引論：我們?yōu)槟砹?3篇不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。
篇1
一、計稅依據(jù)規(guī)定
（一）轉讓無形資產(chǎn)的計稅依據(jù)規(guī)定
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉讓無形資產(chǎn)所有權以向購買方收取的全部價款及價外費用為計稅營業(yè)額。應納營業(yè)稅=轉讓無形資產(chǎn)計稅營業(yè)額×5%。
（二）銷售不動產(chǎn)的計稅依據(jù)規(guī)定
財稅[2003]016號文件規(guī)定，從2003年1月1日起，單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產(chǎn)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。銷售不動產(chǎn)計稅營業(yè)額的確定分兩種情況：（1）銷售自建不動產(chǎn)，由于建成時沒有交過轉讓不動產(chǎn)的營業(yè)稅，因此轉讓時，應以銷售不動產(chǎn)從購買方收取的全部價款和價外費用為計稅營業(yè)額。（2）由于外購不動產(chǎn)的價款中已經(jīng)含有轉讓環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，為了避免重復征稅，納稅人轉讓外購不動產(chǎn)時，以取得的全部收入減去該不動產(chǎn)的購置或抵債原價后的余額為計稅營業(yè)額。應納營業(yè)稅=轉讓不動產(chǎn)計稅營業(yè)額×5%。
二、應納營業(yè)稅計稅依據(jù)的差異分析
下面通過表1中的案例對企業(yè)轉讓無形資產(chǎn)所有權與銷售不動產(chǎn)應納營業(yè)稅計稅依據(jù)的差異進行比較分析。
通過案例分析發(fā)現(xiàn)，轉讓無形資產(chǎn)所有權和銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅計稅依據(jù)的相同之處在于：轉讓自行開發(fā)的無形資產(chǎn)和自建的不動產(chǎn)，都是以從購買方收取的全部價款和價外費用為計稅營業(yè)額。
二者的不同之處在于：轉讓外購無形資產(chǎn)所有權是按照轉讓收入全額征稅，而轉讓外購不動產(chǎn)是按照全部收入減去該不動產(chǎn)的購置原價后的余額征稅。
三、轉讓外購無形資產(chǎn)所有權現(xiàn)行計稅依據(jù)規(guī)定的弊端
（一）不符合稅收經(jīng)濟效率原則
稅收經(jīng)濟效率是從資源配置和經(jīng)濟運行角度對稅收制度的考察，稅收除了使納稅人的收入減少外，還會導致納稅人在資源配置中的選擇，歪曲消費者對消費品和生產(chǎn)者對生產(chǎn)要素的選擇，這被稱為超稅負擔。稅收經(jīng)濟效率分析的目的在于最大限度地減少稅收對市場機制的人為干擾，使市場對資源的配置發(fā)揮基礎性調節(jié)作用，而在此基礎上，把握好稅收額外負擔的量與度，有效發(fā)揮稅收對經(jīng)濟的調節(jié)作用，最大程度的增加額外收益，促進經(jīng)濟效率的提高。
一方面營業(yè)稅是價內(nèi)稅，對無形資產(chǎn)所有權轉讓征收營業(yè)稅，會改變無形資產(chǎn)的相對價格，影響經(jīng)濟主體的購買行為和銷售行為；另一方面，轉讓外購無形資產(chǎn)所有權按收入全額征稅，顯然，存在著重復征稅。由于上述原因，對納稅人轉讓外購無形資產(chǎn)所有權按收入全額征稅，就會產(chǎn)生經(jīng)濟運行方面的超稅負擔，不符合稅收經(jīng)濟效率的原則。
（二）不利于高新技術企業(yè)的發(fā)展
轉讓無形資產(chǎn)所有權按收入全額繳納營業(yè)稅，使得高新技術企業(yè)購買專利權和非專利技術就無法得到進項稅抵扣，這從客觀上限制了企業(yè)加大技術引進、技術開發(fā)方面的資金投入，也限制了高新技術企業(yè)的發(fā)展。
（三）不利于經(jīng)濟增長方式的轉變
我國乃至賀州經(jīng)濟增長中能耗高、污染嚴重、產(chǎn)出低的根本原因是科學技術整體水平不高，自主創(chuàng)新能力缺乏，技術引進后消化吸收再創(chuàng)新的能力低下，科技支撐不足。技術進步與創(chuàng)新機制缺乏，科技發(fā)展水平相對較低，嚴重制約了經(jīng)濟增長方式的轉變。我國技術進步機制的問題之一是現(xiàn)行營業(yè)稅政策使技術轉移中技術交易成本增加。
四、轉讓無形資產(chǎn)所有權應納營業(yè)稅的計稅依據(jù)改進思路
為了促進高新技術企業(yè)的發(fā)展，推動經(jīng)濟增長方式的轉變，應該對轉讓無形資產(chǎn)所有權應納營業(yè)稅的計稅依據(jù)加以改進，即按照轉讓外購不動產(chǎn)的思路，轉讓外購的無形資產(chǎn)的計稅依據(jù)也應改為“以取得的全部收入減去購置原價后的余額為營業(yè)額”較為合理。
改進之后，前述例2的B公司轉讓外購專利技術應繳納的營業(yè)稅應為(1000000-900000)×5%=5000元。與改進前應納營業(yè)稅50000元相比少納稅45000元，從而節(jié)省營業(yè)稅（45000元）、城建稅（以城市為例：45000×7%=3150）、教育費附加（45000×3%=1350）共計49500元，大大降低了技術轉讓企業(yè)轉讓外購專利技術所有權的稅收負擔。
參考文獻
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[2]肖加元.論稅收效率極其評價內(nèi)容[J].中國證券期貨,2011(4):99-100.
篇2
稅目、稅率的調整，由國務院決定。
納稅人經(jīng)營娛樂業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在本條例規(guī)定的幅度內(nèi)決定。
第三條 納稅人兼有不同稅目的應當繳納營業(yè)稅的勞務（以下簡稱應稅勞務）、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，應當分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉讓額、銷售額（以下統(tǒng)稱營業(yè)額）；未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。
第四條 納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算應納稅額。應納稅額計算公式：
應納稅額＝營業(yè)額×稅率
營業(yè)額以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算營業(yè)額的，應當折合成人民幣計算。
第五條 納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：
（一）納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額；
（二）納稅人從事旅游業(yè)務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額；
（三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；
（四）外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額；
（五）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他情形。
第六條 納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，該項目金額不得扣除。
第七條 納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業(yè)額。
第八條 下列項目免征營業(yè)稅：
（一）托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機構提供的育養(yǎng)服務，婚姻介紹，殯葬服務；
（二）殘疾人員個人提供的勞務；
（三）醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務；
（四）學校和其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務；
（五）農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農(nóng)牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治；
（六）紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、美術館、展覽館、書畫院、圖書館舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入；
（七）境內(nèi)保險機構為出口貨物提供的保險產(chǎn)品。
除前款規(guī)定外，營業(yè)稅的免稅、減稅項目由國務院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項目。
第九條 納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的營業(yè)額；未分別核算營業(yè)額的，不得免稅、減稅。
第十條 納稅人營業(yè)額未達到國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的營業(yè)稅起征點的，免征營業(yè)稅；達到起征點的，依照本條例規(guī)定全額計算繳納營業(yè)稅。
第十一條 營業(yè)稅扣繳義務人：
（一）中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構的，以其境內(nèi)人為扣繳義務人；在境內(nèi)沒有人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。
（二）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他扣繳義務人。
第十二條 營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。
營業(yè)稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務發(fā)生的當天。
第十三條 營業(yè)稅由稅務機關征收。
第十四條 營業(yè)稅納稅地點：
（一）納稅人提供應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務以及國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他應稅勞務，應當向應稅勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅。
（二）納稅人轉讓無形資產(chǎn)應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人轉讓、出租土地使用權，應當向土地所在地的主管稅務機關申報納稅。
（三）納稅人銷售、出租不動產(chǎn)應當向不動產(chǎn)所在地的主管稅務機關申報納稅。
扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款。
第十五條 營業(yè)稅的納稅期限分別為5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據(jù)納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
納稅人以1個月或者1個季度為一個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅；以5日、10日或者15日為一個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結清上月應納稅款。
扣繳義務人解繳稅款的期限，依照前兩款的規(guī)定執(zhí)行。
第十六條 營業(yè)稅的征收管理，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及本條例有關規(guī)定執(zhí)行。
第十七條 本條例自2009年1月1日起施行。
附：營業(yè)稅稅目稅率表
營業(yè)稅稅目稅率表
稅 目 稅 率
一、交通運輸業(yè) 3％
二、建筑業(yè) 3％
三、金融保險業(yè) 5％
四、郵電通信業(yè) 3％
五、文化體育業(yè) 3％
六、娛樂業(yè)5％－20％
七、服務業(yè) 5％
八、轉讓無形資產(chǎn) 5％
九、銷售不動產(chǎn) 5％
篇3
會計學上的資產(chǎn)、負債來源于法律上的有關概念。現(xiàn)代會計雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負債”的內(nèi)涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權取得和變動規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負債的內(nèi)容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業(yè)法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發(fā)點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務，應獨立于其他經(jīng)濟組織或個人、企業(yè)所有者及經(jīng)營者自身與企業(yè)本身無關的經(jīng)濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統(tǒng)會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業(yè)在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業(yè)的全部財產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財產(chǎn)的自主處分權，形成了企業(yè)自主經(jīng)營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業(yè)所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟生活的變革，財務會計開始強調企業(yè)的主體觀念，認為在財產(chǎn)權的分配上，投資者一旦將其財產(chǎn)投入公司，就應該喪失了對其財產(chǎn)的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業(yè)在取得了投資者投入財產(chǎn)的所有權后，依法對該財產(chǎn)行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務承擔責任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業(yè)會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產(chǎn)與不動產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業(yè)法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營管理和侵占公司財產(chǎn)。如果沒有物權法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產(chǎn)、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。
