引論：我們?yōu)槟砹?3篇資產(chǎn)定義的變化范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

一、 新、原制度中固定資產(chǎn)核算的差異比較

1、單位價值方面的變化

2、明確了固定資產(chǎn)的核算范圍

新制度規(guī)定，醫(yī)院固定資產(chǎn)包括房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備和其他固定資產(chǎn)，并且對于應(yīng)用軟件和圖書做了專項說明。與原制度相比，新制度對于固定資產(chǎn)的核算范圍有了更加明細的說明，便于醫(yī)院財務(wù)人員進行固定資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理。

3、取消了“專用基金——修購基金”科目，增設(shè) “累計折舊”科目

原制度規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率提取修購基金記入支出，即對固定資產(chǎn)不提取折舊，按賬面價值的一定比率提取修購基金，并通過“專用基金一修購基金”進行核算。與原制度相比，新制度取消了“專業(yè)基金——修購基金”科目，增設(shè)了“累計折舊”，新制度中累計折舊是作為“固定資產(chǎn)”項目下的一個備抵項目，反應(yīng)固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移情況，固定資產(chǎn)原值減去累計折舊就是該項固定資產(chǎn)的凈值，固定資產(chǎn)凈值更加真實的反應(yīng)醫(yī)院的固定資產(chǎn)價值信息。

4、固定資產(chǎn)更新改造后續(xù)支出處理更加合理

新制度對固定資產(chǎn)更新改造支出的會計處理做出了明確規(guī)定，新制度認為固定資產(chǎn)更新改造支出應(yīng)分兩種不同情況進行會計處理，即如果是資本性支出，應(yīng)計入固定資產(chǎn)的價值，否則應(yīng)計入當(dāng)期損益科目，這樣使得醫(yī)院的成本費用與收入更加配比。而原制度對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理沒有明確規(guī)定，容易造成后續(xù)支出會計處理不規(guī)范，從而影響醫(yī)院固定資產(chǎn)信息的真實性。

5、新制度增設(shè)“資產(chǎn)減值準備”科目

新制度借鑒現(xiàn)代企業(yè)會計制度引入“資產(chǎn)減值準備”科目，該科目體現(xiàn)了會計的謹慎性和真實性原則。原制度中，固定資產(chǎn)反映的是固定資產(chǎn)的原值，不計提折舊也不計提減值準備，然而隨著科學(xué)技術(shù)的進步，使用過程中的損耗或者長期閑置等原因，必然會導(dǎo)致醫(yī)院固定資產(chǎn)的可收回金額隨之降低，甚至是低于該項固定資產(chǎn)的賬面價值，在這種情況下，就會導(dǎo)致醫(yī)院的固定資產(chǎn)賬面價值嚴重失真，對醫(yī)院管理決策人員形成一定的誤導(dǎo)。

二、 新制度的亮點

1、改變了以往固定資產(chǎn)的攤銷模式，確定了固定資產(chǎn)的補償機制。

新制度打破了原有的嚴格遵守事業(yè)單位會計制度的固定思維，提出醫(yī)院的固定資產(chǎn)參照企業(yè)固定資產(chǎn)計提折舊的資產(chǎn)補償機制，要求醫(yī)院通過成本補償尺度，從收入中收回固定資產(chǎn)價值。這樣，既能反映醫(yī)院固定資產(chǎn)投資規(guī)模及其損耗程度，又能反映其實際價值。

2、引入謹慎原則

新《醫(yī)院會計制度》基于謹慎原則，要求醫(yī)院不僅要求對資產(chǎn)進行折舊或攤銷，甚至對一些資產(chǎn)要求計提減值準備。

新制度引入“資產(chǎn)減值準備”科目，并且要求醫(yī)院應(yīng)定期對固定資產(chǎn)進行檢查。對于長期閑置的固定資產(chǎn)、價值大幅下跌的資產(chǎn)或損耗比較嚴重的資產(chǎn)進行可回收金額的有效估計，并將其與固定資產(chǎn)賬面價值進行比較，確認該項固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。若確認發(fā)生減值的，借記“其他支出——固定資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。確認的減值準備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，減少期末固定資產(chǎn)賬面價值，以保證醫(yī)院有關(guān)固定資產(chǎn)信息的準確性。

三、 新舊制度銜接時應(yīng)注意的問題及建議

（一）結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目金額

新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)”科目，由于固定資產(chǎn)價值標準提高，原賬中作為固定資產(chǎn)核算的實物資產(chǎn)，將有一部分要按照新制度轉(zhuǎn)為低值易耗品。轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新確定的固定資產(chǎn)目錄，結(jié)合固定資產(chǎn)的清理狀態(tài)，對原賬中“固定資產(chǎn)”科目的余額進行分析：

1、對于達不到新制度中固定資產(chǎn)確認標準的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“庫存物資”科目；對于已領(lǐng)用出庫的，還應(yīng)同時將其成本一次性攤銷，同時做好相關(guān)實物資產(chǎn)的登記管理工作，在新賬中，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“庫存物資”科目。

2、對于符合新制度中固定資產(chǎn)確認標準，因出售、報廢、毀損等原因已轉(zhuǎn)入清理但尚未從原賬核銷的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額連同相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目，借記新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記原賬中“固定資產(chǎn)”科目，同時，借記原賬中“固定基金”科目，貸記新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目。

新舊轉(zhuǎn)賬時已轉(zhuǎn)入清理但尚未清理完畢的固定資產(chǎn)，在執(zhí)行新制度后發(fā)生的相關(guān)清理費用以及取得的清理收入等，通過新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目核算。

3、對于符合新制度中固定資產(chǎn)確認標準且未轉(zhuǎn)入清理的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“固定資產(chǎn)”科目。

（二）追溯確認待沖基金。

按照新制度規(guī)定，醫(yī)院為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等所使用的財政補助、科教項目資金應(yīng)當(dāng)確認為待沖基金，并在計提資產(chǎn)折舊、攤銷等時予以沖減。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行新制度前所有在賬固定資產(chǎn)（新舊轉(zhuǎn)賬時轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”、“庫存物資”科目的固定資產(chǎn)以及圖書除外）、無形資產(chǎn)賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金。對于除房屋及建筑物、無形資產(chǎn)以外的確實難以追溯的固定資產(chǎn)，至少應(yīng)當(dāng)按照以下范圍追溯確認待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產(chǎn)入賬并且執(zhí)行新制度前仍在賬的資產(chǎn)。

按照上述要求將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金時，在新賬中，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“待沖基金”科目。

篇2

資產(chǎn)負債觀是指會計準則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的計量。然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。資產(chǎn)負債觀是指以資產(chǎn)、負債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤及其構(gòu)成要素。

資產(chǎn)負債觀以資產(chǎn)負債表為重心，強調(diào)全面收益，認為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負債的計量采用現(xiàn)行價值或公允價值，強調(diào)財務(wù)會計理論與實務(wù)應(yīng)當(dāng)著眼于資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量。資產(chǎn)負債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有力的概述，是準則制定過程中最合適的基礎(chǔ)。

二、資產(chǎn)負債觀在我國會計準則體系中的體現(xiàn)

1.會計要素的定義

資產(chǎn)負債觀首先要求定義資產(chǎn)和負債，再以資產(chǎn)和負債這兩項最基本要素的變動來定義其他要素。新準則一切從資產(chǎn)、負債的定義及其變動出發(fā)，通過對其變動原因和具體變動項目金額的確認與計量，真實公允地反映企業(yè)報告期內(nèi)資產(chǎn)負債變動情況。

2.存貨發(fā)出計價中取消了后進先出法

從資產(chǎn)負債觀的角度分析，由于先購入的存貨形成期末的留存，形成資產(chǎn)負債表的存貨項目，該存貨項目反映早期的成本水平，不能反映當(dāng)期存貨的市場價值，所以取消后進先出法不僅是由于實物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的不一致。。但從收人費用觀的角度分析，后進先出法能更好地體現(xiàn)配比原則，因為后購進的存貨先銷售，形成銷售成本，銷售成本更接近當(dāng)期的市場價值，和收人的配比效果更好。

3.所得稅準則中的運用

資產(chǎn)負債表債務(wù)法擺脫了原來所得稅核算中收人費用觀所帶來的不符合資產(chǎn)負債定義的遞延稅款借項或貸項的調(diào)整項目。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確定是資產(chǎn)負債觀在我國會計準則體系中的最好例證。除以上各交易、事項外，新準則體系中資產(chǎn)負債觀的運用還表現(xiàn)在其他很多方面，如企業(yè)的開辦費直接計入當(dāng)期損益，不再計入長期待攤費用；無形資產(chǎn)研究階段的支出費用化，開發(fā)階段的支出符合無形資產(chǎn)確認條件的可以資本化。

三、資產(chǎn)負債觀理論與收入費用觀理論具體差異

1.兩種理論在會計準則指導(dǎo)思想上的差異

資產(chǎn)負債觀下，制定會計準則時，首先要定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)或負債或其對相關(guān)資產(chǎn)或負債造成影響的確認與計量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認與計量收益。收入費用觀理論則要求以收入費用觀作為會計準則制定的指導(dǎo)思想。具體而言，在制定會計準則的過程中，首先要關(guān)注的是與某類交易或事項相關(guān)的收入和費用的直接計量，然后再根據(jù)兩者的比較來確認收益。

2.兩種理論在會計目標的側(cè)重點上的不同

在資產(chǎn)負債觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)的財務(wù)報告體系以資產(chǎn)負債表為核心，利潤表只是作為資產(chǎn)負債表收益總括信息的一個詳細說明。在資產(chǎn)負債表中，由于資產(chǎn)和負債的定義采用的是未來利益觀，資產(chǎn)和負債的價值量反映的是資產(chǎn)和負債對企業(yè)未來經(jīng)濟利益的影響程度。在收入費用觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)對外提供的財務(wù)報告中利潤表處于核心的地位，而資產(chǎn)負債表則作為利潤表的補充報表。收入費用觀理論體現(xiàn)的主要是受托責(zé)任觀的會計目標，其對會計信息質(zhì)量特征的要求也主要是以可靠性為主。因此，資產(chǎn)負債觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會計目標，其對會計信息質(zhì)量特征的要求也主要是以相關(guān)性為主。

3.兩種理論在會計要素的優(yōu)先地位上認識不同

在資產(chǎn)負債觀理論下，資產(chǎn)和負債是會計要素中最核心、最重要的兩個要素。只要規(guī)范了資產(chǎn)和負債的定義，其他要素都可以通過資產(chǎn)和負債的變化來定義。在收入費用觀下，收益要素是優(yōu)先考慮的要素。在六大會計要素中，該理論要求首先定義收入與費用要素，并在此基礎(chǔ)上定義利潤要素。但資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益與收入、費用要素沒有明確的聯(lián)系。

4.兩種理論在會計計量上的不同兩種理論在會計計量重心上存在差異。

在資產(chǎn)負債觀理論下，會計計量重心是資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)是最為基本的會計要素，其他各要素的計量都從屬于資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)計量強調(diào)資產(chǎn)的未來價值觀，而不是其歷史成本觀。但在收入費用觀理論下，會計計量的重心是收益確定。

5.兩種理論在會計計量屬性上存在一定的差異。

在資產(chǎn)負債觀理論下，資產(chǎn)的未來價值觀必然要求資產(chǎn)的計量面向未來，引入現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、公允價值以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種計量屬性。但在收入費用觀理論下，收益計量的核心地位使得資產(chǎn)的計量完全服務(wù)于收益的確定，服務(wù)于對企業(yè)過去的經(jīng)營成果和經(jīng)營業(yè)績的總結(jié)，由此必然會以歷史成本作為其主要計量屬性。

四、資產(chǎn)負債觀在我國會計準則中應(yīng)用的優(yōu)勢

應(yīng)用資產(chǎn)負債觀進行收益計量能夠更好地關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量和運營效率，更加關(guān)注企業(yè)面臨的機會和風(fēng)險，以保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。資產(chǎn)負債觀側(cè)重信息的相關(guān)性，強調(diào)某一時點資產(chǎn)負債的真實、公允表達，但相關(guān)性并不排斥可靠性，隨著會計環(huán)境的變化，及時、準確地提供資產(chǎn)負債的真實相關(guān)信息反而能更好地體現(xiàn)信息的可靠性。資產(chǎn)負債觀是我國會計準則的國際化的表現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國現(xiàn)階段不斷發(fā)展變化的會計環(huán)境，積極借鑒國際會計準則發(fā)展過程中的有益經(jīng)驗，加強對資產(chǎn)負債觀的理論深入研究，并將其作為我國會計準則體系建設(shè)與完善的指導(dǎo)基礎(chǔ)，加快我國會計準則與國際協(xié)調(diào)的步伐。

參考文獻:

篇3

國務(wù)院關(guān)于2001年1月1日起實施的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（以下簡稱條例），是《會計法》的配套法規(guī)，該條例系統(tǒng)規(guī)范了財務(wù)會計報告的構(gòu)成、編制、對外提供、法律責(zé)任等重大方面，并在其中規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等六大會計要素的定義及其在會計報表中的列示要求。與我國1993年實施的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱基本準則）相比，條例關(guān)于六大會計要素的界定有了很大的變化和完善，與國際上其它團體或國家的會計要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文擬以國際會計準則委員會在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》（以下簡稱框架）中規(guī)定的會計要素界定為基礎(chǔ)，結(jié)合美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）對會計要素的界定，與我國會計要素進行比較研究以期正確理解會計要素。

一、會計要素定義的比較

1.資產(chǎn)

國際會計準則在框架中將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指作為以往事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源。”按照這一定義，資產(chǎn)的特征被概括為三個方面：第一，資產(chǎn)能夠直接或間接地給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。也就是說，資產(chǎn)作為一項經(jīng)濟資源可以獨立地或與其他資源結(jié)合在一起，通過有效使用，為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，否則，不應(yīng)當(dāng)確認為資產(chǎn)。這是資產(chǎn)最重要的特征。第二，資產(chǎn)是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中獲得的。只有過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項才能增加或減少企業(yè)的資產(chǎn)，而不能根據(jù)計劃或合同來確認一筆資產(chǎn)。第三，資產(chǎn)必須為企業(yè)擁有或控制。擁有是指企業(yè)對其享有所有權(quán)；控制是指企業(yè)雖然不享有所有權(quán)，但掌握了某項資產(chǎn)的實際未來利益和風(fēng)險，可以通過該資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟利益。

條例則將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。”這一定義與基本準則對資產(chǎn)的定義相比，有以下幾點變化：第一，增加了“過去的交易、事項形成”；第二，增加了“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”；第三，取消了“能以貨幣計量”。變化后的定義從理論上保持了與國際會計準則的一致性，高度概括了資產(chǎn)的基本特征。其實踐意義則是可以根據(jù)資產(chǎn)的定義確定納入企業(yè)會計核算的資源范圍，同時也對現(xiàn)行的財務(wù)報告提出新的要求，例如，應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)將“不良資產(chǎn)”單獨列示與報表或在會計報表附注中說明，因為不良資產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。至于取消“能以貨幣計量”，筆者認為主要原因是貨幣計量作為財務(wù)會計的三大支柱之一，已經(jīng)被納入會計核算的基本前提，即凡通過會計核算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，基本前提之一就是能以貨幣計量，在定義中不必提及，這對負債要素同樣適用。

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經(jīng)濟利益”。這“未來經(jīng)濟利益”成為所有會計要素的共同基礎(chǔ)，澳大利亞對資產(chǎn)的定義與美國基本相同，差別在于它強調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不是“獲得”。國際會計準則和新西蘭也都認為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國際會計準則認為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟資源”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國財務(wù)會計概念公告在定義資產(chǎn)時提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來經(jīng)濟利益，其中，未來經(jīng)濟利益表現(xiàn)為給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經(jīng)發(fā)生。這一定義與我國的新會計法定義相近本質(zhì)相同。

2.負債

國際會計準則在框架中將負債定義為：“負債是指由于以往事項而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)存義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的外流”。按照這一定義，負債的基本特征可歸納為三個方面：第一，負債是企業(yè)現(xiàn)存的經(jīng)濟義務(wù)，該義務(wù)是由過去經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項引起的；第二，負債將要由企業(yè)在未來某個時日加以清償；第三，負債的清償也會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

條例對負債的定義是：“負債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。”與框架關(guān)于負債的定義基本一致，較好地概括了負債的基本特征。

