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二、新會計準則下投資性房地產公司的會計政策選擇
2.1盈余管理
會計計量的不確定性本身就會對盈余管理產生一定的影響,相較于舊會計準則,新準則下投資性房地產公司會計政策需注意以下幾方面:(1)存貨計價方法的改變。新準則要求企業在期末計價時,應該采用先進先出法、個別計價法或者加權平均法來計價,而取消了“后進先出法”。顯然在未來房地產市場需求較大的背景下,先進先出大大縮小了企業通過存貨計價方法調整利潤的空間。(2)資產減值準備不能轉回。新準則第8號“減值準備”明確規定,企業計提的資產減值損失在確認以后,不能在以后的會計期間再轉回。舊會計準則下,房地產公司可能通過大額的資產減值損失準備的計提和轉回來改變相關會計期間的損益,如先計提減值準備,待后發生減值的現象消失時,在當期會計轉回原來計提的減值準備。但新準則對這一現象的禁止使得企業操作利潤的空間被大大縮小。(3)財務報表范圍的擴大。新會計準則規定,只要是受控制的所有子公司都必須列入母公司的合并報表。同時,在母公司所需要出具的合并報表為合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表基礎上增加了現金流量表和所有者權益變動表。(4)公允價值模式下,首先引入不計提折舊增加大房地產開發企業盈利。3號準則要求,公允價值模式下,“不再對房地產進行攤銷或者計提折舊,而是在會計期末按照從公開市場中取得的公允價值與原賬面價值進行比較,兩者之間的差額計入公允價值變動損益,列入當期損益”。但需要注意的是一旦采用公允價值計量模式,就不能再轉回采用成本計量模式。
2.2稅務管理
新準則關于投資性房地產公司的納稅管理變得較大。(1)計稅基礎。主要分為房屋、建筑物和土地使用權的計稅基礎。他們的計稅基礎如表1所示:
表1新準則下投資性房地產的計稅基礎
(2)后續計量與納稅調整。采用成本模式的企業,如沒有對投資性房地產計提減值準備則不需要調整,否則需要按照《企業所得稅法》第八條、第十條規定,對后續計量進行納稅調整。采用公允價值模式的企業,如對房地產進行后續計量,公允價值變動損益在計算應納稅所得額不予確認,應進行納稅調整。(3)房地產轉換。在成本計量模式下,將沒有計提減值準備的投資性房地產轉換為一般性固定資產或無形資產時,持有并準備增值后轉讓的土地使用權改為自用的,可以計算攤銷費用扣除后作為無形資產。而將存貨的房地產轉換為投資性房地產時,無論采取哪種計量模式,當期都要按視同銷售確認收入,同時按開發產品的公允價值確認投資性房地產的計稅基礎。
2.3資產評估
新準則對投資性房地產的資產評估有兩個:(1)資產認定。在資產類別上,新準則進行了規范和跟新,如將股權投資、債券投資分類為“交易性金融資產”、“可供出售的金融資產”、“長期股權投資”、“持有至到期投資”等。3號準則將已出租和長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權,以及企業擁有并已出租的建筑物劃分為投資性房地產。同時還提出資產組及資產組組合的概念。這種界定擴大了房地產資產評估的業務范圍,同時對于評估客體的界定給出了相應的規范,要求評估工作的第一步就是在熟悉新會計準則中資產定義的前提下,根據資產特征明確評估對象。(2)資產評估價值類型。公允價值是新會計準則的核心問題,也是房地產資產評估的核心價值類型。長期看,我國房地產市場升溫余地較大,采取公允價值模式進行資產評估顯然更利于提高企業的盈利。但是當前我國房地產市場已隱現出泡沫跡象,政府宏觀調控力度不斷加大,此時選擇成本模式或許更為合適。但如果采取公允價值模式,間接上也提高了對企業財務人員的要求和對資產評估服務的要求。企業需要結合房地產發展實際采取相應的評估模式。
參考文獻:
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房地產公司會計監督是指房地產公司會計對房地產公司所從事業務事項的合法性、真實性、準確性、完整性進行審查的工作過程。合法性是指會計監督確認房地產公司經濟業務事項或生成會計資料的程序是否符合我國會計法律法規和其他相關法律法規的規定；真實性是指會計監督房地產公司會計計量、記錄的相關活動是否實際發生或按規定生成相應的會計資料，杜絕會計資料因人為因素的失真；準確性是指房地產公司會計按照我國會計法規體系的相關要求，監督房地產公司生產經營過程中產生的各種會計資料所記錄的會計數據之間是否吻合，應確保各個數據之間吻合；完整性是指房地產公司會計核算公司相關經濟活動過程中形成和提供的各種會計資料是否齊全和完整。伴隨著房地產公司利潤率逐漸下降和市場集中程度越來越高，要使得房地產公司在競爭的大潮之中處于不敗之地，會計監督發揮著尤為重要的作用，如何做好房地產企業的會計監督工作值得我們深思。
二、房地產公司會計監督現狀及原因分析
有效的會計監督有利于房地產公司形成良好的經濟秩序，協助管理朝著更好的方向發展。然而，在我國部分房產公司中，會計監督形如虛設，不僅沒有發揮其監督職能，更造成了房地產公司內部對會計監督的誤解。會計監督的不力，一定程度上加劇了會計行業的困境，導致會計信息失真、弄虛作假現象增多、誠信嚴重缺失等不利局面，不僅造成了極惡劣的負面影響，損害會計隊伍自身的形象，危及公司經營者、投資者、債權人的利益，阻礙了國家宏觀調控和房地產公司管理的正常進行。產生這些現象的原因大致可分為以下方面：
1.相關法律制度不健全
由于會計監督的特殊性以及房地產公司所從事的行業特殊性，決定了有效的會計監督必然以會計法律法規和房地產相關法律為準繩及行為標準。自1985年我國的第一部會計法通過并開始施行，后來為了更好地適應我國經濟建設及市場經濟體制改革的要求，會計法也相應做過幾次修訂。截至目前，雖然會計法規體系已初步建立，但隨著我國的經濟狀況發生的天翻地覆變化和國際經濟環境的巨大變化，尤其是2003年以來，房屋價格持續上揚，大部分城市房屋銷售價格上漲明顯，隨之而來出臺了多項針對房地產行業的調控政策。就使得部分相關規定嚴重滯后，但相關會計法律法規的清理廢止或修改工作未能及時跟進；甚至出現了會計法未涉及的真空地帶，造成無法可依的局面。如因公司虛假信息而造成的損失在市場參與者之間應如何分攤；另外由于實踐需要而出現的一些“補充規定”之類的文件，導致會計法規的質量低、部分條款規定相互矛盾，阻礙會計法規監督功能的實現。特別是當前，對于違法者要承擔的法律責任規定相對簡單，導致對做出虛假監督檢查結論的各職能機構難以明確地做出責任追究。
2.政府監督、社會監督、內部監督體系流于形式
據我國《會計法》的規定，完整的會計監督體系是集單位內部監督、社會監督、政府監督三位于一體的有效監督體系。但現狀是它們并未完全發揮其應有的作用，甚至有不斷弱化的趨勢，表現為：首先，管理體制的不健全導致單位內部會計監督的缺位。雖然相關的制度規定也建立起來，但形如虛設無法得到有效的執行，以致會計秩序混亂，弄虛作假現頻發。在現有的監督體系中，會計人員的會計監督權是房地產公司老總說了算的，難以對單位日常的全部經濟行為和經濟責任進行有效的控制和約束。其次，社會監督主要采取的是事后監督的方式，因而成本巨大。并且在實際實施過程中，因利益關系使部分社會審計監督流于形式。再次，政府會計監督手段相對落后，監督工作不到位，而且由于政府職能轉變，在當前受到經濟利益的制約，使其監督實質效果難以確定。
三、建立多層次化的內部會計監督控制體系
多層次的公司內部會計監督控制體系是一個從上到下的、完整的、具有較嚴密監督控制特性的系統。通過明確有關人員、有關部門的權、責、利,使得每個群體或個人的行為都處在他人的監督控制之下,使得對會計工作的監督控制工作能夠有制度上、程序上的保證,避免出現內部會計監督控制的“真空控制”地帶或“控制盲點”,而使內部會計監督控制流于形式、難收成效。一般說來,人力資本產權視角下的內部會計監督控制體制可分為三個層次。企業所有者對經營者的控制。企業所有者對經營者的控制主要體現在企業根據內部會計監督控制的要求實行縱向授權制,通過股東大會給董事會授權,通過董事會給總經理授權,進而形成嚴格的內部監督控制體系。在體系嚴密,領導責任明晰的基礎上行使對會計監督控制的權力,使得監控權落到實處,監控效果明顯。財務總監具體行使內部會計監督控制的權利。財務總監是由企業所有者委派的,是企業所有者利益的維護者,并具體監督和指導著企業內部會計控制的全過程。這一層次的企業會計內部監督控制是多層次企業內部會計監督控制的重點,它是所有者對經營者以及經營者內部進行會計監督控制的一個關鍵。
會計部門及會計人員的內部監督控制。即直接面向經營者及經營實體貫徹企業的財務和會計方面的監督控制制度。值得注意的是在該層次上行使內部會計監督控制權利和責任的是企業會計人員,作用方向是會計人員作用于企業的經理和各業務部門,而監督和評價會計人員履行監督控制責任的卻是上一層代表所有者利益的財務總監。
需辨析的是,無論是公司還是企業,內部會計監督控制工作必須符合我國《會計法》的規定和要求,體現在:一是涉及經濟業務事項和會計事項的人員應當明確各部門和崗位的職責、權限,不能混淆不清、指責交叉。對不相容的職務應當相互分離、相互制約和監督;二是重要經濟業務事項的決策和執行,應當明確相互監督和制約的程序,防止因個人擁有較大的權力而,以避免決策的混亂和失誤;三是明確財產清查的范圍、期限和組織程序。財產清查的范圍是對清查各單位所擁有的各項財產做出真實、全面的反映,要有組織的進行,使之程序化、制度化;四是明確對會計資料定期進行內部審計的程序。內部審計是由本部門設置的會計機構及會計人員對單位自身的資金運動進行審計和做出評價。對于內部審計,應當根據國家統一制定的會計制度制定出辦法和程序;五是明確會計責任主體,加強單位負責人在會計監督中的責任。
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現代企業制度的建立是依照權責明確和政企分開為前提的，在現代企業制度下，所有權與經營權是沒有聯系的。經營者、所有權人、管理者及其政府之間都存在利益之間的沖突，為了使經濟正常平穩的發展，這些具有不同利益的個體只能依靠法律、法規和制度來維護自己的權益，調整他們之間不協調的關系，依靠會計基礎工作來規范公司的經濟活動。因此，建立現代企業的重要條件就是內部會計監督控制。
一、房地產公司會計監督存在的缺陷
（一）沒有建立健全的相關法律制度
會計監督可以有效的促進房地產公司形成良好的經濟秩序，使管理發展的更好?？墒俏覈姆康禺a公司大多數的會計監督如同虛設，并沒有發揮其監督的作用，反而還造成了對會計監督的負面印象。由于會計監督行業的特殊性，就決定了會計監督必然以法律和法規為標準來履行其職能。自我國憲法對會計這個職業進行規范以來，會計的法規體系也逐漸趨于成熟，但是隨著我國經濟的不斷發展，房屋價格的大幅增加，隨之而來出臺了多項有關房地產行業的政策，但相關會計法律法規的修改卻未能及時跟進，就使得會計處于無法可依的狀態。
（二）會計監督體系過于表面化
依據我國會計監督法的相關規定，完整的監督體系應將企業內部監督、社會監督、政府監督三者相融合，才能完成有效的監督工作，但是現在它們并沒有盡其所用，甚至處于不作為的狀態，其表現為企業中內部會計監督職位無人擔當，職位形同虛設，并沒有有效的執行其職能，導致會計部門秩序混亂，弄虛作假的現象頻繁發生。并且監督體系中的會計監督是房地產中的總經理說了算，很難對單位中的日常經濟行為和責任進行有效的制約和監督，并且在實際實施中，會計監督的成本較高，部分社會監督流于表面的形式，使監督的效果難以顯現。
（三）房地產中的內部會計監督控制失效
內部會計控制是會計監督工作的基礎，是加強企業中會計監督工作的源泉，但目前在我國房地產公司中都存在著不同程度的內部會計監督失效的問題。隨著市場經濟的日益壯大，在社會財富的創造中人力資本日益占據了重要的作用，長期以來，產權制度存在的問題主要表現在所有者的索取問題上和人力資本沒有得到相應的足夠收益。發生這種情況時它必然要求從其他方面獲得補償，所以內部會計失效就構成了對人力資本的一種“報酬機制”。內部會計監督工作效果不佳的主要原因是：企業內部管理不善，控制制度失調，缺乏相應的內部監督和控制制度，但是這些制度形同虛設，沒有進行有效的實施，因此致使會計信息的混亂，弄虛作假現象頻發。其次是因為會計人員的職業素質不高，職業道德觀念不強。最后是因為內部結構不合理，外部治理不健全，為追求利益的最大化指使會計人員制作假賬不能使會計人員充分發揮其職能。
二、完善內部會計監督系統、建立多元化體系
（一）建立多層次的會計監督系統
多層次的公司內部會計監督控制體系是需要完整而嚴密的控制系統來建立的，通過明確有關部門的權、責、利三方面，使得會計工作能夠在有效的監控之下保證工作順利運行，使內部監督控制體系能多層次的發展。在嚴密的體系中，使會計監督控制的權利在領導的明確責任中實施，使權力落到實處，監控的成效顯著。不論公司還是企業，內部會計監督控制工作必須要遵守法律的規定和要求，如涉及會計事項的人員和經濟類的都應當明確各自的職能和權責，不能混淆導致職能不清，應相互制約和監督。而重要的經濟業務應當明確其在程序上的執行和決定，防止權利的過度集中，避免決策失誤。最后應當明確內部會計審計的程序，做出恰當的評價。
（二）充分發揮房地產公司內部會計監督的職能、完善監督系統
在房地產公司的會計監督工作中，要注重公司、政府和社會三者相結合的作用，完善會計監督體系，讓會計監督的作用充分得到發揮。要時刻樹立環境保護和加強生態文明建設的意識，使這種價值觀和道德觀充斥全世界，使公司的發展時刻圍繞著綠色環保來進行。這就要求企業在追求自身利益的同時應注重環境的開發，使經濟全面協調可持續的發展。
（三）建立健全的法律法規，完善會計監督制度
在目前這個階段，只有健全會計監督的法律機制，才能為會計監督工作提供保障，促進監督工作的有效實施，健全房地產公司的法律法規，明確會計監督工作的職能，根據相關規定制定相應的會計監督流程和規定，使其按照設定好的流程來開展工作，形成系統完整的監督體系，從而堅定不移的將法律法規定為會計監督工作的準則，這樣有利于使企業內部會計的規章制度不斷完善。健全責任追究制度，明確會計監督的責任，杜絕會計監督工作中的造假事件，拒絕互相推諉的事件發生，并加大對違規現象的處罰力度。