用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內(nèi)容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權利，也包括自然資源，但不能是動產(chǎn)。用益物權的內(nèi)容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規(guī)定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業(yè)權等。
國際會計準則根據(jù)用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以外予以單獨規(guī)范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會計標準（包括企業(yè)會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規(guī)范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規(guī)范。
對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業(yè)會計準則的具體規(guī)定，在會計上我們應該根據(jù)其權利的內(nèi)容和特點，進行適當?shù)拇_認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經(jīng)營權是依托在公路實物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務設施的經(jīng)營權。其作為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經(jīng)營權作為無形資產(chǎn)在初始計量、攤銷與后續(xù)支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產(chǎn)進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發(fā)展了我國現(xiàn)有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發(fā)展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無形資產(chǎn)定義，應作為無形資產(chǎn)核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產(chǎn)。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規(guī)范的建設用地使用權，已經(jīng)完全符合國際會計準則對于“不動產(chǎn)”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實際上消除了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。
擔保物權對會計確認和計量的影響
我國物權法中的擔保物權就是指在債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬Ｎ餀喾ㄐ聞?chuàng)立了動產(chǎn)浮動抵押與應收賬款質押制度。從這兩個新制度分析，動產(chǎn)抵押擔保即經(jīng)當事人書面協(xié)議，企業(yè)、個體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權的情形，債權人有權就實現(xiàn)抵押權時的動產(chǎn)優(yōu)先受償。從會計學上看，動產(chǎn)浮動抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會計準則進行相關確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍，這也是我國擔保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業(yè)、農(nóng)民和銀行，有力促進中國商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。應收賬款雖然是會計學上的概念，但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權法加以規(guī)范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費權”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網(wǎng)等收費權在內(nèi)的應收賬款可以質押。可以看到其內(nèi)涵與外延范圍更加寬泛。根據(jù)會計準則，應收賬款質押，從擁有應收賬款的企業(yè)角度來看，不符合金融資產(chǎn)終止確認的條件。
此外，擔保物權的共同特點是對資產(chǎn)的權利進行限制，這一限制具有特定的會計含義。當資產(chǎn)的權利受到限制時，從會計角度出發(fā)，其確認和計量也將會受到影響。資產(chǎn)的權利限制，首先應當按照或有事項會計準則的規(guī)定，考慮擔保物權人行使擔保物權的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認和計量。如果擔保物權人很可能行使權利，并且由于其行權企業(yè)的損失是可以合理估計的，則應確認為一項負債。如果擔保物權人僅是有可能行使擔保物權或雖然很可能行使權利，但其行權企業(yè)的損失無法合理估計，企業(yè)就不用確認負債，但是要進行相關披露，提高會計信息的可靠性和相關性。
篇4
會計學上的資產(chǎn)、負債來源于法律上的有關概念。現(xiàn)代會計雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負債”的內(nèi)涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權取得和變動規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負債的內(nèi)容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業(yè)法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發(fā)點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務，應獨立于其他經(jīng)濟組織或個人、企業(yè)所有者及經(jīng)營者自身與企業(yè)本身無關的經(jīng)濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統(tǒng)會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業(yè)在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業(yè)的全部財產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財產(chǎn)的自主處分權，形成了企業(yè)自主經(jīng)營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業(yè)所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟生活的變革，財務會計開始強調企業(yè)的主體觀念，認為在財產(chǎn)權的分配上，投資者一旦將其財產(chǎn)投入公司，就應該喪失了對其財產(chǎn)的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業(yè)在取得了投資者投入財產(chǎn)的所有權后，依法對該財產(chǎn)行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務承擔責任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業(yè)會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產(chǎn)與不動產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業(yè)法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營管理和侵占公司財產(chǎn)。如果沒有物權法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產(chǎn)、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內(nèi)容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權利，也包括自然資源，但不能是動產(chǎn)。用益物權的內(nèi)容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規(guī)定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業(yè)權等。
國際會計準則根據(jù)用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以外予以單獨規(guī)范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會計標準（包括企業(yè)會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規(guī)范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規(guī)范。
對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業(yè)會計準則的具體規(guī)定，在會計上我們應該根據(jù)其權利的內(nèi)容和特點，進行適當?shù)拇_認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經(jīng)營權是依托在公路實物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務設施的經(jīng)營權。其作為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經(jīng)營權作為無形資產(chǎn)在初始計量、攤銷與后續(xù)支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產(chǎn)進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發(fā)展了我國現(xiàn)有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發(fā)展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無形資產(chǎn)定義，應作為無形資產(chǎn)核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產(chǎn)。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規(guī)范的建設用地使用權，已經(jīng)完全符合國際會計準則對于“不動產(chǎn)”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實際上消除了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。
擔保物權對會計確認和計量的影響
我國物權法中的擔保物權就是指在債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬Ｎ餀喾ㄐ聞?chuàng)立了動產(chǎn)浮動抵押與應收賬款質押制度。從這兩個新制度分析，動產(chǎn)抵押擔保即經(jīng)當事人書面協(xié)議，企業(yè)、個體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權的情形，債權人有權就實現(xiàn)抵押權時的動產(chǎn)優(yōu)先受償。從會計學上看，動產(chǎn)浮動抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會計準則進行相關確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍，這也是我國擔保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業(yè)、農(nóng)民和銀行，有力促進中國商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。應收賬款雖然是會計學上的概念，但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權法加以規(guī)范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費權”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網(wǎng)等收費權在內(nèi)的應收賬款可以質押。可以看到其內(nèi)涵與外延范圍更加寬泛。根據(jù)會計準則，應收賬款質押，從擁有應收賬款的企業(yè)角度來看，不符合金融資產(chǎn)終止確認的條件。
此外，擔保物權的共同特點是對資產(chǎn)的權利進行限制，這一限制具有特定的會計含義。當資產(chǎn)的權利受到限制時，從會計角度出發(fā)，其確認和計量也將會受到影響。資產(chǎn)的權利限制，首先應當按照或有事項會計準則的規(guī)定，考慮擔保物權人行使擔保物權的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認和計量。如果擔保物權人很可能行使權利，并且由于其行權企業(yè)的損失是可以合理估計的，則應確認為一項負債。如果擔保物權人僅是有可能行使擔保物權或雖然很可能行使權利，但其行權企業(yè)的損失無法合理估計，企業(yè)就不用確認負債，但是要進行相關披露，提高會計信息的可靠性和相關性。
篇5
