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公允價值是指理智的雙方在一個開放的、不受干擾的市場中在平等、相互之間沒有關聯的情況下，自愿進行交換的價值。其本質是一種基于市場信息的評價是市場而不是其他主體對計量對象價值的認定。資產評估學與會計學中都有有關公允價值的定義，并且二者在一定程度上有其相似之處。下面我將公允價值的概念在兩個不同學科中的共同之處做一詳細的比較與總結。
（1） 公允價值計量對象的綜合性。
會計中的公允價值是資產或負債的公允價值,即資產有公允價值,負債也有公允價值。資產評估中的公允價值同樣包括資產和負債的內容，如企業整體價值評估中也包括負債的評估。
（2）對交易主體的規定相同。
從公允價值的定義中與市場價值的定義可以看出，二者對交易主體的規定相同，都包括了自愿買方和自愿賣方。其中"自愿買方"指具有購買動機，但并沒有被強迫進行購買的一方當事人。該購買者會根據現行市場的真實狀況和現行市場的期望值進行購買。"自愿賣方"是指不是準備以任何價格急于成交的出售者或被強迫出售的一方當事人，也不會因期望獲得被現行市場視為不合理的價格而繼續持有資產。
（3）都是某一特定日期的時點價值。
市場價值反映了評估基準日的真實市場情況和條件，既未反映評估基準日以前，也未反映評估基準日以后的市場情況和條件，公允價值反映的也是資產或者負債特定日期的價值。所以，在符合持續經營條件下，并且符合會計準則計量屬性規定的條件時，會計準則下的公允價值一般而言等同評估價值中的市場價值。
二、資產評估中的公允價值和會計中公允價值的不同之處
（1）前提條件不同。
會計中的公允價值是一種資產計量屬性，它是建立在企業持續經營假設基礎之上的。作為一種計量屬性, 它的作用是客觀反映持續經營中企業資產的真實價值。資產評估中的公允價值既是一種行為目標，也是一種價值目標，它的作用在于明確資產評估的行為方向和工作目標。資產評估是在交易假設、公開市場假設、持續使用假設和清算假設等前提下進行的中介活動。從大的方面講，資產評估的各種結果應該與評估的各種假設前提相匹配，而不僅僅是與資產的持續使用或正常市場條件相適應。從這個意義上說, 資產評估中的公允價值的內涵和外延比會計中公允價值的內涵和外延寬得多。
（2）市場條件不同。
會計中的公允價值產生的市場條件是公平市場，而資產評估中的公允價值既包括了正常市場條件下的公允價值, 也包括了非正常市場條件下的公允價值。由于資產評估要面對各種各樣的資產和各種各樣的市場條件, 因此資產評估要評估處于正常市場條件下的資產，也要評估處于非正常市場條件下的資產，但不論評估什么樣的資產和什么市場條件下的資產，給出與資產自身條件和市場條件相吻合的合理價值都是資產評估的第一要任。作為各種市場條件下資產合理價值估計值的抽象概括，公允價值在資產評估中具有很強的綜合性。因此, 會計中的公允價值只是資產評估中的公允價值的一個典型，即正常市場條件下的公允價值的實現值。而對于資產評估而言，只要評估結果與被評估資產的自身條件、評估時的市場條件相吻合，且沒有損害交易各方的正當權益，亦沒有損害其他人的利益, 這個評估結果就可以被認為是公允價值。
（3）性質不一樣
對于資產評估師而言，公允表明的是一種立場，表示評估師做出的評估報告是客觀的、公正的、是經得起市場的考驗的。然而，會計中的公允價值卻是一種計量屬性和一種計量方式，其在本質上有很大的區別，性質上有較大的差異。
（4）公允價值的表現形式不同。
會計中公允價值是一種組合計量屬性，是歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流量的現值等計量屬性的集合體。實質上也是把公允價值作為一種評判標準。公允價值是一個比較籠統的概念。它在時間維度上沒有特定的導向，可以是過去的，也可以是現在的和未來的，因此歷史成本常被稱為過去時點的公允價值，現行成本和現行市價是現在的公允價值，而可實現凈值和未來現金流量的現值是根據預期的未來現金流量估計的公允價值。資產評估中的公允價值也是組合計量屬性，但它的表現形式和會計不同。評估中的公允價值包括市場價值和非市場價值。市場價值是交易假設條件下與資產最佳用途對應的價值，顯然，市場價值是以資產交易為假設前提的，但并不要求交易必須實現。最佳用途是指對某項資產而言，實際可能的、經合理證明的、法律允許的、財務上可行的并能實現該被評估資產最大價值的最可能用途。市場價值以外的價值是一系列不符合市場價值定義條件的價值形式的總稱或組合，它的具體表現形式由于評估時的市場條件以及評估對象使用狀態的不同而呈現出多樣性。
三、資產評估準則應當積極與會計準則相銜接
在實踐中，不僅僅只有公允價值與評估價值有密切的關系，會計中的重置成本、可變現凈值與評估價值的密切程度也不亞于公允價值與評估價值的密切程度，但是在理論上很少有人把它們放在一起討論，這說明我國資產評估界與會計界合作溝通不夠。國際資產評估準則特別注重與國際會計準則的銜接，在資產評估準則的每一項具體準則和指南中，都有與會計準則銜接的部分。如果我國不改變資產評估準則與會計準則銜接不夠的現狀，長期下去必然會導致會計和資產評估中的重復勞動，造成會計核算成本增加和人力資源的浪費。
（1）建立專門針對以財務報告為目的的資產評估業務的說明
公允價值計量屬性在會計中廣泛運用后，注冊資產評估師執行以財務報告為目的的資產評估業務范圍加大，但是，資產評估準則中沒有專門針對注冊資產評估師執行以財務報告為目的的資產評估業務的說明，這樣會給注冊資產評估師執行以財務報告目的的資產評估帶來不必要的麻煩，同時也會增加不同注冊資產評估師的評估結論的差異, 降低評估價值的公允性。
（2）完善原有的會計準則和資產評估準則
會計準則應當積極加強與資產評估準則的銜接，制定獨立的會計計量具體準則，應包含下列內容；會計計量屬于一項專業判斷，在進行會計計量時可以借助專家工作成果；采用同類或類似資產調整確定公允價值時，調整系數可以借鑒資產評估的理論和方法進行確定；運用估值技術獲得公允價值的方法，可以采用市場法或收益法；估值應當由具有專業資產評估資格的注冊資產評估師和評估機構完成；市場法和收益法的運用應以資產評估專業協會制定頒布的資產評估準則、指導意見等規范性文件為準。
參考文獻:
[1]財政部，企業會計準則2006.經濟科學出版社，北京，2006
[2]中國資產評估協會，中國資產評估準則，北京經濟科學出版社,北京，2005
篇2
一、公允價值應用的難點——如何保證公允性
公允價值作為一種新的計量屬性，與歷史成本計量屬性相比，其內在的最大優勢在于能極大地提高會計信息的相關性，為會計信息使用者提供更有用的信息。但在我國實際應用公允價值時，如何保證其公允性是推廣應用的最大障礙，具體來說存在以下幾個難點：
（一）如何建立健全一個活躍的市場機制
在一個活躍的市場條件下，由于交易活躍與不存在私人信息，因而各種資產或負債的市價就能很好地反映出其真實的價值，這種真實的價值即完全符合公允價值的定義。所以，在社會主義市場經濟逐步建立與完善的進程中，就有必要建立與健全與之相適應的各種市場體制，通過市場條件來使會計人員很容易地獲得按公允價值定義所需的各種具體計量屬性形式，從而在會計外部環境上創造一個有利于公允價值應用的外部條件。
（二）如何保證會計計量的可靠性
可靠性與相關性往往是一對矛盾。由于公允價值應用本身存在多種計量屬性形式的確認與選擇，在進行確認與選擇中就容易受到人為因素的影響，從而使采用公允價值計量屬性所產生的會計信息缺乏可靠性。盡管我們知道，公允價值計量屬性可以為我們提供決策有關的會計信息，但如果其缺乏可靠性，也是很難被會計信息系統所接納的。
（三）如何提高會計計量的可操作性
提高公允價值計量屬性的可操作性，也是要使其在具體實務運用上操作性強。既便于具體操作，同時又能很好地解決具體問題。在這方面除了應在會計準則應用指南中給予明確的有利于具體實務操作上的規范要求，同時還應對會計人員不斷地進行知識更新，以增強會計人員的職業判斷能力。同時要加強會計外部環境的改變，能夠由中介服務機構提供有關資產公允價值信息供企業選擇。
（四）如何降低會計計量的成本
要降低會計計量的成本，就是要遵循成本與效益原則，要使采用公允價值計量屬性過程中所需要獲得的計量成本盡量降低。不可否認，與采用歷史成本計量屬性相比，采用公允價值計量屬性在所花費的會計計量信息的搜索成本、處理成本以及今后審計成本都有明顯的提高。但是，要看到這種應用成本不可過于太高，如果太高，就不符合成本與效益原則，就會影響它的推廣與普及。
二、公允價值應用的保障——資產評估
資產評估是由專門機構和人員通過對資產某一時點價值的估算，確定其價值的經濟活動。資產評估所確定的價值通常能夠真實地反映企業資本保全狀態，能夠從計量單位與計量屬性兩方面完善會計的配比原則，真實反映企業的價值，能夠合理反映企業的資產狀況，提高財務信息的相關性，可以更有效地提供會計信息。針對以上難點，專業評估的獨特屬性能夠為公允價值計量的客觀真實提供強有力的技術支持。
（一）專業評估的專業屬性，為公允價值計量的客觀真實奠定了基礎
資產評估是一種專業活動，從事評估業務的機構應由一定數量和不同類型的專家和專業人士組成。一方面，這些資產評估機構形成專業分工，使得評估活動專業化；另一方面，評估機構及其評估人員對資產價值的估計判斷，都是建立在專業技術知識和經驗的基礎之上。所以，這種估計是一種專業判斷，它是按照一定準則和程序所揭示的現實價值最可能的值或值域區間。
雖然市場上同一物品在同一時間、不同地點，對于不同的買者或賣者，其現實價值可能不同；同時，實踐中注冊評估師對同一資產的現實價值估值的差別盡管也帶有主觀成分，但只要在一定范圍內，就屬于正常現象，這也是市場均衡的客觀形式。而且這種差別一般并不影響到相關經濟行為的當事人依據評估結果對經濟行為作出取舍安排。
資產評估作為一種專業中介活動，它對客戶和社會提供的服務也是一種專家意見及專業咨詢。由于注冊資產評估師在評估過程中能夠比較全面地了解企業的財務狀況、經營狀況等，聘請提供資產評估的事務所從事相關的服務，對企業來說可以節約一定的溝通成本。
（二）專業評估的獨立屬性提高了評估意見的公正性
獨立性是資產評估的基本特征，也是資產評估的靈魂。獨立性原則的要旨是使注冊資產評估師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突。資產評估是按照公允、法定的準則和規程行事，評估人員是專職執業，且是與資產業務沒有利害關系的第三者。因此，資產評估活動服務于資產業務的需要，而不服務于資產業務當事人任何一方的需要。
三、資產評估業與會計業合作的動力——公允價值的應用
（一）公允價值的推廣應用是資產評估業與會計業合作的最大推動力
我國新的會計準則基本與國際趨同，而實務中，國際會計準則已經逐漸承認評估的重估值可以替代歷史成本，一旦評估的結果被認可，評估的基礎、評估的次數和是否有外聘的評估人員參與都應在會計報表和公開的信息中予以披露。比如，IAS40第33條指出：初始確認后，選擇公允價值模式的主體應按照公允價值計量其全部投資性房地產（但不包括第53段所描述的情形）。IAS16第32條則進一步指出：土地和建筑的公允價值通常是由基于市場的證據所決定的，而這些證據一般是由合格的專業估價人員評估確定的；廠房和設備項目的公允價值通常是通過評估確定的市場價值。此前，國際評估準則只是更多地著眼于不動產領域。隨著評估行業在經濟中作用的發揮，以及會計行業對評估結論依賴程度的加大，以財務報告為目的的評估業務正快速增長，對相應準則的需要日趨迫切。根據計劃，國際資產評估準則委員會（IVSC）將對國際評估準則進行全面復核，目的之一是審查國際評估準則是否滿足國際財務報告準則中對相關資產評估的要求。
（二）公允價值審計將促進資產評估業與會計業的合作
由于公允價值在確認的具體計量形式上有多種可供選擇的形式，其確認要受會計環境與交易事項的不同所制約，在確認與選擇中就存在許多不確定因素，容易受到人為因素的影響。而有的企業管理層干脆把公允價值作為操縱利潤的工具。例如，在關聯交易中，關聯企業經常會發生購銷往來、資產轉讓和出售等業務，這些業務的交易價格如何確定將直接影響企業的利潤。如有些上市公司以高于公允價值的價格將產品或勞務銷售給關聯企業，而以低于公允價值的價格購入產品或勞務；或者將不良資產以高價剝離給母公司，母公司則將優質資產以低價注入到上市公司。這樣上市公司很容易就提高了賬面利潤。在非貨幣資產交易和債務重組中，有些上市公司通過非同類資產置換“互利互惠”，即按照公允價值進行評估，然后兩家置換的資產都有升值，根據新準則，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。這樣換過之后，兩家都增加了報告利潤，這種不真實的收益的存在會造成股票市場一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯誤。在債務重組中也存在這樣的問題。
