止確認(rèn)。IASB認(rèn)為，對(duì)于主體保留部分資產(chǎn)或負(fù)債的事項(xiàng)，在制定或修訂特定準(zhǔn)則時(shí)，究竟決定使用全部終止確認(rèn)還是部分終止確認(rèn)方法，這取決于計(jì)量單元?？梢?jiàn)，IASB并無(wú)在修訂的CF中定義終止確認(rèn)的意向，而是留給具體的準(zhǔn)則項(xiàng)目來(lái)解決。這值得商榷。按照CF“一致應(yīng)用”的邏輯，CF中定義了確認(rèn)及其標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)定義終止確認(rèn)及其標(biāo)準(zhǔn)。建議IASB在CF中將終止確認(rèn)定義為：當(dāng)主體轉(zhuǎn)移與資源有關(guān)的權(quán)利并保留其他權(quán)利時(shí)，就要在財(cái)務(wù)報(bào)表中轉(zhuǎn)銷(xiāo)那些不再控制的權(quán)利并繼續(xù)確認(rèn)剩余權(quán)利；將終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)明確為：若不能同時(shí)滿(mǎn)足確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，就須終止確認(rèn)。

（五）權(quán)益的定義以及負(fù)債和權(quán)益要素的區(qū)分

這部分討論了權(quán)益的定義、計(jì)量，不同種類(lèi)權(quán)益的列報(bào)以及負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分是否取決于負(fù)債的定義。值得關(guān)注的是：

1.關(guān)于權(quán)益的分類(lèi)與計(jì)量。DP認(rèn)為應(yīng)該保留現(xiàn)行的CF關(guān)于“權(quán)益”的定義并將權(quán)益劃分為一級(jí)權(quán)益②和次級(jí)權(quán)益③。IASB可能會(huì)決定（para.5.18）：（1）使用原生凈資產(chǎn)的分配作為一級(jí)權(quán)益計(jì)量的主要方式；（2）按主體計(jì)量金融負(fù)債的類(lèi)似方式來(lái)計(jì)量次級(jí)權(quán)益。但目前并無(wú)單獨(dú)在CF中規(guī)定權(quán)益計(jì)量要求的想法，擬在具體準(zhǔn)則中予以規(guī)范；筆者認(rèn)為值得商榷，不將權(quán)益工具的計(jì)量納入CF，難以建立“一致應(yīng)用”的計(jì)量框架與指引。建議IASB在修訂的CF“計(jì)量”部分闡述權(quán)益工具計(jì)量的指引。

2.區(qū)分負(fù)債和權(quán)益工具?，F(xiàn)行準(zhǔn)則區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具首要標(biāo)準(zhǔn)是“主體是否有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)”，但實(shí)踐中存在明顯的不一致④。DP提出了兩種可以簡(jiǎn)化負(fù)債和權(quán)益區(qū)別的方法（para.5.30）：狹義權(quán)益法和嚴(yán)格義務(wù)法。前者只確認(rèn)母公司發(fā)行權(quán)益工具的現(xiàn)有最大剩余部分為權(quán)益工具，所有其他工具都劃分為負(fù)債；后者僅僅將存在提供經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)劃分為負(fù)債，將所有的權(quán)益要求權(quán)劃分為權(quán)益。IASB初步認(rèn)為，嚴(yán)格債務(wù)法相比狹義權(quán)益法而言更可取。該觀點(diǎn)值得肯定，因?yàn)椋簢?yán)格義務(wù)法和現(xiàn)行的負(fù)債的定義是一致的，與現(xiàn)行的非控股權(quán)益的處理也是一致的；嚴(yán)格義務(wù)法使兩者的重要區(qū)別（主體有轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)嗎）更明顯；當(dāng)制定新準(zhǔn)則或修訂準(zhǔn)則時(shí)，運(yùn)用該方法可以避免不一致性（如IAS 32和IFRS 2之間）。

（六）計(jì)量

現(xiàn)行CF對(duì)計(jì)量以及何時(shí)采用何種計(jì)量方法的指引十分有限。這部分描述了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征如何影響計(jì)量要求，討論了以成本、現(xiàn)行市價(jià)（包括公允價(jià)值）、現(xiàn)金流為基礎(chǔ)的三大計(jì)量方法及如何采用某一恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方法。值得關(guān)注的是：

1.財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)如何影響計(jì)量。IASB初步觀點(diǎn)為：（1）計(jì)量的目標(biāo)受制于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)（para.6.10）。該觀點(diǎn)值得肯定，計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心，其基礎(chǔ)依賴(lài)于現(xiàn)行CF財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和信息質(zhì)量特征。（2）CF應(yīng)該要求大部分情況下相關(guān)的資產(chǎn)或者負(fù)債采用相同的計(jì)量方法，但不應(yīng)該要求所有的資產(chǎn)或者負(fù)債采用同一計(jì)量基礎(chǔ)（para.6.14）。這個(gè)值得肯定，基于同一計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)量相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債可以減少會(huì)計(jì)規(guī)則的不對(duì)稱(chēng)性，使得財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)具有相同的意義，且更通俗易懂，但是對(duì)所有資產(chǎn)和負(fù)債采用同一計(jì)量基礎(chǔ)無(wú)法為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供最相關(guān)的信息⑤。

2.信息質(zhì)量如何影響計(jì)量。IASB的初步觀點(diǎn)是：（1）如實(shí)反映作為基礎(chǔ)質(zhì)量特征在計(jì)量中含義比相關(guān)性更少。如實(shí)反映并不意味著計(jì)量在所有方面都必須非常精準(zhǔn)⑥。我們贊同“如實(shí)反映不等于精確”的觀點(diǎn)，但是建議IASB在計(jì)量中要強(qiáng)化如實(shí)反映性的運(yùn)用，尤其是在通過(guò)估值獲取公允價(jià)值時(shí)要如實(shí)反映估值輸入值和模型的選擇，畢竟如實(shí)反映是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心職能，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一種低成本社會(huì)信任機(jī)制的基礎(chǔ)。（2）為了提高會(huì)計(jì)信息的可理解性，應(yīng)當(dāng)采用盡可能少的計(jì)量屬性來(lái)提供相關(guān)的信息（para.6.23）。該觀點(diǎn)值得肯定，因?yàn)閷?duì)于特定的項(xiàng)目而言，采用的計(jì)量方法越多，方法的變化也就越多，也就更難理解它們之間如何相互作用來(lái)體現(xiàn)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)效益，因而應(yīng)盡可能地避免計(jì)量屬性發(fā)生不必要的變化，若發(fā)生變化，應(yīng)詳細(xì)解釋變化并說(shuō)明變化的影響。這表明后續(xù)的計(jì)量屬性和初始的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)一致，或者至少要相關(guān)，這也是CF“一致應(yīng)用”的要求。

3.資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量。IASB初步觀點(diǎn)是：資產(chǎn)和負(fù)債在初始計(jì)量時(shí)選擇以成本為基礎(chǔ)的計(jì)量或現(xiàn)行市價(jià)（包括公允價(jià)值）或以現(xiàn)金流為基礎(chǔ)計(jì)量；初始計(jì)量受等價(jià)交換、不等價(jià)交換、非交換交易和內(nèi)部建造四大因素的影響。（1）對(duì)于等價(jià)交換的資產(chǎn)而言，一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債的初始計(jì)量都是按成本或者公允價(jià)值（兩者相等）進(jìn)行計(jì)量（para.6.16）。最初選擇的計(jì)量模式是為了匹配后續(xù)計(jì)量模式。對(duì)此，我們表示贊成，等價(jià)交換盡管初始計(jì)量成本和公允價(jià)值金額相等，但是為了提高可理解性，還是要作出與后續(xù)計(jì)量相匹配的選擇。（2）若主體間是不等價(jià)交換（如關(guān)聯(lián)交易、財(cái)務(wù)危機(jī)），主體應(yīng)該按公允價(jià)值計(jì)量取得的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債（para.6.65）。因?yàn)椴坏葍r(jià)交換使得成本計(jì)量失去相關(guān)性，也不能反映交易實(shí)質(zhì)。（3）通過(guò)非交換交易獲得資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債（如沒(méi)有對(duì)價(jià)的無(wú)條件的捐贈(zèng)或撥款以及訴訟），初始計(jì)量可以采用現(xiàn)行市價(jià)（如公允價(jià)值）或以現(xiàn)金流為基礎(chǔ)計(jì)量（para.6.69）。因?yàn)槿舭闯杀居?jì)量，計(jì)量結(jié)果為零⑦，等價(jià)于沒(méi)有確認(rèn)，難以提供該交易的相關(guān)信息。

4.關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計(jì)量。IASB認(rèn)為確定特定資產(chǎn)的計(jì)量方式取決于資產(chǎn)貢獻(xiàn)未來(lái)現(xiàn)金流的方式（para.6.16），包括資產(chǎn)使用、出售、按合同條款持有以及收取使用權(quán)費(fèi)用。IASB的初步觀點(diǎn)是：（1）對(duì)于間接貢獻(xiàn)現(xiàn)金流量的在用資產(chǎn)而言，主體應(yīng)按成本計(jì)量。值得肯定，因?yàn)槌前l(fā)生減值或減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量使得資產(chǎn)價(jià)格的變化導(dǎo)致的利得和損失可能不具有相關(guān)性。（2）銷(xiāo)售資產(chǎn)應(yīng)按脫手價(jià)格計(jì)量。因?yàn)殇N(xiāo)售資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生直接的現(xiàn)金流，現(xiàn)行脫手價(jià)格（或可能是現(xiàn)行脫手價(jià)減去銷(xiāo)售成本）是最相關(guān)的。（3）對(duì)于衍生金融工具和現(xiàn)金流有重大變化的混合工具，應(yīng)按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量。因?yàn)槌杀居?jì)量模式難以為評(píng)估未來(lái)現(xiàn)金流量值提供相關(guān)信息，現(xiàn)行市價(jià)可以克服初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量不匹配的缺陷，提供最相關(guān)的信息。（4）對(duì)資產(chǎn)使用權(quán)收費(fèi)應(yīng)采用現(xiàn)行市價(jià)。因?yàn)橘Y產(chǎn)收費(fèi)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格反映了主體通過(guò)現(xiàn)有合同和未來(lái)合同在整個(gè)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收取現(xiàn)金流的能力。