會計學上的資產(chǎn)、負債來源于法律上的有關概念。現(xiàn)代會計雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負債”的內(nèi)涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權取得和變動規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負債的內(nèi)容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業(yè)法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發(fā)點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務，應獨立于其他經(jīng)濟組織或個人、企業(yè)所有者及經(jīng)營者自身與企業(yè)本身無關的經(jīng)濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統(tǒng)會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業(yè)在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業(yè)的全部財產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財產(chǎn)的自主處分權，形成了企業(yè)自主經(jīng)營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業(yè)所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟生活的變革，財務會計開始強調企業(yè)的主體觀念，認為在財產(chǎn)權的分配上，投資者一旦將其財產(chǎn)投入公司，就應該喪失了對其財產(chǎn)的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業(yè)在取得了投資者投入財產(chǎn)的所有權后，依法對該財產(chǎn)行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務承擔責任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業(yè)會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產(chǎn)與不動產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業(yè)法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營管理和侵占公司財產(chǎn)。如果沒有物權法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產(chǎn)、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。
用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內(nèi)容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權利，也包括自然資源，但不能是動產(chǎn)。用益物權的內(nèi)容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規(guī)定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業(yè)權等。
國際會計準則根據(jù)用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以外予以單獨規(guī)范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會計標準（包括企業(yè)會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規(guī)范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規(guī)范。
篇6
納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：
（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
第九條
納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
第十條
下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
篇7
1995年1月10日，董景春從一汽集團公司四平專用汽車廠物資經(jīng)銷公司（下稱經(jīng)銷公司）購買了一輛由四平專用汽車廠裝配的“CA141”型載重量為10噸的半拖掛汽車。同年1月21日，董景春用該車裝載10臺長春輕型車廠生產(chǎn)的“三類汽車底盤”（每臺重1.29噸，共12.9噸，超重2.9噸），運往江蘇省張家港市。當車行至“102國道”1033公里處時，掛車后右外側輪鋼圈突然破碎，致該車在行駛中向右側翻車，造成損害。經(jīng)事故發(fā)生地公主嶺市交通警察大隊范家屯中隊認定：造成該車翻車的主要原因系由于掛車后右外側輪鋼圈破碎所致。董景春為維修該車所載貨物，花修理費9000元，施救費3200元（其中：吊車費2100元，交通費600元，車輛看護費500元），鋼圈質量鑒定費2000元；停運損失3萬元，合計44200元。
董景春向吉林省四平市中級人民法院提起訴訟，稱：此次翻車事故系向被告購買的汽車右后外輪鋼圈粉碎造成，并經(jīng)交通管理部門認定系鋼圈質量問題造成，故要求被告賠償其經(jīng)濟損失。
經(jīng)銷公司辯稱：董景春在我公司購買一臺半拖掛車是事實。但翻車系車速快、拉貨超高所致，損失與我公司無關。如正常駕駛、載貨，即使鋼圈破裂也不致于翻車。鋼圈質量不好，應向生產(chǎn)鋼圈的廠家索賠，我公司不能賠償。
「審判
四平市中級人民法院受理案件后，委托國家汽車質量監(jiān)督檢驗中心對該破碎的鋼圈進行了鑒定。鑒定結論為：輪幅所用鋼材有分層、夾渣等明顯缺陷；斷口附近有原始微觀裂紋；輪網(wǎng)與輪幅焊接處可見分層。夾層及裂紋致使鋼圈破碎。該鋼圈為不合格產(chǎn)品。
四平市中級人民法院認為：董景春從經(jīng)銷公司處購買汽車是合法的民事行為，應依法保護。因經(jīng)銷公司銷售的汽車鋼圈質量不合格，造成董景春直接經(jīng)濟損失61400元（其中車載貨物修理費26200元、吊車費2100元、鑒定費2000元、租車費600元、看護費500元），經(jīng)銷公司應當承擔全部民事責任。依照《中華人民共和國產(chǎn)品質量法》第十四條、第二十九條及《中華人民共和國民法通則》第一百二十二條的規(guī)定，該院于1995年8月7日判決如下：
一、經(jīng)銷公司賠償董景春經(jīng)濟損失31400元。其中：所載貨物修理費26200元，吊車費2100元，鑒定費2000元，交通費600元，看護費500元。
二、經(jīng)銷公司賠償董景春營運費損失3萬元。
宣判后，經(jīng)銷公司不服，向吉林省高級人民法院提起上訴，稱：一汽集團四平專用汽車廠是配套組裝廠家，不是鋼圈的生產(chǎn)廠家，該鋼圈是從四平市某商店購買的某廠生產(chǎn)的合格產(chǎn)品，董景春的損失應由生產(chǎn)鋼圈的廠家來賠償，應將生產(chǎn)廠家列為被告。損害是由董景春超載、超高行駛所致。
董景春同意原判決。
吉林省高級人民法院經(jīng)審理，另查明：該車所載貨物12.9噸，超過額定載量2.9噸；該車載貨物修理費為9000元。損失共計應為44200元。
吉林省高級人民法院認為：董景春與經(jīng)銷公司之間的汽車買賣行為是合法的民事行為。作為賣方的經(jīng)銷公司，應無條件地承擔因其所銷售車輛質量不合格而給買方造成的損害的民事責任。無論買方有無過錯，都不能作為賣方免責的理由。根據(jù)交通事故處理部門的責任認定，經(jīng)銷公司應承擔翻車事故給董景春造成損失的主要賠償責任。但董景春超重行駛，也是鋼圈破碎，致車翻倒的原因之一，亦應承擔一定責任。原審判決經(jīng)銷公司承擔全部民事責任，屬于適用法律不當。依照《中華人民共和國民法通則》第一百二十二條、第一百三十一條和《中華人民共和國產(chǎn)品質量法》第三條、第二十八條，《中華人民共和國民事訴訟法》第一百五十三條第一款第（二）項之規(guī)定，該院于1996年3月10日判決如下：
一、撤銷四平市中級人民法院對本案的判決。
二、經(jīng)銷公司承擔董景春因翻車事故所造成損失44200元（停運損失3萬元、貨物修復費9000元、吊車費2100元、鑒定費2000元、交通費600元、看護費500元）的80％責任，即賠償35360元。
三、董景春承擔其余20％的責任。
「評析
（一）關于責任主體。根據(jù)《中華人民共和國民法通則》第一百二十二條、最高人民法院《關于貫徹執(zhí)行民法通則若干問題的意見（試行）》第153條及《中華人民共和國產(chǎn)品質量法》的有關規(guī)定，因產(chǎn)品質量不合格造成他人財產(chǎn)、人身損害的，產(chǎn)品生產(chǎn)者（民法通則稱“制造者”，產(chǎn)品質量法稱“生產(chǎn)者”，本文稱“生產(chǎn)者”）、銷售者均為可獨立直接承擔全部民事責任的主體。據(jù)此，受害人可以向產(chǎn)品的生產(chǎn)者或銷售者之一，或者向生產(chǎn)者與銷售者共同請求全部賠償。法律上賦予了受害者在行使訴權上的選擇權，目的是為了使受害者能夠及時、有效地獲得司法救濟。因此，原告如只對其中之一提起訴訟的，法院不應將原告未起訴的生產(chǎn)者或銷售者列為共同被告或第三人參加訴訟，而應直接判定該被告有無責任及應承擔的責任。該被告承擔賠償責任后，可以向對其負有責任的生產(chǎn)者或銷售者另行追償。因此，本案原告董景春以銷售者經(jīng)銷公司為被告向法院提起賠償訴訟，法院依法確認其為直接承擔責任的主體并承擔賠償責任，是正確的。作為銷售者的經(jīng)銷公司以“鋼圈質量不好，應向鋼圈制造廠家索賠”為由推諉，是不正確的。但一審法院判決主文援引《中華人民共和國產(chǎn)品質量法》第十四條、第二十七條作為適用的法律規(guī)范，是不當?shù)摹Ｔ搩蓷l均是對生產(chǎn)者的責任規(guī)定，而不是銷售者的責任規(guī)定。而本案被告是作為銷售者的四平專用汽車廠經(jīng)銷公司，而不是作為生產(chǎn)者的裝配該汽車的四平專用汽車廠（在產(chǎn)品質量責任糾紛案件中，所謂產(chǎn)品是指經(jīng)過加工、制作，用于銷售的產(chǎn)品。在本案中的產(chǎn)品是汽車，不是鋼圈。鋼圈只是汽車上的一個零部件。該汽車是由四平專用汽車廠裝配生產(chǎn)的，因此其是產(chǎn)品生產(chǎn)者）。
（二）關于不當使用行為與產(chǎn)品缺陷兩個原因競合致害時，如何處理。對此，根據(jù)民法理論，不當使用是作為受害人的過錯對待的。生產(chǎn)者生產(chǎn)或銷售者銷售有缺陷產(chǎn)品的行為與受害人的不當使用行為，這兩個行為競合，對結果發(fā)生了一定作用，沒有一方的作用，結果不會發(fā)生，因此，雙方的行為都是損害的原因，即損害與雙方的行為都具有因果關系，此時，雙方均應承擔民事責任。在受害人提出索賠請求時，應減輕侵害人（生產(chǎn)者或銷售者）的賠償責任。《中華人民共和國民法通則》第一百三十一條規(guī)定：“受害人對損害的發(fā)生也有過錯的，可以減輕侵害人的民事責任。”這里的一個“也”字，表明該條適用雙方行為均有過錯的過錯責任場合。我國民法學界眾口一辭均認為該條為混合過錯的原因。但一般認為產(chǎn)品質量責任為特殊侵權責任，不同于一般過錯責任。能否認為在特殊侵權責任成立情況下，受害人有過錯的，受害人也應承擔相應民事責任呢？法律上沒有明文規(guī)定，應屬立法漏洞。在實踐中，對明顯法律漏洞的補充，常用方法為類推適用，即根據(jù)“等者等之”的公平原則，對法無明文規(guī)定之系爭事件，比附援引與其類似性的案型之規(guī)定。對此種案件，應類推適用《中華人民共和國民法通則》第一百三十一條。因而，二審法院判決結果是正確的。
篇8
財政部2016年12月3日印發(fā)的《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號，以下簡稱《規(guī)定》，要求：（1）增值稅一般納稅人在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“待抵扣進項稅額”等十個明細科目；（2）增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內(nèi)設置“進項稅額”、“銷項稅額”、“減免稅款”等十個專欄；（3）一般納稅人采用簡易計稅方法核算增值稅的，在“應交增值稅”明細科目下再設置“簡易計稅”明細科目；（4）小規(guī)模納稅人只需在“應交稅費”科目設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置上述專欄和除“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。
二、不得抵扣進項稅額的財稅鏈接
（一）不得抵扣進項稅額的一般規(guī)定
財政部、國家稅務總局印發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號，以下簡稱《辦法》）第27條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
1.用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。
納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。
2.非正常損失涉及的進項稅額：（1）非正常損失的購進貨物、加工修理修配和運輸服務；（2）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的除固定資產(chǎn)以外的購進的貨物、修理修配勞務和運輸服務；（3）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計和建筑服務；（4）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設計和建筑服務。
3.購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。
（二）若干概念范圍
《辦法》第27至28條及其注釋規(guī)定：
1.納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。
2.所謂貨物，是指構成不動產(chǎn)實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。
3.所謂無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技g、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產(chǎn)。
4.所謂不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后引起性質、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構筑物等。
5.所謂固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、工具、器具等有形資產(chǎn)。
6.所謂非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
（三）不得抵扣進項稅額的計算和稅收處理
《辦法》第29至33條規(guī)定：
1.適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法直接劃分不得抵扣的進項稅額的，不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。
2.已抵扣進項稅額的一般納稅人購進貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務、服務，發(fā)生本辦法第27條規(guī)定情形的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。