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）將負債定義為現(xiàn)在承擔(dān)的未來經(jīng)濟利益犧牲的義務(wù)等。美國財務(wù)會計概念公告認為負債有三個特征：（1）它表明了某實體當(dāng)前對其他實體的義務(wù)或責(zé)任，該責(zé)任將會在未來特定日期通過資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用來清償；（2）這種義務(wù)或責(zé)任使企業(yè)無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很小；（3）導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)義務(wù)或責(zé)任的交易或事項已經(jīng)發(fā)生。

FASB將負債定義為：“特定實體由于當(dāng)前義務(wù)引起的經(jīng)濟利益未來可能的犧牲，該義務(wù)是過去交易或事項引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)。”澳大利亞和新西蘭對負債的定義與美國完全一樣。國際會計準則的定義是：“負債是當(dāng)前所承擔(dān)的義務(wù)，該義務(wù)是由過去的事項引起的，清償該義務(wù)將導(dǎo)致企業(yè)含有經(jīng)濟利益的資源的流出。”盡管各國的表述有所差異，但有一點是相同的即都認為負債是一種經(jīng)濟義務(wù)或經(jīng)濟責(zé)任，都抓住了負債的“未來經(jīng)濟利益流出”這一本質(zhì)。比如，美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經(jīng)濟利益的犧牲”或者必須“轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟利益”；國際會計準則委員會認為是“含有經(jīng)濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的進行表述：“將來要通過轉(zhuǎn)交或使用資產(chǎn)，或提供勞務(wù)，或放棄其他經(jīng)濟利益”；我國則將“經(jīng)濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務(wù)或支付經(jīng)濟資源之方式償付者”。

3.所有者權(quán)益

國際會計準則在框架中將所有者權(quán)益定義為：“產(chǎn)權(quán)（所有者權(quán)益）是指在企業(yè)的資產(chǎn)中扣除全部負債后的剩余權(quán)益。”根據(jù)這一定義，所有者權(quán)益的基本特征是企業(yè)的剩余利益，即資產(chǎn)減去負債以后的余額，該利益歸企業(yè)所有者擁有。會計等式將所有者權(quán)益表述為：所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負債。該等式說明，負債作為企業(yè)債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，是由過去交易或事項形成的既定義務(wù)；在負債既定的前提下，所有者權(quán)益的大小受資產(chǎn)變動的影響，收益與風(fēng)險同在，當(dāng)企業(yè)因分配利潤后經(jīng)營虧損使資產(chǎn)減少時，所有者權(quán)益減少。

條例將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。”既說明所有者權(quán)益屬于企業(yè)所有者，又表述了其金額為企業(yè)的剩余利益。美國把所有者權(quán)益稱之為“權(quán)益”，認為“權(quán)益是實體在資產(chǎn)減去負債后享有的剩余權(quán)益”。國際會計準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權(quán)益的定義與美國完全相同。

4.收入

收入有廣義和狹義之分。我國界一般認為廣義的收入包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入和投資收益，狹義的收入僅指營業(yè)收入。國際會計準則在框架中列示的收益要素可以理解為廣義的收入，其定義為：“收益是指會計期間內(nèi)利益的增加，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負債減少引起產(chǎn)權(quán)增加，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者出資有關(guān)的類似事項。”并進一步指出：“收益的定義包括了收入和利得，收入在的日常活動中產(chǎn)生，有各種不同的名稱，包括銷售收入、服務(wù)費、利息、股利、使用費和租金等。”“利得包括了符合收益定義的其它項目。”國際會計準則第18號《收入》準則中關(guān)于收入的定義是狹義的：“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的導(dǎo)致權(quán)益增加的經(jīng)濟利益總流入。”這一定義不包括投資者出資所導(dǎo)致的權(quán)益的增加。FASB使用了狹義概念的收入。將收入定義為：“收入是由于生產(chǎn)或制造商品、提供勞務(wù)以及其他構(gòu)成企業(yè)當(dāng)前主要或中心業(yè)務(wù)，而帶來的資產(chǎn)流入或改善以及債務(wù)的清償（或兩者兼而有之）”。收入是未來經(jīng)濟利益的流入。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。對于非正常經(jīng)營收入，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了“利得”要素加以反映，因為利得實質(zhì)上是一“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”。設(shè)立“損失”要素反映非正常經(jīng)營活動的支出，因為損失實質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認。“全面收益”僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

條例則將收入定義為：“收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中形成的經(jīng)濟利益的總流入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項。”既指出收入產(chǎn)生于企業(yè)的日常活動，又說明收入會增加企業(yè)的經(jīng)濟利益。

5.費用

費用是與收入配比的一個會計要素，有廣義和狹義之分。國際會計準則在框架中所列示的費用要素是與收益要素相配合的廣義費用，其定義：“費用是指會計期間經(jīng)濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項。”并進一步指出：“費用的定義包括了損失，也包括那些在企業(yè)日常活動中發(fā)生的費用。企業(yè)日常活動中發(fā)生費用的例子有，銷售成本、工資和折舊。”“損失是指在企業(yè)日常活動之中或之外發(fā)生的符合費用定義的其他項目。”可見，廣義的費用不僅包括為取得營業(yè)收入發(fā)生的資產(chǎn)減少和耗費，還包括與賺取營業(yè)收入無關(guān)的資產(chǎn)減少與損失；狹義的費用僅指前者。與狹義的收入相對應(yīng)，狹義的費用具有以下特征：第一，費用是企業(yè)在日常活動中為取得收入而發(fā)生的；第二，費用的發(fā)生會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，根據(jù)這一特征，當(dāng)期生產(chǎn)成本不應(yīng)當(dāng)確認為費用。我國在有關(guān)會計法規(guī)中關(guān)于費用的定義都是狹義的。

FASB使用了狹義概念的費用要素。費用是未來經(jīng)濟利益的流出，費用僅指正常經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則，強調(diào)費用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。無須按配比原則加以確認“全面收益”僅指將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

條例則將費用定義為：“費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。”較充分的概括了費用的特征。與條例關(guān)于收入的定義一致。

6.利潤

利潤是一個差額，反映企業(yè)在一定期間取得的廣義收入超出廣義費用的部分。國際會計準則在框架中沒有將利潤作為一項會計要素單獨定義。這可能是因為收益和費用都是廣義概念，利潤是收益與費用的差額，不把利潤作為一個要素也不確認。美國FASB也未給利潤定義，但利潤作為會計要素在數(shù)量上是收入與費用配比的結(jié)果，按廣義收入和廣義費用配比出的利潤，是美國FASB所倡導(dǎo)的全面收益的概念，美國FASB將綜合收益定義為：“全面收益包括報告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變化”。

條例則將利潤定義為：“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。”兩者的含義基本一致，一致的原因筆者認為有兩個：一是國際會計準則沒有對利潤單獨定義，不明顯存在與國際接軌的：二是利潤要素的含義在我國的會計理論和實踐中已經(jīng)得到廣泛認可，符合我國國情，成為會計的特色之一。需要說明的是，由于收入要素和費用要素的定義都是狹義的，廣義收入中的利得（營業(yè)外收入和投資收益）與廣義費用中的損失（營業(yè)外支出和投資損失）以其差額（營業(yè)外收支凈額和投資凈收益）列為利潤的二級定義，成為企業(yè)凈利潤的構(gòu)成。

二、會計核算對象要素的改進

總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的“基本要素”，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如“業(yè)主投資”等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。

然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會計要素?zé)o法為會計提供理論說明（如各種財務(wù)報表的理論依據(jù)）且會計要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

會計要素的確立主要取決于實體的經(jīng)濟活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規(guī)范對會計核算對象及其（表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系）的認識，為會計信息系統(tǒng)的正常運行奠定基礎(chǔ)。會計對象要素及其關(guān)系是各種會計方法建立和的理論基礎(chǔ)。包括帳戶、復(fù)式記帳、會計確認與計量、財務(wù)報表等，而會計方法的運用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關(guān)系到會計目標的實現(xiàn)程度。

經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟活動特征、具體會計目標等有別于持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統(tǒng)與經(jīng)濟環(huán)境的聯(lián)結(jié)點，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內(nèi)在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內(nèi)含與外延總是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要素的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速，使得投資者對企業(yè)會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會計對象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）發(fā)表第3號“財務(wù)報告準則”（ARSNO.3），針對傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)下利潤表只揭示“已實現(xiàn)、已確認”收益而不能滿足投資者對“真實與公允”信息的需求的缺陷，提出了確認“全面收益”的思想。該份準則將利潤表包括的內(nèi)容，從“已實現(xiàn)、已確認”項目擴大到“未實現(xiàn)、已確認”項目，并以“利得”和“損失”要素以廣義的解釋，認為利得是“除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加”，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是“除涉及分派給所有者款項以外的所有者權(quán)益的減少”，在內(nèi)容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第130導(dǎo)“財務(wù)會計準則公告”（SFASNO.130）要求報告企業(yè)的“全面收益”，實際上也是類似作法。因此，我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。

經(jīng)濟環(huán)境和會計目標變化對會計要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會計要素結(jié)構(gòu)體系的完善和會計要素內(nèi)涵的延伸（如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的“擴容”）。

筆者以為，會計對象要素實質(zhì)上是一個包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這個結(jié)構(gòu)整體中，靜態(tài)要素與動態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要素與流量要素相結(jié)合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關(guān)聯(lián)。

按照筆者提出的會計對象要素框架結(jié)構(gòu)理解，財務(wù)報表所反映的無非是資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入和費用等內(nèi)容，主要反映“基本要素”內(nèi)容的財務(wù)報表是企業(yè)基本的財務(wù)報表，如資產(chǎn)負債表、利潤表。一般而言，以基本要素為基礎(chǔ)建立的財務(wù)報表具有相對穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財務(wù)報表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表即是證明。當(dāng)然，為適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境和會計目標的變化，企業(yè)的財務(wù)報表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革，但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會計對象要素框架結(jié)構(gòu)。以上會計要素定義的基本特點是：以某一特定主體為主語，以經(jīng)濟效益為主線，既揭示各要素的本質(zhì)特征，又闡明各要素的內(nèi)在聯(lián)系，共同組成一個合理的會計要素體系。

[參　考　文　獻]

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[2]莊恩岳主編。中外會計準則比較[M].北京：中國審計出版社，1999，12.2.

[3]王德升，白綮魯，閻金鍔主編。國際會計[M].北京：中國審計出版社。

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[6]葛家甜，林志軍。西方財務(wù)會計理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，1990.

[7]唐國平。會計要素及清算會計要素[J].會計，1999，（3）。

篇4

(一)資產(chǎn)的定義　目前對資產(chǎn)的界定存在不同的觀點，筆者整理了已有文獻中關(guān)于資產(chǎn)的定義，如(表1)所示。根據(jù)(表1)可以看出，迄今為止資產(chǎn)概念共經(jīng)歷了未來服務(wù)說、未耗用成本說、借方余額說、財產(chǎn)權(quán)說、經(jīng)濟資源說、未來經(jīng)濟利益說、資源說以及權(quán)利說等發(fā)展階段。每個階段由于受當(dāng)時客觀歷史條件的約束以及人們認識的出發(fā)點不同，形成了對資產(chǎn)的不同定義。但總的來說，人們對資產(chǎn)認識的趨勢是內(nèi)容上越來越科學(xué)，范疇界定上也越來越準確。雖然關(guān)于資產(chǎn)的內(nèi)涵目前還存在不一致的地方，但均強調(diào)了“經(jīng)濟利益的流入”這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征。從上述資產(chǎn)定義所依據(jù)的理論基礎(chǔ)看，早期對資產(chǎn)的定義主要采用了損益表法，如Paton & Littleton,美國會計師協(xié)會所屬的會計名詞委員會等對資產(chǎn)的定義。在損益表方法下，資產(chǎn)或被定義為成本，或直接被定義為是一種帳戶的結(jié)轉(zhuǎn)余額。該方法的優(yōu)點是強調(diào)了資產(chǎn)的實物形態(tài)及其在獲取收益方面的重要作用，承認資產(chǎn)是獲取利益的一項投入。缺點是僅將資產(chǎn)定義為投入而忽略了產(chǎn)出，切斷了資產(chǎn)與企業(yè)未來經(jīng)濟利益之間的關(guān)系。20世紀80年代之后，對資產(chǎn)的定義主要采用了資產(chǎn)負債表法，資產(chǎn)被定義為未來經(jīng)濟利益或能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源或權(quán)力。分析上述對資產(chǎn)的定義，可以發(fā)現(xiàn)其側(cè)重點存在差異：有的側(cè)重于從經(jīng)濟資源角度定義資產(chǎn)，如中國、加拿大、國際會計準則委員會；有的側(cè)重于從經(jīng)濟利益角度界定資產(chǎn)，如美國、澳大利亞等；有的側(cè)重于從權(quán)利角度界定資產(chǎn)，如英國；有的則從費用的側(cè)面或會計技術(shù)來闡釋資產(chǎn)；或者綜合上述幾個方面力口以厘定。

(二)資產(chǎn)觀點綜述　目前關(guān)于資產(chǎn)概念的代表性觀點主要有以下幾種：

(1)資源觀。資源觀強調(diào)資產(chǎn)在本質(zhì)上屬于資源范疇。該觀點始于20世紀70年代，最早由美國會計原則委員會(APB)在其頒布的第4號公告中提出。聯(lián)合國經(jīng)濟與社會理事會跨國公司委員會在其1988年的《財務(wù)報告的主要目標與概念》中，將資產(chǎn)的范疇從經(jīng)濟資源擴大到資源(有形的和無形的)，并強調(diào)公司可望從這些資源中獲得未來利益。國際會計準則委員會(IASC)在其1989的《財務(wù)報表的編輯和列報的框架》中進一步完善了對資產(chǎn)的定義，是目前資源觀最具權(quán)威性的定義。IASC對資產(chǎn)定義的優(yōu)點是易于理解和便于操作，并目將對資源控制作為獲取未來經(jīng)濟利益的原因，符合人們的認識習(xí)慣。但也有一些學(xué)者認為，IASC將未來經(jīng)濟利益的載體解釋為企業(yè)控制的某種資源，因而用經(jīng)濟資源的概念來為資產(chǎn)會計要素下定義不太適合，因為會計學(xué)中資產(chǎn)的概念比經(jīng)濟學(xué)中經(jīng)濟資源的概念無論在內(nèi)涵還是外延上都更寬泛的多。對“資源”觀的另一主要批評是認為資產(chǎn)作為一種資源，只是從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動中的靜態(tài)和存在形態(tài)考慮，只是獲得未來經(jīng)濟利益的一種手段或能力，未能揭示資產(chǎn)的本質(zhì)特性一未來現(xiàn)金流的流入。

(2)經(jīng)濟利益觀。經(jīng)濟利益觀最早可追溯到未來服務(wù)說的提出，但明確提出“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”則是在由sprouse&Moonitz1962年主持撰寫的《會計研究論叢》第3號(ARSNo.3)中。這一觀點在20多年后被美國FASB認同，并在其1985年的第6號《財務(wù)會計概念公告》中得到體現(xiàn)。經(jīng)濟利益觀的支持者認為，將資產(chǎn)定義為未來經(jīng)濟利益，是從資產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營活動中動態(tài)表現(xiàn)及所發(fā)揮的功能和作用出發(fā)，真正揭示出了資產(chǎn)所具備的本質(zhì)屬性，符合報表使用者的信息需求，符合報表要素及要素定義必須滿足財務(wù)報表目標這一會計概念體系間的內(nèi)在邏輯，符合企業(yè)持有資產(chǎn)是為了獲得未來經(jīng)濟利益這一根本目的。然而，由于FASB對資產(chǎn)的定義過于抽象和難以理解遭到了許多人的批評。其中以美國證券交易委員會的首席會計師舒爾茨(W?P?Schuetze)對此的批評最具代表性。他認為FASB關(guān)于資產(chǎn)的定義太過于復(fù)雜、抽象，不具備可操作性，并列舉了許多案例，說明這一混亂給實務(wù)帶來的困難。此外，反對這一定義的主要理由還有：(1)忽略了解釋資產(chǎn)具有經(jīng)濟利益的內(nèi)在原因。資產(chǎn)之所以能在未來帶來經(jīng)濟利益，主要是因為它投入企業(yè)經(jīng)營使用。也就是說，未來的經(jīng)濟利益只是企業(yè)持有某種資產(chǎn)的結(jié)果，從資產(chǎn)到未來經(jīng)濟利益，還有轉(zhuǎn)換、創(chuàng)造和實現(xiàn)的過程。(2)預(yù)期未來的經(jīng)濟利益不屬于單項資產(chǎn)的特性，甚至也不完全屬于物質(zhì)資產(chǎn)的特性，可能導(dǎo)致實務(wù)操作上的困難和混亂。因為任何一個企業(yè)要形成現(xiàn)實的生產(chǎn)力具有盈利能力，必須既有物質(zhì)資產(chǎn)，又~-ACJ資源，并由經(jīng)營者加以合理配置和有效營運，才能夠取得未來經(jīng)濟利益。