2002年7月，國際會計師聯合會（IFAC）之國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）公布了第545號國際審計準則（ISA545）《審計公允價值計量和披露》，其目的是為審計財務報表中所包含的公允價值計量和披露建立準則和提供指南。它提出了對財務報表中按公允價值列報或披露的重要資產、負債和權益的特殊組成部分的評價、計量、列報和披露有關的審計考慮。
而這次我國財政部正式頒布了《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》，制定本準則的目的就是“為了規范注冊會計師對公允價值計量和披露的審計”，它提出注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。它尤其提供了與下列各項有關的信息：了解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關控制活動并評估重大錯報風險；評價公允價值計量的適當性和披露的充分性；利用專家的工作；針對公允價值計量和披露的重大錯報風險實施的審計程序；評價審計程序實施的結果；管理層聲明；與治理層的溝通。
篇3
會計和資產評估中的公允價值概念分析
我國2006年頒布的會計準則中第一次引入了公允價值概念，準則中將公允價值的概念定義為“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者負債清償的金額計量”，2014年的會計準則第39號對公允價值的概念作了重新定義，即“公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。”新定義的公允價值概念與美國財務會計準則委員會關于公允價值的定義及其相似，盡管我國財政部對會計中公允價值的前后表述不一致，但是其基本內涵是一致的：第一，強調在公平條件下進行的交易或有序交易；第二，參與者有能力并且自愿進行相關資產和負債的交易；第三，參與者應當熟悉情況，能夠對可取得的信息對相關資產或負債以及交易具備合理認知。
資產評估中的公允價值是一個廣義的概念，是一種基于當事人各方的地位、資產的狀況及資產面臨的市場條件合理的評估價值。它是評估人員根據被評估資產自身的條件及所面臨的市場條件，對被評估資產客觀價值的合理估計值。資產評估中的公允價值的一個顯著的特點是它與相關當事人的地位、資產的狀況及資產所面臨的市場條件相吻合，且并沒有損害各當事人的合法權益，亦沒有損害他人的利益。
會計與資產評估中公允價值的區別
（一）假設條件不同
會計四大假設前提中，與公允價值計量屬性密切相關的是持續經營假設，即企業在可以預見的未來，會計主體會按當前的規模和狀態會持續經營下去，會計中的公允價值應該是反應企業持續經營下去的前提下，對資產和負債進行客觀公正的計量。而資產評估最基本的四個假設是交易假設、公開市場假設、持續使用假設和清算假設，資產評估的各種結果應該與不同的假設前提相匹配。會計中的公允價值的假設僅僅是資產評估中的一種，在假設方面，資產評估的外延要比會計更加寬泛。
（二）市場條件不同
《企業會計準則第39號--公允價值計量》中明確指出“企業應當以主要市場的價格計量相關資產或負債的公允價值。不存在主要市場的，企業應當以最有利市場的價格計量相關資產或負債的公允價值。”因交易在主體市場或最有利市場進行，資產或負債的公允價值對評估主體最有利。而在資產評估中，市場分為正常市場和非正常市場，資產評估結果即資產的公允價值有可能是在正常市場下的合理評估價值，也可能是在非正常市場下的合理評估價值。在正常市場下，資產評估中的公允價值更接近于會計中的公允價值，而在非正常市場下，資產所面臨的市場條件，有可能是有利市場，也可能是不利市場，因此，資產評估中，資產所面臨的市場條件要比會計復雜的多。
（三）公允價值的表現形式不同
會計中的公允價值是市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格，是在活躍市場的脫手價格，即市場價格。資產評估中常用的公允價值包括市場價值、投資價值、重置價值和清算價值，資產評估的市場價值的合理性是相對于評估時點整體市場而言的，即整體市場認同，資產的市場價值對于整體市場上潛在的買者或賣著來說是相對公平合理的，而非市場價值只對特定的資產業務當事人來說是公平合理的，即局部市場認同。
會計與資產評估中的公允價值的相同之處
（一）計量對象的全面性
不論是在會計，還是在資產評估中，公允價值不僅可以用于資產的計量，還可以用于負債的計量，隨著我國市場的不斷完善，會計中公允價值計量的范圍在不斷地擴大。
（二）估值技術的一致性
在新的會計準則中，公允價值的估值技術主要包括市場法、收益法和成本法，企業應當用一種或多種估值技術相一致的方法計量公允價值，企業使用多種估值技術計量公允價值的，應當考慮各估值結果的合理性，選取在當前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值。在資產評估中，也同樣采取三種估值技術來進行公允價值的計量，因此二者在估值技術上是一致的。
（三）公允價值計量的動態性
不管是在會計領域內，還是在資產評估方面，公允價值是個相對概念，資產和負債公允價值估價是一個動態的過程，其會隨著時間和空間的變化而變化，在會計中，采用公允價值計量的資產和負債每個資產負債表日要進行重新計量，以確定其最新價值，真實反映資產和負債的賬面價值，資產評估中也要根據需要對資產和負債的公允價值重新計量，公允價值的動態性需要企業適時調整資產和負債的評估價值。
結論
公允價值的計量在資產評估和會計中都有著及其重要的作用，不難看出，資產評估中的公允價值的內涵和范疇要比會計中的廣泛的多，從某種意義山來講，會計中的公允價值的計量是屬于資產評估中資產在特定條件下的一種，二者具有內在的一致性。資產評估中公允價值豐富性增強了會計中公允價值的廣泛應用，在實務中，專業人員應很好的理解公允價值在資產評估和會計領域的異同，以更好地認識和把握公允價值計量。
參考文獻：
[1]韋群.會計與資產評估中公允價值的比較[J].財會月刊，2011，01：29-31
[2]歐陽文晉.公允價值在資產評估與會計工作中應用差異比較[J].現代商貿工業，2012，14：102-103
篇4
Key words： asset evaluation；accounting；fair value
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2014）09-0154-02
1 資產評估方法運用于會計公允價值的可能性
2006年新頒布的《企業會計準則――基本準則》中將公允價值定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。定義中強調了交易性質是“公平交易”，所謂公平交易是指假設在計量日前的一段期間內，市場中該項資產或負債的市場活動是常規性的、經常發生的；而不是被迫的交易。同時，企業會計準則明確提出：企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提，這些都說明清算等非持續經營的交易不適用于公允價值計量。
資產評估的基本目標是資產的公允價值。姜楠教授指出“資產評估中的公允價值是指一種相對合理的評估價值，它是一種相對于當事人各方的地位、資產的狀況及資產面臨的市場條件的合理的評估價值。”可以看出，資產評估中的公允價值是與一定的資產的狀況、市場條件相匹配的價值，是公開市場假設、持續使用假設和清算假設等條件下的公允價值，而不單單是持續經營或持續使用假設條件下的公允價值。由此可以看出，資產評估中的公允價值要比會計中的公允價值的內涵豐富得多，會計中的公允價值僅是資產評估中的一種情況。
資產評估學中根據評估時所依據的市場條件、被評估資產的使用狀態、以及評估結論的適用范圍，將資產評估結果的價值類型劃分為市場價值和市場價值以外的價值。《國際評估準則》中將市場價值定義為：自愿買方和自愿賣方在評估基準日進行正常的市場營銷之后，所達成的公平交易中某項資產應當進行交易的價值的估計數額，當事人雙方應當各自精明、謹慎行事，不受任何強迫壓制。這個定義與會計學中公允價值的定義極為相似，都體現了交易的性質是“公平交易”，交易的主體是“熟悉情況”、“自愿”、“不受任何強迫”的。
通過對以上三個概念的比較，我們可以看出，資產評估中的公允價值與會計中的公允價值有一定區別，但是資產評估中的市場價值卻與會計中的公允價值極為相似。而“資產評估的基本目標是公允價值，市場價值是公允價值最基本的表現形式”，因此，我們可以將資產評估運用于會計中公允價值的計量，為公允價值計量的準確性提供支撐。
2 資產評估方法在會計公允價值中的運用
新企業會計準則按照市場活躍程度將公允價值的運用劃分為三個級次：第一級次是資產或負債存在活躍市場的，應以市場中的交易價格作為公允價值；第二級次是資產本身不存在活躍市場，但類似資產存在活躍市場的，應以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值；第三級次是對于不存在同類或類似資產可比市場交易的資產應當采用估值技術確定其公允價值。
在這三個級次里，前兩個級次可以采用交易價格作為公允價值，相對來說比較簡單，會計人員容易操作，但由于我國市場不發達，沒有形成完善的體系，因此交易價格很難取得；第三個級次要采用估值來確定公允價值，這就要對資產狀況以及市場條件都要有一定的了解，但由于會計人員不具備應有的專業知識，或所需耗費的人力、物力較多，而不太現實。因此應當利用更為專業的評估人員的專業知識，來解決公允價值計價的問題。
資產評估中的市場法是根據替代原理，采用比較或類比的思想來判斷資產的價值。市場法分為直接比較法和間接比較法。
直接比較法：評估對象價值=參照物成交價格*修正系數
間接比較法：評估對象價值=參照物成交價值*（評估對象分值/參照物分值）
這兩種方法正好對應公允價值計量中的第一個級次和第二個級次。
資產評估本身就是運用專業的方法對特定資產進行估值的，當不存在同類或類似資產可比市場交易的資產時，可運用資產評估中的成本法和收益法進行評估。
成本法：資產評估價值=資產的重置成本-資產實體性貶值-資產功能性貶值-資產經濟性貶值。
收益法：P=■■。
其中：P為評估值；i為年序號；Ri為未來第i年的預期收益；r為折現率；n為收益年限。
這正好對應公允價值計量中的第三個級次。
可以看出資產評估的方法確實可以運用到會計公允價值計量中。會計與資產評估實際上是相輔相成、相互利用的，會計報表、財務數據為資產評估提供必要的數據支撐，資產評估的結果又可以運用于會計公允價值計量中。
3 資產評估方法應用于會計公允價值計量的難點
3.1 資產評估公允價值與會計公允價值易混淆 資產評估與會計畢竟屬于不同的學科，在很多方面的理解都不一致。資產評估中的公允價值的內涵要比會計中的公允價值的內涵豐富得多，資產評估中的公允價值是廣義上的公允價值，是泛指公平、公正地反映資產的價值，而會計上的公允價值是一個狹義的公允價值，是在公平交易的市場買賣雙方自愿發生的經濟行為的金額計量。
會計人員和評估人員如果沒有對市場、資產等因素進行分析，就很難做出正確的判斷，把不適當的評估結果運用到公允價值計量中來。
3.2 會計人員專業水平達不到要求 新準則中引入公允價值計量模式，對會計人員的專業性要求更高。公允價值計量中估值必須運用到資產評估，但會計人員很少接受過專業的資產評估培訓，對資產評估不太了解，不能很好地運用。如果企業遇到類似的問題就咨詢中介公司，費用會相當昂貴。
3.3 資產評估方法本身具有局限性 理論上來說，資產評估的三種方法確定的評估值應該趨于相同，不同的只是：成本法是用資產過去的數據來確定現在的價值，市場法是用資產現在市場的數據來確定現在的價值，收益法是用資產未來估計的數據來確定資產現在的價值。但往往這三種方法得出的結果卻相差甚遠，究其原因，主要是三種方法的思路各不相同，導致其前提條件和數據來源也各有不同。運用成本法要確定資產的重置成本、資產實體性貶值、資產功能性貶值和資產經濟性貶值，因素較多，不易操作，而且對人的主觀判斷要求較高；市場法要求活躍的市場，但由于我國市場不健全，很多數據沒有辦法獲取，因此給評估帶來很多困難；收益法要確定預期收益、折現率和收益年限，而這具有很大的主觀性，不易把握。因此，評估方法本身就具有很大的局限性。
參考文獻：
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作為最基本的一種計量模式，歷史成本長期以來一直占據著會計計量屬性的主導地位。但隨著資本市場的快速發展，利率、匯率、金融衍生產品價格的波動幅度日益增大，企業面臨的經營環境越來越不穩定，所提供的信息難以如實反映企業的現時價值，也無法反映市場價格變動對企業財務狀況和經營成果的影響，財務信息的相關性逐漸降低，給報表使用者尤其是投資者進行合理的決策判斷帶來了極大的難度。在這一背景下，公允價值計量屬性被越來越多的國家所采用，尤其是英美等發達國家早已開始采用公允價值計量。目前，公允價值計量已成為世界大多數國家普遍采用的會計準則，我國也從2007年起將公允價值模式引入了新的會計準則中。