3.已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，發(fā)生本辦法第27條規(guī)定情形的，不得抵扣的進稅稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率凈值，是指納稅人根據(jù)財務會計制度計提折舊或者攤銷后的余額。
4.納稅人適用一般計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應當從當期的銷項稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應當從當期的進項稅額中扣減。
5.有下列情形之一者，應當按照銷售額和一般納稅人的增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：（1）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。（2）應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理的。
（四）不得抵扣或遲延抵扣等情形下進項稅額的處理
1.不得抵扣。一般納稅人發(fā)生《辦法》第27條規(guī)定不得抵扣進項稅額事項，經(jīng)稅務機關認證后，進項稅額計入成本費用或資產(chǎn)成本，即取得增值稅專用發(fā)票時，借記相關成本費用或資產(chǎn)科目，借記“應交稅費―待認證進項稅額”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；經(jīng)稅務機關認證后，應借記相關成本費用或資產(chǎn)科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
2.非正常損失。發(fā)生非常損失或其他原因已抵扣的進項額不應抵扣、應予轉出時，按應轉出的進項稅額，借記相關損益科目或資產(chǎn)科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
3.分年抵扣。國家稅務總局2016年15號公告《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定：納稅人2016年5月1日以后取得或發(fā)生的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，其進稅額按該公告規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年從取得上述資產(chǎn)時起抵扣比例為60%，第二年從取得上述資產(chǎn)時起第13個月抵扣比例為40%：（1）當年應當按取得成本，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目，按實際支付或應支付的金額，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。（2）尚未抵扣的進項稅額待從第13個月起允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目。
4.貸到票未到。一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協(xié)議上的價格暫估入賬，但不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。待取得相關增值稅扣稅憑證并經(jīng)認證后，用紅字沖銷原暫估入賬金額；再按應計入相關成本費用或資產(chǎn)的金額，借記“原材料”、“固定資產(chǎn)”等科目，按應付金額，貸記“應付賬款”等科目。
5.代扣代繳。境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應稅行為，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。境內(nèi)一般納稅人購進服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按應計入相關成本費用或資產(chǎn)的不含稅金額，借記“生產(chǎn)成本”、“o形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，按應付或實際支付、已扣除代扣代繳稅款后的金額，貸記“應付賬款”等科目，按應代扣代繳的增值稅額，貸記“應交稅費―代扣代交增值稅”科目。實際繳納代扣代繳增值稅進，按代扣代繳的增值稅額，借記“應交稅費―代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
6.進項稅額抵扣情況發(fā)生改變。因改變用途等原因，致使原已抵扣或記入待抵扣、待認證的進項稅額，按現(xiàn)行稅制不能抵扣，或者相反，原不能抵扣的轉為可以抵扣：（1）原已計入進項稅額、待抵扣進項稅額或待認證進項稅額，但按現(xiàn)行規(guī)定不能抵扣的，借記“待處理財產(chǎn)損益”、“應付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”、“應交稅費―待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”科目；（2）原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，因改變用途等用于允許抵扣的應稅項目，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)上述調整后，應按調整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計提折舊或攤銷。
一般納稅人購進時已全額抵扣進項稅額的貨物或服務等轉用于不動產(chǎn)在建工程而應分二年抵扣的，對于結轉以后期間的進項稅額，應借記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。爾后再在以后年度進行抵扣，借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費―待抵扣進項稅額”科目。
7.小規(guī)模納稅人采購業(yè)務。小規(guī)模納稅人“應交增值稅”明細科目不設“進項稅額”專欄，發(fā)生購買物資、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應按含稅價入賬，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅，應直接計入相關成本費用或資產(chǎn)價值，不通過“應交稅費―應交增值稅”科目核算。
三、銷售過程中涉及增值稅特殊事項的財稅鏈接
（一）會計確認收益時點早于或晚于應稅時點
1.會計上確認收入或所得（以下統(tǒng)稱收益）的時點早于增值稅納稅義務發(fā)生時點時，會計上計算的增值稅銷項稅額（以下得稱銷項稅額）應計入“待轉銷項稅額”明細科目，即借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（待轉銷項稅額）”、“主營業(yè)務收入”科目；待納稅義務發(fā)生時，再借記“應交稅費―待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”科目（或“簡易計稅”科目，下同）。
2.增值稅納稅義務發(fā)生時點早于會計上確認收入或利得的時點，應將應納增值稅計入“應收賬款”等科目，即按應計銷項稅額（或“應納稅額”，下同），借記“應收賬款”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”科目；待會計上確認收益時，再按應確認收入（不含稅），借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。
（二）試同銷售
視同銷售行為，一般特點是在會計上不作收入確認，其借方是沖減負債或凈資產(chǎn)，或增加資產(chǎn)成本，在增值稅處理上則按稅收規(guī)定確認銷項稅額，即借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”、“在建工程”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”等科目。
（三）“營改增”跨期事項
“營改增”之前已確認收入，但因未達納稅時點而未計提營業(yè)稅的，在納稅時點屆達時已應改征增值稅時，應在增值納稅義務發(fā)生同時沖減當期收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅但未繳納的：（1）應借記“應交稅費―應交營業(yè)稅、應交城市維護建設稅、應交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目；（2）根據(jù)調整后收入（不含稅）計算應計增值稅，借記“主營業(yè)務收入”等科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”或（“待轉銷項稅額”）等科目。
“營改增”后，取消“營業(yè)稅金及附加”科目，重設“稅金及附加”科目，核算消費稅、城市維護建設稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車般使用稅、印花稅等相關稅費。
（四）差額征稅
1.相關成本費用抵銷銷售額：（1）成本費用發(fā)生時，按應付或已付金額，借記相關成本費用或資產(chǎn)科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；（2）待取得有效扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按允許抵扣的稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目；（3）確認銷項稅額時，應當按照扣減后的銷售額計算。
2.金融商品轉讓增值稅。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，金融商品轉讓按盈虧相抵后余額作為銷售額處理的，在金融商品實際轉讓月末：（1）如為轉讓收益，按應納稅額，借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目；（2）交稅時，借記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目；（3）如為轉讓損失，則轉入下月抵扣，借記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目；（4）年末，本科目如為借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費―轉讓金融商品應交增值稅”科目。
（五）出口退稅
1.未實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人，出口貨物按規(guī)定退稅的：（1）按規(guī)定應先計算的應收退稅款掛賬，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（出口退稅）”科目；（2）收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款”科目；（3）退稅額低于購進時進項稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
2.實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人：（1）出口貨物在出口后結轉銷售成本時，按退稅額低于購貨時進項稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；（2）按當期出口的進項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額作的差額，借記“應交稅費―應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品納稅額）”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（出口退稅）”科目；（3）在規(guī)定期限內(nèi)，內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分給予退稅的，應在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費―應交增值稅（出口退稅）”科目。
四、其他特殊事項
1.減免增值稅。對于當期按規(guī)定計算應交增值稅后減免稅款的，應按減免的增值稅，借記“應交稅金―應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。如果在銷售時已確定減免稅款，減免金額應直接計入損益科目。
2.增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額。按“營改增”有關規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備以及繳納的技術維護費等費用，允許在增值稅額中全額抵減，執(zhí)行時可按應抵減的增值稅，借記“應交稅費―應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。
3.財務報表相關項目列示。“應交稅費”科目下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示；“應交稅費―待轉銷項稅額”等科目期末貸方余額，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；“應交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額，應在資產(chǎn)負債表中的“應交稅費”項目列示。
參考文獻：
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什么是投資性房地產(chǎn)？看起來像是新準則新出現(xiàn)的一個項目，其實不然，它主要是從我們原有的準則項目中的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)衍生出來的。
1、從固定資產(chǎn)中衍生。固定資產(chǎn)在大類上可以簡單的分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)，用途可以出租、出售、自用，對于其中的動產(chǎn)，不論是出租、出售還是自用，都不能定義為投資性房地產(chǎn)，只能定義為存貨或者固定資產(chǎn)。只有固定資產(chǎn)中的不動產(chǎn)，如果不是自用，產(chǎn)生之時或者之后改變了用途，就是為了出租的，才可以定義為投資性房地產(chǎn)。
2、從無形資產(chǎn)中衍生。無形資產(chǎn)在大類上可以簡單劃分為土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權等，除了土地使用權以外，其他的無形資產(chǎn)，在企業(yè)中都是作為無形資產(chǎn)列示于報表之中的，土地使用權由于其特殊性，所以根據(jù)其用途不用，有兩種類型可以選擇，如果是自用的土地使用權，不論什么情況下都仍然屬于無形資產(chǎn)，只有是準備增值后用于出售或者目的是為了出租的土地使用權，才可以定義為投資性房地產(chǎn)。
根據(jù)上面的描述可知，投資性房地產(chǎn)的范圍可以分為三種：一是企業(yè)中用于出租的不動產(chǎn)，二是準備用于出售的土地使用權，三是用于出租的土地使用權。
二、投資性房地產(chǎn)的初始計量及其對稅收的影響