(3)權(quán)力觀。對權(quán)利觀的早期描述可追溯到未消逝成本說，它隱含著取得財產(chǎn)權(quán)利而發(fā)生的費用支出。美國注冊會計師協(xié)會所屬的會計名詞委員會1955年的第2號《會計概念公報》、舒爾茨(Sehulze)、薩繆爾森(Richard A Smuelson)等對資產(chǎn)的定義均強調(diào)了資產(chǎn)的權(quán)利特性。英國會計準則委員會(ASB)在1992年和1995年兩次征求意見稿的基礎(chǔ)上，于1999年《財務(wù)報告原則公告》將資產(chǎn)定義為：由于過去交易或事項的結(jié)果而使一個主體能夠控制的未來經(jīng)濟利益的權(quán)利或使用權(quán)。英國ASB關(guān)于資產(chǎn)的定義是在繼承了FASB和IASC有益思想后的一種揚棄，內(nèi)涵更富有彈性(孫菊生，2000)。且有利于確認目前尚不能被確認為資產(chǎn)的項目，如租人固定資產(chǎn)的使用權(quán)、期權(quán)、契約等。但將資產(chǎn)定義為產(chǎn)權(quán)(財產(chǎn)權(quán)利)的缺陷在于：必須依存于產(chǎn)權(quán)這個概念，而產(chǎn)權(quán)概念目前爭議頗大；由于產(chǎn)權(quán)權(quán)利的可分離性，可能導(dǎo)致同一項資產(chǎn)在不同的企業(yè)多次確認，從而導(dǎo)致社會資產(chǎn)總量的虛增；以產(chǎn)權(quán)作為資產(chǎn)定義的核心，還會將如人力資源或其他無形資產(chǎn)項目排除在財務(wù)報告之外，最終將會影響會計信息的充分披露性。

二、資產(chǎn)與資源、財產(chǎn)權(quán)、成本概念的聯(lián)系與區(qū)別

(一)資產(chǎn)與資源　資源的概念有多種。《辭海》對資源的解釋是：資財?shù)膩碓矗话阒柑烊坏呢斣础ｏ@然，該定義只限于對自然資源的解釋。當(dāng)前人們對資源的認識不再局限于單純的自然資源，還包括社會資源等內(nèi)容。通常來說，資源指的是一切可被人類開發(fā)和利用的物質(zhì)、能量和信息的總稱，它廣泛地存在于自然界和人類社會中，是一種自然存在物或能夠給人類帶來財富的財富。資源可從性質(zhì)、形態(tài)、用途等不同角度進行分類。按照資源的性質(zhì)，可劃分為自然資源和社會資源；從形態(tài)上劃分，可劃分為硬資源和軟資源兩類；從資源利用的可控性程度，可劃分為專有資源和共享資源；按資源可利用狀況，可劃分為現(xiàn)實資源和潛在資源。經(jīng)濟資源是一個歷史概念，它是自然資源和人力資源在長期勞動過程中相結(jié)合的產(chǎn)物，并目是人力資源進一步與自然

資源相結(jié)合的物質(zhì)基礎(chǔ)。在宏觀經(jīng)濟學(xué)上，經(jīng)濟資源指的是能夠增加或代表整個社會實際財富的各種宏觀經(jīng)濟學(xué)意義上的實際資產(chǎn)，即實際生產(chǎn)過程的投入要素和產(chǎn)出物。有用性、稀缺性及凝結(jié)人類勞動是經(jīng)濟資源的重要特征。資產(chǎn)與資源在本質(zhì)上都與未來經(jīng)濟利益相聯(lián)系。按照資源觀資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。但兩者存在著區(qū)別：(1)所屬范疇不同。資源屬于經(jīng)濟范疇，而資產(chǎn)屬于法律范疇。(2)側(cè)重點不同。資源強調(diào)的是財富來源，而資產(chǎn)強調(diào)的是財富歸屬。(3)包含范圍不同。就整個經(jīng)濟體系而言，會計學(xué)中資產(chǎn)既包括實物資產(chǎn)，還包括虛擬資產(chǎn)，如金融工具，而經(jīng)濟資源一般是指實際生產(chǎn)過程的投入要素和產(chǎn)出物等實際資產(chǎn)。(4)外延不同。就某一會計主體而言，資源比資產(chǎn)的外延要大，即是資產(chǎn)的一定是資源，反過來則不然。

(二)資產(chǎn)與財產(chǎn)權(quán)　經(jīng)濟學(xué)角度的財產(chǎn)權(quán)(property rights)又被稱為產(chǎn)權(quán)，側(cè)重于考察財產(chǎn)權(quán)的功能、財產(chǎn)權(quán)與經(jīng)濟效益的聯(lián)系等。如德姆塞茨認為，產(chǎn)權(quán)是一種社會工具，其重要性在于事實上它能幫助一個人形成與其他人進行交易的合理預(yù)期。產(chǎn)權(quán)的一個主要功能是引導(dǎo)人們實現(xiàn)將外部性內(nèi)在化的激勵。諾思則指出：產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)是一種排他性的權(quán)利。法學(xué)則試圖明確財產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容。但因財產(chǎn)制度的不同，英美法系國家和大陸法系國家對財產(chǎn)權(quán)的定義存在差異。英美法系國家由于本身沒有嚴格區(qū)分財產(chǎn)權(quán)和所有權(quán)，故認為財產(chǎn)權(quán)就是所有權(quán)，是包括不同權(quán)能的權(quán)利。如《牛津法律大辭典》將產(chǎn)權(quán)定義為：產(chǎn)權(quán)亦稱為財產(chǎn)所有權(quán)，是存在于任何客體之中或之上的完全權(quán)利，它包括占有權(quán)、使用權(quán)、出借權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)、用盡權(quán)、消費權(quán)和其他與財產(chǎn)有關(guān)的權(quán)利。但在大陸法系國家所有權(quán)則只是財產(chǎn)權(quán)的一種，財產(chǎn)權(quán)同時還包括他物權(quán)。如按照法國《民法典》的定義，所有權(quán)是對于物有絕對無限制地使用、收益及處分的權(quán)利。我國《民法通則》第71條規(guī)定，財產(chǎn)所有權(quán)是指所有人依法對自己的財產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。理論上進而認為所有權(quán)包含占有、使用、收益和處分四項權(quán)能，所謂與所有權(quán)有關(guān)的權(quán)利就是在所有權(quán)權(quán)能與所有人發(fā)生分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，即非所有人在所有人的財產(chǎn)上享有的占有、使用和收益權(quán)以及在特殊情況下依法享有的一定的處分權(quán)。資產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)均強調(diào)對所持有資產(chǎn)的自主支配權(quán)，且都與經(jīng)濟利益相聯(lián)系。但兩者存在區(qū)別：(2)歸屬的主體不同。財產(chǎn)權(quán)由于其可分離性，因此同一產(chǎn)權(quán)的不同權(quán)屬可歸屬于不同的主體，但資產(chǎn)只能屬于某個特定會計主體。(2)強調(diào)的側(cè)重點不同。財產(chǎn)權(quán)強調(diào)其對財產(chǎn)享有的各種權(quán)能，但資產(chǎn)強調(diào)其使用和營運后所產(chǎn)生的收益。(3)從會計等式看，資產(chǎn)是與權(quán)益相對應(yīng)的概念，隨權(quán)益的變化而變化，而財產(chǎn)的變化是資本積累或資產(chǎn)運營的結(jié)果。

(三)資產(chǎn)與成本　成本是有廣義和狹義之分。廣義的成本指的是企業(yè)為獲得一項資產(chǎn)或一項勞務(wù)而付出的代價，狹義的成本僅指生產(chǎn)成本或勞務(wù)成本。企業(yè)發(fā)生成本必然導(dǎo)致資源的相互轉(zhuǎn)換，其結(jié)果有兩種類型：一種是對外交易而發(fā)生的資源轉(zhuǎn)換，如購買機器設(shè)備，形成固定資產(chǎn)的采購成本；另一種是企業(yè)內(nèi)部不同資源的相互轉(zhuǎn)換，如領(lǐng)用原材料生產(chǎn)產(chǎn)品，形成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等。兩類轉(zhuǎn)換的共同特點是資源轉(zhuǎn)換的等價性，即在轉(zhuǎn)換過程中不產(chǎn)生收益。因此，成本是耗費和補償?shù)慕y(tǒng)一，只有耗費而不能在未來獲得收益補償是不能作為成本來確認和計量的。資產(chǎn)和成本的聯(lián)系是客觀存在的。成本是資產(chǎn)的價值計量基礎(chǔ)。目前，大多數(shù)資產(chǎn)的計量仍以歷史成本為基礎(chǔ)。原因有：一是與歷史成本相比，未來收益難以計量；二是收益確定的需要。其實，資產(chǎn)按其取得成本計量，其本身也隱含味著成本的確認需考慮能否為企業(yè)帶來未來收益，否則就不能確認為成本。也就是說，成本和資產(chǎn)在本質(zhì)上都與未來經(jīng)濟利益相關(guān)，但資產(chǎn)不等于成本。首先，成本的發(fā)生只是說明了資產(chǎn)的存在以及取得資產(chǎn)的花費，沒有考慮對資產(chǎn)運用應(yīng)得到的回報；其次，按照成本說，不僅資產(chǎn)的存在取決于是否發(fā)生了成本即實際投入了貨幣，而且資產(chǎn)的數(shù)額也決定于取得該項資產(chǎn)所實際投入的貨幣量，因此原始成本成為唯一的資產(chǎn)計量屬性，這從根本上排除了在某些情況下資產(chǎn)計量中采取非原始成本的可能性。

篇5

（一）資產(chǎn)要素的比較

舊準則的資產(chǎn)定義是：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”； 新準則把資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。新準則強調(diào)了資產(chǎn)的三個特征：1.過去的交易和事項形成的。2.必須由企業(yè)擁有或控制。3.預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。舊準則把資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等六大類，并根據(jù)其分類分別定義、解釋和說明；新準則刪除了資產(chǎn)分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計準則做出規(guī)定。

舊準則對如何確認資產(chǎn)沒有規(guī)范；新準則則作出了明確的資產(chǎn)確認標準，即在滿足資產(chǎn)定義的同時應(yīng)滿足：1.與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。2.該資源的成本或價值能夠可靠地計量。只有既滿足資產(chǎn)定義又同時滿足確認標準才可確認為資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表列示。僅符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負債表，可在附注中做相關(guān)披露。

變化后的定義從理論上保持了與國際會計準則的一致性，高度概括了資產(chǎn)的基本特征。盡管兩者都認為資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)所擁有或者控制，但兩者闡述的重點卻不盡相同，新準則強調(diào)了資產(chǎn)的形成和資產(chǎn)應(yīng)能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的本質(zhì)特征；舊準則則強調(diào)資產(chǎn)的可計量性。實際上，可計量性并非是資產(chǎn)的本質(zhì)特征，它只是資產(chǎn)的確認與計量的標準條件，是資產(chǎn)可在資產(chǎn)負債表中列示的基本要求。由此可見，舊準則對資產(chǎn)的定義不夠嚴密、準確；新定義則比較符合資產(chǎn)的邏輯特征。新準則根據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征，把不再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的不良資產(chǎn)從資產(chǎn)負債表中剔除，如“待處理財產(chǎn)損溢”、“遞延資產(chǎn)”等。至于資產(chǎn)定義取消“能以貨幣計量”，是因為貨幣計量是會計核算的基本前提，因此，凡通過會計核算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，必須滿足會計核算的基本前提，同時也是基于可計量性并非是資產(chǎn)的本質(zhì)特征的原因。

（二）負債要素的比較

舊準則的負債定義是：“負債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”；新準則把負債定義為：“負債是指過去的交易、事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。新準則強調(diào)了負債的三個特征：1.過去的交易和事項形成的現(xiàn)時義務(wù)。2.義務(wù)必須是現(xiàn)時義務(wù)；3。義務(wù)的履行必然會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出。舊準則把負債劃分為流動負債和長期負債，并根據(jù)其分類分別做出詳細規(guī)定；新準則刪除了負債具體分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計準則做出規(guī)定。

舊準則對如何確認負債沒有做出規(guī)范；而新準則規(guī)定了確認負債的條件，即在滿足負債定義的同時應(yīng)滿足：1.與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)。2.未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。只有既滿足負債定義又同時滿足負債確認條件才可確認為負債，在資產(chǎn)負債表列示。僅符合負債定義但不符合負債確認條件的項目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負債表。

新準則強調(diào)負債是企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)特征，更能體現(xiàn)出負債的本質(zhì)，跳出了舊準則對負債的邏輯循環(huán)解釋之嫌；負債的清償預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的基本特征是與資產(chǎn)相對應(yīng)的特征，從這個角度看負債可理解為負資產(chǎn)。舊準則中負債的定義沒有包含這兩個最基本的特征，顯然是不完整的。新準則中取消“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”是因為該描述不是負債重要的特征，即使在定義中不專門描述，并不足以否定某一項目構(gòu)成負債的條件。事實上，償還債務(wù)不限于以資產(chǎn)或勞務(wù)償付方式，還可以用合作條件、人才交換等形式抵債。至于負債定義取消“能以貨幣計量”，原因同資產(chǎn)相同。

（三）所有者權(quán)益會計要素的比較

舊準則對所有者權(quán)益的定義是：“指企業(yè)投資人對企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)”；新準則對所有者權(quán)益的定義則是：“指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益”。投資人對企業(yè)的剩余權(quán)益享有所有權(quán)是所有者權(quán)益的本質(zhì)特征。而舊準則強調(diào)所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)資產(chǎn)擁有權(quán)益，沒有清晰表達所有者權(quán)益是企業(yè)剩余權(quán)益這一基本特征，顯然存在概念含糊不清的不足。新準則所有者權(quán)益的定義不但反映了所有者權(quán)益的本質(zhì)特征，還指明了凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負債后的差額。新定義反映了變化后的會計基本恒等式“資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益”，更易于學(xué)習(xí)、理解。

舊準則明確規(guī)定所有者權(quán)益包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等，并根據(jù)其分類分別做出詳細規(guī)定；而新準則對所有者權(quán)益如何分類未做出具體規(guī)定，但規(guī)定了所有者權(quán)益的來源包括：所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

（四）收入要素的比較

舊準則對收入的定義是：“指企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入”； 新準則對收入的定義是“指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”。可見，新定義變化比較大。1.新的收入定義克服了舊定義中對收入的邏輯循環(huán)解釋的缺陷。2.擴大了收入的范圍，不限于銷售商品或者提供勞務(wù)，收入包括銷售商品收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入、租金收入、股利收入等。3.刪除了對收入的基本分類。4.強調(diào)了收入的三個基本特征：收入是企業(yè)在日常活動中形成的；收入會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流入，該流入不包括所有者投入的資本；收入最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。舊準則沒有規(guī)定收入的確認條件，新準則則規(guī)定了收入確認的三個條件：1.與收入相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2.經(jīng)濟利益流入企業(yè)的結(jié)果會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負債的減少；3.經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量。

（五）費用要素的比較

舊準則對費用的定義是：“指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費”；新準則費用的定義則是：“指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”。新費用定義的主要變化是：首先，它強調(diào)了費用的基本特征，費用是企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、費用的發(fā)生會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出、費用最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少；其次，體現(xiàn)了費用定義與收入定義的匹配性，收入將引起經(jīng)濟利益流入企業(yè)、使所有者權(quán)益增加，而費用引起的變化正好相反，真正體現(xiàn)出費用與收入的配比關(guān)系；第三，明確了被確認的費用應(yīng)列入損益，克服了舊準則中對費用表述不清晰的缺陷。