公允價值（fair value）是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。可見，公允價值不是現實交易價格，而是意欲交易的雙方達成（主要是通過評估來加以確定）現行交易的價格。一般而言，人們將公允價值的確定基礎分為三個層次：資產或負債有活躍市場時的報價；資產或負債有同類資產或負債活躍市場時的報價；采用評估技術（涉及現金流、折現率、收益期的判斷）。不難看出，公允價值的實質是在一個較為成熟、有效的環境中對資產或負債以當前市場為依據確定其價值，如果缺乏市場價格則需要應用各種估價技術確定其價值，即評估師需要將時刻變化的市場、影響資產價值的各種因素等“綜合”在某一時點的價值判斷中，模擬市場來確定資產的價值。因此，資產評估就是為委托者提供有關資產或負債在特定條件下的價值信息的行為，“價值”是其核心概念，其基本特征與公允價值計量的內涵高度一致。
公允價值環境下資產評估行業發展現狀及分析
（一）以資抵債
目前上市公司大股東以資抵債的資產評估過程中，評估價值的公允性值得關注。如美爾雅集團，大股東用以抵債的磁湖山莊，其賬面價值為9627萬元，而評估值高達16569萬元，評估升值幅度高達72%，值得注意的是，該公司的抵債資產實質并不盈利。再如，西寧特鋼大股東西鋼集團以767197.8平方米的土地使用權償還對西寧特鋼的應付賬款16966萬元，在西寧特鋼的公告中只對這項重大的以資抵債作了簡單的介紹：該項土地使用權的評估價為18155.12萬元，而對該項土地使用權的賬面價值只字未提，投資者又從何了解抵債資產的質量呢？在對以機器設備等固定資產作為抵債資產的評估中，本應考慮到減值、折舊等因素而使評估價略低于賬面價，但有的卻是評估價值接近甚至超過了所抵欠款的數額。ST冰熊的大股東分別以用于冷柜生產的機器設備和雪苑賓館房產沖抵對上市公司的兩筆欠款，其中，用于冷柜生產的機器設備賬面價值為1260萬元，而評估價為1400萬元，正好與相沖抵的1409萬元的債務數額基本接近；雪苑賓館房產賬面價值為1126萬元，其評估價為1300萬元，略高于相沖抵的債務額1286萬元。這都是巧合還是另有原因？此外，由于商標等無形資產的評估價值因人而異，因此，購買商標權被很多上市公司的大股東當成了償還債務的一條“捷徑”。此外，還有很多公司，如ST東盛等，公司以資抵債的資產評估價值之所以高出市場價幾倍甚至十幾倍，在于評估機構是在基于較好的業績基礎上來進行估價的，但最后這些資產卻沒有達到承諾的盈利水平，上述這些欺詐行為顯然極大地損害了投資者的利益。
（二）企業合并重組
2009年11月17日，S*ST蘭光啟動股改方案，同時，為了重組保殼，寧波銀億控股集團以承擔部分債務為條件，從S*ST蘭光原控股股東蘭光經發取得上市公司的控股權，在協議成為S*ST蘭光控股股東的同時，并計劃注入旗下房地產資產。不過，銀億房產100%股權溢價增值率為285.82%，評估后的資產溢價達到將近3倍。除了未考慮仲裁結果的影響而樂觀地將一些項目產生的長期應收款增值外，更多的是其賬面余額僅為19.7億元的長期股權投資評估結果增值了22.3億元，超過40億元，增值率達到113%。該項資產增值成為導致凈資產最終評估增值2倍多的主要原因。
同樣的還有*ST亞華，在其股改重組過程中，將公司原來的資產全部出讓，浙商集團等以每股3.9元價格以地產認購*ST亞華定向增發的11.71億股股權，定向增發之后，ST亞華總股本變為14.43億股，公司資產包括0.8億元現金及五家房地產公司股權，這五家房地產公司截止2007年9月30日凈資產9.14億元，評估值45.68億元，評估增值36.54億元，增值率高達400％。此外，重組方注入的資產2007年9月30日估值45.68億元，2008年房地產市場發生了深刻變化，但2008年3月31日及2008年12月31日估值竟然與一年多前估值相等，這讓投資者難以理解。實際上，評估增值36.54億元要在未來三年內（2007年9月30日起）實現，平均每年要實現凈利潤12.18億元，亦即在2010年9月30日之前要實現收益36.54億元，可是重組方作出的2008年、2009年兩年業績累計僅實現凈利潤19.35億元，通常意義上，剩余的17.19億元應在2010年實現，但是公司報告中并未對此予以說明或作出承諾。我們由此質疑，為何2010年的業績不予承諾？若業績發生變化，近一半的未實現收益的評估增值如何處理？公允性又從何談起？
類似的還有正和股份、宜華地產。根據正和股份2006-2008年的評估報告顯示，公司在2007年置入的商業地產的估值三年基本未發生任何變化，2007年正和股份確認的投資性房地產公允價值變動收益為579萬元，而2008年確認的變動損益為-264萬元，在房價高峰的2007年以及隨后房價跌落的2008年這一商業背景下，其地產估值為何沒有發生變動？而恰恰又是在2007-2008年這一期間，其審計的事務所又發生了變更。2007年年報披露，宜華地產于2007年9月30日購買廣東宜華，廣東宜華在購買日凈資產只有1.3億元，但評估作價6.23億元，評估值溢價3.79倍，即宜華集團在將廣東宜華注入宜華地產時獲取了379%的超額收益。廣東宜華2007年注入宜華地產時被認定為非同一控制下的企業合并，故使用購買法。廣東宜華仍按賬面價值核算損益，但宜華地產編制年報時必須對廣東宜華的以賬面價值為基礎的損益調整為公允價值的損益。此時正是房價最高峰，任何房地產當時的估值絕對不會低于后來的市值，通常情況下，購買法下的廣東宜華2007-2008年年報只會虧損，不會盈利，那么宜華地產2007年1.13億元凈利、2008年0.82億元凈利又來自哪里？從2007-2008年年報中不難看出，盡管房地產都發生了溢價，但宜華地產僅抬高了待開發地塊的價值，明顯壓低開發產品和開發成本的價值，將其賬面價值等同于公允價值，原因在于宜華集團對2007-2009年宜華地產業績作了承諾，如果將開發成本或開發產品價值調上去，等于將成本調上去，則以后盈利壓力非常大。可以說，如果沒有宜華集團及宜華地產人為壓低廣東宜華開發成本和產品，則宜華地產2008年必虧無疑。
2009年，滬深兩市共有95家上市公司的重大資產重組事項提交股東大會審議，涉及注入資產的有87家，賬面值合計1727.89億元，經評估后的資產價值為2748.77 億元，評估增值率平均為59.08%，其中注入資產價值最大1家是長江電力，賬面值835.63億元，評估后資產價值1073.15億元。若不計長江電力，其余86家的資產經評估后平均增值率為87.79%。其中最大增值率3446.03%，最小是-8.05%。在2009年過會的57個項目中，55個項目涉及關聯交易，占總數的96.49%，其中53個項目均進行了評估，49個項目中置入資產直接以評估結果定價。2009年度經并購重組委審核通過的案例中，以評估結果為基礎定價的占92.98%，其中以評估結果直接定價的占85.96%；涉及直接資產交易的上市公司重大資產重組案例100%進行了資產評估，其中92%以上的資產交易定價直接使用評估結果。不難看出，資產評估已成為上市公司資產重組定價的核心。
截止2010年4月，全國資產評估機構已達3500余家（孫樹明，2010），注冊資產評估師3萬多人，資產評估從業人員達到8萬多人，由證監會和財政部聯合批準的從事證券期貨相關業務資格的資產評估機構有70家。就我國的價值評估行業執業情況而言，2007年前有兩次全國性的檢查驗收工作：1999年由中國資產評估協會進行的全行業清理整頓的檢查、抽查及驗收工作和2004年由財政部組織的全國范圍的對資產評估行業進行的全面檢查工作。2004年檢查的內容主要包括評估機構設立條件和執業質量。檢查結果數據顯示：全國不涉及證券業務的評估機構共3355家，檢查中發現問題的就達到了1871家，占總數的55.8%，暴露的問題總數達到5130個。所有問題中，執業質量問題4125個，所占比例最大，為80.41%；評估機構不符合設立條件的有565個，占11.01%。2007年9月，中評協了82號文件，要求中國資產評估協會對其會員進行執業質量檢查。本次檢查是資產評估行業第一次自律性的檢查，共選取了22家特別團體會員及其11家分所作為檢查對象，共抽查資產評估機構正式出具的122份評估報告，其中抽查價值評估報告82份，占抽查報告總數的67%以上，抽查無形資產評估報告15份，占抽查報告總數的12％以上，主要根據現有的準則、規范著重考察評估工作底稿、評估報告的完整性和規范性。與2004年的全面檢查相比，雖然很多方面有所改善，但通過案例分析及中國證監會近年來對證券期貨相關業務資格資產評估機構的檢查所得出的結論來看，本次檢查中所涉及的本質問題更為突出，主要包括評估執業質量、事務所內部治理等。隨后，在2009年全國性的資產評估檢查中，上述問題同樣存在，如上市公司購買資產的評估增值率顯著高于出售資產的評估增值率、少數評估機構對于整體資產的評估結論以及單項資產的具體評估政策方面選擇性地使用評估方法、部分項目評估方法的選用以及評估結果的取舍受制于交易各方在博弈中的主動權、交易的目的、資產的性質、交易的關聯性、重組方案設計的局限性等多種因素，從而大大影響了交易定價機制的正常運作。這些情況的出現，除了新準則自身的原因外（施超，2009），在一定程度上說明資產評估行業的執業監管亟待加強和提高。
1.治理結構存在缺陷，缺少獨立性。評估業務的委托主體錯位及評估機構組織結構沒有真正獨立，使得評估師在執行業務的時候缺少獨立性。在所有者（評估委托人）、經營者（被評估資產占有方）、注冊資產評估師（評估人）構成的三方契約關系中，注冊資產評估師接受委托人的委托對經營者持有的資產或負債進行評估。只有當注冊資產評估師能夠完全依據事實對公允價值作出正確判斷和評估，并能夠不受任何影響地出具評估報告時，所作出的評估結果才是公允的。正如前所述，在所有者、資產占有方與注冊資產評估師三者形成的委托關系下，注冊資產評估師相對于資產占有方是獨立的，即所有者是“委托人”，事務所是“人”，管理當局與事務所之間不存在任何契約或利益關系，從理論上說可以保證其公正性。但由于評估業務的委托人實際上是公司的管理當局，而董事會決定評估費用的權力又被管理當局控制，因此聘任、解聘事務所的真正權力掌握在管理層手中，委托主體的錯位極大影響了注冊資產評估師的獨立性。同時，部分從會計師事務所分立出來的評估機構實際上沒有真正獨立，部分合并成立的評估機構合并后治理結構沒有真正建立起來，多頭管理依然存在，作為獨立性重要“保障”的內控體系也未予以真正地實施。因此，如何在資產評估行業監管中保持注冊資產評估師的獨立性，減少相關方的利益沖突（Beauchamp & Owie，1988），對隨意更換評估師的行為予以更加嚴格的監管（既包括對“接下家”的評估機構的監管，也包括對委托方的監管），尤其在公允價值環境下使其站在不偏不倚的立場，客觀獨立地出具評估報告是監管亟待解決的首要問題。
2.規范體系不完善，缺乏相應的機制。截止2009年，財政部、中評協等已陸續了包括2項基本準則、8項具體準則、2項評估指南、6項指導意見在內的18項評估準則并頒布實施了一系列辦法，包括《資產評估執業行為自律懲戒辦法》（中評協[2005]18號）、《會員誠信檔案管理辦法》（中評協[2006]96號）、《資產評估行業談話提醒辦法》（中評協[2006]97號）、《資產評估執業質量自律檢查辦法》（中評協[2006]98號）、《以財務報告為目的的評估指南》（中評協[2007]169號）、《關于從事證券期貨相關業務的資產評估機構有關管理問題的通知》（財企[2008]81號）和《資產評估業務信息報備管理辦法》等，初步建立了統一的制度平臺，形成了較為完整的資產評估準則體系。但迄今為止，注冊資產評估師法及資產評估法尚未出臺，很難從法律上賦予資產評估的地位及明確權利和義務，且《資產評估準則―基本準則》、《資產評估職業道德準則―基本準則》、《資產評估準則―無形資產》、《資產評估準則―評估報告》、《資產評估準則―評估程序》、《資產評估準則―業務約定書》、《資產評估準則―工作底稿》、《資產評估準則―機器設備》、《資產評估準則―不動產》和《資產評估價值類型指導意見》等資產評估準則的內容也過于簡單，難以為評估師及評估機構的執業行為提供真正意義上的指導、規范和監督。因此，應抓緊制定相應的法律法規，進一步完善準入、退出和懲戒機制，繼續推動資產評估準則的建設，形成完整的法律規范體系。
加強資產評估行業監管有效性的對策建議
（一）借鑒國際經驗以逐步完善準則體系
美、英等發達國家應用公允價值較早，在評估方面的經驗較多，因此，我國應吸收、借鑒國際資產評估行業的經驗和做法（如為了保護中小股東的合法權益，實行少數股東聘請資產評估中介機構制度），結合我國公允價值運用的實際情況積極參與國際協調，盡快建立和完善與國際通行慣例相一致且協調、統一的資產評估法律法規及準則、指南等來對原則性條款進行更詳細的解釋（如，除現行準則要求外，增加披露資產評估機構、聘請人、評估方法的選擇、評估的金額和評估報告內容簡要、最終交易價格與評估金額差異及原因等），規范評估程序，建立誠信檔案，提高行業準入門檻，健全退出機制，加大懲罰力度，仿照國際上通常認為內部控制應實現3大目標即合理保證財務報告（financial reporting）及相關信息的可靠性、經營（operation）的效率和效果、對法律法規的遵守（compliance）等有效地實施內部控制規范，通過評估立法從根本上解決評估行業管理體制問題，增強公允價值環境下評估報告的可用性。