（一）投資性房地產(chǎn)的初始計量。從投資性房地產(chǎn)的定義中，大家可以看出，投資性房地產(chǎn)并不是新準則當中的新生事物，根源上還是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的范疇。因此，它的初始計量與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)基本相同，也就是：可使用之前所發(fā)生的一切費用，都可以資本化，計入其價值當中，和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)稍微有所不同的就是，2009年1月1日開始，企業(yè)購置的固定資產(chǎn)如果屬于動產(chǎn)的話，所發(fā)生的增值稅可以當成進項稅額抵扣，投資性房地產(chǎn)由于是屬于不動產(chǎn)，因此購置時所發(fā)生的增值稅一律不能作為進項稅額抵扣，從而企業(yè)當然就把購置不動產(chǎn)時所發(fā)生的增值稅，也作為成本項計入投資性房地產(chǎn)的價值當中。所以投資性房地產(chǎn)的初始計量可以認為包括這么幾部分：一是購買價，二是購買過程中所支付的相關稅費，三是購買過程中所花費的手續(xù)費等，也就是在可以使用之前所發(fā)生的一切費用。
（二）投資性房地產(chǎn)的初始計量對稅收的影響。投資性房地產(chǎn)的初始計量對稅收的影響主要有這么幾個部分：
1、對企業(yè)所得稅的影響。從初始計量的表述中，我們可以知道，如果企業(yè)把不動產(chǎn)當成固定資產(chǎn)入賬的話，購入時，其增值稅不可以作為進項稅額抵扣，這樣就會使固定資產(chǎn)的價值增加，那么每月的折舊額就會增加，從而可以使企業(yè)當期少繳納企業(yè)所得稅，如果企業(yè)把不動產(chǎn)當成投資性房地產(chǎn)，同樣增值稅是計入資產(chǎn)價值的，但是，投資性房地產(chǎn)不一定計提折舊（如果后續(xù)計量為公允價值模式），這樣的話，就會因為沒有折舊費用而是企業(yè)當期成本減少，而且有了出租收入之后，會擴大企業(yè)的應納稅所得額，從而使企業(yè)要上繳的所得稅增加，增加了企業(yè)的稅收負擔。這是企業(yè)在對不動產(chǎn)選擇作為固定資產(chǎn)使用，還是出租使用，不得不考慮的一個問題。
2、對營業(yè)稅的影響。投資性房地產(chǎn)在用途上和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)有了本質的區(qū)別，同時，在營業(yè)稅的適用上也有所不用，主要表現(xiàn)為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)是自用，自用的資產(chǎn)，不需要繳納營業(yè)稅。而投資性房地產(chǎn)是主要是他用，這樣的話就符合了營業(yè)稅的征收條件，因此，如果企業(yè)選擇一項資產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)入賬的話，還要面臨營業(yè)稅的考驗，也就是所取得的租金收入要按照5%的比例征收營業(yè)稅，這也會構成企業(yè)當期稅收負擔的增加，這也是企業(yè)在初始計量選擇上要考慮的一個問題。
3、對其他稅收的影響。投資性房地產(chǎn)的初始計量既然對營業(yè)稅的計稅有影響，當然同時也會影響到企業(yè)的附加稅，包括按實繳三稅計算的城市維護建設稅和按實繳三稅計算的教育費附加等等。
三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量及其對稅收的影響。
（一）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。
企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式有兩種：成本模式和公允價值模式，根據(jù)準則的規(guī)定，在大部分情況下，都要采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，只有滿足市場比較成熟的條件時，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。
（二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量對稅收的影響
1、采用成本模式計量對稅收的影響。企業(yè)如果選擇對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，則可以在使用過程中，對投資性房地產(chǎn)計提折舊，也可以在符合計提減值準備的情況下計提減值準備，這兩項費用分別在報表中列示為“其他業(yè)務成本”和“資產(chǎn)減值損失”，這樣的話，必然會使企業(yè)當期的成本費用項目增加，從而使企業(yè)的應納稅所得額減少，可以在某種程度上，使企業(yè)獲得少交企業(yè)所得稅的好處。
2、采用公允價值模式計量對稅收的影響。企業(yè)如果選擇對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的話，在使用過程中，就不可以計提折舊，也不可以計提減值準備，這樣的話，相對成本模式計量而言，當期就沒有了計入當期損益的成本費用，從而使得企業(yè)的應納稅所得額增加了，這樣就會加重企業(yè)的所得稅稅收負擔。而且按照準則規(guī)定，企業(yè)如果之前選擇了公允價值計量模式，后面可以變更為公允價值模式，但是，如果之前選擇了公允價值模式計量的話，則不可以在后面變更為成本模式，因此，企業(yè)如果選擇采用公允價值模式計量，一定要慎重，雖然采用公允價值模式計量，可以確認投資性房地產(chǎn)的公允價值變動損益，但在目前環(huán)境下，房地產(chǎn)的價格居高不下，企業(yè)很難確認損失，反而會增加收益的確認，這部分虛增的收益會使企業(yè)的應納稅所得額進一步加大，從而加重企業(yè)的稅收負擔。
四、投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉換及其對稅收的影響
（一）投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉換。其實，很多企業(yè)在使用資產(chǎn)的過程中，并不一定計劃用于出租，只有在外界環(huán)境發(fā)生變化時，才會改變用途，例如，目前國家在房地產(chǎn)市場上進行嚴格調控，導致房地產(chǎn)出售獲得的利潤空間越來越小了，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就將原來計劃出售的房地產(chǎn)改為寫字樓出租，這樣的話，在報表列示上才由開發(fā)產(chǎn)品改為投資性房地產(chǎn)，因此，企業(yè)在確認投資性房地產(chǎn)時，一種情況是因為其他資產(chǎn)用途的改變，而將原來確認的其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，另一種情況就是，原來是出租的投資性房地產(chǎn)收回自用或者出售，而由投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)。
（二）投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉換對稅收的影響。
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一、“營改增”對購入土地使用權的會計影響
（一）“營改增”前后會計核算的變化
從開發(fā)企業(yè)購入其開發(fā)完工的土地項目是企業(yè)取得土地使用權的一種重要方式。按《企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)》應用指南的規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權通常確認為無形資產(chǎn)，并按照成本進行初始計量。在實行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)發(fā)生有償轉讓土地使用權行為時，需按照實際轉讓收入的5%繳納營業(yè)稅，這部分營業(yè)稅作為價內(nèi)稅被計入購買方企業(yè)外購土地使用權成本，進入其無形資產(chǎn)的價值中。在實行“營改增”后，有償轉讓土地使用權為增值稅納稅行為，企業(yè)需按照取得的全部價款和價外費用的11%繳納增值稅，由于增值稅為價外稅，這部分稅額并不進入購買方無形資產(chǎn)的價值，而是計入增值稅的進項稅額中。［例1］某企業(yè)從開發(fā)企業(yè)購入一地塊的土地使用權用于新建廠房，該土地使用權的預期轉讓價格為114萬元，預計攤銷年限10年，按平均年限法攤銷。2年后，企業(yè)放棄了廠房建設計劃，并將該土地使用權轉讓，轉讓價格為134萬元。在不考慮其他稅費因素影響的情況下，購買方企業(yè)會計核算變化情況如下：在實行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)需按照轉讓收入的5%繳納營業(yè)稅，為保證能實際獲得114萬的轉讓收入，該土地使用權所計算確定的定價=114÷（1-5%）=120萬元，即購買方企業(yè)需支付轉讓價款120萬元，因此，該土地使用權的初始入賬價值為120萬元。按平均年限法，每年末需攤銷12萬元的土地使用權費。2年后轉讓時，企業(yè)需按轉讓價134萬元的5%繳納營業(yè)稅，再扣除此時土地使用權的賬面余值，最終轉讓利得=134-134×5%-（120-2×12）=31.3萬元。在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)是按照轉讓價款的11%繳納增值稅，增值稅是價外征稅，開發(fā)企業(yè)無需進行稅負轉嫁考慮，該土地使用權的定價直接確定為114萬元，但企業(yè)在支付轉讓價款114萬元的同時，還需支付增值稅12.54萬元。此后，按平均年限法，每年末需攤銷11.4萬元的土地使用權費。2年后轉讓時，企業(yè)取得轉讓收入134萬元，同時按轉讓價的11%收取14.74萬增值稅的銷項稅，價稅合計為148.74萬元，由于增值稅為價外征稅，由購買方承擔，因此，轉讓價扣除土地使用權的賬面余值后即為轉讓利得=134-（114-2×11.4）=42.8萬元。“營改增”前后，相關業(yè)務的具體會計處理結果見表1。
（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響
（1）取得土地使用權時的變化影響。購買日取得土地使用權時，企業(yè)“無形資產(chǎn)———土地使用權”的入賬價值在“營改增”后減少了。如例1中所示，土地使用權的預期轉讓價為114萬元，由于另需支付5%的營業(yè)稅，為此開發(fā)企業(yè)將轉讓價提高至120萬元，扣除其承擔的營業(yè)稅6萬元，即可獲得114萬元的轉讓收入。實行“營改增”后，增值稅為價外征稅，由購買方企業(yè)承擔，開發(fā)企業(yè)無需進行稅負轉嫁，轉讓價格即為其預期轉讓價。但是企業(yè)需另外支付11%的進項稅額，可以抵扣的進項稅額，無需計入資產(chǎn)的價值，然而其會導致企業(yè)結算資金增加。（2）持有土地使用權期間的變化影響。“營改增”后，企業(yè)在持有土地使用權期間的每個會計期間負擔的攤銷費用減少了。這是由于“營改增”后土地使用權初始計量成本減少，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日進行無形資產(chǎn)價值攤銷時，攤銷費用也會相應減少，從而降低了每期負擔的期間費用。如例1中所示，“營改增”后每年攤銷費用為11.4萬元，減少了0.6萬元。（3）處置土地使用權時的變化影響。在處置土地使用權時，“營改增”前后企業(yè)獲得的轉讓利得相差較大。在實行“營改增”前，轉讓方需承擔轉讓收入5%的營業(yè)稅，這部分營業(yè)稅直接從轉讓利得中扣減。實行“營改增”后，企業(yè)不再承擔營業(yè)稅的繳納，而增值稅是價外稅，由購買方承擔，在企業(yè)向購買方收取轉讓收入的同時也收取了銷項稅，因此，企業(yè)獲得的轉讓收入扣除土地使用權賬面價值后即為轉讓利得。如例1中所示，“營改增”前后企業(yè)轉讓利得相差11.5萬元，其形成原因為初始計量成本之間6萬元差額的攤余價值4.8萬元及無需繳納的營業(yè)稅6.7萬元之和。總體而言，對購買土地使用權的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會減少其在購買期間無形資產(chǎn)入賬價值，購買時支付的增值稅進項稅額會增加其結算資金，但進項稅額的可抵扣性會減少該期間應交稅費負債，而攤銷期間每期費用會減少，轉讓期間企業(yè)利得會增加。
（三）“營改增”前后會計核算變化對財務報表的影響
從資產(chǎn)負債表分析，資產(chǎn)項目中非流動資產(chǎn)的金額有所減少，這是因為消除了開發(fā)企業(yè)會轉嫁到土地使用權轉讓價中的營業(yè)稅，使得企業(yè)無形資產(chǎn)的購置成本降低；負債項目中流動負債的金額會由于增值稅進項稅額的抵扣作用而減少，相對于存貨類流動資產(chǎn)進項稅額產(chǎn)生的抵減效果而言，由于無形資產(chǎn)增值稅抵扣鏈的時間要長得多，銷項稅額是到無形資產(chǎn)處置時才會出現(xiàn)，因此，無形資產(chǎn)購進時產(chǎn)生的進項稅額抵減效果對企業(yè)更加有利。從利潤表分析，費用項目中每期分攤的土地使用權費用減少，企業(yè)稅前利潤得以提高，同時也會導致企業(yè)負擔的所得稅費用提高，但增加的所得稅費用只是所增加稅前利潤的25%部分，也就是增加出來的稅前利潤中有75%的部分留歸企業(yè)擁有，總體影響的結果仍然是企業(yè)整體利潤的提升。從現(xiàn)金流量表分析，在購置業(yè)務發(fā)生期間，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目中購建無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金增加了。“營改增”前企業(yè)購入土地使用權時支付的價款中含有轉嫁來的營業(yè)稅部分，這部分稅負增加率約為預期轉讓價格的5.26%，即5%÷（1-5%），而“營改增”后企業(yè)購入土地使用權時支付的增值稅稅率為11%，超過營業(yè)稅稅負率的5.74%。如例1中所示，“營改增”后企業(yè)在購置日支付的銀行存款比“營改增”前多6.54萬元，形成的差額為114萬元的5.74%部分。同時，由于企業(yè)只有取得增值稅專用發(fā)票后才能進行稅額抵扣，為及時取得開發(fā)企業(yè)開出的增值稅發(fā)票，在購置時需要采用貨幣資金方式進行結算，從而增加了企業(yè)現(xiàn)金流的支出。雖然這部分進項稅會通過抵減當期應繳納增值稅方式轉回，但如果當期銷項稅不夠抵減而轉入到后期抵減，則會增加企業(yè)當期現(xiàn)金流負擔。從三張報表總體影響結果分析，對購買土地使用權的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)在非流動資產(chǎn)上的購置成本，減少企業(yè)當期的應交稅費，從而有利于改善企業(yè)財務狀況；購置成本的降低也減輕了企業(yè)以后各期的負擔，提高了企業(yè)經(jīng)營成果；支付的進項稅會增加購置期間企業(yè)現(xiàn)金流負擔，但這個負擔只是暫時性的，隨著銷項稅額的形成，這些支出的現(xiàn)金會得到回收。
二、“營改增”對購入不動產(chǎn)的會計影響
（一）“營改增”前后會計核算的變化