針對(duì)負(fù)債得后續(xù)計(jì)量，IASB的初步觀點(diǎn)是：（1）對(duì)于有既定條款的負(fù)債而言⑧，基于成本的計(jì)量方法是首選；但對(duì)于存在高度不確定的結(jié)算金額（如保險(xiǎn)合同和退休人員福利）的既定條款負(fù)債，應(yīng)選擇基于現(xiàn)金流的計(jì)量方法；（2）對(duì)于沒(méi)有既定條款的負(fù)債，基于現(xiàn)金流的計(jì)量方法可能是唯一選擇（para.6.99）。IASB以是否具有“既定條款”將負(fù)債劃分為兩類(lèi)具有新意，其觀點(diǎn)可歸納為：對(duì)于確定性負(fù)債首選成本計(jì)量，而對(duì)于不確定性負(fù)債則用現(xiàn)金流計(jì)量。該觀點(diǎn)值得肯定，因?yàn)閷?duì)于確定性負(fù)債而言，成本計(jì)量通常能夠提供與根據(jù)條款清償負(fù)債最相關(guān)的信息；而對(duì)于不確定的負(fù)債而言（不管是否存在既定條款），基于成本的計(jì)量無(wú)法合理確定清償金額信息且難以確定現(xiàn)行市價(jià)，只能采用現(xiàn)金流計(jì)量基礎(chǔ)。

（七）列報(bào)和披露

該部分討論了列報(bào)和披露的含義及其差別、主要財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)、財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露、重要性及列報(bào)和披露的形式。值得關(guān)注的是：

1.列報(bào)定義及與披露的區(qū)分。列報(bào)和披露在現(xiàn)行CF中無(wú)定義。DP將“列報(bào)”定義為主體主要財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)信息的披露（para.7.9），明確了披露與列報(bào)的關(guān)系：“披露”比“列報(bào)”含義更廣；主要財(cái)務(wù)報(bào)表（財(cái)務(wù)狀況表、利潤(rùn)表和其他綜合收益表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表）及附注是披露的一種形式。

2.主要財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系。沒(méi)有一個(gè)主要財(cái)務(wù)報(bào)表可以凌駕于其他主要財(cái)務(wù)報(bào)表之上，投資者都是一起參考以對(duì)主體的財(cái)務(wù)狀況和績(jī)效作出整體評(píng)價(jià)（para.7.31）。該觀點(diǎn)明確了主要報(bào)表之間的關(guān)系，值得肯定，可以提醒利益相關(guān)者，要整體評(píng)價(jià)主體的業(yè)績(jī)，須避免過(guò)于依賴(lài)某一報(bào)表，建議審閱四張主要財(cái)務(wù)報(bào)表，這對(duì)于引導(dǎo)利益相關(guān)者作出合理的經(jīng)濟(jì)決策至關(guān)重要。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表附注的范圍。DP建議，“CF”認(rèn)定以下為披露：報(bào)告主體的整體信息，主要財(cái)務(wù)報(bào)表的可確認(rèn)金額及其變動(dòng)，未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)和程度，由主體資產(chǎn)和負(fù)債引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，可能會(huì)影響列報(bào)和披露金額的方法、假設(shè)和判斷及其變化。而針對(duì)具體的披露內(nèi)容，IASB擬由具體準(zhǔn)則規(guī)范。該觀點(diǎn)值得肯定，畢竟CF不可能制定詳細(xì)的披露指引，通過(guò)認(rèn)定上述披露原則，CF可以指導(dǎo)具體準(zhǔn)則如何披露。

4.溝通原則。DP提出，準(zhǔn)則中的披露指南應(yīng)該將促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表披露（包括列報(bào)）作為一種溝通形式，而非以滿(mǎn)足具體準(zhǔn)則要求為唯一目的（para.7.49）。當(dāng)制定披露要求時(shí)，IASB應(yīng)考慮如下溝通原則（para.7.50）：要求披露是明確的、平衡的、可理解的、關(guān)聯(lián)的、非重復(fù)的并且尋求最佳可比性以促進(jìn)主體有用信息的披露。將披露作為一種溝通形式并提出溝通原則是DP的一大創(chuàng)新，它體現(xiàn)了CF和具體準(zhǔn)則的關(guān)于披露的“原則”導(dǎo)向，賦予了不同主體選擇符合自身實(shí)際披露形式的自由。

（八）綜合收益的列報(bào)

本部分旨在討論損益和其他綜合收益（簡(jiǎn)稱(chēng)OCI，下同）的列報(bào)?，F(xiàn)行CF沒(méi)有具體討論應(yīng)該在損益表還是其他綜合收益表中列報(bào)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)是IASB應(yīng)解決的關(guān)鍵議題之一。值得關(guān)注的有：

1.列報(bào)形式。損益和其他綜合收益是應(yīng)該在一張報(bào)表還是兩張報(bào)表里列報(bào)？IASB認(rèn)為應(yīng)該在完善或修訂國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)解決，而不應(yīng)納入CF。我們建議采用一張表列報(bào)，因?yàn)橐粡埍砜梢悦鞔_反映出綜合收益的構(gòu)成項(xiàng)目及其之間的聯(lián)系，符合披露“相互關(guān)聯(lián)”的“溝通原則”。

2.轉(zhuǎn)回。IASB的初步觀點(diǎn)是：（1）CF應(yīng)規(guī)定列報(bào)損益總額或小計(jì)。這值得肯定，因?yàn)榇蠖嗬嫦嚓P(guān)者認(rèn)為“損益”是一個(gè)有用的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)，且已根植于經(jīng)濟(jì)、商業(yè)和投資者心中，通過(guò)分析損益的構(gòu)成進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策已經(jīng)成為一種國(guó)際慣例。（2）CF應(yīng)要求列報(bào)在其他綜合收益中某些收益或費(fèi)用項(xiàng)目被轉(zhuǎn)回后損益的總計(jì)或小計(jì)。（3）除基于成本計(jì)量外，其他綜合收益的使用應(yīng)限于資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行計(jì)量或重新計(jì)量的變化導(dǎo)致的收益或費(fèi)用項(xiàng)目。DP列舉了其他綜合收益能否轉(zhuǎn)回至損益的三種方法：禁止轉(zhuǎn)回（方法1）、轉(zhuǎn)回的“窄口徑”（方法2A）和“寬口徑”（方法2B）。

禁止轉(zhuǎn)回認(rèn)為，收益和費(fèi)用項(xiàng)目在利潤(rùn)表和其他綜合收益表中只能確認(rèn)一次，永遠(yuǎn)不能轉(zhuǎn)回，這與初步觀點(diǎn)不符。方法2A提出，只有“過(guò)渡性項(xiàng)目”（一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債重新計(jì)量計(jì)入利潤(rùn)表和財(cái)務(wù)狀況表的方法不同產(chǎn)生的差異⑨）和“不匹配的重新計(jì)量”（將一組關(guān)聯(lián)資產(chǎn)或負(fù)債的一部分重新計(jì)量計(jì)入損益而剩余部分未來(lái)沒(méi)有重新計(jì)量的情形⑩）兩類(lèi)項(xiàng)目將有資格確認(rèn)為其他綜合收益。方法2B指出，除了過(guò)渡性項(xiàng)目和不匹配重新計(jì)量外，轉(zhuǎn)回還將應(yīng)用于“暫時(shí)性重新計(jì)量”（由在OCI中確認(rèn)的重新計(jì)量結(jié)果存在顯著差異、未來(lái)將變現(xiàn)或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債引起的收益和費(fèi)用項(xiàng)目）。至于方法2A與2B的選擇，IASB還沒(méi)有初步意見(jiàn)。筆者建議IASB在CF中采納方法2B，因?yàn)樵摲椒ㄕJ(rèn)為，為了提高損益的預(yù)測(cè)價(jià)值和可理解性，一個(gè)項(xiàng)目的組成部分可以被分解為損益和其他綜合收益，并分別進(jìn)行確認(rèn)，這在引入“計(jì)量單元”之后可以實(shí)現(xiàn)，有助于提高信息的相關(guān)性；同時(shí)“暫時(shí)性重新計(jì)量”在其他綜合收益中確認(rèn)和轉(zhuǎn)回可以確保損益的完整性和可理解性。如將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入OCI，出售金融資產(chǎn)或清償金融負(fù)債時(shí)再?gòu)腛CI轉(zhuǎn)入損益，可以確?！皟衾麧?rùn)”符合“可分配性”這一各國(guó)公司法的規(guī)定。

三、總結(jié)