（二）推行合伙制組織形式且加大事務所或合伙人的責任比重
改變以往由事務所兼營評估業務的做法，改由專營評估機構開展評估業務，并全面實行合伙制。在推進資產評估師職業責任保險制度建立的同時，適當加大事務所及發起人或合伙人的風險責任比例，增加違規的資產評估機構和人員的賠償責任，提高違規者的投機成本，避免資產評估機構為利益驅動而與企業聯合造假的行為。
（三）促進業界合作以加大信息共享力度
從西方實踐來看，資產評估和會計之間的關系正變得日趨密切。對這種業界合作的最大推動力，來自于向“公允價值”會計的逐漸轉化。2006年9月，《公允價值計量》（157號）的正式對美國評估業產生了重大影響，美國各大評估協會聯合起來，積極與會計界、立法界和相關經濟部門進行溝通，努力推動評估業與會計業的合作。公允價值的廣泛應用加強了資產評估與會計業務的合作，使得會計信息責任體系由以往的會計責任和審計責任的二維責任體系發展成為會計責任、評估責任和審計責任構成的三維責任體系。在上市公司的信息披露中，會計、審計與評估起著各自不同的作用，各自承擔責任。會計是從企業內部管理出發承擔的管理層對于財務報告的編制和披露責任；注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見；評估是對被重組資產評估結論的合理性、正確性、公允性承擔責任。例如，資產的會計計價和財務報告的編制需要利用資產評估專業服務提供相關公允價值結論；在采用資產基礎法對企業價值評估時，可借用審計的專業結論，參考會計數據資料；審計也可采納以財務報告為目的的單項資產公允價值評估結果。作為公允價值應用的保障，評估機構應與會計部門積極溝通，加強配套數據庫的建設，明確公允價值確定的方法、影響因素等，或適時出臺相關的操作細則，以加強對資產評估職業界的指導，促進會計界與審計界對公允價值評估結果的認可和采納。
（四）加強自律監管并建立行業與政府的雙重監管體系
行業內部自律監管和政府外部監管是保證評估行業執業質量的兩個重要手段。行業自律檢查是目前規范上市公司評估業務的最有效手段之一。公允價值環境下，評估機構應進一步提升行業自律監管水平，完善監管制度，強化執業質量自律檢查，建立日常監管長效機制，同時，加強評估行業與政府的協同監管，實現行業自律監管與政府監管的有效統一。
資本市場的主要功能之一就是對上市公司的信息進行充分披露，但在市場環境不成熟的情況下，尤其隨著投資性房地產、股份支付、債務重組、非貨幣易、金融工具等公允價值計量比重的日益增加，能否真實、有效地對上市公司的信息進行披露，則需要資產評估行業的緊密配合（周勤業，2009）。縱觀二十年的發展歷程，評估行業與資本市場互相促進，互動共生。在今后的發展中，應大力加強公允價值評估問題的理論研究，尤其要針對上市公司并購重組評估實踐中涉及到公允價值方面的突出問題，加強上市公司并購重組評估業務相關準則的制定工作，完善涉及上市公司相關業務的評估準則，提升執業規范化程度，規范評估實踐應用，提高評估結果的合理性，創造良好的執業環境，促進整個評估行業有序健康的發展。
參考文獻：
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3.關于印發《資產評估機構職業風險基金管理辦法》的通知.財政部，財企[2009]26號
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［中圖分類號］ F231.1 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）06- 0004- 02
1 引 言
企業合并過程中所涉及的合并資產負債表項目的評估與企業并購中企業價值的評估所對應的評估對象不同。企業并購中企業價值評估所對應的評估對象一般為企業整體價值、股東全部權益價值和股東部分權益價值。而在企業合并過程中所涉及合并資產負債表的評估對象是合并中取得的被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債。
企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。①參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。對于同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。而非同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制，對于非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，即合并對價分攤②，確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，并在購買日合并資產負債表中以公允價值列式。企業合并形成母子公司關系的母公司應當編制購買日的合并資產負債表，因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列式。③
對于合并資產負債表中項目公允價值的確定，主要是應用資產評估的三大評估方法，即市場法、收益法和成本法，不同的評估方法適用性不同，具體的評估對象在公允價值評估過程中的評估思路也各有特征。
2 合并資產負債表中資產項目的評估分析
對于貨幣資金的公允價值，按照購買日被購買方的賬面余額確定。
有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按購買日活躍市場中的市場價值確定公允價值。而對于權益工具、金融衍生工具等不存在活躍市場的金融工具，其公允價值的確定方法則各有不同。根據實際情況的不同，權益工具④可分別直接采用收益法、市場法和成本法評估確定其公允價值。不含衍生工具的金融負債，采用未來現金流折現法評估確定其公允價值。金融衍生工具的公允價值依附于特定利率、匯率和價格指數、商品價格以及基本金融工具的價格等更基本的標的變量來評估確定。員工持股計劃（職工期權激勵計劃）的評估一般可采用布萊克―斯科爾斯模型或Lattice模型這樣的期權評估方法來確定其公允價值。
對于短期應收款項，一般按應收取的金額作為公允價值。而長期應收款項的公允價值應以適當的現行利率折現后的現值確定。同時，在確定應收款項公允價值時，要考慮壞賬發生的可能性及相關收款費用。
存貨中的原材料公允價值按現行重置成本確定。存貨中的在產品按完工產品的估計售價減去至完工仍將發生的成本、預計銷售費用、相關稅費以及基于同類或類似產成品的基礎上估計可能實現的利潤確定公允價值。存貨中的產成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方通過自身努力在銷售過程中對于類似的產成品或商品可能實現的利潤確定其公允價值。
對于固定資產類別，如機器設備、房屋建筑物等存在活躍市場的，應以購買日的市場價格確定其公允價值。而本身不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場的，應參照同類或類似資產的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產也不存在活躍市場，無法取得有關市場信息、市場證據的，對于機器設備類固定資產，可采用資產評估中專業的機器設備評估的成本法，對于房屋建筑物類固定資產，可采用資產評估中的重置成本法、假設開發法、基準地價修正法、路線價法等專業的房地產評估方法。
對于存在活躍市場的無形資產，應按購買日的市場價格確定其公允價值。對于不存在活躍市場，無法取得有關市場信息的無形資產，由于運用成本法評估其公允價值時往往無法反映該項無形資產給企業帶來的未來經濟利益，所以很少使用，一般在合并資產負債表中確定其公允價值時最常用收益法下的增量收益折現法①、節省許可費折現法②以及多期超額收益折現法③。
3 合并資產負債表中負債項目的評估分析
對于短期債務類項目，一般按應支付的金額作為其公允價值；對于長期債務類項目，應按適當的折現率折現后的現值作為其公允價值。
取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應按照假定第三方愿意代購買方承擔該項義務，就其所承擔義務需要購買方支付的金額計量來單獨確認為預計負債。
4 合并資產負債表中商譽價值以及遞延所得稅的評估分析
根據企業會計準則有關企業合并準則的規定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。因而在商譽公允價值評估過程中應首先確定合并成本，一般按購買方為進行企業合并支付的現金、非現金資產、發行或承擔的債務和發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和確定。對于通過多次交換交易分步實現的企業合并，其企業合并成本為每一單項交換交易的成本之和。然后匯總計算各項可辨認資產、負債的公允價值，得到被購買方可辨認凈資產公允價值，最后計算得出該企業合并商譽應確認的商譽價值。
對于企業合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與其原計稅基礎之間存在差額的，應按照企業會計準則中有關所得稅準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額不應折現。
最后，要對合并資產負債表中項目公允價值的評估結果的整體合理性進行測試。因為合并評估中，以被購買方各項資產公允價值為權重計算的加權平均資本回報率，應該與其加權平均資本成本基本相等或接近，如果二者差異較大，則需要進一步復核無形資產的識別過程以及各項可辨認資產、負債和或有負債的評估過程是否合理。
主要參考文獻
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一、評估價值結果與會計計量屬性類型的比較
(一)收益現值與現值的比較在資產評估中，收益法是指通過估測被評估資產未來預期收益的現值來判斷資產價值的評估方法，通過此方法得到的評估價值結果稱為收益現值。該方法認為，任何一個理智的購買者在購置或投資于某一項資產時，所愿意支付或投資的貨幣數額不會高于所購置或投資的資產在未來能給其帶來的回報。收益法對價值的評估，是從購買者(需求者)的角度來進行的。在新會計準則中，現值作為主要的會計計量屬性之一，其具體含義是指：在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。通過上述對比可以得出：評估中的“收益現值”與會計計量屬性中的“現值”在估價上具有相同的思想，即資產的價值是由其預期的未來收益決定的，兩者在本質是相同的。只不過資產評估中的未來收益具有更為寬泛的概念，在具體的評估操作中，該未來收益會由于評估對象的不同而表現為不同形式，如凈利潤或凈現金流量。而會計計量屬性中的現值對未來收益明確界定為未來凈現金流入量。相比較而言，凈現金流量是比凈利潤更為科學、合理的指標，其不會受到會計政策不同的影響。采用現值的計量屬性，從會計中對資產概念界定的角度來說，使得資產在概念上和計量上獲得了統一，即資產是能夠帶來未來經濟利益的資源，其價值衡量在于能夠帶來未來收益的多少。
(二)重置成本的比較資產評估中的重置成本是通過成本法獲得的評估價值結果，成本法是指從現在重置同樣全新資產的價值中(即同樣全新資產的現行再取得成本)扣除業已存在的各種貶損因素來確定被評估資產價值的方法。該方法所體現的思想是：資產的價值取決于資產的成本，即勞動中的消耗(成本)是形成資產價值的基礎，同時這些消耗應體現社會或行業平均水平。在新會計準則中明確規定，采用重置成本計量屬性時，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。資產評估中得到的“重置成本”與會計計量屬性中采用的“重置成本”，在各自含義的表述上具有一些差別，但二者具有相同的估價思想，即都是從再取得資產的角度反映資產的價值，兩者在最終的表現結果上應該是趨于一致的。區別在于成本法中獲取的重置成本是從同樣全新資產的現行再取得成本中做一些貶值因素的扣除之后取得，而會計中的重置成本則是直接地獲取同樣狀態的資產所需要付出的代價。