舊準則中將費用分為直接費用、間接費用和期間費用；新準則刪除了該分類，因為該分類的內(nèi)容與費用列入當(dāng)期損益不相稱。新準則增加了費用的確認標準: 費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。確認費用一般采用三種標準：1.企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用，應(yīng)當(dāng)在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售的產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益；2.企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認定義的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用，計入當(dāng)期損益。3.企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負債而又不能確認為一項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用，計入當(dāng)期損益。

（六）利潤要素的比較

新舊基本會計準則對利潤的定義基本沒有變化，舊準則中利潤是指一定期間的經(jīng)營成果，新準則中利潤是指一定會計期間的經(jīng)營成果。但利潤的構(gòu)成發(fā)生了變化：舊準則規(guī)定，利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益、營業(yè)外收支凈額；新準則規(guī)定，利潤包括收入減費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。增添了利得和損失概念，利得是指由企業(yè)非日常活動形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。

二、中外會計要素內(nèi)容的比較及分析

（一）中外會計要素的內(nèi)容

1.美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)的會計要素：

美國財務(wù)會計準則委員會( FASB)在1985年12月發(fā)表的第6號財務(wù)會計概念公告（SFAC NO.6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營業(yè)收入、費用、利得、損失、綜合收益。

2.國際會計準則委員會(IASC)的會計要素：

國際會計準則委員會(IASC)在1989年的關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架中，將會計要素確定為資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用。

（二）中外會計要素的差異分析

1.資產(chǎn)負債表要素的差異分析：

FASB將資產(chǎn)負債表要素劃分為資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資和業(yè)主派得共五項；IASC將資產(chǎn)負債表要素劃分為資產(chǎn)、負債、權(quán)益三項；我國的資產(chǎn)負債表要素也劃分成資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益三項。這里的權(quán)益也即所有者權(quán)益。可見，我國的資產(chǎn)負債表要素的設(shè)置和IASC基本是一致的，而且兩者的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益（權(quán)益）要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范上基本相同；與FASB有差異，主要是FASB多出兩個影響權(quán)益的要素: 業(yè)主投資和業(yè)主派得。這與美國市場經(jīng)濟高度發(fā)達、權(quán)益業(yè)務(wù)數(shù)量多且復(fù)雜相關(guān)，增設(shè)這兩個要素可以提供更為詳細的權(quán)益信息，滿足信息使用者的要求。我國的資產(chǎn)負債表中有一項子要素――實收資本，其與FASB的業(yè)主投資要素內(nèi)涵是一致的。

2.利潤表要素的差異分析：

FASB將利潤表要素劃分為營業(yè)收入、費用、利得、損失、綜合收益共五項；IASC將利潤表要素劃分為收益、費用二項；我國的利潤表要素則劃分成收入、費用、利潤三項。可見，利潤表要素差異比較大。

FASB的營業(yè)收入和費用要素使用了狹義概念。營業(yè)收入依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入 ，強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程；費用則僅指正常經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則，強調(diào)費用產(chǎn)生與收入的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。這與我國收入和費用要素的狹義概念基本是一致的。

對于非正常經(jīng)營收入和非經(jīng)常活動的支出， FASB單獨設(shè)立了利得和損失要素加以反映。雖然我國的新準則也引入了利得和損失的概念，但并沒有編為獨立的會計要素。而且，F(xiàn)ASB和我國新準則對利得和損失的內(nèi)涵規(guī)定有所不同。我國將利得和損失分為兩種類型，一種是直接計入當(dāng)期利潤的利得、損失（如固定資產(chǎn)處置的收益或損失），另一種是可直接計入所有者權(quán)益的利得、損失（如接受贈予或捐贈）；而FASB規(guī)定利得和損失可直接計入其綜合收益要素。

FASB的綜合收益是將營業(yè)收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果，與我國的利潤要素大體一致，而非完全相同。我國的利潤要素并不是一個實體概念要素，在利潤表中沒有獨立的“利潤”指標，利潤主要包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤三個層次，利潤總額才與FASB的綜合收益一致。

IASC的收益和費用要素是廣義的概念。收益是依據(jù)“流入量理論”確立的，包括營業(yè)收入和利得。IASC認為利得與營業(yè)收入性質(zhì)相同，都是經(jīng)濟利益的增加，故不必分開設(shè)立單獨的會計要素。同樣，其廣義的費用要素既包括在企業(yè)日常活動中發(fā)生的費用，也包括非日常活動發(fā)生經(jīng)濟利益之減少的損失。由此可見， IASC的收益要素涵蓋FASB的營業(yè)收入和利得要素，涵蓋我國的收入要素和直接計入利潤的利得；IASC的費用要素涵蓋FASB的費用和損失要素，涵蓋我國的費用要素和直接計入利潤的損失。IASC沒有設(shè)獨立的利潤要素，這是因為：IASC認為收入、費用的確認和計量也就是利潤確認和計量的過程，所以沒有必要單獨設(shè)立利潤會計要素。

三、新準則中會計要素尚存在的局限及改進建議

從上述比較可看出，新準則對原準則的會計要素進行了重構(gòu)，吸收了IASC和 FASB二者的一些長處，重新規(guī)定了各要素的定義和確認標準，明確了各會計要素的內(nèi)涵，強調(diào)了會計信息的相關(guān)性，與國際會計準則的要素更加趨同。但是在新會計準則中，對有些相關(guān)會計要素的界定以及相關(guān)運用方面還存在一些局限，筆者在此提出改進建議：

（一）新準則引入了“利得”和“損失”兩概念，但又賦予其雙重身份，包括直接計入當(dāng)期損益的利得、損失和直接計入所有者權(quán)益的利得、損失，這在使用上容易造成混亂和不適

新準則規(guī)定所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，這樣損失就成為了所有者權(quán)益的來源，讓人費解。因此，有必要對“利得”和“損失”進行重新界定。筆者認為，可把“利得”和“損失”僅定義為直接計入當(dāng)期損益的利得和損失。即利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致當(dāng)期盈利增加的經(jīng)濟利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致當(dāng)期盈利減少的經(jīng)濟利益的流出。至于原來直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，由于其發(fā)生金額和次數(shù)有限，可把其歸為一類，權(quán)且叫“凈得”，是指由企業(yè)非日常活動所形成和發(fā)生的不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入和流出。這種設(shè)計，“利得”和“損失”的歸屬明確、意義清晰，也使動態(tài)平衡等式“利潤=收入

-費用+利得-損失”更為合理準確。

（二）新準則擴大了收入的范圍，把股利收益列為收入，筆者認為，這是不符合邏輯的，把股利收益列為利得更為合理

權(quán)益投資是投資人把資產(chǎn)委托人經(jīng)營，該經(jīng)營過程發(fā)生費用并形成收入，收入與其費用比較而形成利潤，該利潤完稅后的凈利潤歸屬權(quán)益投資者，即形成了權(quán)益投資者的股利收益。顯然，股利收益的本質(zhì)是利潤而非收入，把股利收益列為收入要素是不符合邏輯的。股利收益具有利得的屬性，因此應(yīng)把其列為利潤項目下的利得。

(三)新準則仍然未能解決利潤表要素之間的邏輯矛盾關(guān)系，“利潤=收入-費用”這個公式始終給學(xué)習(xí)者帶來理解上的困惑

因此，有必要對利潤表要素進行重構(gòu)，方法有二：1.擴大收入和費用兩要素的內(nèi)涵，形成廣義的收入和費用概念，與IASC一致；2.建議在原有的利潤表三個要素的基礎(chǔ)上增設(shè)“利得”和“損失”兩個會計要素，這樣可以形成合理的“利潤=收入-費用+利得-損失”的動態(tài)平衡等量關(guān)系。這里的“利得”和“損失”就是新準則所規(guī)定的直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。顯然，方法二更符合新會計準則的思想。

（四）我國會計報表體系的三大主要報表中，資產(chǎn)負債表和利潤表均有相應(yīng)的會計要素及其關(guān)系作為依據(jù)，惟獨現(xiàn)金流量表沒有設(shè)置相應(yīng)的會計要素

筆者認為，可增設(shè)“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”和“現(xiàn)金凈流量”為現(xiàn)金流量表會計要素，以公式“現(xiàn)金凈流量=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”作為設(shè)置現(xiàn)金流量表的依據(jù)。

【主要參考文獻】

[1] 于曉雷，徐興恩.新企業(yè)會計準則實務(wù)指南與講解[M].北京：機械工業(yè)出版社，2006，（7）.

篇6

1資產(chǎn)的定義及屬性

資產(chǎn)的概念是會計學(xué)最重要的概念,現(xiàn)行的準則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

從歷史的發(fā)展來看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導(dǎo)論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn),強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然,這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟資源觀

經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識,但它卻認為,經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來經(jīng)濟利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號――《企業(yè)普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得。”現(xiàn)在的美國財務(wù)會計準則委員會(fasb)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(sfac no.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經(jīng)濟利益觀認為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益,而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業(yè)會計準則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。

2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會計準則的實施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说拇嬖谥钴S的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認公允價值的基準如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说牟淮嬖诨钴S的、公開的交易市場,可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進行了反映,而對在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映,主要是因為1.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實的反映。換而言之,現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無用。特別需要說明,社會經(jīng)濟發(fā)展到今天,新經(jīng)濟時代已經(jīng)到來,企業(yè)的類型具有多樣性的特點,傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤,資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,無形資產(chǎn)的價值日趨重要,如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產(chǎn)價值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創(chuàng)的無形資產(chǎn)必須要計量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別,但從發(fā)揮作用來看,可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益,即未來的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值的話,則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計量,對應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產(chǎn)在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時點價值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于:(1)擴大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn),用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對能創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的應(yīng)持未來經(jīng)濟利益觀,對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)來說,顯然未來經(jīng)濟利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關(guān)系,客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。

5結(jié)論

總之,資產(chǎn)的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值,資產(chǎn)的屬性與計量模式存在一致性、相關(guān)性,會計計量的本質(zhì)就是準確、完整地反映企業(yè)的內(nèi)在價值,資產(chǎn)的屬性與計量模式的匹配,是會計學(xué)的重大問題,是值的我們認真研究和探索的。

篇7

一、問題緣起

2008年金融危機之后，G20和金融穩(wěn)定理事會倡議建立一套高質(zhì)量的會計準則已成為全球共識。市場經(jīng)濟本質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟、法制經(jīng)濟，產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)保護是現(xiàn)代會計的兩大基本職能（曹越等，2011）。會計成為良序市場經(jīng)濟運行的基礎(chǔ)依賴于一套高質(zhì)量的概念框架體系和由其指引的會計準則體系。2013年7月，國際會計準則理事會（IASB，下同）了財務(wù)報告概念框架的討論稿（簡稱DP，下同）《財務(wù)報告概念框架評論》（A Review of The Conceptual Framework for Financial Reporting），評論截止日期為2014年1月14日。DP由正文和附錄兩大部分構(gòu)成。其中正文包括9部分，分別為引言、財務(wù)報表要素、支持資產(chǎn)和負債定義的額外指引、確認和終止確認、權(quán)益的定義以及負債和權(quán)益要素的區(qū)分、計量、列報和披露、綜合收益表的列報以及其他問題。DP反映了CF（概念框架）的最新進展及未來的發(fā)展趨勢，旨在為形成CF征求意見稿（簡稱ED，下同）奠定基礎(chǔ)。一旦DP中的觀點納入CF ED和CF，將指引IASB制定和修訂IFRS，并對各國（尤其是新興轉(zhuǎn)型國家）CF和準則趨同產(chǎn)生深遠影響。本文著力于介紹和評論DP的主要內(nèi)容及變化，并基于中國制度背景提出需關(guān)注的問題，以供讀者和準則制定部門參考。

二、討論稿主要內(nèi)容及觀點評論

（一）關(guān)于引言

引言部分主要描述了CF項目的歷史、DP的發(fā)展、CF的目標和地位。值得關(guān)注的是：

1.CF的制定思路。2012年，IASB重新啟動了CF項目，要求在2015年底前完成CF的修訂工作，且不再與FASB聯(lián)合進行。為了修訂CF，IASB決定不再繼續(xù)按照原先的8個階段而是開發(fā)一套完整的建議方案。這是IASB修改CF思路的重大變革。IASB將重點關(guān)注：財務(wù)報表要素（包括負債和權(quán)益之間的邊界）、確認和終止確認、計量、列報和披露（包括在其他綜合收益中應(yīng)該列報什么）以及報告主體。在發(fā)展修訂CF的過程中，IASB已經(jīng)決定在現(xiàn)有CF（2010年第1章和第3章）的基礎(chǔ)上通過更新、完善以及彌補空白建立新的CF，而不是從根本上重新考慮CF的所有方面。IASB的思路是對的，因為這樣可以為建立一套內(nèi)在邏輯一致的CF奠定基礎(chǔ)。

2.CF的目標。IASB的初步意見是：修訂CF的主要目的是協(xié)助IASB識別在制定和修訂IFRS時一致應(yīng)用的概念（para.1.26）。該初步意見高度凝練了CF的目標，具有新意：一是凸顯了CF的本質(zhì)含義“邏輯一致”，言簡意賅；二是體現(xiàn)了CF目標的原則導(dǎo)向，克服了現(xiàn)行的規(guī)則導(dǎo)向，更符合CF的定義。

3.CF的地位。現(xiàn)行的CF并非準則或解釋，不會任何特定的準則或解釋。IASB的初步意見是：在極少數(shù)情況下，IASB可能會一項新的或經(jīng)修訂的與CF相沖突的準則以實現(xiàn)財務(wù)報告的整體目標，并在該準則的結(jié)論基礎(chǔ)中描述哪些偏離CF及其原因（para.1.32）。IASB關(guān)于CF地位的陳述既有傳承也有“創(chuàng)新”：傳承的是默認現(xiàn)行CF地位（不會特定的準則或解釋）現(xiàn)狀，創(chuàng)新的是明確了少數(shù)情況下當(dāng)CF與具體準則沖突時如何處理。為了實現(xiàn)CF“一致應(yīng)用的概念”目標，建議IASB將CF作為IFRS的重要組成部分并高于具體準則，以利于發(fā)揮其“統(tǒng)馭”和“指導(dǎo)”具體準則的功能，為建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會計準則體系奠定堅實基礎(chǔ)。

（二）關(guān)于財務(wù)報表要素

該部分涉及財務(wù)報表要素、資產(chǎn)和負債的定義、收益和費用的定義以及其他定義。值得關(guān)注的有：

1.財務(wù)報表要素。DP首次將所有者權(quán)益變動表要素（權(quán)益投入、權(quán)益分配以及不同類別權(quán)益之間的轉(zhuǎn)換）和現(xiàn)金流量表要素（現(xiàn)金流入和流出）納入CF中，其中所有者權(quán)益變動表要素吸納了美國SFAC NO.3財務(wù)報表要素的規(guī)定。而現(xiàn)金流量表要素則屬創(chuàng)新，一方面體現(xiàn)了IASB以交易和事項為基礎(chǔ)從整套報表層面定義要素的新取向，另一方面暗示了IASB擬強化現(xiàn)金流報表要素的決策有用性。當(dāng)前主要國家的CF均未涉及現(xiàn)金流量表要素，IASB的這一做法值得肯定。

2.資產(chǎn)和負債的定義。資產(chǎn)和負債的現(xiàn)行定義包含經(jīng)濟利益的預(yù)期流入或流出。IASB認為應(yīng)該修改定義明確：（1）資產(chǎn)或負債是標的資源（或義務(wù)），而非經(jīng)濟利益的最終流入（或流出）；（2）資產(chǎn)（或負債）必須能夠帶來經(jīng)濟利益的流入（或流出），這些流入（或流出）可以是不確定的。IASB建議的定義為：（1）資產(chǎn)是過去事項形成的由主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源；（2）負債是過去事項形成的主體承擔(dān)的轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的現(xiàn)時義務(wù)；（3）經(jīng)濟資源是一項權(quán)利或者能夠帶來經(jīng)濟利益的其他有價值的資源。

資產(chǎn)和負債定義的改進可以從兩方面體現(xiàn)：一是強調(diào)資產(chǎn)是一種資源、負債是一項義務(wù)；二是明確不確定性的作用。現(xiàn)行的定義涉及經(jīng)濟利益的預(yù)期，容易導(dǎo)致資源（資產(chǎn)）或義務(wù)（負債）與經(jīng)濟利益的流入或流出混淆①。擬定的定義將“經(jīng)濟利益”轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖?jīng)濟資源”，從根本上消除了這種混淆。此外，相比現(xiàn)行定義，新定義更簡潔、重點突出，同時更清晰地表明了資產(chǎn)和負債定義之間的相似之處。IASB主張：資產(chǎn)和負債的定義不應(yīng)保留預(yù)期流入或預(yù)期流出的概念，概率的引用應(yīng)該從確認標準中刪除。

（三）支持資產(chǎn)和負債定義的額外指引

本部分討論IASB為CF提供進一步指引以支持經(jīng)修訂的資產(chǎn)和負債的定義，包括“經(jīng)濟資源”和“控制”的含義，“轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源”、“推定義務(wù)”和“現(xiàn)時義務(wù)”的含義，報告合同權(quán)利和義務(wù)的實質(zhì)。值得關(guān)注的有：

1.經(jīng)濟資源及控制。DP將經(jīng)濟資源解釋為“不是基本的實物，而是由實物產(chǎn)生經(jīng)濟利益的權(quán)利，包括使用權(quán)、銷售權(quán)、抵押權(quán)及其他法定權(quán)利”。這里體現(xiàn)了經(jīng)濟學(xué)中的“產(chǎn)權(quán)”概念和民商法學(xué)中的“所有權(quán)”概念，強化了“經(jīng)濟資源本質(zhì)上是經(jīng)濟權(quán)利聯(lián)結(jié)體”的思想，對于保護財務(wù)信息使用者而言具有重要意義。現(xiàn)行CF沒有定義“控制”，IASB為CF擬定的“控制”定義為：當(dāng)主體為了獲取來自經(jīng)濟資源中的經(jīng)濟利益而有能力掌控經(jīng)濟資源的使用時，主體就控制了經(jīng)濟資源。該定義實質(zhì)上是吸納了現(xiàn)有“控制”定義（《顧客合同收入》ED和IFRS 10《合并財務(wù)報表》）的共同點，對于IASB形成一致性的“控制”概念尤為重要。

2.轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源。義務(wù)包括法定義務(wù)和推定義務(wù)兩類。IASB的初步觀點是CF不應(yīng)該將負債定義減小至僅包括由法律或等效手段強制主體執(zhí)行的義務(wù)，暫時支持保留現(xiàn)有的負債定義（即囊括了法定和推定義務(wù)）并提供更多指引，以幫助區(qū)分推定義務(wù)和經(jīng)濟強制。

（四）確認和終止確認

該部分內(nèi)容包括確認、主體是否應(yīng)確認所有的資產(chǎn)和負債、很可能、相關(guān)性和成本約束、如實反映、增進的質(zhì)量特征、終止確認及其方法。值得關(guān)注的是：

1.確認。IASB認為，CF確認標準應(yīng)包括符合定義、相關(guān)性和成本約束以及如實反映，應(yīng)該從CF的確認標準中刪除“很可能”（para.2.17-2.36）。因為資產(chǎn)或負債的新定義刪除了“很可能”，鑒于“符合定義”是確認標準之一，所以必須刪除“很可能”。確認標準應(yīng)該單獨包含如實反映，不需要將增進的信息特征（可比性、可驗證性、及時性和可理解性）作為確認標準。

2.終止確認。現(xiàn)有的CF沒有定義終止確認，也沒有描述應(yīng)該何時終止確認。IASB認為，對于主體保留部分資產(chǎn)或負債的事項，在制定或修訂特定準則時，究竟決定使用全部終止確認還是部分終止確認方法，這取決于計量單元。可見，IASB并無在修訂的CF中定義終止確認的意向，而是留給具體的準則項目來解決。這值得商榷。按照CF“一致應(yīng)用”的邏輯，CF中定義了確認及其標準，也應(yīng)定義終止確認及其標準。建議IASB在CF中將終止確認定義為：當(dāng)主體轉(zhuǎn)移與資源有關(guān)的權(quán)利并保留其他權(quán)利時，就要在財務(wù)報表中轉(zhuǎn)銷那些不再控制的權(quán)利并繼續(xù)確認剩余權(quán)利；將終止確認的標準明確為：若不能同時滿足確認的標準，就須終止確認。

（五）權(quán)益的定義以及負債和權(quán)益要素的區(qū)分

這部分討論了權(quán)益的定義、計量，不同種類權(quán)益的列報以及負債和權(quán)益工具的區(qū)分是否取決于負債的定義。值得關(guān)注的是：

1.關(guān)于權(quán)益的分類與計量。DP認為應(yīng)該保留現(xiàn)行的CF關(guān)于“權(quán)益”的定義并將權(quán)益劃分為一級權(quán)益②和次級權(quán)益③。IASB可能會決定（para.5.18）：（1）使用原生凈資產(chǎn)的分配作為一級權(quán)益計量的主要方式；（2）按主體計量金融負債的類似方式來計量次級權(quán)益。但目前并無單獨在CF中規(guī)定權(quán)益計量要求的想法，擬在具體準則中予以規(guī)范；筆者認為值得商榷，不將權(quán)益工具的計量納入CF，難以建立“一致應(yīng)用”的計量框架與指引。建議IASB在修訂的CF“計量”部分闡述權(quán)益工具計量的指引。

2.區(qū)分負債和權(quán)益工具。現(xiàn)行準則區(qū)分金融負債和權(quán)益工具首要標準是“主體是否有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的義務(wù)”，但實踐中存在明顯的不一致④。DP提出了兩種可以簡化負債和權(quán)益區(qū)別的方法（para.5.30）：狹義權(quán)益法和嚴格義務(wù)法。前者只確認母公司發(fā)行權(quán)益工具的現(xiàn)有最大剩余部分為權(quán)益工具，所有其他工具都劃分為負債；后者僅僅將存在提供經(jīng)濟資源的義務(wù)劃分為負債，將所有的權(quán)益要求權(quán)劃分為權(quán)益。IASB初步認為，嚴格債務(wù)法相比狹義權(quán)益法而言更可取。該觀點值得肯定，因為：嚴格義務(wù)法和現(xiàn)行的負債的定義是一致的，與現(xiàn)行的非控股權(quán)益的處理也是一致的；嚴格義務(wù)法使兩者的重要區(qū)別（主體有轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他經(jīng)濟資源的義務(wù)嗎）更明顯；當(dāng)制定新準則或修訂準則時，運用該方法可以避免不一致性（如IAS 32和IFRS 2之間）。

（六）計量

現(xiàn)行CF對計量以及何時采用何種計量方法的指引十分有限。這部分描述了財務(wù)報告目標和會計信息質(zhì)量特征如何影響計量要求，討論了以成本、現(xiàn)行市價（包括公允價值）、現(xiàn)金流為基礎(chǔ)的三大計量方法及如何采用某一恰當(dāng)?shù)挠嬃糠椒āＶ档藐P(guān)注的是：

1.財務(wù)報告目標如何影響計量。IASB初步觀點為：（1）計量的目標受制于財務(wù)報告目標（para.6.10）。該觀點值得肯定，計量是財務(wù)會計的核心，其基礎(chǔ)依賴于現(xiàn)行CF財務(wù)報告的目標和信息質(zhì)量特征。（2）CF應(yīng)該要求大部分情況下相關(guān)的資產(chǎn)或者負債采用相同的計量方法，但不應(yīng)該要求所有的資產(chǎn)或者負債采用同一計量基礎(chǔ)（para.6.14）。這個值得肯定，基于同一計量基礎(chǔ)計量相關(guān)的資產(chǎn)和負債可以減少會計規(guī)則的不對稱性，使得財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)具有相同的意義，且更通俗易懂，但是對所有資產(chǎn)和負債采用同一計量基礎(chǔ)無法為財務(wù)報表使用者提供最相關(guān)的信息⑤。

2.信息質(zhì)量如何影響計量。IASB的初步觀點是：（1）如實反映作為基礎(chǔ)質(zhì)量特征在計量中含義比相關(guān)性更少。如實反映并不意味著計量在所有方面都必須非常精準⑥。我們贊同“如實反映不等于精確”的觀點，但是建議IASB在計量中要強化如實反映性的運用，尤其是在通過估值獲取公允價值時要如實反映估值輸入值和模型的選擇，畢竟如實反映是財務(wù)會計的核心職能，是財務(wù)會計作為一種低成本社會信任機制的基礎(chǔ)。（2）為了提高會計信息的可理解性，應(yīng)當(dāng)采用盡可能少的計量屬性來提供相關(guān)的信息（para.6.23）。該觀點值得肯定，因為對于特定的項目而言，采用的計量方法越多，方法的變化也就越多，也就更難理解它們之間如何相互作用來體現(xiàn)主體的財務(wù)狀況和經(jīng)濟效益，因而應(yīng)盡可能地避免計量屬性發(fā)生不必要的變化，若發(fā)生變化，應(yīng)詳細解釋變化并說明變化的影響。這表明后續(xù)的計量屬性和初始的計量屬性應(yīng)當(dāng)一致，或者至少要相關(guān)，這也是CF“一致應(yīng)用”的要求。

3.資產(chǎn)和負債的初始計量。IASB初步觀點是：資產(chǎn)和負債在初始計量時選擇以成本為基礎(chǔ)的計量或現(xiàn)行市價（包括公允價值）或以現(xiàn)金流為基礎(chǔ)計量；初始計量受等價交換、不等價交換、非交換交易和內(nèi)部建造四大因素的影響。（1）對于等價交換的資產(chǎn)而言，一項資產(chǎn)或者負債的初始計量都是按成本或者公允價值（兩者相等）進行計量（para.6.16）。最初選擇的計量模式是為了匹配后續(xù)計量模式。對此，我們表示贊成，等價交換盡管初始計量成本和公允價值金額相等，但是為了提高可理解性，還是要作出與后續(xù)計量相匹配的選擇。（2）若主體間是不等價交換（如關(guān)聯(lián)交易、財務(wù)危機），主體應(yīng)該按公允價值計量取得的資產(chǎn)、承擔(dān)的負債（para.6.65）。因為不等價交換使得成本計量失去相關(guān)性，也不能反映交易實質(zhì)。（3）通過非交換交易獲得資產(chǎn)或承擔(dān)負債（如沒有對價的無條件的捐贈或撥款以及訴訟），初始計量可以采用現(xiàn)行市價（如公允價值）或以現(xiàn)金流為基礎(chǔ)計量（para.6.69）。因為若按成本計量，計量結(jié)果為零⑦，等價于沒有確認，難以提供該交易的相關(guān)信息。

4.關(guān)于資產(chǎn)和負債的后續(xù)計量。IASB認為確定特定資產(chǎn)的計量方式取決于資產(chǎn)貢獻未來現(xiàn)金流的方式（para.6.16），包括資產(chǎn)使用、出售、按合同條款持有以及收取使用權(quán)費用。IASB的初步觀點是：（1）對于間接貢獻現(xiàn)金流量的在用資產(chǎn)而言，主體應(yīng)按成本計量。值得肯定，因為除非發(fā)生減值或減值準備轉(zhuǎn)回，現(xiàn)行市價計量使得資產(chǎn)價格的變化導(dǎo)致的利得和損失可能不具有相關(guān)性。（2）銷售資產(chǎn)應(yīng)按脫手價格計量。因為銷售資產(chǎn)會產(chǎn)生直接的現(xiàn)金流，現(xiàn)行脫手價格（或可能是現(xiàn)行脫手價減去銷售成本）是最相關(guān)的。（3）對于衍生金融工具和現(xiàn)金流有重大變化的混合工具，應(yīng)按現(xiàn)行市價計量。因為成本計量模式難以為評估未來現(xiàn)金流量值提供相關(guān)信息，現(xiàn)行市價可以克服初始計量和后續(xù)計量不匹配的缺陷，提供最相關(guān)的信息。（4）對資產(chǎn)使用權(quán)收費應(yīng)采用現(xiàn)行市價。因為資產(chǎn)收費的現(xiàn)行市場價格反映了主體通過現(xiàn)有合同和未來合同在整個資產(chǎn)經(jīng)濟壽命內(nèi)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收取現(xiàn)金流的能力。

針對負債得后續(xù)計量，IASB的初步觀點是：（1）對于有既定條款的負債而言⑧，基于成本的計量方法是首選；但對于存在高度不確定的結(jié)算金額（如保險合同和退休人員福利）的既定條款負債，應(yīng)選擇基于現(xiàn)金流的計量方法；（2）對于沒有既定條款的負債，基于現(xiàn)金流的計量方法可能是唯一選擇（para.6.99）。IASB以是否具有“既定條款”將負債劃分為兩類具有新意，其觀點可歸納為：對于確定性負債首選成本計量，而對于不確定性負債則用現(xiàn)金流計量。該觀點值得肯定，因為對于確定性負債而言，成本計量通常能夠提供與根據(jù)條款清償負債最相關(guān)的信息；而對于不確定的負債而言（不管是否存在既定條款），基于成本的計量無法合理確定清償金額信息且難以確定現(xiàn)行市價，只能采用現(xiàn)金流計量基礎(chǔ)。

（七）列報和披露

該部分討論了列報和披露的含義及其差別、主要財務(wù)報表中的列報、財務(wù)報表附注的披露、重要性及列報和披露的形式。值得關(guān)注的是：

1.列報定義及與披露的區(qū)分。列報和披露在現(xiàn)行CF中無定義。DP將“列報”定義為主體主要財務(wù)報表財務(wù)信息的披露（para.7.9），明確了披露與列報的關(guān)系：“披露”比“列報”含義更廣；主要財務(wù)報表（財務(wù)狀況表、利潤表和其他綜合收益表、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表）及附注是披露的一種形式。

2.主要財務(wù)報表之間的關(guān)系。沒有一個主要財務(wù)報表可以凌駕于其他主要財務(wù)報表之上，投資者都是一起參考以對主體的財務(wù)狀況和績效作出整體評價（para.7.31）。該觀點明確了主要報表之間的關(guān)系，值得肯定，可以提醒利益相關(guān)者，要整體評價主體的業(yè)績，須避免過于依賴某一報表，建議審閱四張主要財務(wù)報表，這對于引導(dǎo)利益相關(guān)者作出合理的經(jīng)濟決策至關(guān)重要。

3.財務(wù)報表附注的范圍。DP建議，“CF”認定以下為披露：報告主體的整體信息，主要財務(wù)報表的可確認金額及其變動，未確認資產(chǎn)和負債的性質(zhì)和程度，由主體資產(chǎn)和負債引發(fā)的風(fēng)險的性質(zhì)和程度，可能會影響列報和披露金額的方法、假設(shè)和判斷及其變化。而針對具體的披露內(nèi)容，IASB擬由具體準則規(guī)范。該觀點值得肯定，畢竟CF不可能制定詳細的披露指引，通過認定上述披露原則，CF可以指導(dǎo)具體準則如何披露。

4.溝通原則。DP提出，準則中的披露指南應(yīng)該將促進財務(wù)報表披露（包括列報）作為一種溝通形式，而非以滿足具體準則要求為唯一目的（para.7.49）。當(dāng)制定披露要求時，IASB應(yīng)考慮如下溝通原則（para.7.50）：要求披露是明確的、平衡的、可理解的、關(guān)聯(lián)的、非重復(fù)的并且尋求最佳可比性以促進主體有用信息的披露。將披露作為一種溝通形式并提出溝通原則是DP的一大創(chuàng)新，它體現(xiàn)了CF和具體準則的關(guān)于披露的“原則”導(dǎo)向，賦予了不同主體選擇符合自身實際披露形式的自由。

（八）綜合收益的列報

本部分旨在討論損益和其他綜合收益（簡稱OCI，下同）的列報。現(xiàn)行CF沒有具體討論應(yīng)該在損益表還是其他綜合收益表中列報財務(wù)業(yè)績。報告財務(wù)業(yè)績是IASB應(yīng)解決的關(guān)鍵議題之一。值得關(guān)注的有：

1.列報形式。損益和其他綜合收益是應(yīng)該在一張報表還是兩張報表里列報？IASB認為應(yīng)該在完善或修訂國際財務(wù)報告準則時解決，而不應(yīng)納入CF。我們建議采用一張表列報，因為一張表可以明確反映出綜合收益的構(gòu)成項目及其之間的聯(lián)系，符合披露“相互關(guān)聯(lián)”的“溝通原則”。