按《企業(yè)會計準則第4號———固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。在實行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)需按照向對方收取的全部價款和價外費用等構成的營業(yè)額為計稅依據(jù)，繳納5%的營業(yè)稅，這部分營業(yè)稅作為價內(nèi)稅被計入購買方企業(yè)外購不動產(chǎn)成本，進入其固定資產(chǎn)的價值中。在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應土地價款后的余額計算銷售額，并以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納增值稅銷項稅。由于增值稅為價外稅，這部分稅額并不進入購買方固定資產(chǎn)成本，而是作為可抵扣項計入增值稅的進項稅額中。與一般增值稅抵扣要求不同的是，按相關規(guī)定，不動產(chǎn)進項稅額可以抵扣，但不是在取得的當期一次抵扣，而是在兩年內(nèi)分期抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。［例2］某企業(yè)從開發(fā)企業(yè)購入一棟商品房用做職工宿舍，該商品房的預期房價總額為2280萬元，預計使用年限20年，按平均年限法提取折舊，假設凈殘值率為5%。3年后，企業(yè)將該商品房轉讓，轉讓價格為2800萬元。在不考慮其他因素情況下，會計核算變化情況如下：在實行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)需按照房價收入的5%繳納營業(yè)稅，為保證能實際獲得2280萬的轉讓收入，該商品房的定價=2280÷（1-5%）=2400萬元，即購買方企業(yè)需支付轉讓價款2400萬元。若不考慮其他稅費因素影響，該商品房的初始成本為2400萬元。按平均年限法，每年需計提120萬元的折舊費。3年后轉讓時，企業(yè)需按轉讓價2800萬元的5%繳納營業(yè)稅，再扣除此時房屋的賬面余值，最終轉讓利得=2800-2800×5%-（2400-3×120）=620萬元。在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)是按照房價收入扣除該房產(chǎn)項目對應土地價款后余額的11%繳納增值稅。增值稅是價外征稅，開發(fā)企業(yè)無需進行稅負轉嫁考慮，該廠房的定價直接確定為2280萬元。若按房地產(chǎn)業(yè)平均土地成本占比30%來算，企業(yè)在支付房款2280萬元的同時，還需支付增值稅=2280（1-30%）×11%=175.56萬元，這項進項稅額需分2年進行抵扣，第一年抵扣60%，剩下40%的部分作為待抵扣進項稅額在第二年進行抵扣。此后，每年需計提折舊費用為114萬元。3年后轉讓房屋時，企業(yè)取得轉讓收入2800萬元，同時按轉讓價的11%收取308萬增值稅的銷項稅，為轉讓利得=2800-（2280-3×114）=862萬元。“營改增”前后，相關業(yè)務的具體會計處理結果見表2。
（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響
（1）購置不動產(chǎn)時的變化影響。企業(yè)在購買不動產(chǎn)時，“固定資產(chǎn)”入賬價值在“營改增”后減少了。其原因就在于實行“營改增”后，取消了原來需由銷售方承擔的營業(yè)稅，其商品房售價即其預期售價，購買方可直接按預期房價購入不動產(chǎn)。因此，相比之下“固定資產(chǎn)”的入賬價值少了120萬元營業(yè)稅的部分。但是購房企業(yè)需另外支付11%的進項稅額，這部分可以抵扣的進項稅額無需計入資產(chǎn)的價值，不會增加“固定資產(chǎn)”成本，只會影響“應交稅費”負債項目，由于本期只能抵扣60%的進項稅，還有40%的部分需要墊付1年以后才能得以抵扣收回，因此，會導致企業(yè)結算資金壓力的增加。（2）持有期間的變化影響。“營改增”后，企業(yè)在持有不動產(chǎn)期間的每個會計期間負擔的折舊費用減少了，這是由于“營改增”后不動產(chǎn)初始計量成本減少所導致的結果。折舊費用的減少降低了每期費用負擔，由此提升企業(yè)利潤。如上例所示，“營改增”后企業(yè)固定資產(chǎn)的初始入賬價值減少120萬元，相比“營改增”前折舊額，“營改增”后每年折舊費用減少了6萬元。（3）處置不動產(chǎn)時的變化影響。在處置不動產(chǎn)時，“營改增”前后企業(yè)獲得的轉讓利得差距較大。同樣的轉讓售價，“營改增”前，轉讓方需承擔售價5%的營業(yè)稅，此部分稅費直接被從轉讓利得中扣除。“營改增”后，企業(yè)不再繳納營業(yè)稅，企業(yè)向購買方收取轉讓收入的同時也收取了銷項稅，因此，企業(yè)獲得的轉讓收入扣除不動產(chǎn)賬面價值后即其轉讓利得。如例2中所示，“營改增”前后企業(yè)轉讓利得相差242萬元，其形成原因為初始計量成本之間120萬元差額的攤余價值102萬元及無需再繳納的營業(yè)稅140萬元之和。總體而言，對購買不動產(chǎn)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會減少其在購買期間固定資產(chǎn)入賬價值，購買時支付的增值稅進項稅額會增加其結算資金，但進項稅額的可抵扣性會減少該期間應交稅費負債，而計提折舊期間企業(yè)費用減少，轉讓期間企業(yè)利得增加。
（三）“營改增”前后會計核算變化對財務報表的影響
從資產(chǎn)負債表分析，資產(chǎn)項目中非流動資產(chǎn)的金額有所減少，這是因為消除了轉嫁到固定資產(chǎn)售價中的營業(yè)稅，使得企業(yè)固定資產(chǎn)的購置成本降低；負債項目中流動負債的金額有所減少，這是因為取得增值稅專用發(fā)票后進項稅額可以用于銷項稅的抵扣。從利潤表來看，費用項目中每期分攤的固定資產(chǎn)折舊費用減少，企業(yè)稅前利潤得以提高，從而也提高了企業(yè)凈利。從現(xiàn)金流量表分析，在購置業(yè)務發(fā)生期間，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目中購建固定資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金有所增加，如例2中所示，“營改增”后企業(yè)購入固定資產(chǎn)時支付的銀行存款多了55.56萬，這是因為“營改增”后企業(yè)支付的增值稅超過了“營改增”前所需支付的營業(yè)稅部分。此外，由于有40%進項稅需要在1年以后才能得以抵扣收回，這會增加企業(yè)的現(xiàn)金流負擔，但是隨著進項稅額的抵扣，此項壓力最終將會消除。從三張報表總體影響結果分析，對購買不動產(chǎn)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)在非流動資產(chǎn)上的購置成本，減少企業(yè)當期的應交稅費，促進企業(yè)財務狀況的改善；由于購置成本減少了，企業(yè)以后各期負擔的費用也相應減少，提高了企業(yè)的盈利能力；一般而言，固定資產(chǎn)投資金額較大，相應的增值稅金額也較大，在沒有足夠的銷項稅予以抵扣以及存在待抵扣進項稅期間會導致企業(yè)現(xiàn)金流負擔增大。
三、“營改增”對租入資產(chǎn)的會計影響
（一）“營改增”前后會計核算的變化
按《企業(yè)會計準則》的要求，租賃需區(qū)分為經(jīng)營租賃和融資租賃。在實行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)提供出租不動產(chǎn)業(yè)務時，無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃都需要繳納營業(yè)稅，只是計稅依據(jù)有所不同，融資租賃按照“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，經(jīng)營租賃按照“服務業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，稅率都是5%。在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)的租賃業(yè)務變成了增值稅的征稅范圍，適用11%的增值稅稅率。筆者僅就經(jīng)營租賃的相關影響進行分析。［例3］某企業(yè)從開發(fā)企業(yè)租入門面房一幢，租期3年，用于企業(yè)門市經(jīng)營。租賃合同規(guī)定，3年租金共計300萬元，租賃開始日預付租金60萬元，每年年末支付80萬元。在不考慮其他稅費因素情況下，會計核算變化情況如下：在實行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)租賃資產(chǎn)行為需按“服務業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。為保證能實際獲得租金收入300萬元，開發(fā)企業(yè)在確定租賃價格時，會將加計營業(yè)稅，該門面房最終確定的3年租金為300÷（1-5%）=315.79萬元，其中所含營業(yè)稅為315.79×5%=15.79萬元。根據(jù)營業(yè)稅細則的規(guī)定，開發(fā)企業(yè)提供租賃業(yè)應稅勞務應采用收付實現(xiàn)制確認收入后繳納營業(yè)稅，即預收的房屋租金應該立即申報繳納營業(yè)稅。開發(fā)企業(yè)具體租金收取額分別為預收租金63.16萬元，每年年末收租金84.21萬元。在實行“營改增”后，該開發(fā)企業(yè)需依據(jù)租賃不動產(chǎn)稅目按照銷售額的11%繳納增值稅，即增值稅為300×11%=33萬元。增值稅是價外稅，因此直接按預期價格確認租金收入。按增值稅法規(guī)定納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此，企業(yè)在支付租金的同時，就要支付增值稅的進項稅。“營改增”前后，相關業(yè)務的具體會計處理結果見表3。
（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響
（1）預付租金時的變化影響。實行“營改增”后，出租方不再承擔租賃不動產(chǎn)的營業(yè)稅，開發(fā)企業(yè)無需進行稅負轉嫁，相比之下“長期待攤費用”的入賬價值少了3.16萬元營業(yè)稅的部分。但是企業(yè)需另外支付11%的增值稅，6.6萬元的進項稅額被記入“應交稅費”負債賬戶，可用于抵扣當期應交增值稅。（2）租金費用確認期間的變化影響。“營改增”后，企業(yè)在租賃期的每個會計期間負擔的租賃費用減少了。這是由于“營改增”后租金總額的降低，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日按直線法分攤租賃費用時，攤銷費用也會相應減少，從而降低了每期負擔的期間費用。如例3中所示，“營改增”后企業(yè)租金總額為300萬元，按直線法每個會計年度負擔100萬元，相比“營改增”前每年105.26萬元的分攤額，減少了5.26萬元，為開發(fā)企業(yè)收取租金應繳納的營業(yè)稅，即105.26×5%=5.26萬元。總體而言，對租賃不動產(chǎn)企業(yè)而言，“營改增”后會減少其所負擔的租金總額，從而每次支付的租金金額也相應減少，包括預付租金部分形成的待攤資產(chǎn)項目也會減少；每個租賃期間分攤的租賃費用減少，企業(yè)利潤增加；隨同租金支付的增值稅額會增加企業(yè)對結算資金的要求，但進項稅的可抵扣性也減少了該期間應交稅費負債金額。
（三）“營改增”前后會計核算變化對財務報表的影響
從資產(chǎn)負債表分析，由于開發(fā)企業(yè)不需再將營業(yè)稅轉嫁到租金總額中，使得承租企業(yè)租金總額降低，其中預付租金的降低會導致資產(chǎn)項目中非流動資產(chǎn)項目“長期待攤費用”的金額有所減少；負債項目中流動負債的金額會由于增值稅進項稅額的抵扣作用而減少。從利潤表分析，由于租金費用降低，企業(yè)租賃期間負擔的期間費用會因而減少，企業(yè)稅前利潤增加，凈利隨之增加。從現(xiàn)金流量表分析，由于經(jīng)營租賃活動屬于企業(yè)經(jīng)營活動事項，企業(yè)租金總額的減少會引起企業(yè)經(jīng)營活動支付的現(xiàn)金流量減少，但在支付租金的同時支付的增值稅進項稅額又會引起引起企業(yè)經(jīng)營活動支付的現(xiàn)金流量增加。“營改增”前，租金中會包含有營業(yè)稅的稅負部分，但稅負增加率只是5.26%，明顯低于“營改增”后11%的增值稅稅率。相比之下，雖然企業(yè)支付的租金總額減少，但多支付的稅額部分還是會導致企業(yè)現(xiàn)金支付壓力增加。如例3中所示，“營改增”前企業(yè)租金總額為315.79萬元，其中包含有15.79萬元營業(yè)稅，“營改增”后共需支付33萬元增值稅，形成的差額有17.21萬元，增加了企業(yè)租金支付時的現(xiàn)金流負擔。從三張報表總體影響結果分析，對承租企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)租金的支付成本，減少企業(yè)當期的應交稅費，從而有利于改善企業(yè)財務狀況；租金成本的降低也減輕了企業(yè)以后各期負擔的期間費用，為改善后期企業(yè)經(jīng)營成果提供了條件；結算租金時支付的進項稅會增加企業(yè)租金支付日的現(xiàn)金流負擔，但隨著進項稅的抵扣，這項負擔會最終消除。
四、“營改增”對委托代建工程的會計影響
（一）“營改增”前后會計核算的變化
在實行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)代建工程行為可以被視為勞務活動，按“服務業(yè)———業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，即按代建費收入的5%繳納營業(yè)稅。但如果代建房屋，開發(fā)企業(yè)取得土地使用權并辦理施工手續(xù)后根據(jù)委托方的要求進行施工，并按施工進度向委托方預收房款，工程完工后，開發(fā)企業(yè)替委托方辦理產(chǎn)權轉移等手續(xù)，這種行為屬于銷售不動產(chǎn)，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，即按建造成本及向委托方收取的其他各項收入之和的5%繳納營業(yè)稅；如果開發(fā)企業(yè)自備施工力量修建該房屋，還應對其自建行為，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，即除了要按“銷售不動產(chǎn)”繳納營業(yè)稅之外，再按建造收入的3%繳納營業(yè)稅。只有土地使用權歸委托方，委托方能提供有關部門的建設項目批準書以及基建計劃，且開發(fā)企業(yè)不墊付資金，開發(fā)企業(yè)只向委托方收取手續(xù)費，才可以按“服務業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。以上幾種情況僅僅是營業(yè)稅稅目不同，但是由于每種稅目下的計稅依據(jù)也會各不相同，其中按“服務業(yè)”稅目征收時是按代建手續(xù)費收入部分為計稅依據(jù)，其他情況均按全部結算收入為計稅依據(jù)，進而導致稅負有明顯差異，對開發(fā)企業(yè)最為有利的方式為按“服務業(yè)———業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。“營改增”后，開發(fā)企業(yè)代建行為征稅較為簡單，一般按照建筑業(yè)稅目征收11%的增值稅；若自備施工力量修建房屋的同時替委托方辦理產(chǎn)權轉移手續(xù)的，應按照銷售不動產(chǎn)稅目征收11%的增值稅。按《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。［例4］企業(yè)委托開發(fā)企業(yè)建造廠房，該廠房預期造價為3800萬元。該廠房由開發(fā)企業(yè)取得土地使用權并辦理施工手續(xù)，廠房的建筑安裝成本為3000萬元，當?shù)囟悇諜C構確定的建筑業(yè)成本利潤率為15%。在不考慮其他稅費因素情況下，會計核算變化情況如下：在實行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)的代建行為屬于銷售不動產(chǎn)，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅，同時對其自建行為，還按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。為保證能實際獲得預期工程收入3800萬元，開發(fā)企業(yè)在確定廠房造價時，會加計營業(yè)稅。按“建筑業(yè)”計算的營業(yè)稅為3000（1+15%）÷（1-3%）×3%=106.70萬元，該廠房最終價款確定為（3800+106.70）÷（1-5%）=4112.316萬元，其中含按“銷售不動產(chǎn)”計算的營業(yè)稅為4112.316×5%=205.616萬元，按“建筑業(yè)”計算的營業(yè)稅106.70萬元。在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)依據(jù)銷售不動產(chǎn)稅目按照代建價款的11%繳納增值稅，即增值稅為3800×11%=418萬元。增值稅是價外稅，開發(fā)企業(yè)無需將其記為成本負擔，直接按預期工程造價確認收入。但委托方企業(yè)在給開發(fā)企業(yè)支付造價3800萬元的同時，還需支付增值稅418萬元，這部分進項稅在當月可以抵扣250.80萬元，在1年后可以再抵扣剩余的167.20萬元。“營改增”前后，相關業(yè)務的具體會計處理結果見表4。