(三)市場價格與歷史成本、可變現凈值的比較資產評估中的市場價格是通過市場法的評估方法得到的評估價值結果。市場法是指利用市場上同樣或類似資產的近期交易價格，經過直接比較或類比分析以估測資產價值的各種評估技術方法的總稱。可見市場法直接利用了市場交易中的現行市價來進行資產價值的評定估算。新會計準則中采用歷史成本計量屬性時，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。采用可變現凈值計量時，資產按照其正常對外銷售所能收到的現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。資產評估中的市場價格與會計計量屬性中的歷史成本、可變現凈值也存在聯系。市場價格是會隨著時間經常發生變化的，市場價格按照時態可分為過去的、現在的和未來的三種。過去的市場價格在會計中的反映是：過去已經發生的交易和事項，在其發生時買賣雙方所達成的按那時的相同商品在活躍市場上的報價，或參照這一報價在雙方自愿的基礎上所作調整的成交金額。這種成交金額在會計上會轉化為歷史成本，即過去的市場價格轉化為會計的歷史成本。可變現凈值的獲取也要依賴于資產現在或未來在市場上銷售時所能實現的市場價格，在此基礎上扣除相關成本、稅費，即現在或未來的市場價格是獲得可變現凈值的基礎。
(四)公允價值的比較不論是在會計中還是資產評估中，公允價值都是一個被廣泛使用的重要術語。但在這兩個不同的專業領域中公允價值具有不同的地位、作用、表現形式以及涵蓋的內容。在資產評估中，提供資產在評估時點的公允價值作為資產評估要達到的一般目的，提供的評估價值是否公允是衡量資產評估結果的標準，市場法、收益法和成本法是獲取公允價值的不同的技術手段。即從資產評估的角度，公允價值是作為一種價值衡量標準而存在的，其作用在于明確資產評估的行為方向和工作目標。公允價值是一種相對合理的評估價值，是一種相對于當事人各方的地位、資產的狀況及資產面臨的市場條件的合理的評估價值，是評估人員根據被評估資產自身的條件以及所面臨的市場條件，對被評估資產客觀交換價值的合理估計值。公允價值的顯著特點是，其與相關當事人的地位、資產的狀況及資產所面臨的市場條件相吻合，且并沒有損害各當事人的合法權益，亦沒有損害他人的利益。資產評估中的公允價值包括市場價值和市場價值以外的價值。根據《國際評估準則》，市場價值界定為：“自愿買方與自愿賣方在評估基準日進行正常的市場營銷之后，所達成的公平交易中某項資產應當進行交易的價值的估計數額，當事人雙方應當各自精明、謹慎行事，不受任何強迫壓制。”根據《國際評估準則》關于對市場價值的其他補充說明，我國將資產評估中的市場價值定義為：市場價值是指資產在評估基準日公開市場上最佳使用狀態下最有可能實現的交換價值的估計值。市場價值以外的價值也稱非市場價值，《國際評估準則》并沒有直接定義市場價值以外的價值，而是指出凡不符合市場價值定義條件的資產價值類型都屬于市場價值以外的價值。市場價值以外的價值不是一種具體的資產評估價值存在形式，而是一系列不符合市場價值定義條件的價值形式的總稱或組合，如在用價值、投資價值、持續經營價值、保險價值等等。資產評估中的公允價值與市場價值是兩個不同層次的概念：市場價值是正常市場條件下的公允價值；是資產處于最佳使用狀態下的價值；是資產評估中最為典型的公允價值，是公允價值的坐標。在新會計準則中，公允價值作為會計計量屬性的一種，與歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值等其他計量屬性并列存在。采用公允價值計量屬性時，
資產按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額計量。通過上述對比可以看出，會計中公允價值產生的市場條件是公平市場，而資產評估中的公允價值既包括了在正常市場條件下的公允價值，也包括了在非正常市場條件下的公允價值。這是由于資產評估需要面對各種各樣的資產及市場條件，既要提供處于正常市場條件下的資產價值，也要評估處于非正常市場條件下的資產價值。不論評估什么樣的資產和處于什么市場環境中的資產，資產評估的第一任務都是要給出與資產自身條件和市場條件相吻合的合理價值。因此，會計中的公允價值只是資產評估中的公允價值的一個典型，即正常市場條件下的公允價值的實現值。而對于資產評估而言，只要評估結果與被評估資產自身的條件、評估時的市場條件相吻合，且沒有損害交易各方的正當權益，亦沒有損害其他人的利益，這個評估結果就可以被認為是公允價值。
二、公允價值在會計計量屬性中的定位及衡量標準
(一)公允價值的定位在資產評估中，公允價值作為一種衡量評估價值結果的標準、檢驗尺度而存在，其定位十分清晰，獲取的途徑也很明確，三種評估結果共同服務于一個目的，受一個標準檢驗，相互之間的內在關系也很明確。而在新會計準則中，各種計量屬性之間的內在關系并不是十分清晰，而且關于公允價值并沒有明確其獲取的途徑。關于公允價值能否作為單獨的計量屬性及與其他計量屬性的關系，本文主要從資產評估的角度探討。目前我國學術界較為流行的一個觀點認為：公允價值是一種全新的復合計量屬性，并非特指某一種計量屬性，而可以表現為多種形式。這一觀點是根據公允價值的多種獲取途徑和表現形式而提出的，目前國際上公認的公允價值的確定方法可分為三個主要層次：第一層次，當資產存在活躍市場時，以活躍市場上資產的市價作為公允價值的金額。這種情況下，公允價值和歷史成本計量所反映的信息是相同的，都是以資產取得的市場價格為基礎，所以可靠性程度最高；第二層次，資產不存在活躍市場，可以使用活躍市場上與被計量資產類似的項目來確定公允價值；第三層次，資產不存在活躍市場，且無法找到與被計量資產類似的參考項目的情況，需要通過價值評估來確定公允價值，價值評估方法包括前述的市場法、收益法和成本法。即此時公允價值也可以表現為重置成本、現值等計量屬性。通過上述公允價值的獲取途徑可知，資產評估和會計在進行價值確定方面存在著密切關系，資產評估的基本評估方法和會計計量屬性中公允價值的獲取完全聯系在一起了。不論是在資產評估中還是在會計中，公允價值都表現為多種計量屬性的復合體。
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該指導意見進一步規范了新會計準則在證券市場的運用，同時也為資產評估行業與會計行業在資本市場的深入合作提供了新契機。
一、會計與資產評估協作的必要性
會計與資產評估從不同角度對公允價值進行定義。新會計準則定義為：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。這一概念基本把公允價值等同于公平交易的市場成交價格。而在資產評估中，公允價值是在完全市場或非完全市場下、針對某項經營或非經營資產，其符合最佳用途時的價值，是一個更具一般性的經濟學概念。評估結果的形式之一即會計定義的完全市場交換價格。因此，會計力圖根據實際價格計量價值，資產評估則從經濟價值評定價格，兩者是互補的。
（一）正確計量公允價值的重要性
會計定義的前提假設是公平交易，即經濟學上的市場信息對稱和經濟人理性。但現實中，由于信息局限、政策激勵、關聯交易等多種因素，企業會表現出對市場整體風險的低估。這種交易客觀上是不公平的，導致成交價格與會計公允價值背離。這種情況在基本面市場出現得越多越復雜，對資本市場影響越不利，當市場非理性積累嚴重時就產生經濟泡沫。這就使正確計量公允價值具有了十分重要的意義。
（二）會計計量的局限性
1.偏向于“盯住市場”，估值方法運用不夠充分。新會計準則下分為3個層次確定公允價值：有活躍市場的報價；同類相似資產或負債市場的報價；無活躍市場的依靠估值技術方法。涉及到現金流、折現率、期間等參數的估值技術方法是最后的選擇。以基金為例，對于股票的常用估值方法主要有指數收益法、可比公司法、市場價格模型法、資本資產定價模型法等。《意見》出臺后，多數基金傾向于選擇指數收益法，即參考兩個交易所的行業指數對停牌股票進行估值。這種估值方法看齊市場總體，參數易得、操作簡便，但缺少對股票本身價值和基本面的考察。對于信息使用者來講，這個公允價值結果仍含有市場“失真”成分，有必要進行再分析。
2.遵循一貫性原則，計量缺乏靈活性。會計準則規定估值政策和方法一經確定，應持續使用，不得隨意變更。即會計計量是持續經營假設下的事后計價，是對經營成果的定期總結，要保持前后各期間的相關可比。因此，其估計公允價值的角度、觀點、方法也都建立在一個相對固定的假設下，即“市場波動處于能夠合理預期范圍內”。但決定公允價值的市場，尤其是金融市場，很難有一個“合理范圍”，也難有哪一種估值方法能夠放之四海而皆準。估值方法的唯一確定限制了會計公允價值的“公允”程度，會計信息對于使用者的實際參考價值就降低了。
3.存在會計內部操縱的可能。公允價值的弱點就是缺少可驗證性。我國會計準則早在1998年就曾使用過公允價值計量，但由于市場不完善和監管漏洞，出現了企業濫用公允價值操縱利潤的情況。2007年新會計準則實施，仍然要預防這種操縱利潤的發生。因此，會計信息使用者在依靠財務報告做分析決策時，需要參考來自第三方對公允價值的評估計量結果。
（三）資產評估計量的優勢
1.市場信息和評估技術兼備。資產評估機構在業務發展中積累了大量的市場信息，有能力把握多種行業的市場動向，分析市場的潛力。同時，評估機構擁有經驗豐富的跨學科的評估專家，他們擅長測量個別資產的價值，區分其與現實價格的差異。
2.評估業務和方法多樣。資產評估業務是針對委托人的評估目的開展的，國際上的評估目的分為：產權交易、抵押貸款、稅基評估、工商注冊、確定訴訟標的價值、財務報告為目的、其他目的等。根據不同目的，結合實際情況，適用不同假設，以一種評估方法為主，其他方法為輔，將最終估計的結果限制于一個合理的區間內。資產評估還可以在交易前對會計計量結果進行合理預測，在財務管理決策時更具有用性。
3.評估具有獨立性。作為獨立第三方，資產評估師按照法定程序開展評估業務活動，操作規范，對評估結果承擔法律責任，保證了公允價值計量的獨立公正性，起到監督會計估值的作用。
三、會計與資產評估行業協作的現實與展望
國內外會計準則推廣公允價值計量，為會計和資產評估兩個行業更緊密地合作架起了橋梁。在會計領域，雖然準則沒有明確要求估值工作由誰來完成，但為了保證會計信息質量，已產生了對第三方專業評估的需求。從《意見》出臺可見，這種需求正在成為必要。在評估領域，隨著評估技術和評估準則的發展和完善，實際評估能力已經從機器、不動產向無形資產、金融資產、企業整體價值，甚至環境價值評估方向發展和提高。也就是說，相對需求的供給能力正在積極增加。
（一）國際協作
在美國、歐洲和其他國家或地區，評估協會組織都與會計組織保持密切聯系和溝通，圍繞公允價值開展討論，積極尋求兩行業相互促進、相互協調的發展道路。國際會計準則規定，采用公允價值模式可能需要對資產進行評估，在一些具體準則中，直接鼓勵由專業評估師評估公允價值。
目前，新會計準則對資產評估行業的現實影響，主要表現為上市公司以財務報告為目的的評估業務量增長。根據美國評估公司2006年的非正式統計，香港業務部全年以財務報告為目的的評估業務收入占全部收入的50％以上。四大會計師事務所也將這一評估業務作為重要的咨詢業務內容，取得了較大成績。
（二）國內發展
相比于會計行業的成熟，國內資產評估行業發展相對緩慢。2004年出臺《資產評估準則――基本準則》，標志著我國逐步邁入國際化咨詢行列。中國資產評估協會至今仍致力于準則體系的建立工作。在新會計準則的實施過程中，中評協積極建議，在公允價值計量方面，為評估的參與保留了一定空間。證監會《意見》的出臺也為資產評估在證券市場開展業務提供了方向和指導。
目前，我國資產評估行業尚不成熟，參與會計協作的主要障礙有以下兩點：一是沒有立法監督，制度不健全，缺乏約束力。現實中，資產評估人員有按委托人提供的結果走評估程序的所謂“價值操縱”行為，機構之間存在惡性競爭，這些情況導致評估結果有失公允。二是評估人員經驗能力不足。注冊資產評估師應該是一個匯集具備房地產、土地、會計、金融、企業管理等多方面豐富經驗和知識的專家，否則難以勝任市場經濟中咨詢行業的發展要求。我國的從業人員大多達不到這一水平，這也是國內評估機構與國外評估機構進行業務競爭的主要差距所在。
（三）對于未來的展望
1.健全資產評估立法和準則。用法律手段保證資產評估作為一個咨詢業的獨立公正性，正確發揮其評估公允價值的基本職能，嚴厲打擊利用資產評估程序進行價值操縱的行為。由于國際評估準則本身尚不健全，國際會計界和評估界對公允價值的認定方法尚存在分歧。在與國際接軌同時，我們應立足我國市場經濟實際，進行理論創新，盡快填補《資產評估準則》體系的空白。
2.明確資產評估咨詢業的地位，理順其對會計的預測、決策和監督關系。資產評估通過“事前”評估，預測市場交易結果和會計計量結果，起到輔助決策的作用。同時，將評估價值結果與實際交易的會計計量比對，能夠度量交易的“公允”程度，起到監督作用。
3.加強資產評估從業人才的培養。無論從行業供需前景還是政策層面，未來我國對高素質資產評估人才的需求都是明顯的。人才的職業道德、知識理論基礎、實務經驗等方面都有待提高，注冊資產評估師的資格考試和后續教育制度都將逐步完善。
4.樹立會計人員的評估意識。深入對公允價值及其估計方法的研究，運用公允價值把握市場、進行決策。規范實施新企業會計準則，為公允價值的進一步推廣做好準備。
主要參考文獻：
[1]中國資產評估協會.《資產評估與市場經濟發展：2006國際評估論壇中外嘉賓演講文集》.經濟科學出版社，2007.3.