整體而言，DP除了“在非營(yíng)利組織中運(yùn)用概念框架”外，涵蓋了之前8個(gè)階段確定的CF構(gòu)成要素（其中報(bào)告主體概念體現(xiàn)在附錄中），表明IASB加快建立內(nèi)在邏輯一致、連貫的CF的堅(jiān)定決心。DP內(nèi)容豐富，討論深入，遵循“現(xiàn)行CF規(guī)定提出改進(jìn)或增加意見(jiàn)反饋者的正反意見(jiàn)IASB初步意見(jiàn)及理由或可能的傾向”的邏輯，思路清晰，層次分明，是一份高質(zhì)量的討論稿，體現(xiàn)了IASB對(duì)修訂CF的高度重視和精心準(zhǔn)備。DP對(duì)現(xiàn)行CF既有繼承也有創(chuàng)新，創(chuàng)新點(diǎn)體現(xiàn)在：（1）CF制定思路發(fā)生重大變化，不再與FASB聯(lián)合制定CF，變先前8個(gè)階段的“逐步推進(jìn)”為一整套方案的“平行推進(jìn)”；（2）簡(jiǎn)化CF的目標(biāo)，明確與具體準(zhǔn)則相沖突時(shí)CF的地位；（3）首次提出所有者權(quán)益變動(dòng)表與現(xiàn)金流量表要素；（4）從權(quán)利與義務(wù)的維度修訂資產(chǎn)和負(fù)債的定義，刪除“很可能”，用“經(jīng)濟(jì)資源”取代“經(jīng)濟(jì)利益”，并提供額外指引；（5）修改確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，刪除“很可能”，增加“成本約束”；（6）提出區(qū)分負(fù)債和權(quán)益工具的“狹義權(quán)益法”和“嚴(yán)格義務(wù)法”；（7）從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與信息質(zhì)量維度描述計(jì)量的影響因素，簡(jiǎn)化計(jì)量屬性，提出成本基礎(chǔ)、現(xiàn)行市價(jià)（含公允價(jià)值）基礎(chǔ)和現(xiàn)金流基礎(chǔ)三大類(lèi)型計(jì)量方法，并分別從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)層面討論資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量方法的選擇；（8）定義了“列報(bào)”，明確了“列報(bào)”與“披露”的關(guān)系、主要財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系，首次提出披露的“溝通原則”；（9）提出了收益和費(fèi)用項(xiàng)目在損益中還是在OCI中列報(bào)及OCI能否轉(zhuǎn)回的“窄口徑”方法和“寬口徑”方法。當(dāng)然，DP沒(méi)有討論除主要財(cái)務(wù)報(bào)表及附注之外的其他財(cái)務(wù)報(bào)告，仍主要基于成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體，其中一些觀點(diǎn)也有值得商榷之處，筆者已在文中闡釋了自己的觀點(diǎn)。

【參考文獻(xiàn)】

篇8

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞》(1953)中提出來(lái)的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶(hù)中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷?lái)取得財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠(chǎng)房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn),很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟(jì)資源觀

經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí),第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系,即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其的第4號(hào)公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識(shí),但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)——《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的?！?/p>

未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會(huì)發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)于其他觀點(diǎn)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō),不管是有形的還是無(wú)形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說(shuō),資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對(duì)它擁有所有權(quán)。

2不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計(jì)量是指會(huì)計(jì)要素量化的過(guò)程和方法。也就是對(duì)資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計(jì)量屬性與量度單位的選擇。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”,而計(jì)量單位解決對(duì)選定的計(jì)量屬性“用什么計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題,計(jì)量屬性是內(nèi)在的,根本的問(wèn)題,計(jì)量單位是外在的、形式的問(wèn)題,計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而變化。由于不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會(huì)造成資產(chǎn)的價(jià)值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值,而且還影響到其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價(jià)值;攤余成本。目前,主要運(yùn)用的會(huì)計(jì)計(jì)

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價(jià)值,即過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值。其弊端是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話(huà),從根本上動(dòng)搖歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計(jì)量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價(jià)值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量;(3)公允價(jià)值計(jì)量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價(jià)值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量;(4)在現(xiàn)值計(jì)量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價(jià)值,指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來(lái)看,現(xiàn)值計(jì)量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計(jì)量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,一方面體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊,公允價(jià)值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用,無(wú)疑成為了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。目前,對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值即為公允價(jià)值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),在市場(chǎng)綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價(jià)值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可,可以說(shuō)是公允價(jià)值確認(rèn)的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則在多方詢(xún)價(jià)的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢(xún)價(jià)因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等方法確認(rèn)公允價(jià)值。(3)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評(píng)估,并且進(jìn)行多方詢(xún)價(jià)存在困難的,可以參考同類(lèi)交易的市場(chǎng)價(jià)格,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類(lèi)交易標(biāo)的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得,因此只能用類(lèi)比的方式,采集同類(lèi)交易價(jià)格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類(lèi)交易就成了公允價(jià)值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類(lèi)交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時(shí)其實(shí)施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一種以公允價(jià)值為主體,多種計(jì)量模式并存的混合計(jì)量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價(jià)值。也有公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。其本質(zhì)特征“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,因此,資產(chǎn)的價(jià)值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認(rèn)可投入成本,決定資產(chǎn)價(jià)值取決于未來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計(jì)量模式就是現(xiàn)值,因?yàn)橹挥心墁F(xiàn)值反映企業(yè)未來(lái)的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥?lái)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量屬性。其他的計(jì)量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無(wú)法滿(mǎn)足可靠性和可驗(yàn)性的要求,在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計(jì)量屬性,但也要求排除人為估計(jì)等因素干擾,客觀、真實(shí)的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。這就進(jìn)一步說(shuō)明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的最近似的反映。不同方法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果都是對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計(jì)量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計(jì)量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價(jià)值計(jì)量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬(wàn)別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性?xún)H對(duì)有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映,而對(duì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)起著重要作用的無(wú)形資產(chǎn)去未予反映,主要是因?yàn)?.無(wú)形資產(chǎn)難以用貨幣明確計(jì)量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,如果沒(méi)有明確的交易或事項(xiàng),也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)H反映有形資產(chǎn)價(jià)值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無(wú)用。特別需要說(shuō)明,社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天,新經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來(lái),企業(yè)的類(lèi)型具有多樣性的特點(diǎn),傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷(xiāo)售商品為經(jīng)營(yíng)方式賺取利潤(rùn),資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識(shí)類(lèi)企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無(wú)形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營(yíng)理念、管理制度、營(yíng)銷(xiāo)方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值日趨重要,如按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論計(jì)量這類(lèi)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值未能得到完全的反映。因此,我們認(rèn)為,自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)必須要計(jì)量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬(wàn)別,但從發(fā)揮作用來(lái)看,可分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來(lái)經(jīng)營(yíng)利益,即未來(lái)的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的話(huà),從理論上講,非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實(shí)際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的價(jià)值的話(huà),則非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計(jì)量,對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計(jì)量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計(jì)量,由于資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值差異,不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對(duì)于采用歷史成本法計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時(shí)點(diǎn)價(jià)值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個(gè)意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過(guò)去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去形成的。它的優(yōu)點(diǎn)在于:(1)擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),其形成的計(jì)量方法可以采用多種計(jì)量模式,從而形成了以現(xiàn)值計(jì)量方法計(jì)量經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),用其他計(jì)量方法計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計(jì)量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計(jì)量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對(duì)能創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的應(yīng)持未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀,對(duì)不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)來(lái)說(shuō),顯然未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計(jì)量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計(jì)量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系,客觀、真實(shí)地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值。

5結(jié)論

篇9

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說(shuō),他們認(rèn)為資產(chǎn)是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的。它著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來(lái)定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞》(1953)中提出來(lái)的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶(hù)中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷?lái)取得財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠(chǎng)房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn),很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟(jì)資源觀

經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí),第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系,即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其的第4號(hào)公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識(shí),但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)——《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的?！?/p>

未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會(huì)發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)于其他觀點(diǎn)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō),不管是有形的還是無(wú)形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說(shuō),資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對(duì)它擁有所有權(quán)。

2不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計(jì)量是指會(huì)計(jì)要素量化的過(guò)程和方法。也就是對(duì)資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計(jì)量屬性與量度單位的選擇。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”,而計(jì)量單位解決對(duì)選定的計(jì)量屬性“用什么計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題,計(jì)量屬性是內(nèi)在的,根本的問(wèn)題,計(jì)量單位是外在的、形式的問(wèn)題,計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而變化。由于不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會(huì)造成資產(chǎn)的價(jià)值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值,而且還影響到其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價(jià)值;攤余成本。目前,主要運(yùn)用的會(huì)計(jì)計(jì)

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價(jià)值,即過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值。其弊端是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話(huà),從根本上動(dòng)搖歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計(jì)量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價(jià)值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量;(3)公允價(jià)值計(jì)量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價(jià)值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量;(4)在現(xiàn)值計(jì)量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價(jià)值,指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來(lái)看,現(xiàn)值計(jì)量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計(jì)量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,一方面體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊,公允價(jià)值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用,無(wú)疑成為了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。目前,對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值即為公允價(jià)值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),在市場(chǎng)綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價(jià)值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可,可以說(shuō)是公允價(jià)值確認(rèn)的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則在多方詢(xún)價(jià)的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢(xún)價(jià)因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等方法確認(rèn)公允價(jià)值。(3)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評(píng)估,并且進(jìn)行多方詢(xún)價(jià)存在困難的,可以參考同類(lèi)交易的市場(chǎng)價(jià)格,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類(lèi)交易標(biāo)的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得,因此只能用類(lèi)比的方式,采集同類(lèi)交易價(jià)格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類(lèi)交易就成了公允價(jià)值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類(lèi)交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時(shí)其實(shí)施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一種以公允價(jià)值為主體,多種計(jì)量模式并存的混合計(jì)量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價(jià)值。也有公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。其本質(zhì)特征“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,因此,資產(chǎn)的價(jià)值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認(rèn)可投入成本,決定資產(chǎn)價(jià)值取決于未來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計(jì)量模式就是現(xiàn)值,因?yàn)橹挥心墁F(xiàn)值反映企業(yè)未來(lái)的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥?lái)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量屬性。其他的計(jì)量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無(wú)法滿(mǎn)足可靠性和可驗(yàn)性的要求,在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計(jì)量屬性,但也要求排除人為估計(jì)等因素干擾,客觀、真實(shí)的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。這就進(jìn)一步說(shuō)明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的最近似的反映。不同方法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果都是對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計(jì)量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計(jì)量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價(jià)值計(jì)量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