2.轉(zhuǎn)回。IASB的初步觀點是：（1）CF應(yīng)規(guī)定列報損益總額或小計。這值得肯定，因為大多利益相關(guān)者認為“損益”是一個有用的財務(wù)業(yè)績指標，且已根植于經(jīng)濟、商業(yè)和投資者心中，通過分析損益的構(gòu)成進行經(jīng)濟決策已經(jīng)成為一種國際慣例。（2）CF應(yīng)要求列報在其他綜合收益中某些收益或費用項目被轉(zhuǎn)回后損益的總計或小計。（3）除基于成本計量外，其他綜合收益的使用應(yīng)限于資產(chǎn)或負債的現(xiàn)行計量或重新計量的變化導(dǎo)致的收益或費用項目。DP列舉了其他綜合收益能否轉(zhuǎn)回至損益的三種方法：禁止轉(zhuǎn)回（方法1）、轉(zhuǎn)回的“窄口徑”（方法2A）和“寬口徑”（方法2B）。

禁止轉(zhuǎn)回認為，收益和費用項目在利潤表和其他綜合收益表中只能確認一次，永遠不能轉(zhuǎn)回，這與初步觀點不符。方法2A提出，只有“過渡性項目”（一項資產(chǎn)或負債重新計量計入利潤表和財務(wù)狀況表的方法不同產(chǎn)生的差異⑨）和“不匹配的重新計量”（將一組關(guān)聯(lián)資產(chǎn)或負債的一部分重新計量計入損益而剩余部分未來沒有重新計量的情形⑩）兩類項目將有資格確認為其他綜合收益。方法2B指出，除了過渡性項目和不匹配重新計量外，轉(zhuǎn)回還將應(yīng)用于“暫時性重新計量”（由在OCI中確認的重新計量結(jié)果存在顯著差異、未來將變現(xiàn)或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負債引起的收益和費用項目）。至于方法2A與2B的選擇，IASB還沒有初步意見。筆者建議IASB在CF中采納方法2B，因為該方法認為，為了提高損益的預(yù)測價值和可理解性，一個項目的組成部分可以被分解為損益和其他綜合收益，并分別進行確認，這在引入“計量單元”之后可以實現(xiàn)，有助于提高信息的相關(guān)性；同時“暫時性重新計量”在其他綜合收益中確認和轉(zhuǎn)回可以確保損益的完整性和可理解性。如將金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值變動計入OCI，出售金融資產(chǎn)或清償金融負債時再從OCI轉(zhuǎn)入損益，可以確保“凈利潤”符合“可分配性”這一各國公司法的規(guī)定。

三、總結(jié)

整體而言，DP除了“在非營利組織中運用概念框架”外，涵蓋了之前8個階段確定的CF構(gòu)成要素（其中報告主體概念體現(xiàn)在附錄中），表明IASB加快建立內(nèi)在邏輯一致、連貫的CF的堅定決心。DP內(nèi)容豐富，討論深入，遵循“現(xiàn)行CF規(guī)定提出改進或增加意見反饋者的正反意見IASB初步意見及理由或可能的傾向”的邏輯，思路清晰，層次分明，是一份高質(zhì)量的討論稿，體現(xiàn)了IASB對修訂CF的高度重視和精心準備。DP對現(xiàn)行CF既有繼承也有創(chuàng)新，創(chuàng)新點體現(xiàn)在：（1）CF制定思路發(fā)生重大變化，不再與FASB聯(lián)合制定CF，變先前8個階段的“逐步推進”為一整套方案的“平行推進”；（2）簡化CF的目標，明確與具體準則相沖突時CF的地位；（3）首次提出所有者權(quán)益變動表與現(xiàn)金流量表要素；（4）從權(quán)利與義務(wù)的維度修訂資產(chǎn)和負債的定義，刪除“很可能”，用“經(jīng)濟資源”取代“經(jīng)濟利益”，并提供額外指引；（5）修改確認標準，刪除“很可能”，增加“成本約束”；（6）提出區(qū)分負債和權(quán)益工具的“狹義權(quán)益法”和“嚴格義務(wù)法”；（7）從財務(wù)報告目標與信息質(zhì)量維度描述計量的影響因素，簡化計量屬性，提出成本基礎(chǔ)、現(xiàn)行市價（含公允價值）基礎(chǔ)和現(xiàn)金流基礎(chǔ)三大類型計量方法，并分別從初始計量和后續(xù)計量兩個層面討論資產(chǎn)和負債計量方法的選擇；（8）定義了“列報”，明確了“列報”與“披露”的關(guān)系、主要財務(wù)報表之間的關(guān)系，首次提出披露的“溝通原則”；（9）提出了收益和費用項目在損益中還是在OCI中列報及OCI能否轉(zhuǎn)回的“窄口徑”方法和“寬口徑”方法。當(dāng)然，DP沒有討論除主要財務(wù)報表及附注之外的其他財務(wù)報告，仍主要基于成熟市場經(jīng)濟體，其中一些觀點也有值得商榷之處，筆者已在文中闡釋了自己的觀點。

【參考文獻】

篇8

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然,這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟資源觀

經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識,但它卻認為,經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來經(jīng)濟利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得。”現(xiàn)在的美國財務(wù)會計準則委員會(fasb)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經(jīng)濟利益觀認為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益,而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業(yè)會計準則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。

2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會計準則的實施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说拇嬖谥钴S的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認公允價值的基準如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说牟淮嬖诨钴S的、公開的交易市場,可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進行了反映,而對在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映,主要是因為1.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實的反映。換而言之,現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無用。特別需要說明,社會經(jīng)濟發(fā)展到今天,新經(jīng)濟時代已經(jīng)到來,企業(yè)的類型具有多樣性的特點,傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤,資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,無形資產(chǎn)的價值日趨重要,如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產(chǎn)價值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創(chuàng)的無形資產(chǎn)必須要計量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別,但從發(fā)揮作用來看,可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益,即未來的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值的話,則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計量,對應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產(chǎn)在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時點價值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于:(1)擴大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn),用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對能創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的應(yīng)持未來經(jīng)濟利益觀,對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)來說,顯然未來經(jīng)濟利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關(guān)系,客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。

5結(jié)論

篇9

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn),強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然,這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟資源觀

經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識,但它卻認為,經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來經(jīng)濟利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得。”現(xiàn)在的美國財務(wù)會計準則委員會(fasb)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經(jīng)濟利益觀認為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益,而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業(yè)會計準則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。

2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會計準則的實施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说拇嬖谥钴S的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認公允價值的基準如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说牟淮嬖诨钴S的、公開的交易市場,可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

篇10

資產(chǎn)負債觀與收入費用觀本來是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或負債的價值減少時會產(chǎn)生收益；而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少。后來，人們將之引申到會計準則制定中，使其成為統(tǒng)馭會計準則制定與發(fā)展的兩種制定理念。在會計準則制定中，資產(chǎn)負債觀即是指在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成影響的確認和計量，然后根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益；而收入費用觀則要求在準則制定過程中，首先考慮與某類交易或事項相關(guān)的收入和費用的直接確認與計量。在這種觀點下，資產(chǎn)負債表成了損益表的附表，包含了資產(chǎn)、負債和其他用以保持資產(chǎn)負債表平衡的應(yīng)計項目和遞延項目。明辨資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的差異并從兩者中作出適當(dāng)?shù)倪x擇相當(dāng)重要。以下筆者選取會計目標、會計要素、會計信息質(zhì)量特征、會計計量、財務(wù)業(yè)績報告等關(guān)鍵觀察點來考察資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的重要差異。

（一）會計目標的比較

二十世紀七八十年代，美國會計界對會計目標的研究形成了兩個代表性的流派：受托責(zé)任觀與決策有用觀。

受托責(zé)任的產(chǎn)生源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，其理論基礎(chǔ)是委托理論。在受托責(zé)任觀下，投資者更關(guān)注資本的保值增值、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息。由于反映受托責(zé)任履行情況的信息主要是反映經(jīng)營業(yè)績的信息，財務(wù)報告應(yīng)主要反映基于歷史成本的經(jīng)營業(yè)績，即強調(diào)信息的可靠性，堅持收入確認的實現(xiàn)原則和配比原則。受托責(zé)任觀無疑受到收入費用觀的青睞。

隨著資本市場的發(fā)展和股份公司的規(guī)模不斷壯大，資本的快速流動，所有者（委托人）與經(jīng)營者（受托人）的委托與受托關(guān)系已變得比較模糊，作為委托人的所有者更加關(guān)注整個資本市場的可能風(fēng)險和報酬以及所投資企業(yè)的可能風(fēng)險與報酬，大量的投資者依據(jù)公司對外公布的會計信息選擇“用腳投票”的方式來參與企業(yè)經(jīng)營管理決策。這就要求會計系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他會計信息使用者提供決策有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。決策有用觀成為資產(chǎn)負債觀會計目標的首選。

必須明確的是，無論會計目標傾向受托責(zé)任觀或決策有用觀，為如實反映報告期內(nèi)一切交易和事項，都必然選擇資產(chǎn)負債觀作為指導(dǎo)理念。只有這樣，才能全面、可靠、及時地提供企業(yè)真實的資產(chǎn)負債數(shù)額及其變動信息。

（二）會計要素比較

資產(chǎn)負債觀優(yōu)先定義資產(chǎn)和負債，再以資產(chǎn)和負債這兩項最基本要素的變動來定義其他要素。例如FASB首先定義了資產(chǎn)和負債，根據(jù)資產(chǎn)和負債的差額得出權(quán)益的定義，即將權(quán)益定義為“資產(chǎn)減除其負債的剩余部分”，進而用資產(chǎn)和負債的變動來定義其余的營業(yè)收入、費用、利得和損失等要素，即將營業(yè)收入為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)、或因而清償?shù)呢搨ɑ騼烧呒娑兄保毁M用定義為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)、或因而承擔(dān)的負債（或兩者兼而有之）”；利得定義為“是某一主體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來自邊緣性或偶發(fā)易以及來自一切其他交易和其他事項與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加”；損失定義為“是某一主體除出于費用或派給業(yè)主款以外，出于邊緣性或偶發(fā)易以及出于一切其他交易和其他事項與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少”。美國會計準則研究的著名學(xué)者澤夫教授認為，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改變SFAC3企業(yè)各會計要素的定義與分類）是FASB對偏好資產(chǎn)負債觀而不是收入費用觀的一個公開宣告。

收入費用觀以收益為重。會計要素的定義與分類中沒有將資產(chǎn)和負債放在優(yōu)先地位，其他要素的定義并不依附資產(chǎn)和負債的定義，除了注重收入與費用的直接配比及其結(jié)果，其他各會計要素之間沒有明顯的聯(lián)系。

（三）會計信息質(zhì)量特征比較

相關(guān)性和可靠性是所有會計信息質(zhì)量特征中最為重要的質(zhì)量特征。

資產(chǎn)負債觀側(cè)重會計信息的相關(guān)性。但是，資產(chǎn)負債觀并非將相關(guān)性置于可靠性之前，不惜犧牲會計信息的可靠性去實現(xiàn)相關(guān)性。恰恰相反，會計理念轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀正是為了適應(yīng)環(huán)境的變化更加準確、及時地提供有關(guān)企業(yè)報告期內(nèi)所有交易和事項影響的真實可靠信息。

收入費用觀則側(cè)重會計信息的可靠性。它要求會計確認與計量一定要符合實現(xiàn)原則、強調(diào)客觀性。在可靠性與相關(guān)性發(fā)生沖突時，往往犧牲后者而力保會計信息的可靠性。

（四）會計計量比較

1.會計計量屬性的比較

在計量中需要研究的是計量屬性。資產(chǎn)負債觀與收入費用觀在計量上的差異主要體現(xiàn)在歷史成本抑或公允價值計量屬性的選擇上。

著名會計史學(xué)家查特菲爾德有一句名言：“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的”。20世紀80年代以后，經(jīng)濟全球化趨勢增強，科技革命迅猛發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐加快，國際競爭更加激烈。這一切使企業(yè)經(jīng)營面臨的不確定因素增加。要在復(fù)雜多變的環(huán)境中立于不敗之地，企業(yè)就必須面向未來、面向市場作出適合于現(xiàn)在的正確的經(jīng)濟決策。而本質(zhì)上是與工業(yè)經(jīng)濟相適應(yīng)、以反映經(jīng)管責(zé)任為目標的歷史成本會計已難當(dāng)此任，因為它不確認和計量企業(yè)外部發(fā)生的許多對企業(yè)價值及其變化有重要影響的事項和情況。公允價值正是在此背景下誕生的。從20世紀80年代起，人們對公允價值的認識日益加深，認識到廣義的公允價值是發(fā)達的市場經(jīng)濟、知識經(jīng)濟和信息社會環(huán)境下人們對會計計量追求的一種目標，更多地表現(xiàn)為一種理念，是幾種計量屬性的綜合，即公允價值可以表現(xiàn)為歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多種計量屬性。

資產(chǎn)負債觀全面運用公允價值。資產(chǎn)負債觀強調(diào)資產(chǎn)負債信息的真實可靠性，同時要求會計收益中全面反映報告期內(nèi)企業(yè)各項交易和事項的影響，因此必然內(nèi)在地要求會計計量中全面采用公允價值，全面反映報告期內(nèi)所有交易和事項的實質(zhì)，并由之計算確定企業(yè)報告期的收益。

收入費用觀強調(diào)基于實現(xiàn)原則、采用交易法進行收入與費用的配比，因此傾向采用歷史成本進行會計計量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會計信息的相關(guān)性和有用性。

應(yīng)該認識公允價值與歷史成本并不矛盾。相反，兩者在邏輯上是一致的，即歷史成本作為一種計量手段內(nèi)涵于廣義的公允價值計量。

2.會計計量重心的比較

資產(chǎn)負債觀下，會計計量的重心是資產(chǎn)計價。資產(chǎn)是最為基本的會計要素，其他會計要素的定義和計量都同資產(chǎn)計價密切相關(guān)。20世紀80年代以來，資產(chǎn)的定義幾乎完全拋棄了重視成本的傾向，強調(diào)資產(chǎn)的價值；并且不是資產(chǎn)的現(xiàn)實價值，而是資產(chǎn)未來的服務(wù)潛能，或在未來為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益流入的能力。資產(chǎn)的定義側(cè)重面向未來，必然要求資產(chǎn)計價的定量化過程也要面向未來，改變了歷史成本一統(tǒng)天下的局面，引入了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量屬性，由之帶來的資產(chǎn)賬面價值變動產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)及時確認并計量。可見，資產(chǎn)計價成為整個會計計量工作的基礎(chǔ)。

收入費用觀會計計量的重心是收益確定。資產(chǎn)計價附屬于收益確定，資產(chǎn)也更多的是作為從屬于收益確定的一項會計要素存在，收益通過收入和費用的直接配比確定。

3.收益計量模式的比較

資產(chǎn)負債觀認為企業(yè)收益是期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增加額（除業(yè)主投資和派給業(yè)主款造成凈資產(chǎn)的變化），收益確定就轉(zhuǎn)化為對期初和期末資產(chǎn)與負債的計價。但在資產(chǎn)負債觀下，只能提供企業(yè)收益總額，無法提供收益的明細信息，減弱了收益數(shù)據(jù)對使用者的有用性。

收入費用觀下，收益的確定強調(diào)配比原則，即收入大于費用為收益，收入小于費用為虧損。收入費用觀以會計期間假設(shè)為基礎(chǔ)、根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)中收入與費用的變動來計量利潤，可操作性強，并可提供各種性質(zhì)的收益明細數(shù)據(jù)。但在強調(diào)收益的配比原則下，那些不符合配比原則而又對收入或費用產(chǎn)生影響的項目，將作為跨期項目暫計到資產(chǎn)負債表中，以后會計期間逐步轉(zhuǎn)入收益表。這樣，資產(chǎn)負債表淪為收益表的過渡表，其有用性大打折扣。

（五）財務(wù)業(yè)績報告的比較

資產(chǎn)負債觀下對企業(yè)財務(wù)業(yè)績報告的顯著影響是要求增加報告綜合收益的會計信息，擴展了收益表。

1.英國增設(shè)“全部已確認利得和損失表”

1991年6月，由英國和蘇格蘭兩個特許會計師協(xié)會的研究組聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財務(wù)報告的未來模式》的報告，提出在傳統(tǒng)損益表之外增加一個利得表，以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績。利得表的主要特點是按資產(chǎn)負債觀來定義利潤，且以“現(xiàn)行價值”為基礎(chǔ)來計量凈資產(chǎn)的變動，還考慮到了消除物價變動的影響。這樣，勢必增加了利得表編制的復(fù)雜性。

因此，英國會計準則委員會（ASB）考慮了另一思路：堅持“滿計當(dāng)期全部損益”觀點，把一部分未實現(xiàn)的利得（損失）繞開損益表，在資產(chǎn)負債表的業(yè)益――準備部分予以確認。同時，設(shè)計一個與損益表相互配合的新的財務(wù)業(yè)績表，作為企業(yè)業(yè)績報告的重要補充。1992年10月，ASB了財務(wù)報告準則第3號《報告財務(wù)業(yè)績》，使上述思路變成了現(xiàn)實。該準則規(guī)定一個企業(yè)的財務(wù)業(yè)績是由損益表和全部已確認利得和損失表共同表述的。在全部已確認利得和損失表中報告的主要內(nèi)容有凈損益、未實現(xiàn)的資產(chǎn)重估價盈利（損失）、未實現(xiàn)的交易中投資利得（損失）、外幣凈投資上按現(xiàn)行匯率折算的差額。

2.美國要求在收益表之外報告“全面收益”

1997年6月，F(xiàn)ASB正式公布了財務(wù)會計準則第130號《報告全面收益》。全面收益也是建立在資產(chǎn)負債觀基礎(chǔ)上的，并將全面收益的報告分成兩個模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不計入收益表而在資產(chǎn)負債表部分表述的項目，例如外幣折算項目上的未實現(xiàn)利得或損失、最低退休金負債調(diào)整、在特定債券或權(quán)益證券上投資的未實現(xiàn)利得或損失等。

3.國際會計準則委員會設(shè)計了表述已確認未實現(xiàn)利得（損失）的表式

1997年8月，IASC對國際會計準則第1號（IAS1）進行了重大修訂。修訂后的IAS1題為《財務(wù)報表的列報》，它要求補充編制已確認利得和損失表或在業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動表中詳細披露已確認的未實現(xiàn)利得，并在附錄中提供了相應(yīng)的表示，便于人們操作。

綜上所述，20世紀90年代先后英國的ASB、美國的FASB和IASC(后為IASB)都在資產(chǎn)負債觀下，增加了企業(yè)的財務(wù)業(yè)績報表。

二、資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的思考

（一）我國會計準則理念選擇的基本態(tài)度

正如財政部副部長王軍所言：會計準則的國際趨同是進步、是方向、是大勢所趨。在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下，我國會計信息使用者的需求發(fā)生了較大變化，從重視歷史信息轉(zhuǎn)向關(guān)注未來信息，要求披露的信息量和范圍的擴大，對收益和會計信息質(zhì)量的理解產(chǎn)生了一些變化（劉玉廷）。面對國際國內(nèi)環(huán)境，應(yīng)順應(yīng)潮流，在準則制定過程中積極向資產(chǎn)負債觀靠攏，把它作為會計準則建設(shè)與完善的指導(dǎo)理念，以便在一個共同的平臺上開展會計的國際合作和交流。同時，也應(yīng)該注意到，會計的社會性一面及會計準則就具有經(jīng)濟后果的性質(zhì)。我國準則制定不能立即、全面采用資產(chǎn)負債觀。例如，我國會計信息使用者的構(gòu)成及其對會計信息的需求、關(guān)注程度與發(fā)達市場經(jīng)濟國家存在差距（如基金等機構(gòu)投資者還不夠發(fā)達，資本市場上投機氣氛嚴重，散戶對信息的解讀能力不強等）。從影響會計信息供給的法律法規(guī)因素來看，我國外匯市場和資本市場還沒有完全放開、衍生金融工具市場仍不發(fā)達、社會保障體制建設(shè)剛剛起步等，一些資產(chǎn)和負債的公允價值沒有辦法取得，使得我國會計準則不可能完全體現(xiàn)財務(wù)資產(chǎn)負債觀。正如美籍日裔會計學(xué)家井尻雄士所指出的那樣：會計準則及其制定理念的轉(zhuǎn)變不可能在一夜之間發(fā)生。因為大量的合約及其他法律關(guān)系已經(jīng)建立在依照當(dāng)前準則得出的會計數(shù)據(jù)之上，“這就好比從海底搶救一名潛水員，要慢慢地、小心地把他舉起來，否則他很容易死亡”。FASB也曾指出，會計理念及相關(guān)準則制定的觀念轉(zhuǎn)變是一個逐步演進、總體方向不變的、一如既往的過程。

篇11

（一）不再強調(diào)單位價值較高

這一修改變更了原制度中關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備需達到單位價值2000元以上，行政事業(yè)單位設(shè)備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標準，將更多的判斷自交給企業(yè)。更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動性。

（二）使用時間要求發(fā)生了變化

新舊準則的“使用壽命”均是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間。但兩個文件的區(qū)別在于：新準則將固定資產(chǎn)的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。這也就意味著，有些設(shè)備雖然使用壽命未到一年整，但跨過了一個會計年度的，也可以納入固定資產(chǎn)的核算范圍。例如，某企業(yè)某年八月一日購入一臺設(shè)備，按舊準則規(guī)定，它的使用壽命需達到或超過一年，即至少到下一年的八月一日止才能將這臺設(shè)備列入固定資產(chǎn)核算，但按新準則規(guī)定，這臺設(shè)備的使用壽命只需超過當(dāng)年的十二月三十一日即可列入固定資產(chǎn)核算。

二、固定資產(chǎn)核算范圍發(fā)生了變化

在新準則里面，固定資產(chǎn)的核算范圍變小了。新準則第一章第二條規(guī)定，作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則適用《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》。也就是說，在舊準則里面納入固定資產(chǎn)核算范疇的這兩類資產(chǎn)在新準則里面不再納入固定資產(chǎn)的核算范疇。所以我們認為，較之舊準則，新準則在固定資產(chǎn)的核算范圍上是縮小了的。

三、固定資產(chǎn)價值的確認發(fā)生了變化

固定資產(chǎn)價值的確認，可分為初始確認和再確認兩個方面。初始確認是指取得固定資產(chǎn)時入賬價值的確認；而再確認則是固定資產(chǎn)取得后對后續(xù)支出、重估價等的確認問題。這里所說的固定資產(chǎn)計價，只是指對固定資產(chǎn)初始價值的確認。固定資產(chǎn)原則上應(yīng)以原值計價，即以取得固定資產(chǎn)并使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出作為固定資產(chǎn)入賬的依據(jù)。我們說固定資產(chǎn)價值確認發(fā)生了變化主要體現(xiàn)在取得固定資產(chǎn)投資方面。在舊準則中，對投資者投入的固定資產(chǎn)的原值，要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算。但新準則對此的規(guī)定則是，如果有公允價的，按公允價值入賬，只有在沒有公允價的情況下，才能按照合同或協(xié)議約定的價值入賬。

四、固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法發(fā)生了變化

在新準則里面，固定資產(chǎn)的折舊范圍變大了。 固定資產(chǎn)折舊，是對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價值的補償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準則規(guī)定需要計提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機器設(shè)備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準則的這一規(guī)定，不用的機器設(shè)備是不提折舊的。但新準則規(guī)定，機器設(shè)備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，但新準則強調(diào)會計期末對固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可予以調(diào)整。

參考文獻：

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當(dāng)本國記賬本位幣匯率相對外幣變化不大時，按照不同會計準則的會計處理對當(dāng)期損益影響較小，但當(dāng)匯率變化較大時，對當(dāng)期損益影響巨大。例如：哈薩克斯坦2014年2月11日當(dāng)?shù)刎泿艌愿晗鄬γ涝l(fā)生巨幅貶值，貶值幅度達19%，如果哈薩克斯坦當(dāng)?shù)仄髽I(yè)持有美元借款2億美元，則會產(chǎn)生匯兌損失3800萬美元；如果該筆美元借款發(fā)生在2014年的俄羅斯，則會因盧布貶值超過40%產(chǎn)生超過8000萬美元的匯兌損失。在資產(chǎn)購建期間，這筆匯兌損失如果費用化處理將大幅減少企業(yè)當(dāng)年利潤，如果資本化處理則對企業(yè)當(dāng)年利潤沒有影響，但當(dāng)年資產(chǎn)成本會增加，將來會以計提折舊的方式?jīng)_減利潤。

一、國際會計準則間接規(guī)定外幣借款本金匯兌差額應(yīng)該費用化

《國際會計準則第23號――借款費用》第五條規(guī)定了借款費用的定義，即“借款費用是指企業(yè)因借款發(fā)生的與其相關(guān)的利息和其他費用”。IAS23第一條對借款費用的會計處理進行了規(guī)定，即“與購買、建造或生產(chǎn)特定資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費用，計入該項資產(chǎn)的成本。其他借款支出計入費用”。這條規(guī)定強調(diào)了資本化的界定原則，即直接性，間接支出的借款費用不得資本化。IAS23第十條專門對什么是“直接”進行了解釋，“與購買、建造或生產(chǎn)特定資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費用，是指如果不形成該項資產(chǎn)，相應(yīng)費用就不會發(fā)生。如果企業(yè)為購置特定資產(chǎn)而發(fā)生專門借款，則與該項資產(chǎn)直接有關(guān)的借款費用就能清晰地識別。”IAS23第六條規(guī)定了借款費用的三項具體內(nèi)容，即“按照《國際會計準則第39號――金融工具：確認和計量》規(guī)定使用實際利率法核算的借款利息；按照《國際會計準則第17號――租賃》規(guī)定與融資租賃有關(guān)的財務(wù)費用；吸收外幣借款時對借款利息進行調(diào)整的匯兌差額”。第三項內(nèi)容清晰界定了屬于借款費用的匯兌差額只包括對外幣借款利息的調(diào)整，不包括對外幣借款本金的調(diào)整。

從《國際會計準則第23號――借款費用》可以看出，國際會計準則認為，外幣借款本金產(chǎn)生的匯兌差額不屬于借款費用，既然不屬于借款費用，就談不上對其資本化了，自然就應(yīng)該費用化處理。

同時，《國際會計準則第21號――匯率變化的影響》規(guī)定了匯兌差額如何進行會計確認。IAS21第二十八條規(guī)定，“在貨幣性項目結(jié)算或者貨幣性項目折算時，因匯率與初始確認期間或上期財務(wù)報表的匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，作為收益或損失在費用發(fā)生的當(dāng)期進行確認，本準則第三十二條規(guī)定的除外。”IAS21第二十九條規(guī)定，“如果有外幣交易發(fā)生并且交易日和結(jié)算日的匯率發(fā)生變化，貨幣性項目會產(chǎn)生匯兌差額。如果結(jié)算與交易發(fā)生在同一個期間，則在該期間確認匯兌差額。如果結(jié)算發(fā)生在下一個核算期間，則匯兌差額在結(jié)算日前的每個會計期間進行確認，根據(jù)每個會計期間的匯率變化進行計量。”

國際會計準則第21號對匯兌差額表述可以總結(jié)為，匯率變化對貨幣性項目結(jié)算、折算、交易的影響只限于當(dāng)前期間，反過來說不應(yīng)對未來期間產(chǎn)生影響。

綜合以上兩個國際會計準則可以看出，國際會計準則間接規(guī)定了外幣借款本金匯兌差額在資產(chǎn)的購買、建造或生產(chǎn)期間應(yīng)該費用化。

二、中國會計準則規(guī)定外幣借款本金匯兌差額應(yīng)該資本化，資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時應(yīng)該費用化

中國會計準則對借款費用進行定義時明確包括了匯兌差額，《中國會計準則第17號――借款費用》第二條規(guī)定，“借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。”第九條對資本化的具體內(nèi)容做了規(guī)定，“在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。”可見，中國會計準則明確規(guī)定了資本化期間應(yīng)該將借款本金的匯兌差額進行資本化。

第17號準則還規(guī)定了借款費用資本化的條件和停止時間。借款費用資本化應(yīng)滿足三項條件，即：“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。”借款費用停止資本化的時間規(guī)定為，“當(dāng)購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化；在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。”

綜上可以看出，中國會計準則對借款本金匯兌差額的會計處理是分兩種情況，在資本化期間應(yīng)該資本化，當(dāng)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時應(yīng)該費用化。

三、意見

本文認為，從資產(chǎn)、費用的會計要素定義及會計信息質(zhì)量要求的謹慎性原則來看，國際會計準則規(guī)定的資本化期間外幣借款本金匯兌差額費用化處理更為科學(xué)，理由如下：

首先，匯率變化對貨幣性項目結(jié)算、折算、交易的影響只限于當(dāng)前期間，這符合《企業(yè)會計準則――基本準則》中對費用的定義，不符合資產(chǎn)的定義。基本準則第二十條對資產(chǎn)的定義是，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”基本準則第三十三條對費用的定義是，“費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。”外幣借款本金產(chǎn)生匯兌差額完全是國際金融市場上匯率變化的結(jié)果，與企業(yè)資產(chǎn)價值無關(guān)，匯兌損失導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，匯兌收益導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，不可能在將來給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益或損失，因而不符合資產(chǎn)的定義。

其次，匯率變化對貨幣性項目結(jié)算、折算、交易的影響只限于當(dāng)前期間，這符合《企業(yè)會計準則――基本準則》中關(guān)于會計信息質(zhì)量要求的“謹慎性”原則。基本準則第十八條規(guī)定，“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。”如果將資本化期間外幣借款本金匯兌差額進行資本化，實質(zhì)上是高估了資產(chǎn)，掩蓋了虧損。現(xiàn)舉例說明兩種會計處理方法對利潤的影響。

某公司2011年初為建造固定資產(chǎn)借入2億美元（所在國貨幣不是美元），該資產(chǎn)在2012年末完工并從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，資本化期間為2011年至2012年，折舊年限20年，借款期3年，2013年末償還全部本金。現(xiàn)假設(shè)2012年中期本位幣相對美元發(fā)生貶值，貶值幅度為20%，按照國際會計準則規(guī)定，公司應(yīng)在2012年確認當(dāng)期財務(wù)費用4000萬美元，相應(yīng)地，當(dāng)年利潤減少4000萬美元。按中國會計準則規(guī)定，公司應(yīng)在2012年增加在建工程價值4000萬美元，從2013年起每年計提折舊200萬美元，相應(yīng)地，每年利潤減少200萬美元。兩種準則下匯兌差額的影響見表格。

由表格可以看出，雖然從長期看，兩種準則對利潤的累計影響沒有差別，但從短期看對利潤影響巨大，中國會計準則將2012年匯兌損失4000萬美元計入了固定資產(chǎn)價值，通過2013-2023年每年計提折舊200萬美元的方式?jīng)_減利潤，其實質(zhì)上是既高估了2012年的資產(chǎn)，又高估了2012年的利潤。

四、建議

通過以上分析可以看出，國際會計準則規(guī)定的資本化期間外幣借款本金匯兌差額費用化更符合資產(chǎn)、費用的會計要素定義，也更符合會計信息質(zhì)量要求的謹慎性原則，而中國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》規(guī)定資本化期間外幣借款本金匯兌差額資本化，與《企業(yè)會計準則――基本準則》中規(guī)定的會計要素定義及會計信息質(zhì)量要求存在矛盾，建議修訂中國會計準則有關(guān)借款本金匯兌差額會計處理的規(guī)定。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則――基本準則[S]，2014.

[2]企業(yè)會計準則第17號――借款費用[S]，2006.