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(二)企業對外投資中的公允價值運用
中小企業發展到一定程度,大多都涉及對外的股權投資,對外投資時可能以貨幣出資,也可能以實物資產、無形資產、土地使用權為出資形式,在這一業務環節中,同樣會涉及到公允價值,即非貨幣出資也須依據《公司法》規定,對非貨幣資產進行評估,才可完成對被投資單位的工商變更注冊等手續。企業可能選擇不同的評估機構進行評估,同樣也會出現上述的問題。
(三)賬外資產入賬的公允價值運用
賬外資產,顧名思義屬企業因各種管理不善原因導致賬面沒有反映出來。例如企業資產清查出現的盤盈設備材料等。但對民營企業而言,賬外資產就不是一個簡單的管理不善原因形成,可能與企業的資金體外循環或一些業務的不入賬或其他原因有關。例如:企業在銷售環節一些客戶圖便宜沒有索要發票,企業可能將此收入不入賬,直接購置設備,在購置業務時又圖便宜,沒索要發票。結果形成這臺設備無法入賬,成為賬外資產。當然,也有一些合法的資金來源形成,企業利用自有資金或借入資金購置設備,對方因各種原因沒有提供發票,致使該設備無法入賬,形成賬外資產。
對于賬外資產如何入賬問題?目前采用的方式,只有一種“合法”的途徑,那就是以股東的身份將賬外資產投資給公司,即進行注冊資本的增加變更事宜。在這一業務過程中,目前涉及的單位有工商管理部門、會計師事務所、資產評估機構。企業對賬外資產以股東作為資產所有者的身份進行評估申報,資產評估機構依據委托方(企業)提供的資產評估申報表,確認所有權關系后,即進行作價評估,出具評估報告形成評估結論,股東依據評估值的大小,形成增加注冊資本的方案和決議,會計師事務所進行資本驗證并出具驗資報告,工商管理部門履行正常的變更程序。企業會計處理也相對簡單,一方面借記資產賬戶,一方面貸記實收資本賬戶,以評估值入賬。
二、啟示
有幾個問題值得我們深思:
第一,民營企業采用公允價值的計量一般都發生與公司注冊資本相關的經濟事項中,其會計計價仍屬于歷史成本計價模式或公允價值模式,相關的制度應對此有明確說明或規定,否則會形成公允價值的濫用。由于中小企業提供的會計信息僅滿足于股東和工商、稅務、信貸、財政等相關部門,不如上市公司對會計準則執行的嚴格,要受到信息公開的社會監督,有可能出現對公允價值計量的濫用。例如:筆者碰到一公司在銀行有貸款,每年都存在貸款問題,銀行每年要求提供審計報告和資產評估報告,由于該企業用地抵押,每年公司土地都做評估,每年土地都在增值。該公司每年都將土地的增值部分進行賬務處理,使公司資產負債率逐年降低。實際上,該公司還有房產,也在增值,但沒有做評估并確認其增值部分。顯然,其提供的會計報表是值得商榷的。
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(一)評估對象的復雜化 以減值測試為目的的評估涉及到固定資產、長期股權投資、投資性房地產、生物資產、無形資產、商譽、存貨等10項相關資產，《企業會計準則第8號一資產減值》(以下簡稱《資產減值》準則)規定，企業在資產負債表日應當判斷資產是否存在減值的跡象，如有確鑿的證據表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可回收金額。因此，以減值測試為目的的評估其評估對象應界定為資產負債表日有減值跡象的所有資產。
施超在《2007年A股上市公司公允價值計量實施情況分析》中對1328家上市公司計提減值準備的資產科目和公司數量進行了統計，其統計結果如下：
根據上述統計結果可以看出，以減值為目的的評估涉及的評估對象包括了存貨、金融資產、長期投資、投資性房地產、固定資產、無形資產等11項，需要注意的是，評估對象可以是各類單項資產，也可以是資產組或資產組組合。不同的資產其面臨的市場情況、取得收益的現金流的形式都具有各自的特點，因此在評估過程中，評估人員須根據每項資產的具體條件，選擇恰當的評估方法，利用合理的評估參數進行評估。
(二)以資產持續經營為評估前提 傳統的評估中的資產，多數伴隨企業改制、企業合并、抵押、質押、出資、轉讓、訴訟等經濟業務的發生而進行的評估，以上評估主要以產權變動為前提，也即資產評估中的交易假設。而以財務報告為目的的評估，是基于提高會計信息的質量以及會計信息的決策有用性這一目的，根據企業會計準則或相關會計核算、披露的要求，對財務報告中的相關資產的公允價值或特定價值進行的評定估算，財務報告編制依據的假設之一便是持續經營，那么財務報告為目的下的評估也應該建立在持續經營假設前提下，而不是交易假設之下。由于評估過程中價值類型的選擇、參數的選取甚至評估方法的選擇都會受到評估假設的影響，所以評估師在進行以減值測試為目的的評估時，應在這一目的所包含的假設條件下采用科學的評估方法和評估程序進行估價。
(三)以會計準則及相關會計規范為評估依據 《資產減值》準則中規定了資產進行減值測試的前提以及減值金額的確定方法，以減值測試為目的的評估需要遵循會計準則和相關會計規范的要求，并在資產評估相關法律法規的約束之下，運用資產評估的技術對需進行減值測試的相關資產進行公允價值的測算或者未來現金流量的預計。需要注意的是，此處的公允價值是會計準則中規定的公允價值，并不完全等同于資產評估中的公允價值；對未來現金流量的預計也要按照會計制度的規定，需要以經企業管理層批準的財務預算或預測數據為基礎，但需要對數據的可靠性進行檢驗。傳統的資產評估只需要遵循資產評估的相關法律法規，根據評估目的選擇恰當的評估方法、價值類型，利用合理的評估程序進行公允價值的評估。因此，與傳統的資產評估相比，以減值測試為目的的評估除了需要遵循資產評估的法律法規之外，還需要遵循企業會計準則等相關制度。
(四)評估方法選擇的特殊要求 中國資產評估協會在《評估指南》中提出了公允價值的層級，美國會計準則157號構建了三個層次的“公允價值層級”，指南中規定公允價值的層級受評估方法的選擇以及評估數據來源的影響。根據評估數據的來源層級選擇相應的評估方法，在以減值測試為目的的評估中首選市場法，在市場法無法適用時，可選擇估計技術。指南中同時規定“會計準則規定的減值測試不適用成本法”。而傳統的資產評估，可根據評估目的、評估對象、評估條件以及可收集的評估資料選擇恰當的評估方法，一般需同時采用幾種方法對評估結果進行驗證。
二、以減值測試為目的的評估價值類型選擇
評估師根據評估目的確定合理的評估價值類型。資產評估相關準則把評估的價值類型分為市場價值和非市場價值，價值類型的合理定義和科學確定制約著資產評估目的的實現。以減值測試為目的的評估中可回收金額的確定過程中涉及到公允價值的確定，減值測試中公允價值的確定同時受《資產減值》準則規定的約束，《資產減值》準則對公允價值的規定也直接影響減值測試下評估中的價值類型選擇。
(一)《資產減值》準則對公允價值的規定 《資產減值》準則中規定資產可回收金額根據公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，公允價值的合理確定是資產減值測試的關鍵因素。
對于可回收金額中涉及的公允價值問題，準則規定了企業在估計資產的公允價值減去處置費用的凈額時，應當按照下列順序進行：(1)公平交易中資產的銷售協議價格；(2)資產不存在銷售協議但存在活躍市場的情況下，應當根據該資產的市場價格確定公允價值；(3)在既不存在資產銷售協議價格，又不存在資產活躍市場的情況下，可參照同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計；(4)如果按照上述要求仍無法可靠估計資產的公允價值，應該用預計未來現金流量現值作為其可回收金額。由此可知，準則中對公允價值的規定建立在定價信息的市場可取得性，在對資產的公允價值進行評估時，公平市場中的交易價格信息是評估人員的首選。
(二)以減值測試為目的的評估價值類型的選擇問題 根據上述《資產減值》準則中公允價值的規定可知，會計中的公允價值類似于資產評估中的市場價值類型，即自愿買方與自愿賣方在評估基準日進行正常市場營銷之后所達成的公平交易中某項資產應當進行交易的價值估計數額，當事人雙方各自理性、謹慎行事，不受任何強迫壓制，這一條件下得到的評估價值是市場價值。從施超對1328家上市公司計提減值準備的分析中可以看出，以減值測試為目的的評估對象集中在企業在用并將持續使用的機器設備、無形資產、長期股權投資、房屋建筑物等資產，這些資產大多為在用資產。如果按照
準則的規定從市場中尋找這部分資產的交易價格，很顯然存在一些困難。就目前來看，我國的二手交易市場除商業用與居住用房地產具有相對較發達的二手市場外，其他的舊設備、無形資產尚沒有利用市場法取得其公平市場交易價格信息的客觀條件。
當無法從市場中直接尋找公平的市場交易價格信息時，準則規定可以利用預計未來現金流量的現值對需要減值測試資產的公允價值進行評估，如果利用預計未來現金流量現值的方法評估資產的市場價值，那么未來現金流量是被評估資產的客觀的收益，即資產在平均的使用條件下未來能夠給企業帶來的現金流量，這種現金流量不等同于企業自身現實條件下的未來現金流量。而《資產減值》準則中規定，利用未來現金流量現值來估計資產的價值時，這部分未來現金流量建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上，顯然，用這一現金流量評估出的資產價值不是市場價值，而是該資產在企業現有條件下的在用價值。
按照傳統的資產評估相關理論，評估目的決定價值類型，通常來看，每一種評估目的對應一種價值類型，但從上面的分析可以看到，按照會計準則的規定對具有減值跡象的資產價值進行評估會涉及到兩種價值類型。首先，如果按照活躍市場中公平交易的價格信息進行估值，則采用的是市場價值類型，如果按照《資產減值》準則的規定利用預計未來現金流量現值進行估值，那么采用的價值類型是在用價值；也即同一目的下的評估可能采用兩種價值類型。以減值測試為目的的評估建立在持續使用的假設之下，并且被評估資產作為在用資產呈現在會計報表中，按照資產評估的相關理論，該目的下的評估應該采用在用價值類型。值得注意的是，按照會計準則的規定進行以減值測試為目的的評估在價值類型選擇問題中遇到了與傳統資產評估理論相矛盾的地方。
按照會計信息的質量要求，會計報告提供的信息首先滿足可靠性的要求，當活躍市場中的交易信息與預計未來現金流量現值相比更具可靠性時，以財務報告為目的的評估首選市場價值類型。但當會計準則規定與資產評估傳統理論相悖時，應該如何解決，則是一個尚待解決的問題。
三、評估方法適用性問題分析
《評估指南》指出，在進行以財務報告為目的的評估中，應該首先考慮市場法，在市場法無法進行評估時，可選擇收益法進行價值估計，并且規定以減值測試為目的的評估不適用成本法。筆者認為，指南對評估方法的選擇與會計準則中對公允價值的規定具有一定關系。
(一)市場法的適用性分析 資產評估的市場法是利用市場上相同或者類似的資產的近期交易價格，經過直接比較或類比分析來估測資產價值的評估方法。市場法運用的基本前提是：有一個活躍的公開市場；公開市場上要有足夠多的可比資產及其交易活動。考慮到以減值測試為目的的評估中資產大多為在用的機器設備、不動產、無形資產、長期投資等沒有活躍市場的資產，因此利用市場法進行評估受到很大的限制。另外，即使存在活躍市場的房地產等，由于評估目的非產權轉讓目的，而是持續使用條件下的評估，所以從市場上得到的數據并不一定能夠反應以減值測試為目的的評估價值；因此，筆者認為市場法的應用在一定程度上受到了限制。
(二)收益法的應用分析 收益法是通過估測被評估資產的未來現金流量的現值來判斷資產價值的評估方法，是將利求本的一種評估方法，從理論上講，收益法是最為科學的。對收益法評估結論的科學與否，必須把握三個關鍵要素，即未來現金流的預測、折現率的確定以及未來收益的持續時間確定。在以減值測試為目的的評估中，機器設備、廠房土地、專利技術等資產并不能獨立產生現金流，《資產減值》準則中提出了通過資產組的形式進行未來現金流量的預測，用收益法對資產組價值進行評估，這一方法解決了某些不能獨立產生現金流的資產不能用收益法進行價值評估的弊端，因此，利用收益法進行減值測試為目的的評估具有很好的適用性。