（四）壯大房地產公司會計從業人員的數量和質量
首要的是建立一個完善的人才引進機制，改善會計從業人員的隊伍構架，注重對會計人才工作中實踐能力的培養，對從業人員進行相關培訓，提高從業人員的業務水平。還可以建立一套會計人員考核機制，對于表現突出的進行獎勵，而表現差的進行淘汰，這樣可以激發會計人員的工作動力，使其不斷提高自己的能力。最后，更應該注重對從業人員的職業道德的培養，組織學習相關的法律法規，在日常工作中嚴格要求自己，不做違法違規的行為，堅決履行會計監督的職能。
三、結語
總體來說，企業想要立足于不敗的地位，除了要有一定的競爭意識，還要擁有一套企業自身的會計發展計劃，即會計監督控制系統。在現代企業中，一個企業的內部會計監督控制體系是企業發展的基本條件，房地產公司必須高度重視會計監督工作，使房地產公司能夠有效、快速的發展，避免偷稅、漏稅，促進企業的實力不斷加強，從而使房地產公司的經濟業務有序開展。
參考文獻：
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一、我國房地產行業會計信息失真治理的緊迫性
會計信息失真不僅不能真實反映房地產企業自身的經營情況，還會影響到市場經濟的健康發展，使政府部門的決策缺乏真實信息的支持。我國房地產行業從興起至今，發展的歷史還比較短暫，會計信息失真的問題始終存在，這對行業長期的健康發展是不利的。雖然投資性房地產準則的頒布對行業會計信息工作提出了新的要求，但會計信息失真的問題也呈現動態的變化，從而增加了治理的難度。例如，按照新會計準則的規定，企業的資產和負債在各個時期處于一種動態變化，企業不能隨意調整利潤的分布。這在一定程度上的確抑制了傳統的盈余管理行為，但是企業可以通過調整資產的性質，來達到盈余管理的目的。這說明隨著房地產領域會計準則的發展，企業會計操縱行為呈現出更加隱蔽的特點，會計信息失真治理工作艱巨而緊迫。
二、我國房地產行業會計信息失真的原因
我國房地產行業會計信息失真既有外部原因的影響，也與房地產企業自身的管理有著緊密的關聯。
第一，外部環境原因。由于我國房地產業的歷史短暫，新會計準則的頒布僅僅是促進行業會計工作健康發展的新起點，企業外部環境中在政策、制度、法律上的不健全等客觀因素仍然存在，這也是導致行業會計信息失真的重要原因。
一方面，新會計準則的規定存在模糊。新會計準則要求房地產開發企業應用公允價值計量模式時，應采用行業所公允的市場價格作為資產價值評估的依據。這在本質上屬于一種量化的需求，但是新準則中并未具體規定房地產行業如何確立公允標準，各地區房地產市場也存在一定的差異，更需要系統的指導標準作為會計信息計量的依據。所以會計準則規定的模糊相當于為會計信息失真創造了可操縱的空間。另一方面，房地產行業的會計制度和法律建設還不夠健全，現有的審計制度也存在漏洞?！稌嫹ā分兄灰幎诉`法人員的刑事責任和行政責任，而沒有規定民事責任，審計范圍局限，這些都給會計信息失真帶來可乘之機。
第二，企業內部原因。在房地產行業，企業對利益的追逐、內部的管理制度、會計人員素質等都會影響到會計信息的真實性。首先，企業為實現避稅、上市、增發等目的，或是追求高額的利潤，會采取會計信息操縱的手段。其次，房地產企業內部治理結構不完善，管理弱化，致使會計信息監督被忽視。最后，在會計工作人員方面，或是會計人員的業務素質不高，導致會計信息評估不準確，或是企業會計人員在工作中會受到決策層的制約，需要按決策者的意志行事。
三、我國房地產行業會計信息失真問題的治理方法
會計信息失真不僅會給企業帶來財務風險隱患，也會給國家帶來經濟損失。因此，在外部環境建設方面，政府應完善現有的會計準則，并制定更加嚴謹的制度規范，同時引導企業積極開展內部管理改革，營造嶄新的會計風貌。
（一）外部環境建設
我國房地產行業會計信息失真的治理首先應從外部環境建設入手，為行業會計工作營造一個嚴肅、健康、有序的氛圍。
第一，完善會計準則的規定。投資性房地產準則的出臺應用是一個良好的開端，相關部門應以此為基礎，緊跟國際會計準則的發展，借鑒其中的先進經驗，進一步完善行業公允價值核定的參考標準或是參考方向，明晰房地產公允價值的評估依據。政府應結合新會計準則的應用，指定我國各地區房地產公允價值標準出臺的部門，從根本上解決公允價值計量缺乏量化標準和公估機構的問題。房地產企業在實施資產計價時必須依照有關部門的規定，將資產價值評估確定在合理的范圍內，防止借公允名義隨意波動資產價值。
第二，嚴格房地產行業的會計制度建設。相關政府部門應從制度上規范房地產企業的內部會計核算，使企業在國家的統一指導下加強會計核算的系統性。此外，房地產開發企業會計信息失真與現行的會計信息披露制度有著緊密的關聯，企業往往會從現行制度中尋找漏洞，所以信息披露制度也應做出相應的調整。例如，拓展企業信息披露的時間范圍，使審計人員能夠從更長的時間范圍內考察企業是否存在隱性的盈余管理行為。
第三，完善法律法規建設。相關政府部門應從法律約束的角度，明確房地產行業會計信息失真的法律責任，特別是要增加違法行為應承擔的民事責任認定，以提高房地產企業會計信息失真的機會成本，降低違規操作的概率。
（二）企業內部改革
在宏觀層面的政策、制度、法律不斷健全的同時，房地產企業也需要按照國家的要求，及時轉變觀念，增強行業自律，以嚴謹的態度開展會計工作。首先，企業應改善內部治理結構，設立財務監督部門專門負責對日常會計工作的把關，時刻監督會計信息記錄、會計核算和信息披露。其次，企業應改進內部控制系統，針對會計信息容易失真的環節實施改革，杜絕風險漏洞，抑制會計信息失真的根源。最后，房地產企業應聘請高素質的財務會計人員從事工作，會計從業人員不僅要具備專業資質認證，持證上崗，更重要的是具備良好的職業操守，能夠抵制房地產行業會計工作的歪風邪氣。
投資性房地產準則的頒布應用是促進行業會計工作良性循環發展的需要，企業應在政府的改革推動下，以高度的責任感和使命感改進現有的會計工作，實現行業整體的規范發展。
參考文獻：
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一、會計政策應用與影響分析
（一）存貨政策。存貨是指企業在日常生產經營過程中持有以備出售，或者仍處在生產過程，或者在生產或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等，包括各類材料、商品、在產品、半成品、產成品等。存貨是房地產開發企業的一項重要資產，通常其價值占企業資產的比重較大且流動性較強。存貨核算的內容基本涵蓋房地產開發過程中的各項成本、費用支出，因此對其進行準確的確認和計量有著非常重要的意義。萬科的存貨按成本進行初始計量，并在資產負債表日按成本值與可變現凈值兩者較低者再次計量，對可變現凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備?？勺儸F凈值是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。存貨跌價準備按單項存貨成本高于其可變現凈值的差額計提。表1為萬科近三年來存貨跌價準備計提情況。
通過表1可以看出，房地產市場的降溫給萬科帶來了不利影響。與同行業的保利地產與華夏幸福相比，萬科在2015年對于存貨跌價準備的計提比例較高，這樣的差異一方面可能與公司的市場布局有關，另一方面也顯示出萬科更為審慎的財務策略。報告期內，萬科根據測試結果與會計準則的要求，轉銷存貨跌價準備4.5億元，并增加計提了4.4億元，增加部分在考慮遞延所得稅因素后，影響2015年稅后凈利潤3.3億元，影響歸屬于母公司所有者的凈利潤3.3億元。
（二）投資性房地產政策。對于投資性房地產有兩種計量模式――成本計量模式和公允價值計量模式。企業選擇不同的投資性房地產會計政策，對其經營成果和財務狀況會造成不同影響。近年來，國際會計準則及市場經濟發達國家紛紛將公允價值計量模式作為基本的會計計量屬性加以運用。隨著我國市場經濟的發展和資本市場的完善，未來我國的會計準則也將逐步與國際會計準則趨同。就現階段來看，盡管會計準則允許企業選擇公允價值計量模式來計量投資性房地產，但采用這一模式的企業卻不多。據相關文獻統計，截至2014年12月31日，滬深兩市中存在投資性房地產的上市公司共1 145家，其中僅有56家采用了公允價值計量模式。導致這一現象的原因可能有兩點，一是會計準則對采用公允價值計量模式設置了比較嚴格的條件，只有當有確鑿證據表明能夠持續、穩定地獲取投資性房地產公允價值時，企業才可以采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量，且一經采用不得轉變；二是可能與企業謹慎的態度有關，我國房地產市場雖然經過了十多年的高速發展，但依舊不夠成熟，市場還不夠穩定，采用公允價值計量模式可能會使企業在不同年度的利潤差異較大，影響投資者對企業的判斷。
同大部分企業一樣，萬科對于投資性房地產也選擇了成本計量模式，相對于公允價值計量模式，成本計量模式雖然不能反映資產的現時價值，但它更加謹慎，計量起來也相對方便。此外，對于用于銀行借款抵押的投資性房地產，成本計量模式能更好地反映資產的抵債能力，降低了資不抵債的財務風險。
（三）應收賬款政策。萬科對應收款項的管理分為兩大類：個別方式評估與組合方式評估。運用個別方式評估時，萬科將應收款項分為兩類：單項金額重大并單獨計提壞賬準備的應收款項和單項金額不重大但單獨計提壞賬準備的應收款項。當應收款項的預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）按原實際利率折現的現值低于其賬面價值時，萬科將該應收款項的賬面價值減記至該現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。當運用組合方式評估應收款項的減值損失時，減值損失金額是根據具有類似信用風險特征的應收款項（包括以個別方式評估未發生減值的應收款項）的以往損失經驗，并根據反映當前經濟狀況的可觀察數據進行調整確定的。萬科將不單獨計提壞賬準備的應收款項分為組合一和組合二。組合一按債務單位的信用風險特征劃分，主要為經單獨測試后未減值的應收款項，此類款項發生壞賬損失的可能性極小，不計提壞賬準備。組合二為除組合一及單項計提壞賬準備的應收款項之外的應收款項，萬科結合歷史經驗，采用賬齡分析法對本組合的應收款項計提壞賬準備。
通過與保利地產的會計政策進行對比可以發現，二者在壞賬準備計提方面的政策類似，但在以下幾個方面存在差別。首先，對于單項金額重大的應收款項的規定不同。萬科將單項金額大于人民幣1 000萬元的應收賬款，及單項金額大于人民幣3 000萬元的其他應收款視為重大；保利地產將單項金額超過10 000萬元以上的應收款項認定為重大。其次，通過對財務報表附注進行分析可以發現，保利地產雖然也有三種壞賬準備計提方法，但按賬齡分析法計提的比例為100%，也就是說保利地產都是根據賬齡分析法計提壞賬準備的，而萬科則采取幾種方法組合的方式進行計提，避免了單種方法的不足，體現了其謹慎穩健的戰略。最后，萬科和保利地產采用賬齡分析法計提壞賬準備的比率不同，保利地產采用賬齡分析法計提壞賬準備無論賬齡長短計提比率一律為5%，萬科則根據應收款項的賬齡不同采用不同的計提比率：1年以內（含1年）賬齡的應收款項壞賬準備的計提比率為1%，1―3年（含3年）的為5%，3年以上的為30%。通過比較二者的壞賬準備計提比率可以發現，雖然保利地產的壞賬準備計提比率沒有隨賬齡的增加而增加，存在壞賬被低估的可能，但是其總體的壞賬準備計提比率卻比萬科要高，這可能與二者采取的公司戰略有關：萬科采取的是保守穩健的戰略，而保利地產采取的是激進的戰略。2013―2015年，萬科的壞賬準備占應收款項的比率分別為1.06%、0.82%、0.61%，保利地產的壞賬準備占應收款項的比率分別為2.46%、1.65%、1.15%。從中也可以看出萬科在應收賬款方面的風險比保利地產要小，對應收賬款的管理能力較好，再一次印證了萬科財務戰略的謹慎性。然而從財務報表的批注來看，萬科也存在一些不足，比如針對應收款項，相對于其他房地產公司，萬科沒有列出比較重大的應收款項明細，這使得報表閱讀者所獲得的相關信息只是表面的，因為沒有重大的應收款項明細，無法對應收款項的壞賬風險有更深入的了解。
（四）收入確認政策。萬科的收入來源主要有：銷售商品收入、物業出租、提供勞務收入、建造合同收入以及利息收入，其中銷售商品收入是萬科主要的收入來源。同時滿足收入的一般確認條件及以下條件時，萬科確認銷售商品收入：（1）萬科將商品所有權上的主要風險和報酬已轉移給購貨方；（2）萬科既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。萬科按已收或應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。房地產銷售在房產完工并驗收合格，達到了銷售合同約定的交付條件，取得了買方按銷售合同約定交付房產的付款證明（通常是指收到銷售合同首期款及已確認余下房款的付款安排）時確認銷售收入的實現。
房地產企業的資金循環周期比較長，多數樓盤的運作過程可能橫跨兩個甚至幾個會計年度。因此，與普通企業的利潤表不同，房地產企業的利潤表中的利潤反映的是前幾年的經營成果和當年的部分業績；單個年度的實際經營成果應當通過該年存貨的變化量查看。另外，房地產企業的預收賬款與營業收系緊密，因為很大比例的預收賬款將在符合收入的確認條件后結轉為收入，不是真正意義上的負債。在這項因素的影響下，房地產企業在預測未來經營業績時，不能完全依賴利潤表數據，應同時參考預收賬款余額，比如2013―2015年萬科的預收賬款明顯高于其他住宅類房地產企業，可以預測萬科的未來收入情況比較樂觀。
（五）折舊政策。房地產企業的存貨和固定資產不同于普通企業，因而其折舊政策的影響顯得更為重要。萬科采用的折舊政策是，對于構成固定資產的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為公司提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，分別將各組成部分確認為單項固定資產，同時除非固定資產符合持有待售的條件，其他情況下都將固定資產的成本扣除預計凈殘值和累計減值準備后在其使用壽命內按年限平均法計提折舊。在這種折舊方法之下，各個會計期間的折舊額相等，使得企業的收益比較平穩。萬科各類固定資產的使用壽命、年折舊率和殘值率如表2所示。