篇10

資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀本來(lái)是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益；而收入費(fèi)用觀則通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。后來(lái)，人們將之引申到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，使其成為統(tǒng)馭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與發(fā)展的兩種制定理念。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，資產(chǎn)負(fù)債觀即是指在制定規(guī)范某類(lèi)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先定義并規(guī)范由該類(lèi)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益；而收入費(fèi)用觀則要求在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，首先考慮與某類(lèi)交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)與計(jì)量。在這種觀點(diǎn)下，資產(chǎn)負(fù)債表成了損益表的附表，包含了資產(chǎn)、負(fù)債和其他用以保持資產(chǎn)負(fù)債表平衡的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和遞延項(xiàng)目。明辨資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的差異并從兩者中作出適當(dāng)?shù)倪x擇相當(dāng)重要。以下筆者選取會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告等關(guān)鍵觀察點(diǎn)來(lái)考察資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的重要差異。

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的比較

二十世紀(jì)七八十年代，美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究形成了兩個(gè)代表性的流派：受托責(zé)任觀與決策有用觀。

受托責(zé)任的產(chǎn)生源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，其理論基礎(chǔ)是委托理論。在受托責(zé)任觀下，投資者更關(guān)注資本的保值增值、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等信息。由于反映受托責(zé)任履行情況的信息主要是反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)主要反映基于歷史成本的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，即強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，堅(jiān)持收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則和配比原則。受托責(zé)任觀無(wú)疑受到收入費(fèi)用觀的青睞。

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和股份公司的規(guī)模不斷壯大，資本的快速流動(dòng)，所有者（委托人）與經(jīng)營(yíng)者（受托人）的委托與受托關(guān)系已變得比較模糊，作為委托人的所有者更加關(guān)注整個(gè)資本市場(chǎng)的可能風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬以及所投資企業(yè)的可能風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，大量的投資者依據(jù)公司對(duì)外公布的會(huì)計(jì)信息選擇“用腳投票”的方式來(lái)參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策。這就要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類(lèi)似的決策。決策有用觀成為資產(chǎn)負(fù)債觀會(huì)計(jì)目標(biāo)的首選。

必須明確的是，無(wú)論會(huì)計(jì)目標(biāo)傾向受托責(zé)任觀或決策有用觀，為如實(shí)反映報(bào)告期內(nèi)一切交易和事項(xiàng)，都必然選擇資產(chǎn)負(fù)債觀作為指導(dǎo)理念。只有這樣，才能全面、可靠、及時(shí)地提供企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)額及其變動(dòng)信息。

（二）會(huì)計(jì)要素比較

資產(chǎn)負(fù)債觀優(yōu)先定義資產(chǎn)和負(fù)債，再以資產(chǎn)和負(fù)債這兩項(xiàng)最基本要素的變動(dòng)來(lái)定義其他要素。例如FASB首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的差額得出權(quán)益的定義，即將權(quán)益定義為“資產(chǎn)減除其負(fù)債的剩余部分”，進(jìn)而用資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)定義其余的營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得和損失等要素，即將營(yíng)業(yè)收入為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)、或因而清償?shù)呢?fù)債（或兩者兼而有之）”；費(fèi)用定義為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)、或因而承擔(dān)的負(fù)債（或兩者兼而有之）”；利得定義為“是某一主體除來(lái)自營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來(lái)自邊緣性或偶發(fā)易以及來(lái)自一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加”；損失定義為“是某一主體除出于費(fèi)用或派給業(yè)主款以外，出于邊緣性或偶發(fā)易以及出于一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少”。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的著名學(xué)者澤夫教授認(rèn)為，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改變SFAC3企業(yè)各會(huì)計(jì)要素的定義與分類(lèi)）是FASB對(duì)偏好資產(chǎn)負(fù)債觀而不是收入費(fèi)用觀的一個(gè)公開(kāi)宣告。

收入費(fèi)用觀以收益為重。會(huì)計(jì)要素的定義與分類(lèi)中沒(méi)有將資產(chǎn)和負(fù)債放在優(yōu)先地位，其他要素的定義并不依附資產(chǎn)和負(fù)債的定義，除了注重收入與費(fèi)用的直接配比及其結(jié)果，其他各會(huì)計(jì)要素之間沒(méi)有明顯的聯(lián)系。

（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征比較

相關(guān)性和可靠性是所有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中最為重要的質(zhì)量特征。

資產(chǎn)負(fù)債觀側(cè)重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但是，資產(chǎn)負(fù)債觀并非將相關(guān)性置于可靠性之前，不惜犧牲會(huì)計(jì)信息的可靠性去實(shí)現(xiàn)相關(guān)性。恰恰相反，會(huì)計(jì)理念轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀正是為了適應(yīng)環(huán)境的變化更加準(zhǔn)確、及時(shí)地提供有關(guān)企業(yè)報(bào)告期內(nèi)所有交易和事項(xiàng)影響的真實(shí)可靠信息。

收入費(fèi)用觀則側(cè)重會(huì)計(jì)信息的可靠性。它要求會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量一定要符合實(shí)現(xiàn)原則、強(qiáng)調(diào)客觀性。在可靠性與相關(guān)性發(fā)生沖突時(shí)，往往犧牲后者而力保會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（四）會(huì)計(jì)計(jì)量比較

1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比較

在計(jì)量中需要研究的是計(jì)量屬性。資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀在計(jì)量上的差異主要體現(xiàn)在歷史成本抑或公允價(jià)值計(jì)量屬性的選擇上。

著名會(huì)計(jì)史學(xué)家查特菲爾德有一句名言：“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的”。20世紀(jì)80年代以后，經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)增強(qiáng)，科技革命迅猛發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐加快，國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。這一切使企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的不確定因素增加。要在復(fù)雜多變的環(huán)境中立于不敗之地，企業(yè)就必須面向未來(lái)、面向市場(chǎng)作出適合于現(xiàn)在的正確的經(jīng)濟(jì)決策。而本質(zhì)上是與工業(yè)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、以反映經(jīng)管責(zé)任為目標(biāo)的歷史成本會(huì)計(jì)已難當(dāng)此任，因?yàn)樗淮_認(rèn)和計(jì)量企業(yè)外部發(fā)生的許多對(duì)企業(yè)價(jià)值及其變化有重要影響的事項(xiàng)和情況。公允價(jià)值正是在此背景下誕生的。從20世紀(jì)80年代起，人們對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)日益加深，認(rèn)識(shí)到廣義的公允價(jià)值是發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息社會(huì)環(huán)境下人們對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量追求的一種目標(biāo)，更多地表現(xiàn)為一種理念，是幾種計(jì)量屬性的綜合，即公允價(jià)值可以表現(xiàn)為歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性。

資產(chǎn)負(fù)債觀全面運(yùn)用公允價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債信息的真實(shí)可靠性，同時(shí)要求會(huì)計(jì)收益中全面反映報(bào)告期內(nèi)企業(yè)各項(xiàng)交易和事項(xiàng)的影響，因此必然內(nèi)在地要求會(huì)計(jì)計(jì)量中全面采用公允價(jià)值，全面反映報(bào)告期內(nèi)所有交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，并由之計(jì)算確定企業(yè)報(bào)告期的收益。

收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)基于實(shí)現(xiàn)原則、采用交易法進(jìn)行收入與費(fèi)用的配比，因此傾向采用歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。

應(yīng)該認(rèn)識(shí)公允價(jià)值與歷史成本并不矛盾。相反，兩者在邏輯上是一致的，即歷史成本作為一種計(jì)量手段內(nèi)涵于廣義的公允價(jià)值計(jì)量。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量重心的比較

資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)計(jì)量的重心是資產(chǎn)計(jì)價(jià)。資產(chǎn)是最為基本的會(huì)計(jì)要素，其他會(huì)計(jì)要素的定義和計(jì)量都同資產(chǎn)計(jì)價(jià)密切相關(guān)。20世紀(jì)80年代以來(lái)，資產(chǎn)的定義幾乎完全拋棄了重視成本的傾向，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的價(jià)值；并且不是資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，而是資產(chǎn)未來(lái)的服務(wù)潛能，或在未來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益流入的能力。資產(chǎn)的定義側(cè)重面向未來(lái)，必然要求資產(chǎn)計(jì)價(jià)的定量化過(guò)程也要面向未來(lái)，改變了歷史成本一統(tǒng)天下的局面，引入了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)以及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)量屬性，由之帶來(lái)的資產(chǎn)賬面價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)并計(jì)量?？梢?jiàn)，資產(chǎn)計(jì)價(jià)成為整個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量工作的基礎(chǔ)。

收入費(fèi)用觀會(huì)計(jì)計(jì)量的重心是收益確定。資產(chǎn)計(jì)價(jià)附屬于收益確定，資產(chǎn)也更多的是作為從屬于收益確定的一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素存在，收益通過(guò)收入和費(fèi)用的直接配比確定。