(三)成本法的應用分析 成本法是從資產重置角度評估資產的，其基本思路是先測算被評估資產的重置成本，然后扣減實體性貶值、功能性貶值(可能是功能性溢價)和技術性貶值。《評估指南》指出，以減值測試為目的的評估不能使用成本法，在傳統的資產評估中，如果評估程序科學、評估參數合理并且評估假設一致的情況下，對同一資產采用三種方法進行評估，其評估結果應該趨同，在以成本法為目的的評估中，如果資產在未來的使用中產生的未來利益流入不能達到設計標準或預計要求，可以究其原因來計提功能性貶值或經濟性貶值，從而得到一個合理的評估結果。筆者認為，成本法不應被排除在以減值測試為目的的評估方法之外，就像美國會計準則157號“公允價值計量”中闡述的，公允價值的層級應優先選擇估值數據而不是估值技術。
參考文獻：
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一、公允價值計量在應用中的問題
（一）缺乏完整成熟有效的市場環境。公允價值是在公平交易中，雙方自愿進行的資產交換或者賬務清償的金額。公允價值計量基于市場的計量，充分活躍的市場，信息暢通，才可能保證公允價值中所謂的“公平交易”。公允價值的獲取應該是在一個活躍的、完全競爭的市場下進行。首先，雖然我國的市場經濟體系基本確立，資本市場和金融市場有較大的發展，但活躍市場遠未形成，市場不活躍，信息獲取不對稱，很多小企業在獲取信息方面遠不如大機構，因此在市場交易過程中，“公平交易”前提自然無法滿足，公允價值自然無法體現。其次，我國市場經濟的轉型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，企業之間的非貨幣交易不規范，證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數資產的公允價值難以獲得。因此，造成公允價值計量方式在實踐中運用比較困難。
（二）缺乏完善的公允價值體系。第一，沒有單獨的公允價值計量準則。新會計準則中雖然大量運用了公允價值，但沒有一個單獨的關于公允價值方面的主體準則。從我國目前會計準則中關于公允價值計量的規定可以看出，我國新會計準則對于哪些經濟事項適用于公允價值進行計量已經作了明確規定，他們分散在各個準則中，但對于其他公允價值卻沒有給予充分說明；第二，公允價值的披露方法不完善。雖然在新的會計具體準則38項中，涉及公允價值計量的準則有17項，但對公允價值計量如何披露的規定只在金融工具列報標準中作了比較詳細的規定，其他涉及披露的條款很少；第三，公允價值計量的理論基礎還沒有定論，計算方法還不規范，對公允價值計量的運用都是體現在別的準則中，使公允價值計量缺乏相應而有效的解釋與指引，這不利于公允價值計量的推廣和應用。
（三）稅收影響更具不確定性。采用公允價值計量模式帶來了稅收上如何銜接的問題。公允價值計量模式會大大增加納稅調整的工作量，收益的稅收問題又是公允價值會計中一個很實際而且很重要的問題，這些都會影響到企業的現金流。如企業在首次采用公允價值計量投資性房地產后，調增的留存收益在稅法上是否需要征稅以及未實現收益是否征稅等，如果要為尚未實現的收益付稅，企業可能面臨不得不出售某些資產來繳稅的問題。另外，現行準則在資產和負債的計價基礎方面大量引入公允價值，導致財務會計與納稅申報的“游戲規則”漸行漸遠。例如，現行準則要求將符合條件的交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產、生物資產的公允價值變動計入當期損益。企業將這些資產和負債出售或結算之前，這類損益實質上屬于未實現損益。這種性質的未實現損益是否交納所得稅仍然懸而未決。會計改革的超前與稅收規定的滯后，導致企業活動的稅收影響更具不確定性，納稅籌劃將變得更加重要。
（四）經營業績的波動性明顯加劇。對匯率、利率和交易價格變動比較敏感的交易性金融資產和金融負債，由于采用公允價值計量，并將公允價值變動計入損益，將導致擁有大量金融資產和金融負債的企業和金融機構在不同會計期間的經營業績出現大幅度波動。此外，發生債務重組和非貨幣換的企業，如果所涉及的公允價值與賬面價值差異較大，將不得不在特定會計期間確認巨額的損益。從財務角度看，企業經營業績的波動越大，通常也意味著企業風險加大。因此，如何通過風險管理減少經營業績的大起大落，將成為擁有大量金融資產和金融負債的企業不得不面對的問題。
（五）會計從業人員素質偏低。會計人員素質高低是影響公允價值確定的重要因素之一。我國會計人員的知識結構、學歷結構和業務水平參差不齊，整體水平偏低，部分會計人員缺乏應有的職業道德和專業素質。
首先，缺乏高素質的會計人才。由于公允價值的難獲取和獲取方法的難量化性，對會計人員的專業能力和職業判斷能力提出了更高的要求。公允價值的實際操作中，會計人員雖然知道哪些具體業務需要進行公允價值計量，但如何計量，從哪里找到參照物，卻顯得無所適從，結果會計人員更多的是運用主觀隨意性計量有關資產、負債的公允價值，由此得到的財務數據既不相關也不公允，更不可靠，極大地影響了財務信息的真實可靠性。會計人員整體素質偏低，綜合會計能力較差，便成為合理應用公允價值的又一難題。
其次，面臨企業高管人員和會計人員道德風險的挑戰。公允價值本質是個估值的金額，需會計人員的主觀判斷，既然有主觀判斷，也就不同程度地受到企業管理當局和會計人員主觀意志的影響。而目前我國公司治理結構還存在許多缺陷，一些高管人員和會計人員由于道德觀和誠信意識的缺失，容易出現利用公允價值操控利潤、粉飾財務報表的現象。在目前這樣一個道德缺失的背景下推行公允價值，我們必然面臨企業高管人員和會計人員道德風險的挑戰。
二、公允價值計量在我國會計運用中的建議
盡管我國在公允價值的應用過程中，面臨著很多困難，但筆者認為，只要我們從以下幾個方面入手，就能夠提高公允價值的可靠性，促進公允價值計量屬性的完善與發展。
（一）完善公允價值應用的市場條件。雖然，公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的、可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。所以，當前應該努力培育各級市場，特別是生產資料市場和二手交易市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接，最大限度地保證公允價值的可靠性。
為促進生產資料市場持續、穩定地發展，在市場運行過程中要做好四項工作：一是進一步加強生產資料市場監測與調控工作，不斷提高監測、調控水平，適時市場監測信息，保證公允價值獲取途徑的通暢；二是積極培育農村生產資料市場，促進社會主義新農村建設；三是大力創新流通業，推動生產資料市場增長方式的轉變；四是加快批發市場的改造和提升。與此同時，對于二手交易市場，引導品牌企業進入，建立適當的市場準入制度，嚴把資質審查關，將有助于我國二手市場的完善與發展。在發展二手市場的基礎上，政府應當鼓勵和支持中介服務機構，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
（二）加強公允價值理論研究，建立公允價值計量準則。加強公允價值的理論研究，建立公允價值計量準則，使公允價值計量真正做到與國際接軌。公允價值計量屬性在我國現階段還是一個正待深入研究的領域，我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限，無法建立完善的公允價值計量準則，對公允價值確認、計量的要求及方法散落于各個具體準則之中，準則之間的差異導致了不一致，這些不一致性又增加了公認會計原則的復雜性。理論研究的缺失，特別是對公允價值概念及其外延研究的缺失，將極大地阻礙公允價值的應用與發展。在目前的準則體系下，公允價值計量很難真正做到與國際的接軌，加強公允價值的理論研究，如何盡量以合理的渠道和方式取得公允價值信息，以保證相關會計信息的可靠性，避免主觀因素對企業財務信息產生影響。建立公允價值計量準則已成為當務之急。
（三）加強審計的配套建設。會計與審計密不可分，會計執行好壞，還有賴于審計的完善與發展，在公允價值會計下，會計信息具有很大主觀性，因而為了防范會計人員隨意操縱會計數據，提供虛假信息，加強審計工作力度是必不可少的。2006年2月15日，中國注冊會計師協會《中國注冊會計師審計準則第1322號―公允價值計量和披露的審計》，初步規范了我國公允價值的審計方法和過程，在一定程度上確保了會計報告的真實性。但是，由于我國公允價值確認、計量的相關理論并不完善，這給公允價值審計準則的執行帶來一定難度。當注冊會計師按照第1322號審計準則第十條的規定評價被審計單位財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定時，評價標準本身就不明確、不統一，從而影響注冊會計師評價的正確性；當注冊會計師按照該準則第四十一條和第四十二條的規定，對公允價值進行獨立估值時，更需要明晰統一的參考指導。顯然，我國相關會計審計準則的完善之路任重而道遠。
（四）規范資產評估流程，加強資產評估隊伍建設。資產評估是公允價值確認的重要途徑之一，公允價值的完善離不開資產評估的發展。但是，從上文的論述中我們不難發現，在我國目前的市場環境中，資產評估的流程尚不規范，資產評估隊伍建設有待加強。
首先，應強化對資產評估機構的監管。一方面我們應當提高檢查監管部門的監管水平，提高監管人員的業務素質和職業道德水平。從技術上防范資產評估機構違規操作，并提高對資產評估機構違規操作的識別能力；另一方面應當發揮社會監督的作用，積極提倡、鼓勵社會公眾參與監督。此外，成立專門負責對注冊資產評估師監督和處罰的機構，財政上要保證其資金的充足到位，不能因為對資產評估部門實施監管的成本過高而放棄對其監管，要確保資金的充分合理利用。
其次，應加強繼續教育，不斷提高注冊資產評估師素質。加快建立資產評估師繼續教育相關規范，在法規方面保證資產評估師的繼續教育質量；加強資產評估師的職業道德教育，從思想上保證資產評估的公允性。
最后，應減少守信成本，增大失信損失，改善評估執業環境。充分發揮資產評估協會的作用，促使政府完善立法，改革評估執業環境，使得失信者遭受的損失大于守信的成本，形成“一處失信，處處受限”的執業環境，將誠信建設在評估行業持續地開展下去。
（五）加強職業道德教育，提高財務人員職業素質。交易是人的活動，公允價值是人們計量經濟業務的手段，沒有高素質的會計人員，公允價值不可能得到合理地估計和運用。公允價值應用過程中需要大量的職業判斷，在新舊準則交替之際，加大教育投入，轉變會計人員的計量觀念，培養具有公允價值觀念，懂得理論與實務的會計人員，是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應用公允價值的需要；另一方面公允價值應用中大量不確定因素的使用，為企業利潤操縱提供了方便，這就要求我們加強會計人員的守法意識和道德教育。從主觀上消除利潤操縱的動機，是杜絕利用公允價值操縱利潤的根本措施。
（作者單位：株洲職業技術學院）
主要參考文獻：
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公允價值亦稱公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格,或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。購買企業對合并業務的記錄需要運用公允價值的信息。在實務中,通常由資產評估機構對被并企業的凈資產進行評估。從理論上說公允價值的來源應該是兩種:市價和未來現金流量貼現。后者表面上看有普遍的適用范圍,但是實際上要求詳細的現金流量預測、終值的預計和合理的風險調整后的折現率,而這些數據的輸入牽涉主觀判斷,其微小的變化對于所推導的公允價值具有很高的敏感性。為了規避這些現實操作中的技術性風險,根據公允價值信息的獲取條件,將其來源分為活躍市場的公開報價、價值評估模型和交易對手提供等三種,而現時中常用的現金流量貼現法應該慎用。
二、公允價值計量在新會計準則應用中存在的問題
1、 采用公允價值計量信息質量的可靠性難以保證
按公允價值定義要求,公允價值由交易雙方在公平交易的基礎上確定,即交易時間、交易市場的活躍性、交易資產或負債的性質同時具備。而交易的公平性受到市場體系健全程度、會計規范體制完善程度、中介機構公眾信任度、會計人員素質高低等諸多因素的影響。如果不經分析。直接用公允價值替代歷史成本計量是很不妥的。相對于歷史成本計量,公允價值計量雖然在財務報表中能提供更為相關可比的會計信息,但大多數情況下,公允價值不能直接獲取,需要估算和驗證,取得公允價值都要花費相當大的成本,從而增加了會計報表的準備成本。有悖會計的成本效益原則。況且,目前我國市場體系尚在逐步健全完善中,會計規范程度不高,中介機構公眾信任度和會計人員素質也比較低,因此就容易引發一系列的問題,導致資產評估弄虛作假,會計信息失真比較嚴重,從而大大降低了公允價值的可靠性。