萬科采用直線法計提固定資產折舊簡化了會計核算，但是固定資產在使用前期操作效能高，使用資產所獲得的收入比較高，根據收入與費用配比原則，前期計提的折舊額應該比較多，那么萬科對于固定資產全部采用直線法而不采用加速折舊法是否合理？答案是肯定的，這與萬科所處的行業有關。房地產行業的固定資產類型不同于工業企業，房地產公司的固定資產，如房屋建筑物、辦公設備、電子設備、運輸設備等，價值損耗都非常穩定，不像工業企業的機器設備那樣價值磨損不均勻，需要使用加速折舊法，因而這種方法對房地產企業來說已能夠反映其固定資產的折舊狀況。
通過與同行業的保利地產相比可以發現，保利地a在2011年以前的折舊政策與萬科類似，但在2011年保利地產變更了折舊政策，變更結果如表3所示。通過對比可以看出，保利地產在變更會計政策后增加了折舊的彈性，同時也增加了凈利潤的操作余地，也就是說存在盈余管理的動機。相比之下，萬科一直沒有變更會計政策和會計估計，從這一點可以看出，萬科采取的是比較穩健的財務政策。
對于融資租賃固定資產萬科也采用直線法計提折舊，從財務報表附注來看，租賃資產的折舊年限在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中選較短者進行計提。然而該方法的不足之處在于，在萬科的年度財務報表中并未區分租賃期屆滿后企業是否能夠取得租賃固定資產的所有權，而是一概而論，這有可能造成實際計提的折舊比應計的高從而降低凈利潤的情況，但也有可能只是附注披露不夠完善的問題。
（六）稅收優惠政策。2015年萬科納稅金額單所得稅一項就達145億元，納稅籌劃空間巨大；而所得稅作為企業必須繳納的最重要的稅種之一，具有稅基大、稅率高、稅負不易轉嫁、計算環節復雜等特點，具備了稅收籌劃的必要性和可能性。政策方面，新會計準則規定企業所得稅采用資產負債表債務法計算，減少了企業的選擇空間，在所得稅核算方面更體現了企業的實際狀況。2008年1月1日起，原來享受稅率優惠政策的企業也在5年內逐步過渡到統一的法定稅率25%。所以萬科目前的納稅籌劃主要通過轉換銷售的方式，以精裝房代替毛坯房；小股操盤，合作建房；企業聯營，股權轉讓；捐贈和利息支出扣除的合理規劃等進行。
（七）信息披露質量。通過對萬科關鍵的會計政策和會計估計進行重點分析，可知2013―2015年萬科的會計政策和會計估計穩定，并沒有變更會計政策和會計估計，從這一點可以看出，萬科采取的是比較穩健的財務政策，進而可以推斷萬科管理層利用會計政策或會計估計變更進行盈余管理的可能性不高，延續了以前的會計政策和會計估計，保持了公司會計核算的一致性和連貫性。
此外，在信息披露質量方面萬科存在以下問題：（1）萬科在存貨相關會計政策中沒有說明存貨發出時如何計價以及采取哪種存貨盤存制度，同時對存貨跌價準備如何確定也沒有詳細說明；（2）萬科對預收賬款和主營業務收入的披露不詳細，對于房地產企業來說，預收賬款和主營業務收系緊密，正如萬科在報表中提到的不符合收入確認的款項列為預收賬款，但萬科并沒有詳細說明在什么情況下預收款可以結轉為主營業務收入。
二、結論
會計分析的主要目的是消除會計政策或會計估計對會計信息質量的影響。通過對萬科存貨、應收賬款、收入確認等關鍵會計政策和存貨跌價準備、固定資產折舊、壞賬準備計提等會計估計的分析，可以看出萬科的會計政策和會計估計具有一致性和穩健性，從而能夠保證萬科會計質量的準確性，同時由于萬科近幾年來都未變更會計政策，確保了公司的前期財報數據和后期財報數據具有可比性，為財務分析的對比奠定了基礎。
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篇6
公允價值是指：“熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣的成交價格。”1998年，我國在債務重組、投資、非貨幣易的準則中首次引入了公允價值計量屬性，旨在與國際會計準則接軌，提高會計信息的相關性，促進資本市場的發展。但由于當時我國資本市場及會計制度尚不完善，利用公允價值操縱利潤現象時有發生，因此在2001年修訂會計準則時棄用公允價值，直至2006年新企業會計準則體系（以下簡稱“新準則”）重新引入公允價值計量模式，明確地將公允價值作為會計計量屬性，在38項具體準則中18個準則都涉及公允價值的計量。新會計準則的制定，更加強調會計信息的決策，即為投資者判斷公司價值作出投資決策提供依據，在保證可靠性的同時，更加強調相關性。相關性原則是指會計信息要同信息使用者的經濟決策相關聯，即人們可以利用會計信息作出有關的經濟決策，是財務會計最重要的基本原則之一。會計信息是否具有相關性，對于投資者來說主要取決于其預測價值。
為了驗證新會計準則實施是否有助于房地產企業提高會計信息的相關性，公允價值計量是否在其中扮演重要角色，本文選取我國資本市場上企業會計準則執行前后5年（2002—2011年）的數據對資本市場上房地產企業會計信息相關性進行檢驗。
二、研究設計
（一）研究假設
（二）模型選擇
（三）樣本選擇
（四）描述性統計
表1列示了模型中三個變量的描述性統計結果。從表中可以看出股票價格最大值、最小值與均值都呈現出上升趨勢，均值由6.13增長至9.92，最小值由0.76增至1.93，最大值由43.32增至69.50，離散程度由3.97增至7.75；每股凈資產最大值、最小值與均值同樣呈現出上升趨勢，均值由2.20增長至2.89元，同時波動幅度略有增大但總體離散程度不大；每股收益均值由-0.04轉正為0.32，最大最小值顯著提升且標準差降低，說明房地產企業整體盈利性增強。描述性統計結果表明我國資本市場房地產企業的總體表現是穩定上升的。
（五）實證結果及分析
本文首先運用模型1對樣本總體以及準則實施前后的數據進行了檢驗，每股收益與每股凈資產相關性回歸結果見表2。從表2可以看出，在新準則實施后，模型中的EPS和NAPS都在1%的置信水平下通過了顯著性檢驗。每股凈資產的系數穩定在1左右，說明股價的波動是在每股凈資產的基礎上圍繞每股收益變動，同時每股收益系數增幅較大，由0.003增至4.11，說明每股收益對股票價格的影響增大；每股凈資產的系數由0.992降至0.976，稍有下降趨勢。模型R2值從0.195提升至0.2016，模型擬合度稍有提升，并不能充分說明準則實施后會計信息的相關性顯著提高。因此運用模型2進一步檢驗結構性變動，模型回歸結果如表3所示。
從表3可以看出引動啞變量后，模型的R2值提升至0.2627，擬合度提升，無啞變量的EPS在1%置信水平下并不顯著，EPS*DV、NAPS*DV在1%的置信水平下顯著，說明新準則實施后，房地產企業凈資產對股票價格的解釋力增強，而每股收益在新準則實施后顯著性提高，從而使會計信息價值相關性提高。
為了進一步檢驗新準則實施后價值相關性的提升是否由公允價值造成，筆者將新準則實施后（2007—2011年）數據分為采用公允價值計量和未采用公允價值計量的兩組分別運用模型1進行檢驗。
從表4中可以看出，模型中的EPS和NAPS都在1%的置信水平下通過了顯著性檢驗，采用公允價值計量的樣本數據R2值為0.3338，顯著高于未采用公允價值計量的樣本數據0.1435，模型擬合度顯著提高，在新準則實施后的多種影響因素中，公允價值計量對于提高會計信息相關性有顯著作用。
三、研究結論
本文以新會計準則實施前后5年我國A股上市房地產企業的相關財務數據為研究對象，結合價格模型對我國新舊會計準則下會計信息的價值相關性進行了比較研究。根據模型回歸結果，初步得出以下結論：
一是每股收益和每股凈資產是影響上市公司股票價格的因素，與股票價格存在著相關關系，并對股票價格具有解釋能力，但解釋力度仍然較低。二是2007年新會計準則的實施提高了每股收益與每股凈資產對股票價格的解釋力，但提高并不顯著；引入啞變量后，模型擬合度提高，說明新準則的實施有實質性影響。三是采用公允價值計量的房地產企業樣本模型擬合度優于未采用公允價值計量的房地產企業樣本，說明公允價值計量模式的運用有利于提高企業會計信息相關性。樣本數據說明采用公允價值計量模式的企業仍為少數。
四、結論分析及建議
事實證明，新準則引入后，會計信息的相關性持續提高，尤其是采用公允價值計量模式的企業，其每股凈資產和每股收益對股票價格的解釋度顯著提升。
新準則基本準則第六條規定：“財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策?！背蕛r值的引入外，新準則還首次確立了資產負債表觀的核心地位，著眼促進企業長遠發展，并強調財務報表信息披露的充分性，從而更好地為信息使用者服務，而其中尤以公允價值的應用影響最為顯著。
隨著我國資本市場持續完善，公允價值計量模式發揮了越來越重要的作用，有利于提高會計信息相關性。以房地產企業為例，首先，資產價值的相關性提高。近年來房地產價格持續增長，房地產企業擁有大量投資性房地產，運用公允價值計量，有利于及時反映市場變化，更真實反映企業所擁有的資產價值。其次，上市公司利潤的相關性提高。公允價值模式下的投資性房地產需要在資產負債表日進行價值重估，市場價值變動計入公允價值變動損益，直接影響當期損益，同時不需計提折舊和攤銷，減少費用支出，從而在房價上漲的時候進一步提高利潤。
但公允價值的運用仍是一個難點，目前只有少數房地產企業采用公允價值計量模式，究其原因，主要由于公允價值計量導致企業利潤波動增大，增加企業風險。投資性房地產計量模式不能隨意轉換，一旦選擇公允價值計量，其收益就會隨市場行情劇烈波動，雖然會計信息的價值相關性提高，但如果利潤大幅下滑將對房地產上市公司產生極大的不利影響，若利潤大幅增加又面臨分紅壓力，但該部分凈利潤并未真正實現。
相比于國際會計準則，我國會計準則對于公允價值的運用更為謹慎，為防止公允價值再次成為上市公司操縱利潤的工具，我國在涉及公允價值的具體準則中都有明確的使用前提條件。例如，在《會計準則第3號——投資性房地產》中規定：“有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計?！?/p>
會計準則只是方法和技術規范，其真正發揮作用依然需要進一步完善的市場，需要提高管理層素質，加強從業人員職業道德建設，加強監督和處罰力度，從而充分發揮會計信息對資本市場的作用，增強資本市場的有效性。
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篇7
一、公允價值在投資性房地產準則中的運用及影響
(一)公允價值計量在《投資性房地產》準則中的體現
《企業會計準則第3號——投資性房地產》提出，同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，第二企業能夠從房地產市場上獲得同類或類似房地產交易的市場價格或其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計，此種情況下可對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值計量不再對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其帳面價值與原帳面價值之間的差額計入當期損益。
(二)理論上公允價值計量對投資性房地產行業的影響
1.投資性房地產采用公允價值計量能體現其真實價值與未來盈利，從而使報表信息參考價值提升。近幾年房地產市場高速膨脹，并且其漲勢漸進攀升，由此上市公司一旦采用公允價值法來計量其早期購入的投資性房地產，必將大幅提高其凈資產和當期利潤，從而上市公司中的投資性房地產溢價將在賬面上充分體現。況且投資性房地產上市公司由于每年能重估價值，并以市值反映其帳面價值，將直接大幅的提高每股的凈資產，降低市盈率。由此可見未來以公允價值體現的公司帳面凈資產，其參考價值將大為提高。
2.采用公允價值計量投資性房地產將使企業稅負加重。目前準則對上市公司的投資性房地產是采用歷史成本計價而不確認其市值變動損益，這對上市公司而言是充分發揮了折舊的抵稅功能，有利于企業的資本保全。新會計準則采用公允價值對投資性房地產進行后續計量，這意味著企業繳納的稅額會在相應攀升，將直接導致企業現金的流出。
(三)現實中投資性房地產的公允價值尚未在賬面上充分體現
上市公司可以選擇采用成本模式或公允價值計量模式，從2007年前三季度披露情況來看，絕大多數公司都選用成本模式。對于采用成本模式計量的投資性房地產，有條件的投資者可以了解該類房地產的實際價值，其實際價值與成本價值存在較大差距的，若公司轉換為公允價值模式計量，將會極大地增加公司資產的賬面價值，這也就是通常說的隱蔽資產。若投資性房地產采用公允價值計量，一方面，由于不計提折舊或攤銷，將使費用減少，各期利潤增加；另一方面，由于房地產公允價值的波動將會直接影響到當期損益。
二、公允價值計最在非貨幣性資產交換準則中的運用及其影響
(一)公允價值計量在非貨幣性資產交換準則中的體現
《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件：第一，交換具有商業實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本，不確定損益。上述規定特別指出，若交易雙方存在關聯關系，可能導致發生的交換不具有商業實質。由此可見，新準則對非貨幣性資產交換運用了公允價值來計量，并指出如沒有活躍市場的，則非關聯的交易雙方在無第三方干預的情況下協商作價，也可視為公允價值。
(二)公允價值計量在非貨幣性資產交換準則中的影響
新準則規定非貨幣性資產交換中運用公允價值來計量，其直接結果便是這一交換將產生利潤，而此前采用的賬面價值計算法，基本不產生利潤，只在收到補價的情況下按比例確認收益。據有關機構以2004年上市公司非貨幣易340億元的規模測算，上市公司2006年因新準則可增加的收益約為75億元。
(三)非貨幣性資產交換也能夠帶來利潤