3.收益計(jì)量模式的比較

資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)收益是期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增加額（除業(yè)主投資和派給業(yè)主款造成凈資產(chǎn)的變化），收益確定就轉(zhuǎn)化為對(duì)期初和期末資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)。但在資產(chǎn)負(fù)債觀下，只能提供企業(yè)收益總額，無(wú)法提供收益的明細(xì)信息，減弱了收益數(shù)據(jù)對(duì)使用者的有用性。

收入費(fèi)用觀下，收益的確定強(qiáng)調(diào)配比原則，即收入大于費(fèi)用為收益，收入小于費(fèi)用為虧損。收入費(fèi)用觀以會(huì)計(jì)期間假設(shè)為基礎(chǔ)、根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收入與費(fèi)用的變動(dòng)來(lái)計(jì)量利潤(rùn)，可操作性強(qiáng)，并可提供各種性質(zhì)的收益明細(xì)數(shù)據(jù)。但在強(qiáng)調(diào)收益的配比原則下，那些不符合配比原則而又對(duì)收入或費(fèi)用產(chǎn)生影響的項(xiàng)目，將作為跨期項(xiàng)目暫計(jì)到資產(chǎn)負(fù)債表中，以后會(huì)計(jì)期間逐步轉(zhuǎn)入收益表。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表淪為收益表的過(guò)渡表，其有用性大打折扣。

（五）財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的比較

資產(chǎn)負(fù)債觀下對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的顯著影響是要求增加報(bào)告綜合收益的會(huì)計(jì)信息，擴(kuò)展了收益表。

1.英國(guó)增設(shè)“全部已確認(rèn)利得和損失表”

1991年6月，由英國(guó)和蘇格蘭兩個(gè)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的研究組聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)模式》的報(bào)告，提出在傳統(tǒng)損益表之外增加一個(gè)利得表，以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績(jī)。利得表的主要特點(diǎn)是按資產(chǎn)負(fù)債觀來(lái)定義利潤(rùn)，且以“現(xiàn)行價(jià)值”為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量?jī)糍Y產(chǎn)的變動(dòng)，還考慮到了消除物價(jià)變動(dòng)的影響。這樣，勢(shì)必增加了利得表編制的復(fù)雜性。

因此，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）考慮了另一思路：堅(jiān)持“滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期全部損益”觀點(diǎn)，把一部分未實(shí)現(xiàn)的利得（損失）繞開(kāi)損益表，在資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)益――準(zhǔn)備部分予以確認(rèn)。同時(shí)，設(shè)計(jì)一個(gè)與損益表相互配合的新的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表，作為企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的重要補(bǔ)充。1992年10月，ASB了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》，使上述思路變成了現(xiàn)實(shí)。該準(zhǔn)則規(guī)定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)是由損益表和全部已確認(rèn)利得和損失表共同表述的。在全部已確認(rèn)利得和損失表中報(bào)告的主要內(nèi)容有凈損益、未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)重估價(jià)盈利（損失）、未實(shí)現(xiàn)的交易中投資利得（損失）、外幣凈投資上按現(xiàn)行匯率折算的差額。

2.美國(guó)要求在收益表之外報(bào)告“全面收益”

1997年6月，F(xiàn)ASB正式公布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)《報(bào)告全面收益》。全面收益也是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上的，并將全面收益的報(bào)告分成兩個(gè)模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不計(jì)入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，例如外幣折算項(xiàng)目上的未實(shí)現(xiàn)利得或損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、在特定債券或權(quán)益證券上投資的未實(shí)現(xiàn)利得或損失等。

3.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)設(shè)計(jì)了表述已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得（損失）的表式

1997年8月，IASC對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（IAS1）進(jìn)行了重大修訂。修訂后的IAS1題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》，它要求補(bǔ)充編制已確認(rèn)利得和損失表或在業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動(dòng)表中詳細(xì)披露已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得，并在附錄中提供了相應(yīng)的表示，便于人們操作。

綜上所述，20世紀(jì)90年代先后英國(guó)的ASB、美國(guó)的FASB和IASC(后為IASB)都在資產(chǎn)負(fù)債觀下，增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的思考

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念選擇的基本態(tài)度

正如財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍所言：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是進(jìn)步、是方向、是大勢(shì)所趨。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的需求發(fā)生了較大變化，從重視歷史信息轉(zhuǎn)向關(guān)注未來(lái)信息，要求披露的信息量和范圍的擴(kuò)大，對(duì)收益和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的理解產(chǎn)生了一些變化（劉玉廷）。面對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境，應(yīng)順應(yīng)潮流，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏，把它作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)與完善的指導(dǎo)理念，以便在一個(gè)共同的平臺(tái)上開(kāi)展會(huì)計(jì)的國(guó)際合作和交流。同時(shí)，也應(yīng)該注意到，會(huì)計(jì)的社會(huì)性一面及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)。我國(guó)準(zhǔn)則制定不能立即、全面采用資產(chǎn)負(fù)債觀。例如，我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的構(gòu)成及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求、關(guān)注程度與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家存在差距（如基金等機(jī)構(gòu)投資者還不夠發(fā)達(dá)，資本市場(chǎng)上投機(jī)氣氛嚴(yán)重，散戶(hù)對(duì)信息的解讀能力不強(qiáng)等）。從影響會(huì)計(jì)信息供給的法律法規(guī)因素來(lái)看，我國(guó)外匯市場(chǎng)和資本市場(chǎng)還沒(méi)有完全放開(kāi)、衍生金融工具市場(chǎng)仍不發(fā)達(dá)、社會(huì)保障體制建設(shè)剛剛起步等，一些資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值沒(méi)有辦法取得，使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能完全體現(xiàn)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債觀。正如美籍日裔會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士所指出的那樣：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定理念的轉(zhuǎn)變不可能在一夜之間發(fā)生。因?yàn)榇罅康暮霞s及其他法律關(guān)系已經(jīng)建立在依照當(dāng)前準(zhǔn)則得出的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之上，“這就好比從海底搶救一名潛水員，要慢慢地、小心地把他舉起來(lái)，否則他很容易死亡”。FASB也曾指出，會(huì)計(jì)理念及相關(guān)準(zhǔn)則制定的觀念轉(zhuǎn)變是一個(gè)逐步演進(jìn)、總體方向不變的、一如既往的過(guò)程。

篇11

（一）不再?gòu)?qiáng)調(diào)單位價(jià)值較高

這一修改變更了原制度中關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備需達(dá)到單位價(jià)值2000元以上，行政事業(yè)單位設(shè)備單位價(jià)值需達(dá)到500元以上的價(jià)值量判斷的硬性標(biāo)準(zhǔn)，將更多的判斷自交給企業(yè)。更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動(dòng)性。

（二）使用時(shí)間要求發(fā)生了變化

新舊準(zhǔn)則的“使用壽命”均是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間。但兩個(gè)文件的區(qū)別在于：新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)的使用壽命由原來(lái)的“超過(guò)一年”變更為“超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”。這也就意味著，有些設(shè)備雖然使用壽命未到一年整，但跨過(guò)了一個(gè)會(huì)計(jì)年度的，也可以納入固定資產(chǎn)的核算范圍。例如，某企業(yè)某年八月一日購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，按舊準(zhǔn)則規(guī)定，它的使用壽命需達(dá)到或超過(guò)一年，即至少到下一年的八月一日止才能將這臺(tái)設(shè)備列入固定資產(chǎn)核算，但按新準(zhǔn)則規(guī)定，這臺(tái)設(shè)備的使用壽命只需超過(guò)當(dāng)年的十二月三十一日即可列入固定資產(chǎn)核算。

二、固定資產(chǎn)核算范圍發(fā)生了變化

在新準(zhǔn)則里面，固定資產(chǎn)的核算范圍變小了。新準(zhǔn)則第一章第二條規(guī)定，作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》。也就是說(shuō)，在舊準(zhǔn)則里面納入固定資產(chǎn)核算范疇的這兩類(lèi)資產(chǎn)在新準(zhǔn)則里面不再納入固定資產(chǎn)的核算范疇。所以我們認(rèn)為，較之舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的核算范圍上是縮小了的。

三、固定資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)發(fā)生了變化

固定資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)，可分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個(gè)方面。初始確認(rèn)是指取得固定資產(chǎn)時(shí)入賬價(jià)值的確認(rèn)；而再確認(rèn)則是固定資產(chǎn)取得后對(duì)后續(xù)支出、重估價(jià)等的確認(rèn)問(wèn)題。這里所說(shuō)的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)，只是指對(duì)固定資產(chǎn)初始價(jià)值的確認(rèn)。固定資產(chǎn)原則上應(yīng)以原值計(jì)價(jià)，即以取得固定資產(chǎn)并使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出作為固定資產(chǎn)入賬的依據(jù)。我們說(shuō)固定資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)發(fā)生了變化主要體現(xiàn)在取得固定資產(chǎn)投資方面。在舊準(zhǔn)則中，對(duì)投資者投入的固定資產(chǎn)的原值，要求按照評(píng)估確認(rèn)或者投資各方確認(rèn)的價(jià)值計(jì)算。但新準(zhǔn)則對(duì)此的規(guī)定則是，如果有公允價(jià)的，按公允價(jià)值入賬，只有在沒(méi)有公允價(jià)的情況下，才能按照合同或協(xié)議約定的價(jià)值入賬。

四、固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法發(fā)生了變化

在新準(zhǔn)則里面，固定資產(chǎn)的折舊范圍變大了。 固定資產(chǎn)折舊，是對(duì)固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價(jià)值的補(bǔ)償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實(shí)物損耗、自然損耗和無(wú)形損耗。舊準(zhǔn)則規(guī)定需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機(jī)器設(shè)備、儀器儀表、運(yùn)輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則的這一規(guī)定，不用的機(jī)器設(shè)備是不提折舊的。但新準(zhǔn)則規(guī)定，機(jī)器設(shè)備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，但新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)期末對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價(jià)，必要時(shí)可予以調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