（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響
對比“營改增”前后會計核算結果的變化發(fā)現(xiàn)，在結算工程款項業(yè)務環(huán)節(jié)中，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”會對委托方企業(yè)的資產(chǎn)、負債類會計要素產(chǎn)生相應的影響。在結算工程款時，企業(yè)“在建工程”的入賬價值減少了。這是因為，在實行“營改增”前，無論開發(fā)企業(yè)代建工程行為被確定為勞務還是銷售不動產(chǎn)，都需要繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅最終會被加計轉嫁到委托方。實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)無需進行稅負轉嫁，建造工程合同價款即為其預期造價3800萬元，相比之下“在建工程”的入賬價值少了312.316萬元。此外，“營改增”后，開發(fā)企業(yè)需對其代建工程項目開具增值稅發(fā)票，由此形成了委托方企業(yè)“應交稅費”賬戶中可抵扣的進項稅額。同時，“營改增”后，委托方企業(yè)需為代建工程項目支付的貨幣資金發(fā)生了增加，這是由于現(xiàn)在需要支付的增值稅超出了原先負擔的營業(yè)稅。雖然增值稅可以分兩次從企業(yè)應交的銷項稅中抵扣，但會增加結算期間企業(yè)貨幣資金的壓力。總體而言，對委托代建工程項目的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低其委托建造形成的在建工程入賬價值，結算工程價款時支付的增值稅額會增加其結算資金壓力，但進項稅額的可抵扣性會減少相應期間應交稅費負債金額。由于在建工程最終會結轉為企業(yè)的固定資產(chǎn)，因而企業(yè)后期計提折舊期間每期折舊費用會減少，企業(yè)營業(yè)利潤會相應有所增加。
（三）“營改增”前后會計核算變化對財務報表的影響
從資產(chǎn)負債表分析，資產(chǎn)項目中“在建工程”的金額有所減少，這是因為消除了開發(fā)企業(yè)會轉嫁到代建工程造價中的營業(yè)稅，使得企業(yè)在建工程的建造成本降低；負債項目中流動負債的金額由于進項稅額的抵扣作用而減少，并且這種抵扣效果有40%的部分要延續(xù)到1年之后，因而對連續(xù)2年的資產(chǎn)負債表的負債金額均有影響。由于在建工程屬于固定資產(chǎn)在未達到預定可使用狀態(tài)前的資產(chǎn)項目，不需計提折舊，也就不會影響利潤表。但從長遠影響分析，在建工程遲早都會轉入固定資產(chǎn)，進而在之后計提折舊的過程中，對利潤表的費用及稅前利潤、凈利項目帶來影響。從現(xiàn)金流量表分析，在工程建造期間，隨著工程價款的結算，企業(yè)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目中購建固定資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金發(fā)生了增加。雖然“營改增”前企業(yè)在建工程支付的工程款中含有轉嫁的營業(yè)稅部分，但這部分稅負增加率還是明顯低于“營改增”后11%的增值稅稅率。如例4中所示，“營改增”前企業(yè)在建工程款中包含有312.316萬元營業(yè)稅，“營改增”后需支付418萬元增值稅，形成的差額有105.684萬元，而這還是在營業(yè)稅稅負最高的情況下。如果開發(fā)企業(yè)只是利用其自身有利條件幫助企業(yè)建造工程，則按“服務業(yè)”稅目來承擔營業(yè)稅，這項差額還會增加更多，這樣會大大增加企業(yè)現(xiàn)金流的支出。由于企業(yè)只能在當期抵扣60%的進項稅，還有40%的部分需要在1年后才能抵扣，推遲了進項稅的回收時間，也增加了企業(yè)當期現(xiàn)金流負擔。從三張報表總體影響結果分析，對委托代建工程項目的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)在非流動資產(chǎn)上的建造成本，減少企業(yè)當期的應交稅費，從而有利于改善企業(yè)財務狀況；建造成本的降低也減輕了企業(yè)以后各期負擔的折舊費用，為改善后期企業(yè)經(jīng)營成果提供了條件；結算工程款時支付的進項稅會增加企業(yè)現(xiàn)金流負擔，分2年抵扣的規(guī)定又使得回收時間延遲，考慮到一般在建工程的工程款金額較大，對企業(yè)現(xiàn)金流會帶來不少壓力。總之，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”不僅僅是影響該行業(yè)企業(yè)自身稅負水平和核算內(nèi)容的變化，對與其產(chǎn)生業(yè)務往來的需求方企業(yè)的稅負水平和業(yè)務核算也帶來了變化并產(chǎn)生了重大影響。實行“營改增”后，降低了需求方企業(yè)在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)項目上投入成本，消除了營業(yè)稅負擔，增加了增值稅抵扣范圍，從而有效減少了企業(yè)的稅收負擔。從長遠發(fā)展而言，將有利于提升企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模的信心與能力。
參考文獻：
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第二部分主要介紹了不同國家不動產(chǎn)評估師所采用的一般性原則和方法。評估方法是評估師在查明所有與被評估資產(chǎn)和市場的相關事實后得出資產(chǎn)價值意見的技術手段，每種評估方法應用時都有其所需的最低要求以及適當選取時需要考慮的內(nèi)容，如使用直接比較法需要存在充分數(shù)量的、能表明待估資產(chǎn)的價值水平的參照交易或其他信息；使用收益法則要求能夠收集到足夠可比不動產(chǎn)的租金信息，通過市值租金或可持續(xù)租金所帶來的未來收益得出不動產(chǎn)的評估值。由于沒有一種方法適用于所有評估類型和目的，所以需要評估師運用其專業(yè)判斷力來選擇業(yè)務中最適合的評估方法，并且要在評估報告中對采用的評估方法做出簡要說明。在運用所選取使用的評估方法之余，最好還能使用另外的評估方法來交叉核對所使用的評估方法所得出的結論。若在評估業(yè)務中使用的方法不符合或偏離了上述方法，應該充分解釋原因，且所用數(shù)據(jù)必須能被市場證據(jù)驗證。目前實現(xiàn)評估公認的基本途徑有三種，即比較法、成本法和收益法。在基本途徑下還存在著不同方法，常用方法包括比較法、成本法、收益法、剩余法和利潤法。
另外，有關綠色建筑評估的相關內(nèi)容也放在了此部分中。自1987年聯(lián)合國《布倫特蘭報告》、1992 年里約熱內(nèi)盧地球峰會開始，“可持續(xù)發(fā)展”這一議題在全球逐漸升溫，房地產(chǎn)業(yè)界也越來越關注綠色運動會對房地產(chǎn)發(fā)展和價值帶來什么樣的影響。研究表明，綠色建筑可以產(chǎn)生成本效益、提高居住者的健康狀況和生產(chǎn)效率，并且降低對環(huán)境的影響。現(xiàn)在普遍觀點認為綠色建筑所擁有的特征要素的本質（種類）和程度以及綠色建筑本身都可以提高房地產(chǎn)價值。本指南通過解讀直接比較法、成本法和收益法三種基本方法，希望在綠色與可持續(xù)發(fā)展建筑的評估方面對評估師有所幫助。
第三部分涵蓋了企業(yè)價值評估與無形資產(chǎn)評估的相關內(nèi)容。企業(yè)價值評估是獲取企業(yè)整體或企業(yè)股權的價值時最主要采用的評估類型。相對于專注衡量不動產(chǎn)價值的房地產(chǎn)估價，企業(yè)價值評估主要專注于獲取企業(yè)的價值。一個企業(yè)的資產(chǎn)由有形和無形資產(chǎn)共同組成，并且需要處理某些移除、損毀、融合或遷移它處的資產(chǎn)，這并不由公司經(jīng)營地點決定。因此，企業(yè)最重要的價值基礎是其預期收益和未來經(jīng)營活動的現(xiàn)金流。鑒于一個企業(yè)的性質，其資產(chǎn)構成、評估目的和使用評估方法的差異，其價值也會產(chǎn)生多樣性。這部分指南解釋了企業(yè)價值評估的本質和評估方法的適用性，并特別說明了評估值變化的多種原因。
與實物資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)有其特殊性。它是一項沒有生產(chǎn)或提供貨物和服務所需的物質形態(tài)的可確認的非貨幣資產(chǎn)，傳統(tǒng)認為它主要是指商譽，近年來，被認為包括專利權、發(fā)明權、工藝流程、外觀設計專利、商譽及非專利技術；版權、著作權、音樂和藝術著作權；商標、商品名稱和商標名稱；特許權及許可權；系統(tǒng)、規(guī)程、預測；軟件著作權以及其它不是從其物理屬性而是從其知識要素獲得價值的東西及其它無形資產(chǎn)。需要注意，某些無形資產(chǎn)是經(jīng)過知識產(chǎn)權注冊并受到法律保護的。這部分指南重點強調了評估范圍、需要的信息和使用的評估方法。評估無形資產(chǎn)的方法和不動產(chǎn)估價的方法類似，包括市場比較法、成本法和收益法等，選擇何種評估途徑（市場途徑、成本途徑、收益途徑）和何種方法更能準確地詮釋資產(chǎn)價值，需要評估師進行判斷。
第四部分則著重討論了除不動產(chǎn)及企業(yè)價值評估外的其他資產(chǎn)的評估，以及廠房和機器設備評估。這部分指南對適用于機器設備評估的一般評估概念及原理進行了講解，并羅列了準備進行廠房和機器設備評估需用到的諸多方法。
會計中的資產(chǎn)被分為流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。流動資產(chǎn)是在企業(yè)經(jīng)營活動中不被認為會被持續(xù)使用的資產(chǎn)，如股票、債券、現(xiàn)金及銀行存款等。在某些情況下，通常被按照固定資產(chǎn)處理的房地產(chǎn)也會被當作流動資產(chǎn)處理，包括房地產(chǎn)開發(fā)商開發(fā)完成作為存貨準備銷售的房地產(chǎn)等。固定資產(chǎn)是在如下兩個廣泛分類中的有形及無形資產(chǎn)，即不動產(chǎn)、廠房、設備以及其他長期資產(chǎn)。
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（二）是否確認損益 依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定，在采取公允價值計量模式下才需要確認損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及補價，需要確認的損益就是換入資產(chǎn)的成本與換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額。如果涉及補價，換入方需要區(qū)別兩種情況確認損益。（1）換入方支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付補價、應支付的相關稅費之和的差額，計入當期損益。（2）收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，計入當期損益。依此規(guī)定來看，非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益實際上是資產(chǎn)處置收益（或損失）。換出資產(chǎn)為存貨的，按照銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本；換出為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，以其公允價值與賬面價值的差額確認為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出為長期股權投資的，以其公允價值與賬面的差額確認為投資收益。而在采取賬面價值計量模式下，不確認損益。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換相關稅費會計處理規(guī)定
目前，關于非貨幣性資產(chǎn)交換中相關稅費的會計處理爭議最大，從現(xiàn)有文獻資料來看，主要有兩種觀點。第一種觀點：嚴格依照會計準則，并基于會計主體假設，認為非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到的相關稅費凡是由換入方支付的，一律計入換入資產(chǎn)的入賬成本；如果是由對方支付的，則與換入方無關，不計入換入資產(chǎn)的入賬成本。第二種觀點：主要聚焦于換出資產(chǎn)所涉及的相關稅費是計入換入資產(chǎn)的入賬成本還是抵減換出資產(chǎn)的處置收益。甚至有學者對非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的相關術語進行文字研究，對“相關稅費”中的“相關”二字進行猜測，提出與換入資產(chǎn)相關的稅費計入換入資產(chǎn)的成本，與換出資產(chǎn)相關的稅費抵減換出資產(chǎn)的處置收益。另外，還有一種更為復雜的認識，認為在公允價值計量模式下，換入資產(chǎn)成本中的“相關稅費”只包括增值稅，營業(yè)稅、消費稅等計入損益；在賬面價值計量模式下，“相關稅費”包括所有價內(nèi)稅和價外稅，但不包括不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)所繳納的營業(yè)稅。這種認識其實是第二種觀點的進一步深化。筆者認為，在非貨幣性資產(chǎn)交換行為中，準則既然對于會計主體的假設是換入方，意味著換入方取得換入資產(chǎn)才是交易的最終目的，而換出非貨幣性資產(chǎn)是該交易的支付對價，因此，換出非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生的相關稅費是取得換入資產(chǎn)的前提，這和直接支付貨幣性資產(chǎn)購買換入的資產(chǎn)發(fā)生相關稅費是一致的，計入換入資產(chǎn)成本并無不妥。另外，在這種特殊的交易方式中，交易雙方身份重疊，權利義務對等，根本無法且沒有必要區(qū)別發(fā)生的稅費與換入資產(chǎn)有關還是與換出資產(chǎn)有關。如果非貨幣性資產(chǎn)交換準則要這樣詳細地規(guī)定有關內(nèi)容，就有悖原則指導型會計準則的初衷。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換增值稅的會計處理