上市公司進行資產交換時，如果具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，應將換出資產的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，不符合條件的以換出資產的賬面價值計量。這與原準則均以換出資產的賬面價值計量存在較大區別。投資者可參照債務重組對上市公司的影響進行分析。
深交所投資者服務中心的有關專家表示，投資者在分析年報時需要重點關注公允價值的應用對年報信息的影響，公允價值的應用提高了上市公司財務信息的相關性，反映了公司資產及負債在某個時點的價值，但另一方面，由于外部金融環境、行業政策等因素的變化，公允價值的波動性又使年報財務信息的可靠性降低。而且，對于某些具體事項，如債務重組、非貨幣易而言，其又具有一次性，屬于非經常性損益的范疇，不具有持續性。
隨著對新會計準則理解的深入及相關要素市場的逐漸成熟，公允價值必然會在定期報告中得到更廣泛的體現，投資者也需要逐漸地適應、了解和熟悉公允價值的內涵及其對公司價值的影響。
三、公允價值計量在債務重組準則中的運用及其影響
(一)公允價值計量在《債務重組》準則中的具體體現
新會計準則詳細規定了可能產生損益的債務重組的四種情況：第一，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第二，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第三，當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產生損益；第四，修改其他債務條件，使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額，也可產生損益。新債務重組準則將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性：如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關聯方，雙方的協商作價也可視為公允價值。
(二)公允價值計量對債務重組的影響
1.重新確認重組收益使債務豁免的上市公司其每股收益將大幅提升。此前會計準則是將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積。按新準則規定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，從而提升每股收益水平。據有關機構測算，因這一規定2006年上市公司可增加收益約63億元。
2.引入公允價值計量，債務重組會否再次成為上市公司操縱利潤的工具有賴于資本市場的完善和證券監管的加強。公允價值是雙刃劍，按照公允價值法，對資產的評估“是熟悉情況的交易雙方自愿”，從其表述也顯見其利潤操縱空間。目前我國資本市場與要素市場尚不完善，國內評估機構對于公允價值經驗欠缺，使公允價值難以公允，這正是違規人士久已凱覷之處。四、公允價值計量在非同一控制下企業合并中的運用及其影響
(一)公允價值計量在非同一控制下的企業合并中的具體體現
新準則規定，非同一控制下的企業合并視同一個企業購買另外一個企業的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。企業應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價凈額的差額為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。
(二)公允價值計量所帶來的會計與經濟后果
非同一控制下的企業合并采用公允價值計價基礎，在報表上對被購買方的資產和負債價值變動以及合并中產生的商譽進行確認和攤銷，在合并業績的計量上實現了投入與產出的對稱性配比，但合并利潤也會低于之前的權益法操作。同時，在物價上漲或資產質量較好的情況下，購買法由于采用了公允價值計量使其所報告的凈資產通常大于之前采用帳面價值計量的權益法。國外的實證研究均表明會計政策的選擇具有經濟后果，譬如，利用公允價值確定或利用資產減值計提的自由裁量權，蓄意低估被購買方的資產或高估其負債，從而為合并后報告較高的盈利創造空間；再如可高估未完工研發費用，蓄意低估合并商譽。因此，非同一控制下的企業合并采用公允價值計價是否會導致企業的非理性合并行為，很可能被之后的資本市場所見證。
五、公允價值計最在金融工具確認和計盤準則中的運用及影響
(一)公允價值計量在《金融工具確認和計量》準則中的體現新的投資準則，修訂了調整投資的分類方式。
調整后的投資分類為：交易性證券投資、持有到期投資和權益性投資。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。按照這一規定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原先單向的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。
(二)金融工具采用公允價值計量對投資者的影響
1.金融工具表內化使投資者能正確識辨企業的資產和負債。新準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。衍生金融工具這類資產一般沒有取得成本，如按歷史成本計價則無法體現在報表當中。而此類資產或負債所隱藏的風險卻令人驚目，著名的巴林銀行破產案就是典型。因而表內化金融工具對投資者而言無疑是人心所向的。此外，為了避免給財務報表帶來過大的波動，上市銀行和證券公司應當考慮表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險投資所產生的重大影響，以及衍生金融工具對報表的影響。
2.公允價值計量可能使非專業投資者難以看透報表信息，從而導致投資失利。目前上市公司的證券類投資當市價比成本低時必須計提跌價準備，但如市價比成本價高，只要公司并沒有拋出實現收益，此賬面盈利并不能計入當期損益。新準則對此種投資期末按公允價值入賬，賬面盈利就能直接計入當期損益。當持有投資上升時，將確認未實現收益，因此會虛增企業利潤，而利潤增加又會導致稅收加重，這和期末按市價確認投資性房地產情況雷同，直接結果會是導致企業現金流出。對于只敏感于利潤數字的非專業投資者而言，這之間的連環反應必不為所知，從而容易導致其決策失誤。公允價值計量屬性的優越性是毋庸諱言的，公允價值計量在我國會計準則中的主導性將會日漸顯現。但是，我們也應意識到由于使用者的逐利動機、會計準則制度不完善、相關的法律法規不健全及執法不嚴等，采用公允價值計量容易導致產生利潤操縱行為。因此，進一步完善會計準則體系，全面運用公允價值尚需通過法律法規體系的建設、資本市場和要素市場的完善以及市場監管、職業道德建設等系統工程來解決。
(三)新會計準則中金融工具對公允價值的應用最為廣泛而深入
投資者常見的金融工具是短期股票投資，原準則從謹慎的原則出發，股票期末市價若高于成本價不計收益，若低于成本價則要計損失。新準則下，若劃分為“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”，則“報憂又報喜”，即對于“交易性金融資產”，股票市價與成本的差異均計入當期損益；對于“可供出售金融資產”，則市價與成本的差異均計入資本公積，不影響當期損益，影響凈資產。當然，并不是所有的股票投資均劃分為金融工具，若劃分為長期股權投資，則后續計量不采用公允價值核算。
按照新會計準則，上市公司利潤表中設置公允價值變動損益科目，綜合反映交易性金融資產、投資性房地產等公允價值變動對上市公司當期損益的影響。公允價值變動損益主要來自股票、基金、債券等金融資產，2007年上半年平均為上市公司帶來了近3000萬元人民幣的巨額利潤，這一科目平均占上市公司稅前利潤的59.44%，而具有公允價值凈收益的上市公司則平均得到了5600萬元人民幣的利潤，平均占稅前利潤的79.78%。
與交易性金融資產等不同的是，可供出售金融資產的公允價值變動要計入資本公積里，這意味著公允價值也會對上市公司所有者權益產生影響。隨著我國市場化程度的提高，資產評估業的發展，會計人員素質的增強，合理監督機制的建立，公允價值計量將形成以市場規則為主、相關政府機構監督為輔的、不受特定主體操縱的機制，公允價值最終將在非貨幣易的、金融資產等會計處理中擔當重要角色。
［參考文獻］
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財政部2006年2月15日公布了新企業會計準則,并要求于2007年1月1日起在上市公司執行,同時鼓勵其他公司參照執行。它是我國會計發展史上一個新的里程碑,標志著我國的社會主義市場經濟建設邁向了一個新，是適應我國特色經濟發展的需求，也是與國際慣例趨同的企業會計準則體系的正式建立的標志性事件。新企業會計準則無論是在會計理論還是會計計量,還是在會計核算及會計信息披露等方面的變化都將對上市公司產生深遠的影響。因此,新企業會計準則的主要變化及其對上市公司的影響,值得市場監管部門、上市公司、投資者和其他利益相關者密切關注。
一、會計理念的創新影響：
（一）收入費用觀念的轉變。
目前占據主導地位的仍是收入費用觀，即收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。而新會計準則的資產負債觀則是基于資產和負債的變動來計量損益，因此當企業資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益。資產負債觀和收入費用觀是計量企業收益的兩種不同理論。
資產負債觀關注資產和負債的變動來計量收益，而收入費用觀則先計量收益然后再將之分攤計入到相應的資產和負債中去?？梢?，資產負債觀以經濟學收益觀為基礎，其收益計算公式為“利潤=期末凈資產-期初凈資產”；收入費用觀以會計學收益觀為基礎，其收益計算公式為“利潤=收入-費用”。國際會計界自1950年以來開始注意吸收經濟學收益觀的某些合理內容，引導會計學收益觀向著經濟學收益觀的方向發展。
（二）受托責任觀念的轉變。
按照財務報表的目標分為受托責任觀和決策有用觀。受托責任者認為，財務會計的目標是反映受托者的受托責任和履行情況，關注的是股東受托資源的安全和資本的保值增值，要求提供盡可能客觀可靠的會計信息。而決策有用觀認為，財務報表的目標是提供與經營決策相關的會計信息，強調的是會計信息與經營決策的相關性，而相對忽視其可靠性。在這種觀念下，按現時成本計算企業的資產和收益更能說明企業的資產狀況和經營情況，也有助于正確的預測未來的業績；收入確認傾向于強調過程的經濟活動模式。歷史上，是先有受托責任觀，由于股份公司的興起，投資主體的日益分化，決策有用觀大有逐漸取代受托責任觀的趨勢。新準則為適應我國經濟發展和會計國際趨同的需要，以建立高質量的會計準則，植入決策有用觀。集中體現在對于相關性和可靠性的權衡上。新準則對于可靠性的表述是：企業會計應當以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息的真實可靠、內容完整。
（三）公共服務型政府的形成。
社會主義市場經濟的發展要求我國政府朝公共服務型政府轉型，轉型期間最重要的就是要防止政府越位，政府應該是為人民服務的有限政府而不是在封建社會國家時期的全能政府。把經濟管理職能轉到主要為市場主體服務和創造良好發展環境上來，利用政府的宏觀調控職能來彌補市場經濟的自動化的不足，同時又要防止政府缺位，要把更多的注意力和公共資源投向促進社會發展和提供公共產品和公共服務上；發展市場化的同時也要求市民社會的培育，建立市場經濟體制，需要一系列堅實的社會條件予以支撐，而市民社會恰恰是建立市場經濟體制根本性的社會條件。這一條件的實質，就是正確處理國家與社會、國家與個人、公共領域與私人領域的相互關系，確立互不侵犯、共存一體的多邊合作。
建設公共服務型政府是一場深刻的“政府革命”，它不僅僅是對于現有政府管理體制的修改，或者對于行政管理體制的修改，或者是對于一般性政府職能調整，更是建立一個與經濟轉型、社會轉型相適應的“以人為本”的現代政府模式。一個民族，民主，法治的現代政府是建設公共服務型政府的努力方向。
二、新基本準則內容的創新和影響：
我國2006年2月15日的會計準則體系由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成?；緶蕜t,主要規范會計目標、基本假設信息質量要求和財務報表的總體要求等,相當于國際會計準則體系中的《編報財務報表的框架》而38項具體準則的提出，消除了歐盟承認中國完全市場經濟地位的五大障礙之一，為中國各類企業現有的經濟業務提供會計確認、計量和報告的標準，除此之外金融類、非金融類兩大類會計科目和報表體系,它是整個準則體系共同的應用指南。新準則的實施,可望緩解少數別有用心的國家或國際組織以會計標準為借口提出不實指控,顯著提高外向型企業應對反傾銷指控的抗辯能力,降低國際貿易糾紛的風險。此外,新準則的實施,將大幅降低交易成本和會計遵循成本,不僅為我國進一步吸引外資創造了優越的軟環境,而且有利于我國有實力的企業以更加優厚的條件在國際資本市場上籌措更多的資本。簡言之,新準則將促使我國的“商業語言”進一步融入國際通行的“商業語言”,可望進一步提升我國企業參與國際競爭的能力。與舊的準則相比，變化最明顯且對于企業影響最大的為一下幾點。
（一）公允價值的增加：
公允價值，市場經濟下的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。購買企業對合并業務的記錄需要運用公允價值的信息。在實務中，通常由資產評估機構對被并企業的凈資產進行評估。新準則為適應我國經濟發展和會計國際趨同的需要，以建立高質量的會計準則體系為出發點，一改過去對公允價值過度謹慎的認識，實施全面引入了公允價值的概念，并將其應用于長期股權投資、投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、企業年金基金、股份支付、債務重組、收入、企業合并、租賃、金融工具、套期保值、石油天然氣開采等各項具體會計準則中。新會計準則對于公允價值的運用，正是在決策有用觀的指導下，提高會計信息相關性的有力手段。
（二）利得和損失的概念的增加：
基本準則不論是在理論基礎層面還是具體方法層面，均有向國際準則接軌的趨勢。它吸收了國際準則中的“利得”和“損失”兩個重要概念, 其中，利得是指由企業非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入; 而損失則是指由企業非日?；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。
（三）投資性房地產管理辦法的出臺：
可以采用公允價值模式的三個條件是：第一，要有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得。第二，是投資性房地產所在地有活躍的交易市場，第三，是企業能對投資性房地產的公允價值作合理的估計。在公允價值模式下不計提折舊或進行攤銷,也不計提成本價格,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。新準則將主要影響那些持有投資性房地產的企業,如園區類企業、房地產公司等。近年來,中國房地產價格持續走高,對持有土地使用權或擁有并已出租的房地產的上市公司來說,由于執行新準則后,投資性房地產可改用公允價值計量模式,其巨大增值將調整留存收益,資產將有大幅度增加。如果2007年房地產價格進一步走高,投資性房地產在2007年1月1日以后的增值部分進入當期損益,這些上市公司的業績將進一步提高。
（四）債務重組收入作為應外收入
原準則中規定，將因債權人讓步而導致債務人豁免或者減少償還的負債計入資本公積的, 而新準則改變了這一做法，規定將債務重組收益計入營業外收入, 對于實物抵債業務,引進公允價值作為計量屬性。這一新辦法的出臺，致使那些無力清償債務的公司，當獲得債務的全部或者部分豁免權的同時，該上市公司的股指將大幅度上升，同時可能導致當期利潤的大幅度上升。因此，監管部門對于背負高額負債又有可能獲得和面或者減少償還的公司，應該予以重視。
三、新準則對于上市公司的影響：
（一）所得稅處理方法的變更：
資產負債表債務法核算所得稅，新《企業會計準則第18 號―――所得稅》改變了原準則體系下的所得稅會計處理方法, 要求企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅, 而不能再像以往那樣可以采用應付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅。中國大多數企業在所得稅處理方法上適用應付稅款法,少數企業適用納稅影響會計法。企業采用新方法核算所得稅得出的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額能夠直接反映其對企業未來的影響。新準則規定所得稅會計方法將改變所有企業的所得稅費用,并導致凈利潤的改變。總體業說,原采用納稅影響會計法的公司,影響相對會較小,而采用應付稅款法的公司,所得稅費用可能會有重大的調整。
（二）債務重組對于上市公司的影響：
如同上文所述，對作為債務人的企業來說,新的債務重組準則意味著,一旦債權人讓步,企業獲得的利益將直接計入當期收益,增加當年利潤。對那些無力清償債務的上市公司而言,一旦債務被全部或部分豁免,可能大大提高其每股收益。而通過資產評估方式,公司還可人為調高所轉讓資產的公允價值,公允價值與其賬面價值的差額可計入當期損益。另外,新準則還將提高大股東向上市公司注入優質資產的熱情。當公司出現虧損時,上市公司的控股股東出于維持公司業績的考慮,可能會通過債務重組為上市公司注入優質資產。
（三）長期投資
上市公司執行新準則后,應對原有投資進行重新分類和計量。首次執行新準則者,尚未推銷的長期股權投資差額全額沖銷并調整留存收益,上市公司2007年初的留存收益將減少。另外,上市公司進行短期證券投資時,由于新準則將其修改為交易性證券投資,按公允價值入賬,賬面盈利就能直接計入當期收益,增加當期利潤。遏制了上市公司通常采用的, 在盈利較大的年度, 大幅度計提資產減值損失, 增加當年費用, 減少當年利潤, 待下一年度利潤下降時, 再利用轉回減值損失的手段增加利潤的做法, 使上市公司“隱蔽利潤”的主觀愿望無從實現, 對上市公司的經營業績將產生重大影響。
新企業會計準則的“新”在于不僅首次構建了比較完整的有機統一體系, 而且實現了我國會計準則體系與國際慣例的趨同; 同時也充分體現了我國社會主義市場經濟的特殊性。為建設中國特色的社會主義市場經濟又打下了堅實的基礎，對于上市公司的巨大影響是顯而易見的，但是這更有利于形成一個更加規范和有秩序的股市管理體系，經過2007年的大好牛市和2009年的熊市的沖擊，對于中國的廣大股民來講，是個不小的風波。股民們對于上市公司的期望值日益的高漲，對于政府和監督管理部門對上市公司的監管的關注也與日俱增。新準則的提出正式為了建設更加健全的股市體系，為廣大股民謀福利雖然新企業會計準則的變更導致相關處理原則的改變的確會引起上市公司當期利潤的變化, 但并不會因此而影響上市公司內在價值, 反而會使上市公司的內在價值得以正確反映。因此, 新企業會計準則的核心要素在于讓上市公司會計數據更真實, 更符合會計信息質量要求。
注釋：
1.2003年6月,中國政府正式向歐盟提出承認中國完全市場經濟地位的要求,歐盟經過研究后提出5個標準:( 1)企業經營遵循市場規則,不受行政干預;( 2)企業必須建立透明公開的治理機制,包括一套與國際會計慣例一致的會計標準;( 3)企業破產應遵循優勝劣汰法則,不得偏袒國有企業;( 4)金融市場必須開放,國有金融機構的不良貸款率應大幅降低;( 5)企業權益一律平等,不得歧視民營企業。
2. 會計遵循成本包括年度財務報表的審計費用。年報顯示,2005年度,下列公司向為其提供審計服務的會計師事務所支付了巨額的審計費用(不包括IPO審計和內控審查、咨詢費用等) :中國建行( KPMG) 14000萬元;中國銀行( PwC) 12563萬元;中國移動( KPMG) 5900萬元;中國石油( PwC) 5000萬元;中國電信( KPMG)4576萬元。2006年中國銀行和中國工行發行上市,支付給會計師事務所的審計費用將非?？捎^
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控制是確定合并范圍的關鍵,新會計準則進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念,這種控制是實際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。即在某種情況下,雖然某一方沒有控股權,但根據公司章程的規定,對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益,這時也應該列入合并范圍。新會計準則對合并范圍的具體規定在以下幾個方面作出了改進:
(一)以表決權作為是否控制的判斷依據
由“權益性資本”為判斷依據改為以“表決權”為判斷依據,與國際會計準則保持一致。
(二)以控制為基礎確定合并范圍
強調合并會計報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定,與國際會計準則保持一致。新準則確定各子公司是否應納入合并范圍,應以“控制”作為判斷標準。同時,這條規定也彌補了原規定中對雖然擁有過半數權益性資本但并不實質控制的情況的缺失。新會計準則規定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以下的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并會計報表的合并范圍。但是新會計準則也規定“有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外”。這與國際會計準則中“母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業過半數的表決數,即可認為存在控制權,除非在特殊情況下,能清楚地表明這種所有權并不構成控制”的規定如出一轍。
(三)新會計準則考慮了潛在的表決權因素
新會計準則規定,在確定能否控制被投資單位時,應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。
(四)新會計準則擴大了合并范圍
新會計準則要求,母公司應當將其全部子公司納入合并會計報表的合并范圍,擴大了合并范圍。也就是說小規模子公司、特殊行業子公司、持續經營的所有者權益為負數的子公司、破產子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司債務,并會使隱藏的債務暴露,這可以防止通過關聯交易調節利潤。同時將所有子公司納入合并范圍可以更好地反映企業集團的真實業績。
(五)把子公司分為兩種:納入和不納入
不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”,新規定更加明確,賦予了合并主體更少的判斷空間,有利于提高會計信息的質量。
二、對合并會計報表編制中合并范圍變動的幾點思考
(一)合并范圍實務中注意的事項和問題
1.在判斷母公司對被投資企業是否具有實質控制權時,除了暫行規定所給出的情形外,是否還需要對股權比例有一定的最低要求,例如40%,才能將被投資企業納入合并范圍。處理原則:股權關系是判斷合并的先決條件,但不必設最低持股比例,應重視控制的判斷條件而非持股比例。
2.對于母公司持股比例超過50%,但認為對其不具有控制權的被投資單位,是否應當納入合并范圍。處理原則:為避免利潤操縱,應納入合并范圍。
3.資不抵債但仍持續經營的子公司應當納入合并范圍。
4.母公司雖然對其子公司持有50%以上權益性資本,但已將此子公司委托給其他企業經營管理,或者由其他企業承包。這類子公司是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍,母公司是否還需要按權益法核算該子公司,如果母公司受托經營管理或承包經營管理其他企業,這類企業是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍,若受托方需要合并被委托經營的單位,是在合并會計報表層面先采用權益法進行調整再進行合并,還是在受托方報表先采用權益法核算再進行合并。處理原則:
(1)委托方的處理應具體情況具體分析?？紤]的因素包括有無委托性質、控制與否、期限長短、獲利方式、風險報酬是否轉移等。無條件的不合并,有條件的應當進行合并。
(2)受托方的處理。考慮控制與獲利方式,有股權的應當合并,無股權的則無需合并,同時考慮風險報酬的轉移。
(二)規范合并會計報表合并范圍的變動措施
合并范圍的變動,必然會對整個合并會計報表的資產規模、銷售收入、凈利潤、現金流量等產生影響,進而影響合并會計信息的一貫性、可比性和質量。所以,對合并會計報表合并范圍變動的操作空間必須制定相應的規則加以限制,否則,如果合并范圍隨意變動、變更操作被濫用,將會加劇已經非常嚴重的會計信息失真問題。為此,筆者建議采取以下措施來規范合并會計報表合并范圍的變動:
1.盡快從理論上研究合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假,怎樣對合并會計信息進行修正,制定相應的規范以確保各期合并會計信息符合一貫性和可比性的質量要求。
2.對各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定,并在實際實施時嚴格把關。
3.增加合并會計報表合并范圍變動的披露內容,筆者認為應該披露所有符合現行規定新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料,并披露范圍變動影響合并利潤的絕對數和相對數,以便報表使用者能對變動的影響作出自己的判斷。
4.加強注冊會計師的審計監督,筆者認為應該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制,引入風險導向審計方法,對合并范圍變動進行整體風險評估,依據評估結果合理配置審計資源。而且還需要完善專門針對會計報表合并范圍審計的操作規范。
5.修訂和完善有關合并報表會計政策變更的條件,對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調整法。
6.雖然ST類公司利用合并范圍變動來操縱利潤的比例與普通公司并無很大差異,但是相對來說其影響程度更為嚴重,因此,對ST類公司會計報表合并范圍變動的披露應有更明確的規定。
三、合并會計報表合并范圍的案例分析
例1:有一家外貿企業A公司,主業是服裝出口,但近幾年受到國內外宏觀政策影響,效益一直不佳,為扭轉現有局面,開始進軍房地產市場,與其他企業合作新設了一家房地產B公司,股本1個億,其中A公司是B公司的參股公司,參股30%,且不具有實質的控制權。但A公司并不是直接持有B公司的股權,而是通過A公司的另一參股20%的C公司的全資子公司D公司直接持有B公司的股權,D公司其他營業收入為1000萬元。但A公司對C公司有實質的控制權,因為A、C、D公司法人代表均為同一個人。在2007年末財務決算時,A公司沒有合并C公司的報表,也就是C公司屬于表外公司,A公司將C公司作為長期股權投資來反映。C公司也沒有將D公司納入合并報表范圍,C公司對D公司,D公司對B公司均作為長期股權投資來反映。
分析:根據新準則規定,2007年合并財務報表時,A公司、C公司處理不妥。正確處理應該是:
(一)A公司應當按照控制原則將C公司納入合并范圍;
(二)C公司毫無疑問應當合并D公司報表,因為D公司即是C公司的全資子公司,且C公司對其有實質的控制權。
例2:續例1,隨著房地產市場的不斷發展,也隨著A公司對房地產市場的把握程度不斷增強。A公司又與其他企業合并注冊一家房地產公司E公司,擁有E公司60%的股權;股權仍由C公司的全資子公司D公司持有,因A公司沒有合并C公司的報表,自然E公司的資產、營業收入也無法在合并報表中體現。對此,A公司是這么處理的,將E公司的60%股權轉由A公司的另一控股公司F公司持有,這樣解決了E公司資產、營業收入無法合并進來的問題。
分析:A公司這種做法的本身,就證明了A公司對C公司有實質的控制力,否則怎么能將C公司對E公司60%的股權,轉由F公司持有。企業期末不如將C公司直接納入合并范圍,C公司將D公司納入合并范圍,D公司合并E公司報表,對B公司的股權仍作為長期股權投資反映,這樣就很清晰了,也完全符合新準則就合并財務報表的合并范圍的界定。新準則2008年在所有大中企業都開始執行了,但對于新準則的理解,還需隨具體會計業務的展開而不斷加深,會計核算才能真實反映出企業的財務狀況和經營業績,財務管理才能真正地為企業的經營管理和決策當好參謀。
主要參考文獻:
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一、我國房地產會計信息質量存在的問題
（一）會計信息披露存在主觀虛假信息
導致了房地產企業會計信息失真，具體來說，人們的整體認知水平有限，加上會計方法的多樣化，使得房地產企業很容易對會計信息進行弄虛作假，尤其在當前國家對于房地產行業的調控越來越嚴厲的時代，房地產企業為了獲得更多的生存機會，便不擇手段的編制虛假合同，從而造成會計信息的失真。此外，會計信息的提供者與使用者之間的信息不對稱也是造成會計信息失真的重要原因。
（二）會計信息披露不夠準時
長期以來，我國的很多房地產企業都沒有嚴格遵守信息披露制度中關于定期報告的相關規定，常常對各種不良會計信息延遲披露，而對各種有利會計信息提前披露，有的房地產企業常常將一些臨時報告會，在實際事項已經發生了很長一段時間后才進行補充披露。這在一定程度上造成了我國房地產企業在會計信息披露上的混亂局面，不利于投資者的科學決策。
（三）會計信息披露不夠完整
房地產企業對與房地產建設項目相關企業的交易信息披露不夠重視，會計信息披露不夠完整和細致；通過保護公司機密或商業秘密等借口，故意隱瞞對房地產企業自身不利的會計信息。例如很多涉嫌違背國家產業政策和制度法規的會計行為或重大經濟事項；對房地產開發項目資金的投放去向以及利潤構成的會計信息披露不夠充分，在一定程度上損害了投資者的切實利益；未能對公司的償債能力進行充分揭示，反而對企業的應收賬款、對外擔保、負債等會計信息進行選擇性的隱瞞；部分房地產企業的財務報告中不能提供同期完整的數據和信息等。
（四）會計信息披露不夠標準和規范
根據相關法律法規和制度規范的規定，房地產企業在進行會計信息披露時，必須嚴格遵循會計信息披露制度中的相關規定，確保會計信息披露的標準型、規范性、合理性和合法性。然后很多房地產企業的會計信息披露存在過于隨意或者違規違法的情況，在很大程度上影響了房地產企業會計信息披露的質量和水平。例如，有的房地產企業的中期報告過于簡單；會計信息披露過程中缺乏嚴謹性和嚴肅性；缺乏相關產業政策和市場信息的揭示，無法進行相應的財務分析與評價等。
二、我國房地產會計信息質量不佳的原因
（一） 房地產行業經營的特殊性
首先是企業各期的業績信息可比性較差。房地產開發從選址立項直至銷售移交的過程生產周期較長，確認收入的時間短則一年，長則幾年，收入費用配比原則在房地產業的運用造成了困難，利潤在不同時期會出現波動較大的現象。其次，會計實務中銷售收入的確認隨意性較大，由于開發產品價值較高，往往采用預售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致。第三，房地產開發企業的現金流量與其它行業的現金流量有明顯的差異性，由于開發期限較長，其異步性更大。
（二）公司管理方面原因
首先，有很大一部分企業為了自身的利益和目的，置部分股東和投資者的利益于不顧，在會計信息披露中提供很多虛假信息，這不僅對股東和投資者的切身利益造成了損害，對房地產企業的長遠發展也是非常不利的。同時，有的房地產企業的公司治理結構不合理，未能形成股東之間的相互制衡，無法充分發揮董事會、監事會的監督作用，使得相關部門和人員無法為企業的會計信息披露行為進行有效的監管和引導。第三房地產行業會計人員自身素質較低，且有時為了迎合上級的需要，也可能使計量的數據與實際情況不相符，使得會計信息失真。
（三）房地產行業的會計信息披露的法律制度體系和監管制度不夠完善
從整體上看，目前我國的會計信息披露體系還存在很多缺陷，無法保證房地產企業會計信息披露工作的高質量開展?，F有的制度和規范缺乏先進性和前瞻性，在工作過程中缺乏靈活性，無法為會計信息披露的實際工作提供更多的參考依據，制度上的漏洞為房地產企業進行會計操縱提供了可能；并且我國尚未建立科學的責任追究和懲罰機制，這就很難保證房地產企業在會計信息披露過程中的科學化、標準化、規范化。因此，房地產行業會計信息披露的法律制度體系亟待加強和完善。此外，多數房地產企業的內部審計部門形同擺設，無法保證會計審計的獨立權和自，而政府監督、市場監督、行業監督以及與之相關的監督管理依據不夠全面，使得很多監督管理措施無法得到真正的貫徹和落實，不僅浪費了大量的社會資源，也很難充分保證房地產企業會計信息披露的質量。
三、提高我國房地產信息質量的措施
（一）完善房地產行業的會計規范體系
對房地產行業會計的一些特殊事項相關具體準則或會計制度加以規范，建立更加完善、健全的會計信息披露標準和規范，進一步避免和減少房地產企業不作會計信息披露、暗箱操作、不正當競爭等違規操作行為，促進整個房地產業的更好發展，增加房地產企業財務狀況和經營業績信息的可比性和有用性。
（二）擴大信息公開內容
房地產企業除了必須按現行有關規定披露信息外，還應增加企業的預售情況及政策信息、土地儲備量及成本構成信息、分項目的現金流量信息、質量保證金及風險等披露信息。增加披露信息一方面可促使房地產企業提供真實公允的會計信息，提高風險的透明度，為房地產商品的質量提供保證；另一方面可使投資者在財務報表信息不足的情況下，幫助他們更準確、更全面地對企業的財務狀況和經營業績作出評價，額外提供具有可比性的資料，也是治理信息失真的重要舉措。
（三）提高會計人員業務能力與職業道德素質
房地產企業在執行會計準則時，根據財政部頒布的《會計人員繼續教育暫行規定》，房地產企業每年可擬出學習計劃，組織并實施學習計劃，大力支持每一位會計人員參加學習培訓和職稱資格考試，提高其專業素質，做到持證上崗。可以輔以合理的獎懲制度，充分調動單位負責人和會計人員的嚴肅性和積極性，切實維護和創造穩定良好的社會環境。
（四）完善房地產企業內部管理
房地產企業也需要按照國家的要求，及時轉變觀念，增強行業自律，以嚴謹的態度開展會計工作。首先，企業應改善內部治理結構，設立財務監督部門專門負責對日常會計工作的把關，時刻監督會計信息記錄、會計核算和信息披露。其次，企業應改進內部控制系統，針對會計信息容易失真的環節實施改革，杜絕風險漏洞，抑制會計信息失真的根源。
（五）建立健全法律法規制度和監管體系
由于房地產企業的會計工作相當復雜，涉及的面廣。同時，會計工作本身具有較強的技術性，且有自身的發展和工作規律。因而，房地產企業為了有效治理會計信息失真問題，就應該盡快制定符合會計工作的客觀規律，特別是關于會計信息質量的判定標準和判定方法要具有較強的可操作性。同時建立配套的內部管理的會計管理體系，努力強化房地產行業的監督機制，制定內部稽查和財務監察制度，健全社會監督機制，提高會計監督的權威性和全面性，充分突顯出社會審計的客觀公正作用，嚴肅處理有問題的會計人員。
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篇11
作為最基本的一種計量模式，歷史成本長期以來一直占據著會計計量屬性的主導地位。但隨著資本市場的快速發展，利率、匯率、金融衍生產品價格的波動幅度日益增大，企業面臨的經營環境越來越不穩定，所提供的信息難以如實反映企業的現時價值，也無法反映市場價格變動對企業財務狀況和經營成果的影響，財務信息的相關性逐漸降低，給報表使用者尤其是投資者進行合理的決策判斷帶來了極大的難度。在這一背景下，公允價值計量屬性被越來越多的國家所采用，尤其是英美等發達國家早已開始采用公允價值計量。目前，公允價值計量已成為世界大多數國家普遍采用的會計準則，我國也從2007年起將公允價值模式引入了新的會計準則中。
公允價值（fair value）是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。可見，公允價值不是現實交易價格，而是意欲交易的雙方達成（主要是通過評估來加以確定）現行交易的價格。一般而言，人們將公允價值的確定基礎分為三個層次：資產或負債有活躍市場時的報價；資產或負債有同類資產或負債活躍市場時的報價；采用評估技術（涉及現金流、折現率、收益期的判斷）。不難看出，公允價值的實質是在一個較為成熟、有效的環境中對資產或負債以當前市場為依據確定其價值，如果缺乏市場價格則需要應用各種估價技術確定其價值，即評估師需要將時刻變化的市場、影響資產價值的各種因素等“綜合”在某一時點的價值判斷中，模擬市場來確定資產的價值。因此，資產評估就是為委托者提供有關資產或負債在特定條件下的價值信息的行為，“價值”是其核心概念，其基本特征與公允價值計量的內涵高度一致。
公允價值環境下資產評估行業發展現狀及分析
（一）以資抵債
目前上市公司大股東以資抵債的資產評估過程中，評估價值的公允性值得關注。如美爾雅集團，大股東用以抵債的磁湖山莊，其賬面價值為9627萬元，而評估值高達16569萬元，評估升值幅度高達72%，值得注意的是，該公司的抵債資產實質并不盈利。再如，西寧特鋼大股東西鋼集團以767197.8平方米的土地使用權償還對西寧特鋼的應付賬款16966萬元，在西寧特鋼的公告中只對這項重大的以資抵債作了簡單的介紹：該項土地使用權的評估價為18155.12萬元，而對該項土地使用權的賬面價值只字未提，投資者又從何了解抵債資產的質量呢？在對以機器設備等固定資產作為抵債資產的評估中，本應考慮到減值、折舊等因素而使評估價略低于賬面價，但有的卻是評估價值接近甚至超過了所抵欠款的數額。ST冰熊的大股東分別以用于冷柜生產的機器設備和雪苑賓館房產沖抵對上市公司的兩筆欠款，其中，用于冷柜生產的機器設備賬面價值為1260萬元，而評估價為1400萬元，正好與相沖抵的1409萬元的債務數額基本接近；雪苑賓館房產賬面價值為1126萬元，其評估價為1300萬元，略高于相沖抵的債務額1286萬元。這都是巧合還是另有原因？此外，由于商標等無形資產的評估價值因人而異，因此，購買商標權被很多上市公司的大股東當成了償還債務的一條“捷徑”。此外，還有很多公司，如ST東盛等，公司以資抵債的資產評估價值之所以高出市場價幾倍甚至十幾倍，在于評估機構是在基于較好的業績基礎上來進行估價的，但最后這些資產卻沒有達到承諾的盈利水平，上述這些欺詐行為顯然極大地損害了投資者的利益。
（二）企業合并重組
2009年11月17日，S*ST蘭光啟動股改方案，同時，為了重組保殼，寧波銀億控股集團以承擔部分債務為條件，從S*ST蘭光原控股股東蘭光經發取得上市公司的控股權，在協議成為S*ST蘭光控股股東的同時，并計劃注入旗下房地產資產。不過，銀億房產100%股權溢價增值率為285.82%，評估后的資產溢價達到將近3倍。除了未考慮仲裁結果的影響而樂觀地將一些項目產生的長期應收款增值外，更多的是其賬面余額僅為19.7億元的長期股權投資評估結果增值了22.3億元，超過40億元，增值率達到113%。該項資產增值成為導致凈資產最終評估增值2倍多的主要原因。
同樣的還有*ST亞華，在其股改重組過程中，將公司原來的資產全部出讓，浙商集團等以每股3.9元價格以地產認購*ST亞華定向增發的11.71億股股權，定向增發之后，ST亞華總股本變為14.43億股，公司資產包括0.8億元現金及五家房地產公司股權，這五家房地產公司截止2007年9月30日凈資產9.14億元，評估值45.68億元，評估增值36.54億元，增值率高達400％。此外，重組方注入的資產2007年9月30日估值45.68億元，2008年房地產市場發生了深刻變化，但2008年3月31日及2008年12月31日估值竟然與一年多前估值相等，這讓投資者難以理解。實際上，評估增值36.54億元要在未來三年內（2007年9月30日起）實現，平均每年要實現凈利潤12.18億元，亦即在2010年9月30日之前要實現收益36.54億元，可是重組方作出的2008年、2009年兩年業績累計僅實現凈利潤19.35億元，通常意義上，剩余的17.19億元應在2010年實現，但是公司報告中并未對此予以說明或作出承諾。我們由此質疑，為何2010年的業績不予承諾？若業績發生變化，近一半的未實現收益的評估增值如何處理？公允性又從何談起？
類似的還有正和股份、宜華地產。根據正和股份2006-2008年的評估報告顯示，公司在2007年置入的商業地產的估值三年基本未發生任何變化，2007年正和股份確認的投資性房地產公允價值變動收益為579萬元，而2008年確認的變動損益為-264萬元，在房價高峰的2007年以及隨后房價跌落的2008年這一商業背景下，其地產估值為何沒有發生變動？而恰恰又是在2007-2008年這一期間，其審計的事務所又發生了變更。2007年年報披露，宜華地產于2007年9月30日購買廣東宜華，廣東宜華在購買日凈資產只有1.3億元，但評估作價6.23億元，評估值溢價3.79倍，即宜華集團在將廣東宜華注入宜華地產時獲取了379%的超額收益。廣東宜華2007年注入宜華地產時被認定為非同一控制下的企業合并，故使用購買法。廣東宜華仍按賬面價值核算損益，但宜華地產編制年報時必須對廣東宜華的以賬面價值為基礎的損益調整為公允價值的損益。此時正是房價最高峰，任何房地產當時的估值絕對不會低于后來的市值，通常情況下，購買法下的廣東宜華2007-2008年年報只會虧損，不會盈利，那么宜華地產2007年1.13億元凈利、2008年0.82億元凈利又來自哪里？從2007-2008年年報中不難看出，盡管房地產都發生了溢價，但宜華地產僅抬高了待開發地塊的價值，明顯壓低開發產品和開發成本的價值，將其賬面價值等同于公允價值，原因在于宜華集團對2007-2009年宜華地產業績作了承諾，如果將開發成本或開發產品價值調上去，等于將成本調上去，則以后盈利壓力非常大。可以說，如果沒有宜華集團及宜華地產人為壓低廣東宜華開發成本和產品，則宜華地產2008年必虧無疑。
2009年，滬深兩市共有95家上市公司的重大資產重組事項提交股東大會審議，涉及注入資產的有87家，賬面值合計1727.89億元，經評估后的資產價值為2748.77 億元，評估增值率平均為59.08%，其中注入資產價值最大1家是長江電力，賬面值835.63億元，評估后資產價值1073.15億元。若不計長江電力，其余86家的資產經評估后平均增值率為87.79%。其中最大增值率3446.03%，最小是-8.05%。在2009年過會的57個項目中，55個項目涉及關聯交易，占總數的96.49%，其中53個項目均進行了評估，49個項目中置入資產直接以評估結果定價。2009年度經并購重組委審核通過的案例中，以評估結果為基礎定價的占92.98%，其中以評估結果直接定價的占85.96%；涉及直接資產交易的上市公司重大資產重組案例100%進行了資產評估，其中92%以上的資產交易定價直接使用評估結果。不難看出，資產評估已成為上市公司資產重組定價的核心。
截止2010年4月，全國資產評估機構已達3500余家（孫樹明，2010），注冊資產評估師3萬多人，資產評估從業人員達到8萬多人，由證監會和財政部聯合批準的從事證券期貨相關業務資格的資產評估機構有70家。就我國的價值評估行業執業情況而言，2007年前有兩次全國性的檢查驗收工作：1999年由中國資產評估協會進行的全行業清理整頓的檢查、抽查及驗收工作和2004年由財政部組織的全國范圍的對資產評估行業進行的全面檢查工作。2004年檢查的內容主要包括評估機構設立條件和執業質量。檢查結果數據顯示：全國不涉及證券業務的評估機構共3355家，檢查中發現問題的就達到了1871家，占總數的55.8%，暴露的問題總數達到5130個。所有問題中，執業質量問題4125個，所占比例最大，為80.41%；評估機構不符合設立條件的有565個，占11.01%。2007年9月，中評協了82號文件，要求中國資產評估協會對其會員進行執業質量檢查。本次檢查是資產評估行業第一次自律性的檢查，共選取了22家特別團體會員及其11家分所作為檢查對象，共抽查資產評估機構正式出具的122份評估報告，其中抽查價值評估報告82份，占抽查報告總數的67%以上，抽查無形資產評估報告15份，占抽查報告總數的12％以上，主要根據現有的準則、規范著重考察評估工作底稿、評估報告的完整性和規范性。與2004年的全面檢查相比，雖然很多方面有所改善，但通過案例分析及中國證監會近年來對證券期貨相關業務資格資產評估機構的檢查所得出的結論來看，本次檢查中所涉及的本質問題更為突出，主要包括評估執業質量、事務所內部治理等。隨后，在2009年全國性的資產評估檢查中，上述問題同樣存在，如上市公司購買資產的評估增值率顯著高于出售資產的評估增值率、少數評估機構對于整體資產的評估結論以及單項資產的具體評估政策方面選擇性地使用評估方法、部分項目評估方法的選用以及評估結果的取舍受制于交易各方在博弈中的主動權、交易的目的、資產的性質、交易的關聯性、重組方案設計的局限性等多種因素，從而大大影響了交易定價機制的正常運作。這些情況的出現，除了新準則自身的原因外（施超，2009），在一定程度上說明資產評估行業的執業監管亟待加強和提高。
1.治理結構存在缺陷，缺少獨立性。評估業務的委托主體錯位及評估機構組織結構沒有真正獨立，使得評估師在執行業務的時候缺少獨立性。在所有者（評估委托人）、經營者（被評估資產占有方）、注冊資產評估師（評估人）構成的三方契約關系中，注冊資產評估師接受委托人的委托對經營者持有的資產或負債進行評估。只有當注冊資產評估師能夠完全依據事實對公允價值作出正確判斷和評估，并能夠不受任何影響地出具評估報告時，所作出的評估結果才是公允的。正如前所述，在所有者、資產占有方與注冊資產評估師三者形成的委托關系下，注冊資產評估師相對于資產占有方是獨立的，即所有者是“委托人”，事務所是“人”，管理當局與事務所之間不存在任何契約或利益關系，從理論上說可以保證其公正性。但由于評估業務的委托人實際上是公司的管理當局，而董事會決定評估費用的權力又被管理當局控制，因此聘任、解聘事務所的真正權力掌握在管理層手中，委托主體的錯位極大影響了注冊資產評估師的獨立性。同時，部分從會計師事務所分立出來的評估機構實際上沒有真正獨立，部分合并成立的評估機構合并后治理結構沒有真正建立起來，多頭管理依然存在，作為獨立性重要“保障”的內控體系也未予以真正地實施。因此，如何在資產評估行業監管中保持注冊資產評估師的獨立性，減少相關方的利益沖突（Beauchamp & Owie，1988），對隨意更換評估師的行為予以更加嚴格的監管（既包括對“接下家”的評估機構的監管，也包括對委托方的監管），尤其在公允價值環境下使其站在不偏不倚的立場，客觀獨立地出具評估報告是監管亟待解決的首要問題。
2.規范體系不完善，缺乏相應的機制。截止2009年，財政部、中評協等已陸續了包括2項基本準則、8項具體準則、2項評估指南、6項指導意見在內的18項評估準則并頒布實施了一系列辦法，包括《資產評估執業行為自律懲戒辦法》（中評協[2005]18號）、《會員誠信檔案管理辦法》（中評協[2006]96號）、《資產評估行業談話提醒辦法》（中評協[2006]97號）、《資產評估執業質量自律檢查辦法》（中評協[2006]98號）、《以財務報告為目的的評估指南》（中評協[2007]169號）、《關于從事證券期貨相關業務的資產評估機構有關管理問題的通知》（財企[2008]81號）和《資產評估業務信息報備管理辦法》等，初步建立了統一的制度平臺，形成了較為完整的資產評估準則體系。但迄今為止，注冊資產評估師法及資產評估法尚未出臺，很難從法律上賦予資產評估的地位及明確權利和義務，且《資產評估準則―基本準則》、《資產評估職業道德準則―基本準則》、《資產評估準則―無形資產》、《資產評估準則―評估報告》、《資產評估準則―評估程序》、《資產評估準則―業務約定書》、《資產評估準則―工作底稿》、《資產評估準則―機器設備》、《資產評估準則―不動產》和《資產評估價值類型指導意見》等資產評估準則的內容也過于簡單，難以為評估師及評估機構的執業行為提供真正意義上的指導、規范和監督。因此，應抓緊制定相應的法律法規，進一步完善準入、退出和懲戒機制，繼續推動資產評估準則的建設，形成完整的法律規范體系。
加強資產評估行業監管有效性的對策建議
（一）借鑒國際經驗以逐步完善準則體系
美、英等發達國家應用公允價值較早，在評估方面的經驗較多，因此，我國應吸收、借鑒國際資產評估行業的經驗和做法（如為了保護中小股東的合法權益，實行少數股東聘請資產評估中介機構制度），結合我國公允價值運用的實際情況積極參與國際協調，盡快建立和完善與國際通行慣例相一致且協調、統一的資產評估法律法規及準則、指南等來對原則性條款進行更詳細的解釋（如，除現行準則要求外，增加披露資產評估機構、聘請人、評估方法的選擇、評估的金額和評估報告內容簡要、最終交易價格與評估金額差異及原因等），規范評估程序，建立誠信檔案，提高行業準入門檻，健全退出機制，加大懲罰力度，仿照國際上通常認為內部控制應實現3大目標即合理保證財務報告（financial reporting）及相關信息的可靠性、經營（operation）的效率和效果、對法律法規的遵守（compliance）等有效地實施內部控制規范，通過評估立法從根本上解決評估行業管理體制問題，增強公允價值環境下評估報告的可用性。
（二）推行合伙制組織形式且加大事務所或合伙人的責任比重
改變以往由事務所兼營評估業務的做法，改由專營評估機構開展評估業務，并全面實行合伙制。在推進資產評估師職業責任保險制度建立的同時，適當加大事務所及發起人或合伙人的風險責任比例，增加違規的資產評估機構和人員的賠償責任，提高違規者的投機成本，避免資產評估機構為利益驅動而與企業聯合造假的行為。
（三）促進業界合作以加大信息共享力度
從西方實踐來看，資產評估和會計之間的關系正變得日趨密切。對這種業界合作的最大推動力，來自于向“公允價值”會計的逐漸轉化。2006年9月，《公允價值計量》（157號）的正式對美國評估業產生了重大影響，美國各大評估協會聯合起來，積極與會計界、立法界和相關經濟部門進行溝通，努力推動評估業與會計業的合作。公允價值的廣泛應用加強了資產評估與會計業務的合作，使得會計信息責任體系由以往的會計責任和審計責任的二維責任體系發展成為會計責任、評估責任和審計責任構成的三維責任體系。在上市公司的信息披露中，會計、審計與評估起著各自不同的作用，各自承擔責任。會計是從企業內部管理出發承擔的管理層對于財務報告的編制和披露責任；注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見；評估是對被重組資產評估結論的合理性、正確性、公允性承擔責任。例如，資產的會計計價和財務報告的編制需要利用資產評估專業服務提供相關公允價值結論；在采用資產基礎法對企業價值評估時，可借用審計的專業結論，參考會計數據資料；審計也可采納以財務報告為目的的單項資產公允價值評估結果。作為公允價值應用的保障，評估機構應與會計部門積極溝通，加強配套數據庫的建設，明確公允價值確定的方法、影響因素等，或適時出臺相關的操作細則，以加強對資產評估職業界的指導，促進會計界與審計界對公允價值評估結果的認可和采納。
（四）加強自律監管并建立行業與政府的雙重監管體系
行業內部自律監管和政府外部監管是保證評估行業執業質量的兩個重要手段。行業自律檢查是目前規范上市公司評估業務的最有效手段之一。公允價值環境下，評估機構應進一步提升行業自律監管水平，完善監管制度，強化執業質量自律檢查，建立日常監管長效機制，同時，加強評估行業與政府的協同監管，實現行業自律監管與政府監管的有效統一。
資本市場的主要功能之一就是對上市公司的信息進行充分披露，但在市場環境不成熟的情況下，尤其隨著投資性房地產、股份支付、債務重組、非貨幣易、金融工具等公允價值計量比重的日益增加，能否真實、有效地對上市公司的信息進行披露，則需要資產評估行業的緊密配合（周勤業，2009）。縱觀二十年的發展歷程，評估行業與資本市場互相促進，互動共生。在今后的發展中，應大力加強公允價值評估問題的理論研究，尤其要針對上市公司并購重組評估實踐中涉及到公允價值方面的突出問題，加強上市公司并購重組評估業務相關準則的制定工作，完善涉及上市公司相關業務的評估準則，提升執業規范化程度，規范評估實踐應用，提高評估結果的合理性，創造良好的執業環境，促進整個評估行業有序健康的發展。
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[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2012）22- 0002- 03
在經濟全球化潮流波瀾壯闊，各國相互依存，利益交織的今天，會計準則國際趨同等效已成為我國經濟發展的必然選擇。會計準則作為規范會計行為的標準，維護資本市場經濟秩序的重要工具，已隨經濟的發展，不斷地完善，越來越規范，國際財務報告準則代表了當今世界會計準則發展的主流。2005年11月8日中國企業會計準則委員會與國際會計準則理事會簽署了聯合聲明，實現與國際財務報告準則趨同。2006年2月15日，中國財政部正式了企業會計準則體系，并于2007年1月1日起在我國上市公司中全面實施。從會計準則的產生、發展的進程以及準則的制定、執行過程來看，會計準則已不但是一種技術性的規范，它還具有國家性、社會性等性質，因此具有經濟后果，這已是不爭的事實。我國會計準則的強制性變遷一方面促進了我國的經濟發展，進一步完善資本市場的功能，另外一方面由于我國特殊的制度背景、價值觀念、政治法律制度、意識形態、文化傳統的差異，在執行會計準則過程中仍存在一些問題。理論的研究是為更好地服務于實踐，會計研究尤其如此，2009年11月2-7日“和諧社會中會計價值觀的構建與會計師事務所定位研究”課題組與“國際金融危機背景下公允價值信息控制機制研究”課題組一行6人分別到內蒙古伊利集團、鄂爾多斯集團以及武漢健民集團、凱迪電力集團進行會計準則執行中的問題調研。根據財政部的2007年和2008年“我國上市公司執行企業會計準則情況分析報告”及我們調研情況看，我國企業會計準則體系（2006）得到了很好的執行，新舊準則實現了平穩過渡，與國際趨同等效取得良好效果，但在具體執行中還存在一些問題，需要我們高度關注。
1 職業判斷成為我國會計人員的主要挑戰之一
1.1 職業判斷能力成為高級會計人員應具備的基本素質之一
眾所周知，國際財務報告準則是原則導向的會計準則，而我國與之趨同因此也是原則導向而非規則導向的會計準則。這與我國原有的會計準則規范不同，在原則導向下，留給了企業管理層更大的職業判斷空間，也要求會計人員必須具有較高的職業素養、專業技能水平和豐富的執業經驗。會計多重計量屬性的應用，要求會計人員具有較高的專業能力，并且掌握物價、匯率、市場等方面的知識、綜合分析和判斷能力，具有風險預測、評估和控制能力（曲曉輝，2007）。訪談中接觸業務的財務人員認為現在的會計更多地加入了經濟學的理念，更多地加入了判斷。由于國際財務報告準則制定是以發達國家和發達資本市場為背景的，而我國目前處于市場經濟轉型時期，與發達國家相比我們的資本市場剛剛起步，還不成熟，我國相關的法律法規制度還不健全，我國還處于發展中國家，經濟環境復雜多變，我們的會計人員素質相對還比較低，而準則的執行要受到社會經濟環境、法律環境、政治環境及會計人員的人生觀、價值觀、理論結構和知識層次等因素的影響。改革開放30年來，我國雖然培養了大批量的會計人才，但高素質的會計人才仍然缺乏，以至于執行會計準則要求的會計人員的職業素質與現有會計人員的職業素質還有一定距離，容易導致職業判斷質量不高。另外由于自身的業務素質不強對于像商譽等的減值測試及現金流量和折現率的估計、衍生工具的評估和期末的計價模型等都需要聘請相應的資產評估機構和金融機構來處理，因而增大了企業的準則執行成本。
1.2 會計準則（2006）執行中主要涉及的職業判斷領域及存在問題