篇13

做到文字通順，語義流暢，符合漢語的習(xí)慣，容易為我國廣大會計人員所接受。

二、我國的會計要素體系

會計要素個數(shù)不能太多也不能太少。多了，就容易與會計帳戶相混淆；少了，就難以覆蓋現(xiàn)行會計報表內(nèi)的所有，不具有完整性。我國的會計要素體系是由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6個會計要素組成。國際會計準則的會計要素體系則是由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、利得、費用和損失等7個會計要素組成，而美國FASB所定義的會計要素是資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))、收入、費用、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、利得和損失10個。不管會計要素有幾個，只要其體系嚴謹、邏輯一致，能滿足會計確認與計量的要求，就是一個合理的會計要素體系。從我國的會計要素體系看，按照《企業(yè)財務(wù)會計報告管理暫行條例(征求意見稿)》、《企業(yè)具體會計準則——收入》和《企業(yè)會計準則》(基本準則)，收入和費用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導(dǎo)致利潤與收入和費用的差額不等，會計要素之間本應(yīng)存在的勾稽關(guān)系受到了破壞，更為嚴重的是，該會計要素體系無法為投資收益、營業(yè)外收入和一些廣義費用的確認與計量提供應(yīng)有的理論依據(jù)。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國際會計準則和澳大利亞等國對收入與費用類似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內(nèi)容；二是增設(shè)“利得”和“損失”兩個會計要素，刪去“利潤”這一會計要素。我們認為，從我國目前的情況看，適合采用第一方案。對比基本準則中的“收入”定義和《企業(yè)會計具體準則——收入》中的“收入”定義，可以看出，收入準則雖然未包括營業(yè)外收入，但已大大地擴展了基本準則的收入外延，如果能對收入準則的收人定義進行修訂，則相比于“利得”和“損失”概念，比較容易為我國廣大的會計人員所接受。

至于這些會計要素的主語，國際會計準則是采用“企業(yè)”，而美國是采用“特定主體”。我們認為，既然是會計基本概念，立足點就應(yīng)更高，不應(yīng)只是企業(yè)，而應(yīng)該包括所有類型的企業(yè)、非盈利組織，而且會計要素的主語應(yīng)與會計主體假設(shè)相一致，而會計主體與作為企業(yè)的主體有時是不一致的，特別是隨著基金會計的發(fā)展，基金會計主體和企業(yè)主體是分離的。所以，我們認為，這些會計要素的定義可以用“某一特定主體”作主語。

三、如何構(gòu)建我國的會計要素

根據(jù)以上的構(gòu)思，以下對我國的六大會計要素進行逐一探討。

(一)資產(chǎn)。會計要素定義中最重要的是資產(chǎn)的定義。會計學(xué)上的“資產(chǎn)”在經(jīng)濟學(xué)上是“經(jīng)濟資源”的概念，正因為有了這些資源，才會有對資源的主權(quán)，才會有這些資源的流入與流出的問題，才會有所有者權(quán)益、負債、收入、費用等問題。同時，資產(chǎn)的定義是所有會計要素內(nèi)在有機聯(lián)系的核心，比如，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)將資產(chǎn)的內(nèi)涵界定為“未來的經(jīng)濟利益”，這“未來經(jīng)濟利益”成為所有會計要素的共同基礎(chǔ)：收入是未來經(jīng)

濟利益的流入；費用是未來經(jīng)濟利益的流出；負債是現(xiàn)在承擔(dān)的未來經(jīng)濟利益犧牲的義務(wù)等。因此，科學(xué)地定義資產(chǎn)是建立科學(xué)合理的會計要素體系的關(guān)鍵。

那么應(yīng)如何定義資產(chǎn)呢?我們認為，首先要考慮資產(chǎn)的基本特征，然后才考慮如何將它化地表達。美國FASB將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經(jīng)濟利益”。澳大利亞對資產(chǎn)的定義與美國基本相同，差別在于它強調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不提“獲得”。國際會計準則和新西蘭也都認為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國際會計準則認為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟資源”，而新西蘭認為是“服務(wù)潛力

”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國財務(wù)會計概念公告在定義資產(chǎn)時提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來經(jīng)濟利益，其中，未來經(jīng)濟利益表現(xiàn)為給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經(jīng)發(fā)生。而我國基本準則中資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。相比較而言，這個定義沒有指出資產(chǎn)的實質(zhì)，而且“各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”三者是不能并列的。我們在修訂資產(chǎn)定義時，美國FASB所概括的資產(chǎn)三大特征可作為我們定義資產(chǎn)的，但不能照搬。

1、關(guān)于資產(chǎn)的內(nèi)涵。美國、澳大利亞等國家認為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“可能的未來經(jīng)濟利益”，我國、加拿大、國際會計準則委員會認為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟資源”，應(yīng)當(dāng)說，兩者都是為了強調(diào)資產(chǎn)的有用性或盈利性。將資產(chǎn)內(nèi)涵定義為未來的經(jīng)濟利益過于抽象，而且未來的經(jīng)濟利益在多數(shù)情況下絕對不是單一資產(chǎn)創(chuàng)造的，如何將既定的未來經(jīng)濟利益在各項不同的資產(chǎn)之間，在會計上已經(jīng)確認為資產(chǎn)的項目和目前會計上還不可能確認為資產(chǎn)的其他項目，如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽等之間進行分攤?實屬難題。況且，資產(chǎn)是可以帶來經(jīng)濟利益的，但具有經(jīng)濟利益的并不一定是資產(chǎn)，比如，穩(wěn)定且優(yōu)良的客戶群、廣泛而高效的銷售網(wǎng)等。相反的，是資產(chǎn)就是一項資源，為企業(yè)所控制的資源必然是企業(yè)的資產(chǎn)，從這一點看，將資產(chǎn)理解為“資源”更科學(xué)。因為將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為“經(jīng)濟利益”會混淆利益和產(chǎn)生利益的基礎(chǔ)。但僅僅理解為“資源”還不夠，難以為某些特殊業(yè)務(wù)提供確認依據(jù)，比如，在資產(chǎn)未來可收回價值小于帳面價值發(fā)生資產(chǎn)減值時，應(yīng)對資產(chǎn)的減值作出會計處理，因為該經(jīng)濟資源產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益將要減少，雖然資源尚在。因此，我們認為，“是否包含未來經(jīng)濟利益”應(yīng)成為判斷資產(chǎn)之所以為資產(chǎn)的一個核心標準，也是定義負債、收入、費用等要素的依據(jù)。所以，資產(chǎn)的內(nèi)涵應(yīng)是“具有未來經(jīng)濟利益的資源”。

2、關(guān)于特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利。某一特定主體與作為資產(chǎn)的“經(jīng)濟資源”究竟存在怎樣的權(quán)利關(guān)系，是資產(chǎn)概念的另一實質(zhì)問題，美國FASB認為是“取得或加以控制”，我國《企業(yè)會計準則》認為是“擁有或控制”，其他國家和國際會計準則委員會認為是“控制”。我們認為，如果將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為“經(jīng)濟資源”，則資源是“擁有或控制”而不是“獲得或控制”。“擁有”地有“控制”權(quán)，將“擁有”和“控制”并列，有重復(fù)之嫌，而且企業(yè)的資產(chǎn)和是否擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)并無必然聯(lián)系。我們認為，只有被企業(yè)實際“控制”才是資產(chǎn)的基本特征，典型的例子就是融資租賃。作為出租方，在融資租賃期內(nèi)，對租賃物擁有法律上的所有權(quán)，但與該租賃物相關(guān)的風(fēng)險和報酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方對租賃物并無實際的控制權(quán)，不在其資產(chǎn)負債表上確認為一項資產(chǎn)；而承租方對租賃物雖然沒有所有權(quán)，但擁有控制權(quán)，在資產(chǎn)負債表上將其確認為一項資產(chǎn)。因此，正如《資產(chǎn)計量論》第38頁所述：“提出資產(chǎn)確認的‘實際控制權(quán)’是有客觀基礎(chǔ)的，以實際控制權(quán)確認資產(chǎn)，是資產(chǎn)確認的一種科學(xué)的思想，也是資產(chǎn)確認的一項合理標志”。而且在我國會計實務(wù)中，“控制”一詞已無法回避，《投資》等其他具體準則都已引用該詞。所以，我們認為，某一特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利是“控制”。

3、關(guān)于資產(chǎn)的來源。大多數(shù)國家認為，資產(chǎn)來源于“過去的交易與事項的結(jié)果”，也就是說，只對信息作出反映。在此次資產(chǎn)定義的修訂中，是否有必要保留這一限制條件?我們認為，“‘過去的交易與事項”可以刪去。因為：(1)從會計的史看，會計對象已經(jīng)歷了商品運動(WG—W……)、簡單的價值運動(G－W－G……)和價值增值運動(G—W—G’……)的過程，會計對象已不僅限于過去的價值增值運動，還著眼于未來的價值增值運動，這勢必使資產(chǎn)的定義不能再局限于過去的交易或事項。(2)從剛的《國際會計準則第39號——工具：確認和計量》看，再強調(diào)“由于過去的交易與事項”已沒有意義，只要合約已經(jīng)簽訂，風(fēng)險和報酬已經(jīng)產(chǎn)生或轉(zhuǎn)移，相關(guān)資產(chǎn)和負債就可以確認。如果繼續(xù)保留“過去的交易與事項”這一限制條件，會使得一些衍生金融工具和未來事項難以納入資產(chǎn)負債表，而未來的財務(wù)會計發(fā)展一旦突破實現(xiàn)原則，“過去的交易與事項”將會被打破。(3)從大多數(shù)國家的會計實務(wù)看，將“過去交易或事項的結(jié)果”放在資產(chǎn)定義中的目的，也僅僅是為進一步說明資源的來源，更多的是帶有說明的成份。資產(chǎn)既然是所控制的資源，那么相關(guān)的交易或事項必然已經(jīng)發(fā)生，似乎沒有重復(fù)的必要。因此，我們建議，在資產(chǎn)的定義中不必說明其來源。

除此之外，我國基本準則對資產(chǎn)的定義還有“能以貨幣計量”這一定語。“能以貨幣計量”(準確地講，應(yīng)是“能用貨幣可靠地計量”)是會計確認和計量中的，一般認為不是資產(chǎn)的本質(zhì)特征。只需在關(guān)于要素的確認標準中規(guī)定，沒有必要在要素的定義中進行規(guī)定。綜上所述，我們建議將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是某一特定主體所能控制的、具有未來經(jīng)濟利益的資源。

(二)負債。負債的定義應(yīng)與資產(chǎn)的定義相呼應(yīng)。美國財務(wù)會計概念公告認為負債有三個特征：(1)它表明了某實體當(dāng)前對其他實體的義務(wù)或責(zé)任，該責(zé)任將會在未來特定日期通過資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用來清償；(2)這種義務(wù)或責(zé)任使企業(yè)無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很小；(3)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)義務(wù)或責(zé)任的交易或事項已經(jīng)發(fā)生。

FASB將負債定義為：“特定實體由于當(dāng)前義務(wù)引起的經(jīng)濟利益未來可能的犧牲，該義務(wù)是過去交易或事項引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)。”澳大利亞和新西蘭對負債的定義與美國完全一樣。國際會計準則的定義是：“負債是當(dāng)前所承擔(dān)的義務(wù)，該義務(wù)是由過去的事項引起的，清償該義務(wù)將導(dǎo)致企業(yè)含有經(jīng)濟利益的資源的流出。”盡管各國的表述有所差異，但都認為負債是一種經(jīng)濟義務(wù)或經(jīng)濟責(zé)任，都抓住了負債的“未來經(jīng)濟利益流出”這一本質(zhì)。比如，美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經(jīng)濟利益的犧牲”或者必須“轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟利益”；國際會計準則委員會認為是“含有經(jīng)濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的進行表述：“將來要通過轉(zhuǎn)交或使用資產(chǎn)，或提供勞務(wù)，或放棄其他經(jīng)濟利益”；我國則將“經(jīng)濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務(wù)或支付經(jīng)濟資源之方式償付者”。

我國基本準則將負債定義為：“企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”。將負債定義為債務(wù)，在形式邏輯上犯了重復(fù)定義的錯誤，也未能揭示出負債的本質(zhì)特征，“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”并不能概括負債的各種解除或了結(jié)方式。比如，企業(yè)可通過“債轉(zhuǎn)股”方式把負債轉(zhuǎn)化成股本，此時并不“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”負債，但最終也會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少。因此，未來經(jīng)濟利益流出的表現(xiàn)形式應(yīng)是最終資源的減少，而不是“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”。

此外，在負債的定義中，“現(xiàn)有”一詞是必要的，這體現(xiàn)了會計的持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)，即企業(yè)過去已經(jīng)履行完畢的義務(wù)或尚未發(fā)生的未來義務(wù)，都不構(gòu)成企業(yè)的負債。同時，“現(xiàn)有”還表明負債是基于過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項而產(chǎn)生的結(jié)果。基于上述，我們建議將負債定義為：

負債是某一特定主體需在未來減少含有經(jīng)濟利益的資源進行清償?shù)默F(xiàn)時經(jīng)濟義務(wù)。

(三)所有者權(quán)益。美國把所有者權(quán)益稱之為“權(quán)益”，認為“權(quán)益是實體在資產(chǎn)減去負債后享有的剩余權(quán)益”。國際會計準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權(quán)益的定義與美國完全相同。我國《企業(yè)會計準則》將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤”。這一定義有兩點不足：一是主體定位不合理，會計要素應(yīng)以主體假設(shè)為基礎(chǔ)進行定義，并保持首尾一貫；二是未揭示它與資產(chǎn)、負債要素的聯(lián)系。我們認為，所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)反映兩個特征，一是所有者在企業(yè)中享有的權(quán)益；二是所有者權(quán)益是通過資產(chǎn)減負債后的余額計量的。但應(yīng)注意的是，企業(yè)資產(chǎn)減去企業(yè)負債后的剩余余額只是所有者權(quán)益的表現(xiàn)形式，這個恒等式只能是說明所有者權(quán)益在計量上的意義，而不是權(quán)益的內(nèi)涵，我們不能說所有者權(quán)益就是資產(chǎn)減負債，因為，資產(chǎn)減負債后還是資產(chǎn)性質(zhì)，所有者權(quán)益既不是資產(chǎn)本身，也不是資產(chǎn)減負債的差額，而是對這個差額所擁有的權(quán)益，即剩余利益。因此，我們建議將所有者權(quán)益定義為：所有者權(quán)益是某一特定主體的所有資產(chǎn)減去負債后的由所有者享有的剩余利益。

(四)收入。美國將收入定義為：“收入是由于生產(chǎn)或制造商品、提供勞務(wù)以及其他構(gòu)成企業(yè)當(dāng)前主要或中心業(yè)務(wù)，而帶來的資產(chǎn)流入或改善以及債務(wù)的清償(或兩者兼而有之)”。國際會計準則將收入定義為：“收入是企業(yè)日常活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入，這些總流入導(dǎo)致權(quán)益除所有者投入以外的增加”。我國《企業(yè)會計準則》將收入定義為：“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入”。該定義有兩點不足：一是將“收入”定義為“營業(yè)收入”，屬循環(huán)定義；二是未能揭示出收入的本質(zhì)特征。我們認為，收入的表現(xiàn)形式應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟資源的流入，具體地說，就是資產(chǎn)的增加或(和)負債的減少，即，最終表現(xiàn)為凈資產(chǎn)的增加，它應(yīng)當(dāng)是日常活動過程中所“賺取”或“實現(xiàn)”的。我國《企業(yè)會計準則——收入》將收入定義為：“收入指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入”。與基本準則相比，該定義抓住了經(jīng)濟利益的流入這一本質(zhì)，但其中的“他人使用本企業(yè)資產(chǎn)”與要素定義的主語不符，犯了文義邏輯錯誤。通過比較可以看出，美國的收入概念是狹義的，國際會計準則委員會采用的是廣義的收入定義，而我國現(xiàn)行的收入定義是狹義概念，即派生收入的經(jīng)營活動具有經(jīng)常性、重復(fù)性和可預(yù)見性，它不包括非慣常性的利得或營業(yè)外收入。在上文已論述過，由于我國目前的會計要素沒有利得和損失，會計要素的定義難以為所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)提供確認依據(jù)，根據(jù)目前的實務(wù)現(xiàn)狀，需要修訂狹義的收入概念為廣義的收入概念。

此外，強調(diào)收入和費用涵蓋會計期間是必要的。收入是一定會計期間實現(xiàn)的收入，費用是一定會計期間發(fā)生的費用，利潤形成于特定的會計期間，這與會計分期假設(shè)協(xié)調(diào)一致。如果收入和費用要素的定義沒有涵蓋會計期間的概念，則不符合收入、費用是對一定會計期間企業(yè)日常活動進行動態(tài)描述的要求。因此，我們建議將收入定義為：收入是某一特定主體在一定的會計期間由于日常活動而形成的經(jīng)濟利益的總流入。