篇12

當(dāng)本國(guó)記賬本位幣匯率相對(duì)外幣變化不大時(shí)，按照不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理對(duì)當(dāng)期損益影響較小，但當(dāng)匯率變化較大時(shí)，對(duì)當(dāng)期損益影響巨大。例如：哈薩克斯坦2014年2月11日當(dāng)?shù)刎泿艌?jiān)戈相對(duì)美元發(fā)生巨幅貶值，貶值幅度達(dá)19%，如果哈薩克斯坦當(dāng)?shù)仄髽I(yè)持有美元借款2億美元，則會(huì)產(chǎn)生匯兌損失3800萬(wàn)美元；如果該筆美元借款發(fā)生在2014年的俄羅斯，則會(huì)因盧布貶值超過(guò)40%產(chǎn)生超過(guò)8000萬(wàn)美元的匯兌損失。在資產(chǎn)購(gòu)建期間，這筆匯兌損失如果費(fèi)用化處理將大幅減少企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)，如果資本化處理則對(duì)企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)沒(méi)有影響，但當(dāng)年資產(chǎn)成本會(huì)增加，將來(lái)會(huì)以計(jì)提折舊的方式?jīng)_減利潤(rùn)。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間接規(guī)定外幣借款本金匯兌差額應(yīng)該費(fèi)用化

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)――借款費(fèi)用》第五條規(guī)定了借款費(fèi)用的定義，即“借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款發(fā)生的與其相關(guān)的利息和其他費(fèi)用”。IAS23第一條對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，即“與購(gòu)買(mǎi)、建造或生產(chǎn)特定資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用，計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本。其他借款支出計(jì)入費(fèi)用”。這條規(guī)定強(qiáng)調(diào)了資本化的界定原則，即直接性，間接支出的借款費(fèi)用不得資本化。IAS23第十條專(zhuān)門(mén)對(duì)什么是“直接”進(jìn)行了解釋?zhuān)芭c購(gòu)買(mǎi)、建造或生產(chǎn)特定資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用，是指如果不形成該項(xiàng)資產(chǎn)，相應(yīng)費(fèi)用就不會(huì)發(fā)生。如果企業(yè)為購(gòu)置特定資產(chǎn)而發(fā)生專(zhuān)門(mén)借款，則與該項(xiàng)資產(chǎn)直接有關(guān)的借款費(fèi)用就能清晰地識(shí)別?！盜AS23第六條規(guī)定了借款費(fèi)用的三項(xiàng)具體內(nèi)容，即“按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定使用實(shí)際利率法核算的借款利息；按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――租賃》規(guī)定與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用；吸收外幣借款時(shí)對(duì)借款利息進(jìn)行調(diào)整的匯兌差額”。第三項(xiàng)內(nèi)容清晰界定了屬于借款費(fèi)用的匯兌差額只包括對(duì)外幣借款利息的調(diào)整，不包括對(duì)外幣借款本金的調(diào)整。

從《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)――借款費(fèi)用》可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，外幣借款本金產(chǎn)生的匯兌差額不屬于借款費(fèi)用，既然不屬于借款費(fèi)用，就談不上對(duì)其資本化了，自然就應(yīng)該費(fèi)用化處理。

同時(shí)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――匯率變化的影響》規(guī)定了匯兌差額如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。IAS21第二十八條規(guī)定，“在貨幣性項(xiàng)目結(jié)算或者貨幣性項(xiàng)目折算時(shí)，因匯率與初始確認(rèn)期間或上期財(cái)務(wù)報(bào)表的匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，作為收益或損失在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)，本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定的除外?！盜AS21第二十九條規(guī)定，“如果有外幣交易發(fā)生并且交易日和結(jié)算日的匯率發(fā)生變化，貨幣性項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。如果結(jié)算與交易發(fā)生在同一個(gè)期間，則在該期間確認(rèn)匯兌差額。如果結(jié)算發(fā)生在下一個(gè)核算期間，則匯兌差額在結(jié)算日前的每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行確認(rèn)，根據(jù)每個(gè)會(huì)計(jì)期間的匯率變化進(jìn)行計(jì)量?！?/p>

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)對(duì)匯兌差額表述可以總結(jié)為，匯率變化對(duì)貨幣性項(xiàng)目結(jié)算、折算、交易的影響只限于當(dāng)前期間，反過(guò)來(lái)說(shuō)不應(yīng)對(duì)未來(lái)期間產(chǎn)生影響。

綜合以上兩個(gè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間接規(guī)定了外幣借款本金匯兌差額在資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)、建造或生產(chǎn)期間應(yīng)該費(fèi)用化。

二、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外幣借款本金匯兌差額應(yīng)該資本化，資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)應(yīng)該費(fèi)用化

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行定義時(shí)明確包括了匯兌差額，《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》第二條規(guī)定，“借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等?！钡诰艞l對(duì)資本化的具體內(nèi)容做了規(guī)定，“在資本化期間內(nèi)，外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本?！笨梢?jiàn)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了資本化期間應(yīng)該將借款本金的匯兌差額進(jìn)行資本化。

第17號(hào)準(zhǔn)則還規(guī)定了借款費(fèi)用資本化的條件和停止時(shí)間。借款費(fèi)用資本化應(yīng)滿(mǎn)足三項(xiàng)條件，即：“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始?！苯杩钯M(fèi)用停止資本化的時(shí)間規(guī)定為，“當(dāng)購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化；在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

綜上可以看出，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款本金匯兌差額的會(huì)計(jì)處理是分兩種情況，在資本化期間應(yīng)該資本化，當(dāng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)應(yīng)該費(fèi)用化。

三、意見(jiàn)

本文認(rèn)為，從資產(chǎn)、費(fèi)用的會(huì)計(jì)要素定義及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則來(lái)看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資本化期間外幣借款本金匯兌差額費(fèi)用化處理更為科學(xué)，理由如下：

首先，匯率變化對(duì)貨幣性項(xiàng)目結(jié)算、折算、交易的影響只限于當(dāng)前期間，這符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中對(duì)費(fèi)用的定義，不符合資產(chǎn)的定義。基本準(zhǔn)則第二十條對(duì)資產(chǎn)的定義是，“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?！被緶?zhǔn)則第三十三條對(duì)費(fèi)用的定義是，“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出?！蓖鈳沤杩畋窘甬a(chǎn)生匯兌差額完全是國(guó)際金融市場(chǎng)上匯率變化的結(jié)果，與企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值無(wú)關(guān)，匯兌損失導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，匯兌收益導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，不可能在將來(lái)給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益或損失，因而不符合資產(chǎn)的定義。

其次，匯率變化對(duì)貨幣性項(xiàng)目結(jié)算、折算、交易的影響只限于當(dāng)前期間，這符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“謹(jǐn)慎性”原則。基本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用?！比绻麑①Y本化期間外幣借款本金匯兌差額進(jìn)行資本化，實(shí)質(zhì)上是高估了資產(chǎn)，掩蓋了虧損。現(xiàn)舉例說(shuō)明兩種會(huì)計(jì)處理方法對(duì)利潤(rùn)的影響。

某公司2011年初為建造固定資產(chǎn)借入2億美元（所在國(guó)貨幣不是美元），該資產(chǎn)在2012年末完工并從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，資本化期間為2011年至2012年，折舊年限20年，借款期3年，2013年末償還全部本金?，F(xiàn)假設(shè)2012年中期本位幣相對(duì)美元發(fā)生貶值，貶值幅度為20%，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司應(yīng)在2012年確認(rèn)當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用4000萬(wàn)美元，相應(yīng)地，當(dāng)年利潤(rùn)減少4000萬(wàn)美元。按中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司應(yīng)在2012年增加在建工程價(jià)值4000萬(wàn)美元，從2013年起每年計(jì)提折舊200萬(wàn)美元，相應(yīng)地，每年利潤(rùn)減少200萬(wàn)美元。兩種準(zhǔn)則下匯兌差額的影響見(jiàn)表格。

由表格可以看出，雖然從長(zhǎng)期看，兩種準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的累計(jì)影響沒(méi)有差別，但從短期看對(duì)利潤(rùn)影響巨大，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將2012年匯兌損失4000萬(wàn)美元計(jì)入了固定資產(chǎn)價(jià)值，通過(guò)2013-2023年每年計(jì)提折舊200萬(wàn)美元的方式?jīng)_減利潤(rùn)，其實(shí)質(zhì)上是既高估了2012年的資產(chǎn)，又高估了2012年的利潤(rùn)。

四、建議

通過(guò)以上分析可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資本化期間外幣借款本金匯兌差額費(fèi)用化更符合資產(chǎn)、費(fèi)用的會(huì)計(jì)要素定義，也更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則，而中國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》規(guī)定資本化期間外幣借款本金匯兌差額資本化，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的會(huì)計(jì)要素定義及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求存在矛盾，建議修訂中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)借款本金匯兌差額會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則[S]，2014.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用[S]，2006.

篇13

做到文字通順，語(yǔ)義流暢，符合漢語(yǔ)的習(xí)慣，容易為我國(guó)廣大會(huì)計(jì)人員所接受。

二、我國(guó)的會(huì)計(jì)要素體系

會(huì)計(jì)要素個(gè)數(shù)不能太多也不能太少。多了，就容易與會(huì)計(jì)帳戶(hù)相混淆；少了，就難以覆蓋現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)的所有，不具有完整性。我國(guó)的會(huì)計(jì)要素體系是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6個(gè)會(huì)計(jì)要素組成。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)要素體系則是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利得、費(fèi)用和損失等7個(gè)會(huì)計(jì)要素組成，而美國(guó)FASB所定義的會(huì)計(jì)要素是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))、收入、費(fèi)用、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、利得和損失10個(gè)。不管會(huì)計(jì)要素有幾個(gè)，只要其體系嚴(yán)謹(jǐn)、邏輯一致，能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的要求，就是一個(gè)合理的會(huì)計(jì)要素體系。從我國(guó)的會(huì)計(jì)要素體系看，按照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告管理暫行條例(征求意見(jiàn)稿)》、《企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(基本準(zhǔn)則)，收入和費(fèi)用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導(dǎo)致利潤(rùn)與收入和費(fèi)用的差額不等，會(huì)計(jì)要素之間本應(yīng)存在的勾稽關(guān)系受到了破壞，更為嚴(yán)重的是，該會(huì)計(jì)要素體系無(wú)法為投資收益、營(yíng)業(yè)外收入和一些廣義費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量提供應(yīng)有的理論依據(jù)。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和澳大利亞等國(guó)對(duì)收入與費(fèi)用類(lèi)似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內(nèi)容；二是增設(shè)“利得”和“損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，刪去“利潤(rùn)”這一會(huì)計(jì)要素。我們認(rèn)為，從我國(guó)目前的情況看，適合采用第一方案。對(duì)比基本準(zhǔn)則中的“收入”定義和《企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則——收入》中的“收入”定義，可以看出，收入準(zhǔn)則雖然未包括營(yíng)業(yè)外收入，但已大大地?cái)U(kuò)展了基本準(zhǔn)則的收入外延，如果能對(duì)收入準(zhǔn)則的收人定義進(jìn)行修訂，則相比于“利得”和“損失”概念，比較容易為我國(guó)廣大的會(huì)計(jì)人員所接受。

至于這些會(huì)計(jì)要素的主語(yǔ)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是采用“企業(yè)”，而美國(guó)是采用“特定主體”。我們認(rèn)為，既然是會(huì)計(jì)基本概念，立足點(diǎn)就應(yīng)更高，不應(yīng)只是企業(yè)，而應(yīng)該包括所有類(lèi)型的企業(yè)、非盈利組織，而且會(huì)計(jì)要素的主語(yǔ)應(yīng)與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致，而會(huì)計(jì)主體與作為企業(yè)的主體有時(shí)是不一致的，特別是隨著基金會(huì)計(jì)的發(fā)展，基金會(huì)計(jì)主體和企業(yè)主體是分離的。所以，我們認(rèn)為，這些會(huì)計(jì)要素的定義可以用“某一特定主體”作主語(yǔ)。

三、如何構(gòu)建我國(guó)的會(huì)計(jì)要素

根據(jù)以上的構(gòu)思，以下對(duì)我國(guó)的六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行逐一探討。

(一)資產(chǎn)。會(huì)計(jì)要素定義中最重要的是資產(chǎn)的定義。會(huì)計(jì)學(xué)上的“資產(chǎn)”在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是“經(jīng)濟(jì)資源”的概念，正因?yàn)橛辛诉@些資源，才會(huì)有對(duì)資源的主權(quán)，才會(huì)有這些資源的流入與流出的問(wèn)題，才會(huì)有所有者權(quán)益、負(fù)債、收入、費(fèi)用等問(wèn)題。同時(shí)，資產(chǎn)的定義是所有會(huì)計(jì)要素內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系的核心，比如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)將資產(chǎn)的內(nèi)涵界定為“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，這“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”成為所有會(huì)計(jì)要素的共同基礎(chǔ)：收入是未來(lái)經(jīng)

濟(jì)利益的流入；費(fèi)用是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出；負(fù)債是現(xiàn)在承擔(dān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益犧牲的義務(wù)等。因此，科學(xué)地定義資產(chǎn)是建立科學(xué)合理的會(huì)計(jì)要素體系的關(guān)鍵。

那么應(yīng)如何定義資產(chǎn)呢?我們認(rèn)為，首先要考慮資產(chǎn)的基本特征，然后才考慮如何將它化地表達(dá)。美國(guó)FASB將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。澳大利亞對(duì)資產(chǎn)的定義與美國(guó)基本相同，差別在于它強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不提“獲得”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新西蘭也都認(rèn)為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟(jì)資源”，而新西蘭認(rèn)為是“服務(wù)潛力

”。雖然各國(guó)的表述各有差異，但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在定義資產(chǎn)時(shí)提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，其中，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)為給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。而我國(guó)基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。相比較而言，這個(gè)定義沒(méi)有指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，而且“各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”三者是不能并列的。我們?cè)谛抻嗁Y產(chǎn)定義時(shí)，美國(guó)FASB所概括的資產(chǎn)三大特征可作為我們定義資產(chǎn)的，但不能照搬。

1、關(guān)于資產(chǎn)的內(nèi)涵。美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，我國(guó)、加拿大、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟(jì)資源”，應(yīng)當(dāng)說(shuō)，兩者都是為了強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的有用性或盈利性。將資產(chǎn)內(nèi)涵定義為未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益過(guò)于抽象，而且未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益在多數(shù)情況下絕對(duì)不是單一資產(chǎn)創(chuàng)造的，如何將既定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益在各項(xiàng)不同的資產(chǎn)之間，在會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的項(xiàng)目和目前會(huì)計(jì)上還不可能確認(rèn)為資產(chǎn)的其他項(xiàng)目，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽(yù)等之間進(jìn)行分?jǐn)?實(shí)屬難題。況且，資產(chǎn)是可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，但具有經(jīng)濟(jì)利益的并不一定是資產(chǎn)，比如，穩(wěn)定且優(yōu)良的客戶(hù)群、廣泛而高效的銷(xiāo)售網(wǎng)等。相反的，是資產(chǎn)就是一項(xiàng)資源，為企業(yè)所控制的資源必然是企業(yè)的資產(chǎn)，從這一點(diǎn)看，將資產(chǎn)理解為“資源”更科學(xué)。因?yàn)閷①Y產(chǎn)的內(nèi)涵理解為“經(jīng)濟(jì)利益”會(huì)混淆利益和產(chǎn)生利益的基礎(chǔ)。但僅僅理解為“資源”還不夠，難以為某些特殊業(yè)務(wù)提供確認(rèn)依據(jù)，比如，在資產(chǎn)未來(lái)可收回價(jià)值小于帳面價(jià)值發(fā)生資產(chǎn)減值時(shí)，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)的減值作出會(huì)計(jì)處理，因?yàn)樵摻?jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將要減少，雖然資源尚在。因此，我們認(rèn)為，“是否包含未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”應(yīng)成為判斷資產(chǎn)之所以為資產(chǎn)的一個(gè)核心標(biāo)準(zhǔn)，也是定義負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素的依據(jù)。所以，資產(chǎn)的內(nèi)涵應(yīng)是“具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。

2、關(guān)于特定主體對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利。某一特定主體與作為資產(chǎn)的“經(jīng)濟(jì)資源”究竟存在怎樣的權(quán)利關(guān)系，是資產(chǎn)概念的另一實(shí)質(zhì)問(wèn)題，美國(guó)FASB認(rèn)為是“取得或加以控制”，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為是“擁有或控制”，其他國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為是“控制”。我們認(rèn)為，如果將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為“經(jīng)濟(jì)資源”，則資源是“擁有或控制”而不是“獲得或控制”?！皳碛小钡赜小翱刂啤睓?quán)，將“擁有”和“控制”并列，有重復(fù)之嫌，而且企業(yè)的資產(chǎn)和是否擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)并無(wú)必然聯(lián)系。我們認(rèn)為，只有被企業(yè)實(shí)際“控制”才是資產(chǎn)的基本特征，典型的例子就是融資租賃。作為出租方，在融資租賃期內(nèi)，對(duì)租賃物擁有法律上的所有權(quán)，但與該租賃物相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方對(duì)租賃物并無(wú)實(shí)際的控制權(quán)，不在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；而承租方對(duì)租賃物雖然沒(méi)有所有權(quán)，但擁有控制權(quán)，在資產(chǎn)負(fù)債表上將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，正如《資產(chǎn)計(jì)量論》第38頁(yè)所述：“提出資產(chǎn)確認(rèn)的‘實(shí)際控制權(quán)’是有客觀基礎(chǔ)的，以實(shí)際控制權(quán)確認(rèn)資產(chǎn)，是資產(chǎn)確認(rèn)的一種科學(xué)的思想，也是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)合理標(biāo)志”。而且在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，“控制”一詞已無(wú)法回避，《投資》等其他具體準(zhǔn)則都已引用該詞。所以，我們認(rèn)為，某一特定主體對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利是“控制”。