確認是會計的關鍵，計量是會計的核心，在復雜的經濟環境下，交易的多變和不確定性增加，因此職業判斷貫徹于確認和計量的全過程。財務會計的計量則因在屬性上更多背離歷史成本原則而融入更多職業判斷，例如公允價值計量屬性的運用，在沒有活躍市場的情況下，所采用的估值技術的應用，以現值替代公允價值的，但現金流量和折現率的取得，利用模型進行估計的其參數的取得，采用涉及公允價值計量核算的有《非貨幣性資產交換》準則、《債務重組》準則等要靠職業判斷來進行估計，職業判斷不當有操縱利潤的嫌疑；《資產減值》準則中無形資產期末的減值測試，很難做單線的減值，做整體減值的話和商譽區分又很困難，無形資產資本化支出靠財務人員判斷，判斷的難度非常大，固定資產減值中現金流量和折現率很難確定；《建造合同》準則中采用完工百分比法如何計算完工進度，以及在每種方法下如何合理預計總成本有一定的難度；《金融工具確認和計量》準則中對于衍生金融工具的問題是這類金融工具到底怎么分類，由于現在的理財產品太多，在實務中不好分類，到底應歸在哪類？是權益工具還是負債工具不好區分。另外，期末的計價不好確定，期末的估值比較麻煩，很多只能用模型，但模型參數很難確定；《借款費用》準則中對于借款利息資本化的期間很難把握，例如房地產開發企業買地，先付一筆錢，過了很長時間才拿到這個地，那么這個借款利息資本化期間怎么劃定，是否能全部資本化，借款和項目并沒有嚴格的對應關系，不同的會計政策選擇下可能有不同的結果；《關聯方披露》準則中由于現代交易的復雜性，關聯方之間級次非常多，審計人員對于深層次的關聯方關系很難弄清楚。另外證監會對于關聯方關系的披露要求非常嚴格，存在關聯方關系的上市公司對于會計信息到底披露到什么程度很難把握，太詳細成本高，而且可能涉及到泄露商業秘密，太簡單的話有不能達到外部要求；《長期股權投資》準則中采用權益法核算時，權益份額調整，判斷有難度；《合并財務報表》準則中對于權益份額核查，調整那一塊，交叉持股的企業如何合并，例如A公司對B公司持股80%，A公司的子公司又對B公司持股10%，這種情況在實務中如何合并，子公司對它是否有重大影響；《股份支付》準則中在期權計劃的等待期內確認股份支付費用即對激勵費用的攤銷，對于攤銷年限方式的不同處理，可能會造成上市公司根據其戰略規劃，選擇不同的攤銷方式，形成利潤操縱的空間。
2 公允價值計量模式的執行仍有待于進一步發展與完善
2.1 我國在計量模式利用態度上是適度、慎用公允價值
隨著我國資本市場的發展，股權分置改革的基本完成，使得我國金融資產交易市場發展迅速，在此基礎上我國適度、謹慎地引入公允價值計量規則，以增加會計信息的相關性，提高會計信息質量。在2006年的企業會計準則中，至少有17個具體準則不同程度地引入了公允價值計量屬性，占比為44.74%。由于公允價值具有波動性、放大效應等自身缺陷，因而我國在公允價值的使用上，顯得非常謹慎，絕大多數公司在可以自由選擇公允價值和歷史成本計量模式時均選擇了歷史成本。以《投資性房地產》準則應用為例，2008年在屬于投資性房地產的690家上市公司中，采用成本計量模式為670家，采用公允價值模式的為20家①。在這20家采用公允價值計量模式的上市公司中絕大多數都是運用公允價值計量的主要在一些開發區和寫字樓上，因為這塊一般都有比較活躍的市場，而真正的房地產公司運用公允價值的很少，因為他們不能保證他們所有的樓盤都滿足公允價值計量的條件。這主要是因為與發達資本主義國家相比，雖然我國已經改革開放30年，我國經濟發生了翻天覆地的變化，但我國市場經濟體制還不成熟，并且這種經濟體制的轉型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。與此同時，還有相當一部分資產或負債的確認，難以通過市場取得有關公允價值的完備信息。如果沒有過渡期，全面采用公允價值，不考慮實際情況有可能會脫離現實條件，盲目采用公允價值計量，必然會帶來公允價值的濫用，并可能導致公允價值成為操縱利潤的工具。
2.2 會計準則（2006）執行中涉及公允價值計量的領域及存在問題
公允價值計量模式在20世紀80年代產生于美國，最初是作為金融工具的計量基礎，直到2006年9月美國財務會計準則委員會第157號財務會計準則公告關于公允價值計量的，標志著公允價值已完全登上大雅之堂，并在美國財務會計準則計量屬性中占據主導地位，具有開放性的特征。而國際會計準則理事會在2006年底以美國157號準則為基礎，了《公允價值計量（討論稿）》征求意見稿，以公允價值計量作為國際財務報告準則的主要計量模式。各國在全球化進程中，經濟環境更加復雜，物價變動頻繁，虛擬經濟的發展及重要性在此次金融危機中已經凸顯，已成為各國經濟模式中與實體經濟并行的兩大體系之一，其發展已關系到國家經濟發展、國家經濟安全。公允價值是金融工具最相關的計量屬性，來自資本市場的經驗研究已提供了充分證據，其更能反映企業的實現情況，對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，對企業資產負債的定義更加真實和明確，但提供信息的可靠性及在實際運用中取得公允交易價格的難度已成為會計準則執行的重要問題之一。我國在《投資性房地產》《生物資產》《非貨幣性資產交換》《債務重組》《金融工具確認和計量》《股份支付》《企業合并》中非同一控制下企業合并準則等具體準則中規定，采用公允價值計量。在實際操作過程中卻有非常大的難度，訪談中注冊會計師普遍認為采用公允價值計量在我國存在活躍市場的情況比較少，多數上市公司聘請評估師采用模型和估值技術來計量。比如，股票的公允價值可以采用收盤價，但是像投資性房地產的價格信息沒有專業的機構提供，只能采用估值技術估計現金流和折現率，但很難達到“公允”；另外由于金融資產和金融負債的特性在實務中公允價值很難取得，也必須靠模型來予以估計，其參數的取得非常困難；在股份支付中如果權益性工具不存在公開的市場價格，應當采用期權定價模型來計算期權的公允價值，其參數的取得同樣也非常困難。
3 具體會計準則在執行中存在的問題及原因
2006年企業會計準則體系與企業舊會計準則體系差異非常大，首先是在財務報告目標上由原來的受托責任觀傾向于決策有用觀，注重會計信息的相關性，與此相適應由原來注重利潤表觀轉向資產負債觀，在此基礎上要求企業編制全面收益表。對于這種制度上的強制性變遷，表面上會計準則在內容上是一種技術規程，但有大量的動機隱藏在標準化的后面，因而在執行過程中會有經濟后果。在訪談中注冊會計師認為以下幾個具體準則在執行中存在問題較多。
3.1 《政府補助》準則可操作性不強
政府補助是為了體現一個國家的政策，鼓勵或扶持特定行業、地區或領域的，世界上很多國家，包括市場經濟國家的政府通常對有關企業予以經濟支持，如無償撥款、貸款、擔保、注入資本、提供貨物或者服務、購買貨物等，這是國際上通行的做法②。我國《政府補助準則》與國際財務報告準則存在一定差異，這是由我國經濟發展、政治體制、文化、法律等環境決定的。政府補助在我們國家應用很廣泛，幾乎每個企業都會涉及，因為凡是上市公司，不管是國有企業，還是民營企業只要能上市，基本上都有政府補助，這與我國國家政策、經濟發展有關。《政府補助》準則雖然規定比較簡單，但在執行中不太好把握，最大的一個問題是如何把握“與收益相關的政府補貼”和“資產相關的政府補貼”。也就是說財政撥款給企業是應該計入當期損益還是計入遞延收益，這個在實際業務操作中我們國家沒有界定清楚的。有很多項目財政撥給企業款項時不是以補助的方式，實際上財政撥款是用作資本用途的，但是又沒有明確規定，所以企業收到款項后很難確定是否屬于政府補助的范圍，另外，我們國家還有很多撥款不是直接從政府撥付的，就是除了政府之外企業還會收到許多組織撥付貨幣性資產或非貨幣性資產，這種款項是否屬于政府補助也很難界定。另外由于我國市場經濟的特色，有時對于政府的補助各個政府機構的文件不銜接，可能還有沖突的地方，所以企業有時無所適從，也給審計帶來麻煩。
3.2 《套期保值》準則實務中操作難度較大
我國《套期保值》會計準則基本上與國際財務報告準則中的相關規定相同，套期保值一直是會計的難點，在當前我國金融市場并不發達，專業人員業務素質低以及金融工具和金融交易日益復雜的趨勢下，套期保值會計準則的確認、計量、報告對于我國來說更是一個大的挑戰。在準則執行中業務人員本身對套期業務不是很理解，實際操作的時候很難滿足套期保值準則的要求，實務中的操作難度較大，每個企業做法不一樣，管理上也不是很規范。由于我國剛開始執行這個準則，準則中的對應關系到底嚴格到什么程度，也沒有明確的規定，只能根據各個企業自己的實際情況來確定。但簡單的套期問題不大，復雜的套期，即只靠合同判斷的套期就不好判斷套期工具，很多時候，如果套期工具是標準，有市價的還好處理，但是我國有很多套期工具是非標準的沒有市價，所以基礎數據不好獲得，同時也不好確認和計量。以套期名義做的業務很多，但是真正能滿足套期保值會計要求的不多。
另外對于銀行從事套期，主要涉及到利率互換、貨幣互換、調期業務、衍生金融工具，一般都通過模型及參數去計算公允價值，參數難以理解并且變化比較大。例如銀行對于貸款發生減值以后用攤余成本計價時有的是浮動利率，有的是固定利率，浮動利率定期變化對攤余成本如何調整，是調實際利率還是調攤余成本，對企業的影響非常大。對于攤余成本界定還不明確。
3.3 《股份支付》準則存在利潤操縱空間
《股份支付》準則是我國會計準則體系中新增加的準則，對我國實行股權激勵企業相關會計處理作了明確的規定。該準則要求實行股權激勵的上市公司在每個資產負債表日都需要根據公允價值對股權激勵產生的當期費用予以確認，這直接造成了對當其利潤的沖減，對上市公司的當期利潤產生了重大影響。從近幾年實行股權激勵的企業看我國上市公司中大多數采用以權益結算股份支付，例如2008年我國1 624家上市公司中實施股份支付計劃的共有40家，以權益結算股份支付的有32家，以現金結算股份支付的有11家。在權益結算股份支付條件下規定授予后立即可行權的換取職工服務，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。因此有些上市公司利用準則中的規定要在期權發放當年就計提，隨意攤銷費用。上市公司可以集中攤銷費用，造成全年業績出現虧損，不是經營出現了什么問題或者波動，而是由于“股權激勵的會計處理”，利潤巨額波動給投資者造成損失，市場影響非常大。事實上新會計準則也并不要求激勵期權費用集中攤銷，但有些上市公司可以在未違反會計準則的有關規定下，在行權上打主意，造成合法、但不合理的會計處理。另外股份支付準則中涉及的員工離職率、各種業績指標的估計數等均需進行估計，容易造成利潤操縱。進行隨意攤銷可以減少企業所得稅收，公司高管人員的個人所得稅會計處理上存在問題。
在具體準則中除以上幾個具體準則外對于生物資產采用公允價值計量活躍市場不存在情況及生物資產的折舊問題，比如說橡膠樹可以割膠產生價值，樹本身的價值也非常大，如何計量公允價值難，即使采用成本法其折舊如何計提；建造合同中預計總成本在相同企業的做法不一樣，操控的空間相對較大，如果建造合同是一個以外幣計價的合同，比如說建造合同是以不同外幣計價的合同，那么預計總收入到底怎么去確定，怎么去折算預計總收入。隨著經濟的發展建造合同肯定會涉及既有本幣與外幣的建造合同或多種外幣的建造合同，涉及到匯率的因素，要把外幣折算準則和建造合同準則結合到一塊是比較復雜的，另外在實務中同時涉及建造合同、借款費用、外幣折算3個準則結合到一起更加復雜，需要我們理論上好好地研究來指導會計實務操作。
4 企業會計準則執行中的監管措施及建議
千里之行，始于足下。任何制度建設都重在執行，執行是檢驗制度建設質量的標準，執行是完善制度建設唯一途徑，執行也是創新制度建設的重要渠道，會計準則也是如此。近3年來在準則的執行中由于經濟環境的變化、法律法規制度的變化，特別是2008年的國際金融危機不僅給全球經濟秩序和金融體系帶來了嚴峻挑戰，也給會計準則的執行帶來新問題，由此也要求準則制定機構不斷完善會計準則。交易事項的復雜，全球化的進一步加劇，虛擬經濟的迅速發展，而我國正處于經濟改革和資本市場發展的關鍵時期，會計準則作為市場經濟重要規則無疑其經濟效果意義重大，會計準則的執行任重而道遠。
4.1 提高會計人員業務素質，加強會計政策選擇監管
會計準則的國際趨同等效與當前我國會計人員業務素質仍有差距，職業判斷質量不高。目前財政部已了《全國會計領軍（后備）人才十年培養規劃》要加大培養力度，努力實現全國會計領軍人才培養目標；同時啟動實務型會計專業碩士教育改革，培養復合型高端會計人才；進一步完善會計專業技術資格評價制度和評價標準，全面提升我國會計人員整體水平和業務素質。準則執行后財政部已針對執行中的難點問題了相關企業會計準則解釋，充分發揮會計的控制作用；另外中國證監會充分發揮監管作用，在會計準則的執行上已針對上市公司會計政策選擇、會計信息披露等事項上實行動態監管，保證會計準則的有效實施。
4.2 揚長避短，堅定公允價值計量模式不動搖
雖然公允價值計量屬性在2008年金融危機中成為眾矢之的，成為轉嫁金融危機的“替罪羊”，但公允價值計量屬性最主要的特點是能夠使會計信息相關性增強，提高了會計信息質量，這一點目前來說是其他計量屬性所不具備的，因而也是最有效的計量屬性。因為我國的特殊國情，我國在運用公允價值計量上有一個過渡期，國家對運用公允價值計量的上市公司監管比較嚴格，如果上市公司采用公允價值計量，財政部會派專人去監管，相當于是一個隱形的規定，雖然從制度上無法限制上市公司運用，但是真正執行中卻管理得比較嚴格。目前我國財政部正準備出臺公允價值準則，規范公允價值計量。
4.3 不斷完善準則建設，不斷完善準則執行監管的協調機制
建設高質量會計準則才能提供高質量會計信息，才能更好地為資本市場服務，隨著社會經濟的發展，會計準則也不斷地改革與完善，執行是檢驗會計準則質量的唯一標準，也不斷推動著會計準則的完善。準則實施后，針對準則執行中的問題，準則制定機構、證券監管部門、會計監管部門、中國注冊會計師協會等部門要及時溝通，協調反應機制，及時研究新準則執行過程中出現的問題，不斷完善會計準則，提高會計監管質量。更加及時、有效地應對資本市場會計監管中出現的新問題。
主要參考文獻
[1]劉玉廷，王鵬，崔華清，等.我國上市公司2008年執行企業會計準則情況分析報告[J].國際商務財會，2009（8）.