（一）不涉及補價情況下增值稅的會計處理 不涉及補價進行非貨幣性資產(chǎn)交換，說明交換雙方所交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值相等，否則無法完成交換。其實，這里所指的公允價值應該包括交換的存貨及非不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)的增值稅稅額。換句話說，交換雙方如果都涉及增值稅或者其中一方涉及增值稅，只需要按照增值稅法的規(guī)定向對方開具專用發(fā)票，而無需支付進項稅額或者收取銷項稅額。
[例1]甲公司（一般納稅人）以自己的產(chǎn)品一批，換入乙公司（一般納稅人）一批材料，甲公司收到材料已經(jīng)驗收入庫，甲公司的產(chǎn)品和乙公司的材料均為非應稅消費品。甲公司換出產(chǎn)品的公允價值為280000元，賬面成本為190000元。假設該項交易具有商業(yè)實質，未發(fā)生補價，甲、乙公司增值稅適用稅率均為17%，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)通過認證，甲、乙公司不存在關聯(lián)方關系。僅考慮流轉環(huán)節(jié)稅收及附加，本期無其他交易發(fā)生。
甲公司的會計處理：
換出產(chǎn)品的銷項稅額=280000×17%=47600（元）
換入材料的進項稅額=280000×17%=47600（元）
借：原材料 280000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 47600
貸：主營業(yè)務收入 280000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 47600
借：主營業(yè)務成本 190000
貸：庫存商品 190000
如果換入方將換入資產(chǎn)作為生產(chǎn)設備類固定資產(chǎn)核算，會計處理同上。在這種情況下，由于交換雙方不發(fā)生補價，同時，交換的資產(chǎn)都涉及增值稅并且進項稅額可以抵扣，所以，增值稅應納稅額為0，城市維護建設稅和教育費附加也為0。
[例2]承例1，假設甲公司換入的是乙公司的一項無形資產(chǎn)，其公允價值無法可靠計量，該項交易不具有商業(yè)實質，其他所有資料不變。
甲公司的會計處理：
換出產(chǎn)品的銷項稅額=280000×17%=47600（元）
本期應交城市維護建設稅=47600×7%=3332（元）
本期應交教育費附加=47600×3%=1428（元）
換入無形資產(chǎn)的成本=190000+47600+3332+1428=242360（元）
借：無形資產(chǎn) 242360
貸：庫存商品 190000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 47600
――應交城市維護建設稅 3332
――應交教育費附加 1428
由于在該例中未發(fā)生補價，可以推斷乙公司無形資產(chǎn)的公允價值應該是327600元，等于甲公司換出產(chǎn)品的公允價值和銷項稅額之和。另外，甲公司換入的無形資產(chǎn)不涉及增值稅，即沒有可抵扣的進項稅額，因此，由甲公司支付的稅費計入無形資產(chǎn)的成本，不確認損益。如果甲公司換入的是長期股權投資或者不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，會計處理同例2。
（二）涉及補價情況下增值稅的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換中如果發(fā)生補價，說明雙方所交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值不相等，公允價值低的一方需要向另一方支付補價。如果交換的資產(chǎn)涉及了存貨或者非不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，那么雙方進行比較的公允價值中仍然包括存貨或者非不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)的增值稅稅額，交換雙方也不需要互相支付換入資產(chǎn)的進項稅額以及收取換出資產(chǎn)的銷項稅額。但是，需要依據(jù)增值稅法的規(guī)定向對方開具專用發(fā)票。
[例3]承例1，假設乙公司換出的是一臺生產(chǎn)設備，其公允價值為250000元，因此，乙公司向甲公司支付補價35100元，甲公司收到后直接交付使用，其他所有資料不變。
甲公司的會計處理：
判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：
35100÷280000×100%=12.54%< 25%
換出產(chǎn)品的銷項稅額=280000×17%=47600（元）
換入生產(chǎn)設備的進項稅額=250000×17%=42500（元）
本期應交增值稅=47600-42500=5100（元）
本期應交城市維護建設稅=5100×7%=357（元）
本期應交教育費附加=5100×3%=153（元）
換入生產(chǎn)設備的成本=280000-35100+5100+357+153=250510（元）
借：固定資產(chǎn)――生產(chǎn)設備 250510
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 42500
銀行存款 35100
貸：主營業(yè)務收入 280000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 47600
――應交城市維護建設稅 357
――應交教育費附加 153
借：主營業(yè)務成本 190000
貸：庫存商品 190000
甲公司應確認的收益= 250510+35100 -（190000 +5100 +
357+153）=90000（元）
這種情況下，換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價值不相等，因此產(chǎn)生了應交增值稅稅額及其附加，都需要計入換入資產(chǎn)的成本。另外，甲公司依據(jù)準則規(guī)定應確認的收益其實就是處置換出資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益，金額為90000元。
[例4]承例1，假設甲公司換出一項長期股權投資，賬面價值300000元，公允價值無法可靠計量。乙公司換出的材料公允價值280000元，賬面價值190000元。經(jīng)協(xié)商甲公司向乙公司支付補價27600元，該交易不具有商業(yè)實質，其他所有資料不變。
甲公司的會計處理：
判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：
27600÷280000×100%=9.86%< 25%
換入材料的進項稅額=280000×17%=47600（元）
換入材料的成本=300000+27600-47600=280000（元）
借：原材料 280000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 47600
貸：長期股權投資 300000
銀行存款 27600
這種情況下，甲公司換出的長期股權投資不涉及增值稅，但是，換入的材料有可抵扣的進項稅額，它將抵減換入材料的入賬成本。另外，由于交易不具有商業(yè)實質，因此不確認損益。如果甲公司換出的是無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，會計處理可以參考例4，但是在換入資產(chǎn)成本中需要計入應交的營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅、契稅、印花稅等。
[本文系河南省2013年度會計領域軟科學項目（編號：201337）階段性研究成果]
篇13
一、相關稅費的界定
“相關稅費”僅指與非貨幣性資產(chǎn)交換交易相關聯(lián)的稅金及費用，不包括企業(yè)開辦費、辦公費、企業(yè)綠化費等與非貨幣性資產(chǎn)交換不相關聯(lián)的稅費。
（一）相關稅金
稅金，指企業(yè)發(fā)生的或者按照規(guī)定繳納的各項稅金及其附加。包括消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設稅、關稅、資源稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、教育費附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加。
與非貨幣性資產(chǎn)交換相關的稅金具體包括：在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中：（1）如果涉及到貨物的交換便會涉及到增值稅，換出貨物涉及到銷項稅額，換入貨物涉及到進項稅額；（2）如果涉及到應稅消費品時，便會涉及到消費稅；（3）如果涉及無形資產(chǎn)的轉讓和不動產(chǎn)的銷售，則會涉及到營業(yè)稅；（4）如果涉及應稅礦產(chǎn)品及鹽等應稅消費品時便會涉及資源稅；（5）如果涉及到進出關境的貨物和物品時便會涉及關稅；（6）如果涉及有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物并取得增值性收入的交易時便會涉及到土地增值稅；（7）如果涉及到書立、領受、使用應稅經(jīng)濟憑證時便會涉及到印花稅；（8）如果涉及轉移不動產(chǎn)時便會涉及到契稅，與土地增值稅相對，土地增值稅是對出讓方征收的，契稅是對受讓方征收的。
（二）相關費用
除前述稅金之外，在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中還會發(fā)生其他費用，比如交易雙方在洽談過程中發(fā)生的手續(xù)費、律師費、咨詢費、評估費等；資產(chǎn)置換過程中發(fā)生的傭金、清理費、轉移費、運輸費、保險費、裝卸費、挑選整理費、運輸途中的合理損耗等等。
二、 相關稅費的賬務處理
（一）與換入資產(chǎn)相關的處理
與換入資產(chǎn)相關稅費的會計處理，應當參照資產(chǎn)的取得處理進行。如果換入存貨，相關稅費中除可以抵扣的增值稅外均計入換入資產(chǎn)成本“原材料”、“庫存商品”；如果換入合并以外其他方式取得的長期股權投資，相關費用、稅金及其他必要支出計入換入資產(chǎn)成本“長期股權投資”；如果換入固定資產(chǎn)，相關稅費中除支付的除可抵扣的增值稅外均計入換入資產(chǎn)成本“固定資產(chǎn)”；如果換入無形資產(chǎn)，進口關稅和其他費用以及直接歸屬于該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出計入換入資產(chǎn)成本“無形資產(chǎn)”。
（二）與換出資產(chǎn)相關的處理
與換出資產(chǎn)相關的稅費應當比照一般資產(chǎn)出售（轉讓，處置）的會計處理方法，計入相應損益類賬戶。
換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理。計算出的銷項稅額扣除掉可以抵扣的進項稅額計入換入資產(chǎn)成本。計算出的消費稅、資源稅計入“營業(yè)稅金及附加”。換出資產(chǎn)為不動產(chǎn)的，計算出的營業(yè)稅、土地增值稅以及在清理過程中的相關費用計入“固定資產(chǎn)清理”。換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，計算出的營業(yè)稅計入 “營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”。換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，計算出的營業(yè)稅，計入“其他業(yè)務成本”。換出資產(chǎn)為長期股權投資的，相關交易費用計入“投資收益”。
（三）案例分析
本文以中級職稱考試《中級會計實務》教材中第七章業(yè)務為例。主要闡述其中相關稅費的處理，其他暫不涉及。
【例1】教材例7-1中“甲公司以20×9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。”
對于甲公司，換出生產(chǎn)經(jīng)營用的設備屬于“換出貨物”，視同銷售固定資產(chǎn)，涉及增值稅銷項稅額；換入乙公司生產(chǎn)的鋼材作為原材料，屬于“換入貨物”，視同取得原材料，涉及增值稅進項稅額；對于乙公司，換出生產(chǎn)的鋼材，視同銷售庫存商品，涉及增值稅銷項稅額；換入甲公司生產(chǎn)經(jīng)營用設備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材，視同購入設備，涉及增值稅進項稅額；又因“甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。”甲乙公司進項稅額均允許抵扣。
同時例7-1中提到“甲公司以銀行存款支付清理費1 500元”為非貨幣性資產(chǎn)交換過程中的相關費用，視同銷售固定資產(chǎn)過程中清理費，記入“固定資產(chǎn)清理”。
【例2】教材例7-2中“甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權投資交換。”對于甲公司，換出其擁有的自用寫字樓屬于“銷售不動產(chǎn)”，涉及營業(yè)稅，視同處置固定資產(chǎn)，記入“固定資產(chǎn)清理”；對于乙公司，則不涉及相關稅費。
【例3】教材例7-3中“甲公司以其持有的對丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的商標權。”對于甲公司換入商標權，視同購買，不涉及營業(yè)稅；對于乙公司換出商標權屬于“轉讓無形資產(chǎn)”，涉及營業(yè)稅，計算出的營業(yè)稅計入 “營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”
【例4】教材例7-5中“2×12年6月30日，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機器設備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。”
對于甲公司，換出的辦公樓，屬于“銷售不動產(chǎn)”，涉及營業(yè)稅，記入“固定資產(chǎn)清理”；換出的機器設備，屬于“視同銷售貨物”，涉及增值稅銷項稅額；換出庫存商品，視同銷售庫存商品，涉及增值稅銷項稅額；對于甲公司 “換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理”， 視同購入貨物，涉及增值稅進項稅額。
對于乙公司，換出貨運車、轎車、客運汽車，屬于“視同銷售貨物”，涉及增值稅銷項稅額；對于乙公司“換入甲公司的辦公樓、機器設備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理”，均視同購置，購置辦公樓不涉及稅金問題，購入機器設備和原材料涉及增值稅進項稅額。又因“甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。” 則甲乙公司進項稅額均允許抵扣。
參 考 文 獻
[1]劉波，馬紅.企業(yè)會計實務（上）——企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務核算[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，，2011