3、關(guān)于資產(chǎn)的來(lái)源。大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為，資產(chǎn)來(lái)源于“過(guò)去的交易與事項(xiàng)的結(jié)果”，也就是說(shuō)，只對(duì)信息作出反映。在此次資產(chǎn)定義的修訂中，是否有必要保留這一限制條件?我們認(rèn)為，“‘過(guò)去的交易與事項(xiàng)”可以刪去。因?yàn)椋?1)從會(huì)計(jì)的史看，會(huì)計(jì)對(duì)象已經(jīng)歷了商品運(yùn)動(dòng)(WG—W……)、簡(jiǎn)單的價(jià)值運(yùn)動(dòng)(G－W－G……)和價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)(G—W—G’……)的過(guò)程，會(huì)計(jì)對(duì)象已不僅限于過(guò)去的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)，還著眼于未來(lái)的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)，這勢(shì)必使資產(chǎn)的定義不能再局限于過(guò)去的交易或事項(xiàng)。(2)從剛的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——工具：確認(rèn)和計(jì)量》看，再?gòu)?qiáng)調(diào)“由于過(guò)去的交易與事項(xiàng)”已沒(méi)有意義，只要合約已經(jīng)簽訂，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)產(chǎn)生或轉(zhuǎn)移，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債就可以確認(rèn)。如果繼續(xù)保留“過(guò)去的交易與事項(xiàng)”這一限制條件，會(huì)使得一些衍生金融工具和未來(lái)事項(xiàng)難以納入資產(chǎn)負(fù)債表，而未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展一旦突破實(shí)現(xiàn)原則，“過(guò)去的交易與事項(xiàng)”將會(huì)被打破。(3)從大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)看，將“過(guò)去交易或事項(xiàng)的結(jié)果”放在資產(chǎn)定義中的目的，也僅僅是為進(jìn)一步說(shuō)明資源的來(lái)源，更多的是帶有說(shuō)明的成份。資產(chǎn)既然是所控制的資源，那么相關(guān)的交易或事項(xiàng)必然已經(jīng)發(fā)生，似乎沒(méi)有重復(fù)的必要。因此，我們建議，在資產(chǎn)的定義中不必說(shuō)明其來(lái)源。

除此之外，我國(guó)基本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義還有“能以貨幣計(jì)量”這一定語(yǔ)?！澳芤载泿庞?jì)量”(準(zhǔn)確地講，應(yīng)是“能用貨幣可靠地計(jì)量”)是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中的，一般認(rèn)為不是資產(chǎn)的本質(zhì)特征。只需在關(guān)于要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，沒(méi)有必要在要素的定義中進(jìn)行規(guī)定。綜上所述，我們建議將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是某一特定主體所能控制的、具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。

(二)負(fù)債。負(fù)債的定義應(yīng)與資產(chǎn)的定義相呼應(yīng)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告認(rèn)為負(fù)債有三個(gè)特征：(1)它表明了某實(shí)體當(dāng)前對(duì)其他實(shí)體的義務(wù)或責(zé)任，該責(zé)任將會(huì)在未來(lái)特定日期通過(guò)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用來(lái)清償；(2)這種義務(wù)或責(zé)任使企業(yè)無(wú)法避免未來(lái)的利益犧牲，或選擇的余地很??；(3)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)義務(wù)或責(zé)任的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。

FASB將負(fù)債定義為：“特定實(shí)體由于當(dāng)前義務(wù)引起的經(jīng)濟(jì)利益未來(lái)可能的犧牲，該義務(wù)是過(guò)去交易或事項(xiàng)引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)?！卑拇罄麃喓托挛魈m對(duì)負(fù)債的定義與美國(guó)完全一樣。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義是：“負(fù)債是當(dāng)前所承擔(dān)的義務(wù)，該義務(wù)是由過(guò)去的事項(xiàng)引起的，清償該義務(wù)將導(dǎo)致企業(yè)含有經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出?！北M管各國(guó)的表述有所差異，但都認(rèn)為負(fù)債是一種經(jīng)濟(jì)義務(wù)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任，都抓住了負(fù)債的“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出”這一本質(zhì)。比如，美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)、新西蘭等認(rèn)為負(fù)債是“經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”或者必須“轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)利益”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為是“含有經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的進(jìn)行表述：“將來(lái)要通過(guò)轉(zhuǎn)交或使用資產(chǎn)，或提供勞務(wù)，或放棄其他經(jīng)濟(jì)利益”；我國(guó)則將“經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”描述為“將以提供勞務(wù)或支付經(jīng)濟(jì)資源之方式償付者”。

我國(guó)基本準(zhǔn)則將負(fù)債定義為：“企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”。將負(fù)債定義為債務(wù)，在形式邏輯上犯了重復(fù)定義的錯(cuò)誤，也未能揭示出負(fù)債的本質(zhì)特征，“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”并不能概括負(fù)債的各種解除或了結(jié)方式。比如，企業(yè)可通過(guò)“債轉(zhuǎn)股”方式把負(fù)債轉(zhuǎn)化成股本，此時(shí)并不“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”負(fù)債，但最終也會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少。因此，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出的表現(xiàn)形式應(yīng)是最終資源的減少，而不是“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”。

此外，在負(fù)債的定義中，“現(xiàn)有”一詞是必要的，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)，即企業(yè)過(guò)去已經(jīng)履行完畢的義務(wù)或尚未發(fā)生的未來(lái)義務(wù)，都不構(gòu)成企業(yè)的負(fù)債。同時(shí)，“現(xiàn)有”還表明負(fù)債是基于過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)而產(chǎn)生的結(jié)果。基于上述，我們建議將負(fù)債定義為：

負(fù)債是某一特定主體需在未來(lái)減少含有經(jīng)濟(jì)利益的資源進(jìn)行清償?shù)默F(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)義務(wù)。

(三)所有者權(quán)益。美國(guó)把所有者權(quán)益稱(chēng)之為“權(quán)益”，認(rèn)為“權(quán)益是實(shí)體在資產(chǎn)減去負(fù)債后享有的剩余權(quán)益”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、新西蘭、澳大利亞等國(guó)對(duì)權(quán)益的定義與美國(guó)完全相同。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)”。這一定義有兩點(diǎn)不足：一是主體定位不合理，會(huì)計(jì)要素應(yīng)以主體假設(shè)為基礎(chǔ)進(jìn)行定義，并保持首尾一貫；二是未揭示它與資產(chǎn)、負(fù)債要素的聯(lián)系。我們認(rèn)為，所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)反映兩個(gè)特征，一是所有者在企業(yè)中享有的權(quán)益；二是所有者權(quán)益是通過(guò)資產(chǎn)減負(fù)債后的余額計(jì)量的。但應(yīng)注意的是，企業(yè)資產(chǎn)減去企業(yè)負(fù)債后的剩余余額只是所有者權(quán)益的表現(xiàn)形式，這個(gè)恒等式只能是說(shuō)明所有者權(quán)益在計(jì)量上的意義，而不是權(quán)益的內(nèi)涵，我們不能說(shuō)所有者權(quán)益就是資產(chǎn)減負(fù)債，因?yàn)椋Y產(chǎn)減負(fù)債后還是資產(chǎn)性質(zhì)，所有者權(quán)益既不是資產(chǎn)本身，也不是資產(chǎn)減負(fù)債的差額，而是對(duì)這個(gè)差額所擁有的權(quán)益，即剩余利益。因此，我們建議將所有者權(quán)益定義為：所有者權(quán)益是某一特定主體的所有資產(chǎn)減去負(fù)債后的由所有者享有的剩余利益。

(四)收入。美國(guó)將收入定義為：“收入是由于生產(chǎn)或制造商品、提供勞務(wù)以及其他構(gòu)成企業(yè)當(dāng)前主要或中心業(yè)務(wù)，而帶來(lái)的資產(chǎn)流入或改善以及債務(wù)的清償(或兩者兼而有之)”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將收入定義為：“收入是企業(yè)日常活動(dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，這些總流入導(dǎo)致權(quán)益除所有者投入以外的增加”。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將收入定義為：“收入是企業(yè)在銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入”。該定義有兩點(diǎn)不足：一是將“收入”定義為“營(yíng)業(yè)收入”，屬循環(huán)定義；二是未能揭示出收入的本質(zhì)特征。我們認(rèn)為，收入的表現(xiàn)形式應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟(jì)資源的流入，具體地說(shuō)，就是資產(chǎn)的增加或(和)負(fù)債的減少，即，最終表現(xiàn)為凈資產(chǎn)的增加，它應(yīng)當(dāng)是日?；顒?dòng)過(guò)程中所“賺取”或“實(shí)現(xiàn)”的。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》將收入定義為：“收入指企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。與基本準(zhǔn)則相比，該定義抓住了經(jīng)濟(jì)利益的流入這一本質(zhì)，但其中的“他人使用本企業(yè)資產(chǎn)”與要素定義的主語(yǔ)不符，犯了文義邏輯錯(cuò)誤。通過(guò)比較可以看出，美國(guó)的收入概念是狹義的，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采用的是廣義的收入定義，而我國(guó)現(xiàn)行的收入定義是狹義概念，即派生收入的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有經(jīng)常性、重復(fù)性和可預(yù)見(jiàn)性，它不包括非慣常性的利得或營(yíng)業(yè)外收入。在上文已論述過(guò)，由于我國(guó)目前的會(huì)計(jì)要素沒(méi)有利得和損失，會(huì)計(jì)要素的定義難以為所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供確認(rèn)依據(jù)，根據(jù)目前的實(shí)務(wù)現(xiàn)狀，需要修訂狹義的收入概念為廣義的收入概念。

此外，強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用涵蓋會(huì)計(jì)期間是必要的。收入是一定會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的收入，費(fèi)用是一定會(huì)計(jì)期間發(fā)生的費(fèi)用，利潤(rùn)形成于特定的會(huì)計(jì)期間，這與會(huì)計(jì)分期假設(shè)協(xié)調(diào)一致。如果收入和費(fèi)用要素的定義沒(méi)有涵蓋會(huì)計(jì)期間的概念，則不符合收入、費(fèi)用是對(duì)一定會(huì)計(jì)期間企業(yè)日?；顒?dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)描述的要求。因此，我們建議將收入定義為：收入是某一特定主體在一定的會(huì)計(jì)期間由于日常活動(dòng)而形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。