2、 公允價值計量的實際操作困難
縱觀國內外在應用公允價值計量方面,都存在實際操作困難問題。我國新會計準則對于哪些經濟事項適用于公允價值進行計量已作了明確規定,但對于如何實施公允價值卻沒有給予充分說明。例如,當外部會計環境的變化引起經濟事項變動時,企業并不能及時提供相關、可靠的信息,甚至可能誤導信息使用者。在這種情況下,現值計量就成為估計公允價值的最優選擇。但是,因為未來現金流量的金額、時點和貨幣時間價值等具有很大的不確定性,所以在計量的實際操作上往往面臨很大的困難。同時,現值技術的應用,需要有專業技術強、高素質的會計人員和誠信的評估師隊伍,這也是眼下跟不上要求的現實困難。
3、 采用公允價值計量產生稅收銜接的問題
目前,市場普遍關心企業在首次采用公允價值計量投資性房地產后,調增的留存收益和未實現收益在稅法上是否需要征稅。從我國現階段的稅收立法來看,遵循稅法與會計相互分離的原則,即對企業的收入和費用予以確認時,強調的是以收付實現制為準的。所以,對這塊的調增的留存收益和未實現收益進行征稅的可能性較小。此外,采用公允價值對投資性房地產計量后,原來所計提的折舊和攤銷,在稅前是不允許扣陳的,這會增加企業的應交所得稅,企業在做稅務處理時會產生不利的影響。一些房地產企業也明確表示,如果采用公允價值計量在稅收上產生不利,那么他們則更傾向于使用成本模式計量。可見,我國目前在應用公允價值計量時產生的這種未實現收益是否交納所得稅的問題,仍然是懸而未決,沒有明確的規定予以規范。
三、完善公允價值計量在新會計準則中的應用
1、規范資產評估流程,加強資產評估的隊伍建設
資產評估是公允價值確認的重要途徑之一,公允價值的完善離不開資產評估的發展。但是,從上文的論述中我們不難發現,在我國目前的市場環境中,資產評估的流程尚不規范,資產評估隊伍建設有待加強。首先,應強化對資產評估機構的監管。一方面,我們應當提高檢查監管部門的監管水平,提高監管人員的業務素質和職業道德水平。從技術上防范資產評估機構違規操作,并提高對資產評估機構違規操作的識別能力。另一方面,應當發揮社會監督的作用,積極提倡、鼓勵社會公眾參與監督。此外,成立專門負責對注冊資產評估師監督和處罰的機構,財政上要保證其資金的充足到位,不能因為對資產評估部門實施監管的成本過高而放棄對其監管,要確保資金的充分合理利用。其次,應加強繼續教育,不斷提高注冊資產評估師的素質。加快建立資產評估繼續教育相關規范,在法規方面保證資產評估師的繼續教育質量;加強資產評估師的職業道德教育,從思想上保證資產評估的公允性。
2、完善上市公司會計政策和公允價值信息披露
從本文對樣本公司信息披露中可以發現,鑒于新會計準則是以原則導向為主,在實際運用中公司需要結合本企業的經營特點和業務范圍有針對性地修改、完善本企業的會計制度,對會計業務核算體系進行細化,制定操作性指引,防止財務核算的隨意性和主觀性。但筆者發現,在上市公司披露的2007年年報中,許多公司在重大會計政策披露中照搬準則的原則性條款,避重就輕,缺乏可參考價值,特別是在一些存在重大盈余管理空間的會計政策披露上,這將大大弱化公司對財務報告使用者提供信息的有效性和準確性。建議有關部門盡快研究出臺相關規范文件,對年報會計政策披露細化標準給予規范指導,特別是一些涉及職業判斷、利潤操縱空間大的會計政策,以遏制公司重大會計政策披露不明確的問題,提高財務報表信息的可讀性和有效性。建議國家應統一公允價值信息的披露,使其披露更加規范,更加科學,更有利于保護廣大投資者等利益相關者的利益,上市公司應嚴格按照相關規定披露。
3、督促上市公司盡快完成與財務相關的內部控制制度
新會計準則拓寬了原有會計核算的領域和范疇,引入了許多新概念,如公允價值計量、投資性房地產、金融工具、股份支付等;在操作層面,執行新會計準則對會計專業判斷的要求大大提高,除了原有的固定資產折舊、資產減值、預計負債等傳統專業判斷領域外,還新增了金融工具分類、股份支付以及利用估值模型確定公允價值時相關參數選擇等新的會計估計領域,專業判斷難度有所增加。這些情況客觀上要求上市公司建立健全相關內部控制和科學的決策體系。因此在日常對財務信息監管過程中,需要督促公司盡管完善與財務相關的內控制度,明確對公司財務影響重大的會計業務的核算標準和控制程序,以提高上市公司財務信息的透明度和準確性。
4、加強審計的配套建設
會計與審計密不可分,會計執行好壞,還有賴于審計的完善與發展,在公允價值會計下,會計信息具有很大主觀性,因而為了防范會計人員隨意操縱會計數據提供虛假信息,加強審計工作力度是必不可少的。2006年2月15日,中國注冊會計師協會《中國注冊會計師審計準則第1322號――公允價值計量和披露的審計》,初步規范了我國公允價值的審計方法和過程,在一定程度上確保了會計報告的真實性。但是,由于我國公允價值確認、計量的相關理論并不完善,這給公允價值審計準則的執行帶來一定難度。當注冊會計師按照第1322號審計準則第十條的規定,評價被審計單位財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定時,評價標準本身就不明確和統一,從而影響注冊會計師評價的正確性;當注冊會計師按照該準則第四十一條和第四十二條的規定,對公允價值進行獨立估值時,更需要明晰統一的參考指導。顯然,我國相關會計審計準則的完善之路任重而道遠。
四、結語
綜上所述,文章首先探討了公允價值計量的相關定義,接著分析公允價值計量在新會計準則中的應用存在的問題,最后探討了如何加強公允價值計量在新會計準則中的應用。在現實生活中,相信隨著我國市場經濟的發展和市場經濟制度的健全,隨著法律監督能力不斷增強,公允價值計量在新會計準則中的應用會越來越完善。
參考文獻:
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篇13
公允價值是評估和會計對接的基本結合點。會計準則采用公允價值是評估和會計內在結合、互為需求的制度性基礎。但在實踐中，資產評估準則與會計準則應緊密聯系，互相完善補充。
（一）資產評估準則應當對以財務報告為目的的資產評估業務進行專門說明
公允價值計量屬性在會計中廣泛運用后，注冊資產評估師執行以財務報告為目的的資產評估業務范圍加大，但是，資產評估準則中沒有專門針對注冊資產評估師執行以財務報告為目的的資產評估業務的說明，這樣會給注冊資產評估師執行以財務報告目的的資產評估帶來不必要的麻煩，同時也會增加不同注冊資產評估師的評估結論的差異，降低評估價值的公允性。
（二）應當制定獨立的會計計量具體準則
會計準則應當加強與資產評估準則的銜接，制定獨立的會計計量具體準則，應包含(但不僅限于)下列內容：會計計量屬于一項專業判斷，在進行會計計量時可以借助專家工作成果；采用同類或類似資產調整確定公允價值時，調整系數可以借鑒資產評估的理論和方法進行確定；運用估值技術獲得公允價值的方法，可以采用市場法或收益法；估值應當由具有專業資產評估資格的注冊資產評估師和評估機構完成；市場法和收益法的運用應以資產評估專業協會制定頒布的資產評估準則、指導意見等規范性文件為準。
二、資產評估的主要會計依據
（一）資產評估中常會利用和參考會計數據
由于我國尚未形成充分有效完善的資產交易市場，對資產未來收益額的預測還存在條件上的限制，目前國內評估中使用最多的是重置成本法。而重置成本法是把資產現時狀況、價格變動和技術變革對歷史成本的影響加以量化，在賬面歷史成本基礎上修正得到的，如運用價格指數法測算重置成本時將被估資產的歷史成本(賬面價值)調整為重置成本。因此，大部分資產的評估要以會計數據作為基礎性資料。即使采用收益現值法和市價法進行評估，某些賬面記錄也可作為最主要的依據，因為現金入賬是以票面金額計價；應收賬款在報表上列示的凈值是估計的可變現凈值；短期有價證券也可采用成本與市價孰低法計價，這幾項資產評估的結果只需在賬面記錄的基礎上稍加修正即可。特別是在企業價值評估中，廣泛地利用企業財務報表、有關財務指標以及財務預測數據等，這些企業會計數據資料的準確性在一定程度上影響資產評估結果的質量。
（二）資產評估中大量運用現代會計計量方法
企業會計準則規定：企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。其中，歷史成本法是傳統計價法，其他方法簡稱現代計價法。資產評估中對資產重置成本的估算方法通常有：價格指數法、功能價值類比法、重置核算法(直接計價法)、統計分析法等方法。現代計價法成為資產評估的主要方法，如價格指數法、功能價值類比法、重置核算法(直接計價法)、統計分析法是重置成本法的運用和發展；市場法、預期收益法由未來現金流入現值法而來；現行市價法也來源于會計中的市價法。
三、對失真會計信息的資產評估處理
出于某種現實原因，企業有可能通過虛構收入、關聯交易、提前確認收入或推遲確認收入、轉移費用、多提或少提資產減值準備以調控利潤，或者制造非經常性損益事項以及虛增資產和漏列負債等手段，虛飾資產和利潤，故意提供不真實的會計信息。此外，雖非企業故意，但會計信息沒能真實反映企業財務狀況也大量存在。資產評估時，如果對失真會計信息不加注意，處理不當，評估結果不實則在所難免，從而影響資本市場的健康發展。
從這個意義上看，評估資產價值應了解企業情況，充分利用會計數據，合理選擇評估方法、評估基準日與評估的范圍，并對企業所提供的財務報表進行適當的調整。調整的原則是：明確會計信息的性質，合理界定會計信息調整的范圍和合理選擇調整的方法。
對失真會計信息去偽存真，及時跟蹤新會計準則以及稅收政策。虛假會計信息的辨別要求評估人員具備扎實的會計專業知識和甄別真偽的慧眼。評估人員需要跟蹤各項新會計規范和新的稅收政策，并對有關政策的變化進行分析。而且還需要關注所評估企業的會計政策和會計估計。
四、評估結果與會計計量屬性的比較
（一）收益現值與現值的比較
在資產評估中，收益法是指通過預測被評估資產未來預期收益的現值來判斷資產價值的評估方法，通過此方法得到的評估價值結果稱為收益現值。該方法認為，任何一個理智的購買者在購置或投資于某一項資產時，所愿意支付或投資的數額不會高于所購置或投資的資產在未來能給其帶來的回報。收益法對價值的評估，是從購買者(需求者)角度來進行的。在新會計準則中，現值作為主要的會計計量屬性之一，其具體含義是指：在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。通過上述對比可以得出：評估中的“收益現值”與會計計量屬性中的“現值”在估價上具有相同的思想，即資產的價值是由其預期的未來收益決定的，兩者在本質上是相同的。只不過資產評估中的未來收益具有更為寬泛的概念，在具體的評估操作中，該未來收益會由于評估對象的不同而表現為不同形式，如凈利潤或凈現金流量。而會計計量屬性中的現值對未來收益明確界定為未來凈現金流入量。相比較而言，凈現金流量比凈利潤更為科學、合理，其不會受到會計政策不同的影響。采用現值的計量屬性，從會計對資產概念界定的角度來說，使得資產在概念上和計量上獲得了統一，即資產是能夠帶來未來經濟利益的資源，其價值衡量在于能夠帶來未來收益的多少。
（二）重置成本的比較
資產評估中的重置成本是通過成本法獲得的評估價值結果，成本法是指從現在重置同樣全新資產的價值中(即同樣全新資產的現行再取得成本)扣除業已存在的各種貶損因素來確定被評估資產價值的方法。該方法所體現的思想是：資產的價值取決于資產的成本，即勞動中的消耗(成本)是形成資產價值的基礎，同時這些消耗應體現社會或行業平均水平。在新會計準則中明確規定，采用重置成本計量屬性時，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。資產評估中得到的“重置成本”與會計計量屬性中采用的“重置成本”，在各自含義的表述上具有一些差別，但兩者具有相同的估價思想，即都是從再取得資產的角度反映資產的價值，兩者在最終的表現結果上應該是趨于一致的。區別在于成本法中獲取的重置成本是從同樣全新資產的現行再取得成本中做一些貶值因素的扣除之后取得，而會計中的重置成本則是直接地獲取同樣狀態的資產所需要付出的代價。
主要參考文獻:
