引論：我們?yōu)槟砹?3篇注冊會(huì)計(jì)師分析范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

二、審計(jì)三方關(guān)系人風(fēng)險(xiǎn)分析

基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者三方為追求自身利益最大化，在審計(jì)過程中關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)也有所不同。

（一）責(zé)任方風(fēng)險(xiǎn)

作為鑒證對象信息的提供者，責(zé)任方關(guān)注的是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。責(zé)任方多為企業(yè)經(jīng)營者，其職位晉升和薪酬等在很大程度上取決于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。出于自身利益的考量，責(zé)任方在滿足企業(yè)所有者的基本利益需求基礎(chǔ)上，傾向于保守的風(fēng)險(xiǎn)偏好，可能會(huì)出現(xiàn)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、平滑企業(yè)利潤的弄虛作假行為。

（二）注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)

作為鑒證對象信息的審查方，注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的是審計(jì)失敗的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師的利益涉及審計(jì)客戶解約的收入損失和審計(jì)失敗的訴訟賠償。若審計(jì)失敗的訴訟賠償小于與被審計(jì)單位合謀弄虛作假的收益，則注冊會(huì)計(jì)師選擇作假；若審計(jì)失敗的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較高，出于利益和信譽(yù)的考慮，注冊會(huì)計(jì)師選擇與審計(jì)客戶解約。

（三）預(yù)期使用者風(fēng)險(xiǎn)

作為鑒證信息的預(yù)期使用者，承擔(dān)著企業(yè)經(jīng)營失敗的風(fēng)險(xiǎn)，其關(guān)心的是企業(yè)提供的經(jīng)營信息是否真實(shí)可靠，企業(yè)是否仍然具有投資價(jià)值。由于利益目標(biāo)略有不同，預(yù)期使用者關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)側(cè)重點(diǎn)有所不同，但其最終目標(biāo)都是降低信息風(fēng)險(xiǎn)，提高決策信息的可靠性。

綜上所述，由于利益動(dòng)機(jī)不同，三方關(guān)系人在審計(jì)過程中尋求自身利益最大化而產(chǎn)生矛盾，繼而產(chǎn)生博弈行為。

三、博弈分析

（一）基本假設(shè)

為了更好地分析審計(jì)關(guān)系人的博弈行為，現(xiàn)提出以下基本假設(shè)：第一，經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，責(zé)任方、注冊會(huì)計(jì)師和預(yù)期使用者在審計(jì)過程中尋求自身利益最大化。其中，責(zé)任方的決策結(jié)果有兩種，即真實(shí)反映鑒證信息或粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行弄虛作假；注冊會(huì)計(jì)師在失去客戶的損失和審計(jì)訴訟賠償兩種利益間進(jìn)行決策，選擇與被審計(jì)單位合謀或者不合謀；財(cái)務(wù)報(bào)告使用者為降低鑒證信息風(fēng)險(xiǎn)，提高信息的可靠性，對注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告進(jìn)行追查或不追查，追查產(chǎn)生的結(jié)果也有兩種：查出或未查出。第二，假設(shè)注冊會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格遵循職業(yè)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，具備專業(yè)勝任能力和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎就能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。第三，博弈過程只考慮成本和收益兩項(xiàng)。

（二）過程及結(jié)果

1.變量假設(shè)

假設(shè)注冊會(huì)計(jì)師選擇與責(zé)任方合謀弄虛作假的概率為p1，不合謀的概率為1- p1。注冊會(huì)計(jì)師選擇與責(zé)任方合謀弄虛作假的額外收益為a1，可能產(chǎn)生的訴訟賠償或處罰等為k1；注冊會(huì)計(jì)師選擇不與責(zé)任方合謀而因此失去客戶造成損失a2。

假設(shè)責(zé)任方對鑒證信息弄虛作假的概率為p2，選擇真實(shí)反映鑒證信息的概率為1-p2。責(zé)任方弄虛作假的收益為b，注冊會(huì)計(jì)師與其合謀支付額外的金額為a1；注冊會(huì)計(jì)師不合謀責(zé)任方付出的更改財(cái)務(wù)報(bào)表或披露的成本為b1；責(zé)任方與注冊會(huì)計(jì)師合謀被查出而產(chǎn)生的罰款成本為k2。

假設(shè)預(yù)期使用者申請檢查審計(jì)報(bào)告，檢查出鑒證信息不可靠的概率為p3，沒有檢查結(jié)果的概率為p4，選擇對審計(jì)后財(cái)務(wù)報(bào)表不追查的概率為1- p3- p4；檢查審計(jì)報(bào)告的成本為c；使用弄虛作假的財(cái)務(wù)報(bào)告做出的決策風(fēng)險(xiǎn)為m，檢查出鑒證信息非真實(shí)可靠，可獲得賠償為k1+ k2。

綜上所述，審計(jì)三方關(guān)系人的博弈分析模型見表1：

預(yù)期12使用者策略12（注冊會(huì)計(jì)師12與責(zé)任方）12追查12不追查1-p3- p412查出p312未查出p4合謀，弄虛作假p1p212（a1- k1，b- a1- k2， k1+ k2-c-m）12（a1， b - a1， -c-m）12（a1， b - a1， -m）12合謀，真實(shí)反映p1（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）12不合謀，弄虛作假（1-p1）p212（- a2， -b1，-）12（- a2， - b1， -c）12（- a2， - b1，0）12不合謀，真實(shí)反映（1-p1）（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）2.分析過程

根據(jù)表1可知：

（1）注冊會(huì)計(jì)在合謀與不合謀時(shí)的期望收益分別為：

U合謀= p1p2[p3（a1-k1）+（1- p3）a1]

U不合謀= -a2

令U合謀= U不合謀，則整理得：p3=

當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師選擇與責(zé)任方合謀或不合謀無差異時(shí)，預(yù)期使用者檢查出經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告非真實(shí)可靠的概率為p3=。當(dāng)預(yù)期使用者能夠檢查出鑒證信息的概率P3= p3，注冊會(huì)計(jì)師選擇合謀與不合謀無差異；當(dāng)P3> p3時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師的最優(yōu)選擇不合謀；當(dāng)P3< p3時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師的最優(yōu)選擇是合謀。

（2）責(zé)任方在真實(shí)反映與弄虛作假時(shí)的期望收益分別為：

U真實(shí)反映= 0

U弄虛作假= p1 p2 p3（b-a1-k2）+ p1p2（1- p3）（b-a1）+（1-p1）p2（-b1）

令U真實(shí)反映= U弄虛作假，整理得p1=，p3=

當(dāng)責(zé)任方選擇真實(shí)反映財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告信息弄虛作假無差異時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師選擇與責(zé)任方合謀的概率為p1=。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師選擇與責(zé)任方合謀的概率P1= p1時(shí)，責(zé)任方選擇真實(shí)或弄虛作假無差異；當(dāng)P1> p1時(shí)，責(zé)任方最優(yōu)選擇是弄虛作假；當(dāng)P1< p1時(shí)，責(zé)任方最優(yōu)選擇是真實(shí)反映。

當(dāng)責(zé)任方選擇真實(shí)反映財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告信息弄虛作假無差異時(shí)，預(yù)期使用者檢查出鑒證信息的概率為p3=。當(dāng)預(yù)期使用者檢查出鑒證對象信息的概率P3= p3，責(zé)任方選擇真實(shí)反映財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行弄虛作假無差異；當(dāng)P3> p3時(shí)，責(zé)任方的最優(yōu)選擇是真實(shí)反映財(cái)務(wù)報(bào)告；當(dāng)P3< p3時(shí)，責(zé)任方的最優(yōu)選擇是對財(cái)務(wù)報(bào)告弄虛作假。

（3）預(yù)期使用者選擇追查與不追查的期望分別為：

U追查= p1p2（k1+ k2-c-m）p3+ p4[p1p2（-c-m）+（1- p1p2）（-c）]

U不追查= p1p2（-m）

令U追查= U不追查，整理得

p1=p2=

可見，當(dāng)預(yù)期使用者追查與不追查無差異時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師選擇合謀的概率為

p1=。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師選擇合謀的概率P1= p1時(shí)，預(yù)期使用者選擇追查與不追查無差異；當(dāng)P1> p1時(shí)，預(yù)期使用者的最優(yōu)選擇是追查；當(dāng)P1< p1時(shí)，預(yù)期使用者的最優(yōu)選擇是不追查。

另外，當(dāng)預(yù)期使用者追查與不追查無差異時(shí)，責(zé)任方選擇弄虛作假的概率為

p2=。當(dāng)責(zé)任方選擇弄虛作假的概率P2= p2，預(yù)期使用者選擇追查與不追查無差異；當(dāng)P2> p2時(shí)，預(yù)期使用者的最優(yōu)選擇是追查；當(dāng)P2< p2時(shí)，預(yù)期使用者的最優(yōu)選擇是不追查。

3.博弈結(jié)果

結(jié)合上述博弈分析得出：（1）注冊會(huì)計(jì)師合謀或責(zé)任方弄虛作假的成本越高，做出這種選擇的可能性就越小。（2）預(yù)期使用者追查且查出審計(jì)對象信息不可靠的概率越大，則注冊會(huì)計(jì)師與責(zé)任方合謀的可能性越小。

四、博弈結(jié)果分析及相關(guān)建議

（一）結(jié)果分析

以上分析結(jié)果顯示，理想的審計(jì)三方博弈模型為不合謀、真實(shí)反映、不追查，即審計(jì)三方關(guān)系博弈均衡。但由于受各種因素的影響，這種模型很難實(shí)現(xiàn)，具體而言主要包括以下三個(gè)原因：

1.注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)低，違規(guī)成本較小。由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全導(dǎo)致訴訟的門檻、成本均較高，且訴訟成功率低，因此，若想以較低的成本追查出注冊會(huì)計(jì)師合謀的概率微乎其微，這也就使得注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低。

2.責(zé)任方弄虛作假收益高、成本低。對于經(jīng)營者來說，其收益往往與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績相聯(lián)系，經(jīng)營者通過弄虛作假來粉飾業(yè)績所帶來的收益就會(huì)較高，由于信息的不對稱，責(zé)任方弄虛作假被查出的概率較低，使得責(zé)任方弄需作假的成本低、風(fēng)險(xiǎn)小。

3.預(yù)期使用者信息獲取能力低、追查效率低。由于自身的局限性，預(yù)期使用者對審計(jì)對象信息可靠性的追查往往需要較高的成本，且查出不可靠的概率較低，這些都給注冊會(huì)計(jì)師與責(zé)任方提供了合謀的機(jī)會(huì)。因此，預(yù)期使用者在這種情況下會(huì)選擇不追查的策略。

（二）相關(guān)建議

篇2

產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的基本特征是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，因而形成了委托關(guān)系。委托關(guān)系是一種契約，一般可定義為委托人（如企業(yè)所有者）授權(quán)人（如企業(yè)經(jīng)營者）為實(shí)現(xiàn)委托人的利益而從事某項(xiàng)活動(dòng)的一種關(guān)系。在這種契約下，委托人授權(quán)人某項(xiàng)決策權(quán)，人通過行為獲取一定的報(bào)酬。由于委托人和人之間行為目標(biāo)函數(shù)不一致，并存在信息不對稱，就產(chǎn)生了問題。委托人為了避免在無法獲得完全信息的情況下利益受到損害，并促使人盡可能揭示真實(shí)完全的信息，就要給予人適當(dāng)?shù)募?lì)，同時(shí)花費(fèi)一定的監(jiān)控成本來限制人偏離正道，進(jìn)而選擇對委托人有利的行為。根據(jù)委托理論的分析，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)就是注冊會(huì)計(jì)師接受委托人的委托，以客觀獨(dú)立的第三者身份對人的財(cái)務(wù)報(bào)告以及其他經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)性、合法性和公允性進(jìn)行審計(jì)鑒定，以保護(hù)委托人的利益。注冊會(huì)計(jì)師所提供的這種專業(yè)性的審計(jì)鑒定活動(dòng)，可以彌補(bǔ)委托人的信息不對稱性，降低市場交易風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)可以增加市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所需信息的可信程度，從而促進(jìn)了市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的圓滿完成，維護(hù)了證券市場經(jīng)濟(jì)的正常秩序。委托人和人的關(guān)系之所以會(huì)成為一個(gè)問題，最關(guān)鍵的一點(diǎn)是因?yàn)槿说哪繕?biāo)函數(shù)并不總是和委托人的目標(biāo)函數(shù)相一致。所以，委托－問題的核心在于委托人如何通過一套激勵(lì)機(jī)制促使人采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)，最大限度地增進(jìn)委托人的利益。從信息非對稱性的角度，委托問題可以分為兩類：

一類是逆向選擇問題，在這種情況下，契約的一方在訂立契約時(shí)就已經(jīng)掌握了契約其他方卻不知道的信息，即在簽訂合約時(shí)只有他自己知道而對方不知道的某些信息。該方利用自己的信息優(yōu)勢在交易中總是做出有益于自己而不利于別人的選擇。

另一類是道德風(fēng)險(xiǎn)問題，其基本含義是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，立約的一方憑借所掌握的信息優(yōu)勢，為最大限度地增加自身利益而采取不利于他人的行動(dòng)。產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)的根源之一是信息的非對稱性。然而，當(dāng)信息對稱時(shí)，委托人和人盡管有不同的效用目標(biāo)函數(shù)，但道德風(fēng)險(xiǎn)問題基本上不會(huì)存在。產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)的另一個(gè)根源是不確定性。在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中，如果公司的財(cái)務(wù)報(bào)告確定處于一個(gè)良好的狀態(tài)中，委托人完全可以與注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的博弈，不受任何其他因素的干擾。產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)的第三個(gè)根源是契約不完全。我們知道，委托關(guān)系實(shí)際上是一種契約關(guān)系。那么，委托人能不能通過簽訂一個(gè)完善的合同，來有效地約束人的行為，從而保證自身利益不受侵害呢？實(shí)際上這是不可能的。在現(xiàn)實(shí)生活中，完美無缺、無所不包的契約是根本不可能存在的，更何況在存在大量不確定性和信息不完全的證券市場中。因此，道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題是委托關(guān)系中一個(gè)非常重要、十分棘手的問題。

二、我國現(xiàn)有審計(jì)委托問題對注冊會(huì)計(jì)師行為的影響

現(xiàn)代審計(jì)制度產(chǎn)生源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，由于所有者和經(jīng)營者之間存在信息不對稱，所有者為了保全自身的利益，就需要有獨(dú)立于雙方的精通財(cái)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)對公司的財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)鑒定。現(xiàn)代審計(jì)制度建立的理論基礎(chǔ)是委托理論，根據(jù)委托理論，一個(gè)有效的審計(jì)委托模式必須明確委托方、被審計(jì)主體和受托方三個(gè)角色，這三者角色的相互獨(dú)立、權(quán)責(zé)分明是維護(hù)企業(yè)所有者權(quán)益和保證審計(jì)質(zhì)量的前提。然而，我國上市公司的審計(jì)委托名義上是由股東大會(huì)實(shí)施注冊會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)，而實(shí)際是由董事會(huì)來具體執(zhí)行的。董事會(huì)把注冊會(huì)計(jì)師的任命、報(bào)酬等事務(wù)做完后，再報(bào)股東大會(huì)通過。在整個(gè)過程中，股東大會(huì)只起到了對董事會(huì)工作認(rèn)可的作用。這時(shí)，在審計(jì)委托―關(guān)系中的所有者權(quán)力的淡化，委托方、被審計(jì)主體和受托方三方的角色地位發(fā)生了改變，即委托方與被審計(jì)主體重合。審計(jì)委托關(guān)系的主體由三個(gè)變?yōu)閮蓚€(gè)，其中的相互制衡作用也隨之消失。經(jīng)營者不再有向所有者如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)狀況的壓力。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用及資費(fèi)問題等掌握在經(jīng)營者的手里時(shí)，事務(wù)所為了生存和競爭的需要有時(shí)不得不屈從于公司管理人員的非合理要求。這樣一來，注冊會(huì)計(jì)師的行為就發(fā)生了異常變化。當(dāng)現(xiàn)有的審計(jì)委托關(guān)系缺乏三方相互制衡的條件下，注冊會(huì)計(jì)師為了自我利益的需要及競爭對手的威脅就完全忽視職業(yè)道德的約束而發(fā)生逆向選擇和道德敗壞的異常行為。

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)作為資本市場中的一種特殊公共產(chǎn)品，具有與一般商品相同的市場特征。在市場監(jiān)管不能完全公正、公平、公開和嚴(yán)格的情況下，就會(huì)產(chǎn)生逆向選擇和敗德行為。根據(jù)“劣幣驅(qū)逐良幣”的原理，由于出具不公正、不真實(shí)甚至虛假的審計(jì)報(bào)告，提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，或注冊會(huì)計(jì)師通過作假賬來滿足有些顧客的某種不正當(dāng)?shù)男枨蠖櫩停捎谧C券市場監(jiān)督機(jī)制存在缺陷而沒有受到處罰，即注冊會(huì)計(jì)師的不道德行為并沒有付出多大的代價(jià)。即使注冊會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)，付出的代價(jià)遠(yuǎn)小于其從中得到的收益。注冊會(huì)計(jì)師將兩者進(jìn)行權(quán)衡后，有時(shí)還會(huì)在利益的驅(qū)動(dòng)下進(jìn)行逆向選擇進(jìn)而做出敗德行為。長此以往，高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)將被驅(qū)逐出市場。證券市場的逆向選擇，在一定程度上反映了市場經(jīng)濟(jì)的一般弱點(diǎn)和消極作用外，還有其深層次原因。當(dāng)某一家上市公司的股票市場價(jià)格較高，嚴(yán)重背離其價(jià)值時(shí)，控股股東為了獲取高額股票增值收益，會(huì)通過“幕后契約”或“幕后交易”迫使注冊會(huì)計(jì)師出具低質(zhì)量甚至虛假的審計(jì)報(bào)告。如果上市公司控股股東及管理當(dāng)局為了通過上市公司竊取大量非法利益，則會(huì)不惜任何代價(jià)誘使注冊會(huì)計(jì)師同謀作弊并出具虛假審計(jì)報(bào)告，而注冊會(huì)計(jì)師在利益的驅(qū)動(dòng)下就有可能接受控股股東和企業(yè)管理當(dāng)局的這種“幕后交易”。俗話說，“拿別人的手軟；吃別人的嘴軟”。注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)質(zhì)量報(bào)告時(shí)不可能不考慮委托人的某種特殊要求。這正與我國整個(gè)市場的外部環(huán)境相適應(yīng)，并非完全是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，市場就是競爭的市場，很殘酷，適者生存，沒有不合理的存在，只有不合理的制度。

三、注冊會(huì)計(jì)師異常行為防范

委托人和人之間非對稱信息的存在，使兩者在委托過程中各自追求自身利益的最大化，從而導(dǎo)致委托問題的出現(xiàn)，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的異常行為。本文試圖通過建立有效的激勵(lì)―約束機(jī)制，限制逆向選擇，規(guī)避道德風(fēng)險(xiǎn)。

（一）委托關(guān)系下激勵(lì)機(jī)制的選擇。激勵(lì)機(jī)制一般包括以激勵(lì)合同為特征的內(nèi)部激勵(lì)和競爭性市場為特征的外部激勵(lì)兩個(gè)方面，內(nèi)部激勵(lì)是指通過內(nèi)部的合約，以貨幣或非貨幣的績效補(bǔ)償?shù)男问剑瑓f(xié)調(diào)人與委托人之間的利益關(guān)系，使二者之間的利益趨向一致。外部激勵(lì)是指通過市場競爭的壓力來實(shí)現(xiàn)對人的激勵(lì)和約束。

1、報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制。這種激勵(lì)措施多用于內(nèi)部委托，即委托人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，人是注冊會(huì)計(jì)師或其他相關(guān)從業(yè)人員。因在外部委托中，委托方支付的報(bào)酬一定低于被審計(jì)單位的行賄金額，故不起作用。此處的報(bào)酬包括委托人支付給人的一些費(fèi)用，主要包括工資、獎(jiǎng)金。采取高薪養(yǎng)廉，即適當(dāng)提高審計(jì)費(fèi)用，如果執(zhí)業(yè)人員舞弊則“得”不償“失”時(shí)，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，執(zhí)業(yè)人員會(huì)慎重考慮、權(quán)衡利弊從而得以預(yù)防其道德風(fēng)險(xiǎn)。另外，在報(bào)酬中工資沒有風(fēng)險(xiǎn)，故激勵(lì)作用不大，若采用獎(jiǎng)金與效益掛鉤，則可以產(chǎn)生較強(qiáng)的激勵(lì)作用，但可能會(huì)引起短期行為。

2、聲譽(yù)或榮譽(yù)激勵(lì)機(jī)制和職業(yè)協(xié)會(huì)。根據(jù)馬斯洛的需求層次理論，這是一種精神方面的需求。作為執(zhí)業(yè)人員，一般都非常重視自己長期職業(yè)生涯中的聲譽(yù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在目前充滿競爭的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下更注重自己的聲譽(yù)，如稍有不慎，輕則收入下降，慘淡經(jīng)營，重則破產(chǎn)倒閉，如安達(dá)信等。社會(huì)榮譽(yù)感是社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評價(jià)和信賴，所以這種措施能收到較好的效果，并可在很大程度上避免短期行為。

（二）委托關(guān)系下約束機(jī)制選擇

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（一）審慎選擇被審計(jì)單位。一是要選擇正直的被審計(jì)單位，如果被審計(jì)單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直品格，也必然會(huì)蒙騙注冊會(huì)計(jì)師，使注冊會(huì)計(jì)師落入設(shè)定的圈套；二是對陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位要引起特別注意，周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司管理層總是想為他們的損失尋找“替罪羊”，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)盡量避免擔(dān)當(dāng)這一角色。

（二）強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)防范的一個(gè)重要方面就是提高對風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)態(tài)度。注冊會(huì)計(jì)師只有在思想上真正認(rèn)識(shí)到審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的廣泛存在和可能帶來的嚴(yán)重危害，在執(zhí)業(yè)過程中時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格依法進(jìn)行審計(jì)，才能減少審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

（三）規(guī)范審計(jì)行為，嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)建立嚴(yán)格的監(jiān)督制度，以保證審計(jì)工作的每個(gè)環(huán)節(jié)、每個(gè)流程都嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，從而避免審計(jì)失敗。

（四）健全內(nèi)部質(zhì)量控制和外部質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制。為切實(shí)有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一是要求事務(wù)所內(nèi)部必須根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求制定一系列的控制政策和程序，進(jìn)行質(zhì)量控制；二是從外部加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對行業(yè)的監(jiān)督職能，選派思想作風(fēng)硬、專業(yè)水平高的人員開展監(jiān)管工作，從實(shí)際出發(fā)，對事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行定期和不定期的檢查，對違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象要從嚴(yán)處罰并及時(shí)在行業(yè)內(nèi)公告。此外，還應(yīng)不定期地開展同業(yè)互查，以在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流與互相監(jiān)督。

二、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)訴對策分析

注冊會(huì)計(jì)師一旦不幸陷入法律訴訟當(dāng)中，可以分接到法院傳票、庭審前準(zhǔn)備和庭審抗辯三個(gè)不同的階段，分別采取不同的策略以求盡最大可能贏得訴訟。

（一）接到法院傳票時(shí)應(yīng)保持良好心態(tài)。一旦接到法院傳票，首先不要慌張，應(yīng)該沉著冷靜的對待，保持一個(gè)良好的心態(tài)。特別是事務(wù)所內(nèi)部的成員都應(yīng)該互相關(guān)心和幫助，發(fā)揮集體智慧運(yùn)用群體力量來面對這次訴訟。尤其不要互相指責(zé)，要一致對外，以免在上庭之前就自亂了陣腳。事情既然已經(jīng)發(fā)生，去聲討當(dāng)初的責(zé)任人已經(jīng)毫無意義，這時(shí)候唯一能做的就是怎么應(yīng)對將要發(fā)生的訴訟。應(yīng)該積極的運(yùn)用各種社會(huì)關(guān)系協(xié)調(diào)案件中的各個(gè)當(dāng)事人，冷靜分析自己的各種不利和有利因素，儲(chǔ)備好相應(yīng)的法律知識(shí)，做好上庭前的各種證據(jù)和資料準(zhǔn)備工作。

（二）法院庭審前應(yīng)注意相關(guān)材料的收集

1、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師陷入法律糾紛時(shí)，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書作為證據(jù)可以提供以下抗辯理由：首先是證明被審計(jì)單位存在會(huì)計(jì)責(zé)任，未能建立完善的內(nèi)部控制制度，會(huì)計(jì)資料缺乏真實(shí)性，未能保護(hù)資產(chǎn)的安全完整。其次說明被審計(jì)單位未能為審計(jì)工作的順利進(jìn)行提供必要的協(xié)作與合作，使注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。最后可以證實(shí)委托人未按委托目的使用審計(jì)報(bào)告。

2、管理當(dāng)局申明和被審計(jì)單位提供的內(nèi)部資料、文件、法律文書、合同、原始憑證和復(fù)印件。這些資料一方面可以證明被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的完善程度和執(zhí)行情況，同時(shí)也可以證明被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性與完整性。

3、從被審計(jì)單位外部獲取的書面證據(jù)和注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)記錄。這些資料可以證明注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行了審計(jì)，保持了合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，不存在重大過失。

4、其他值得注意的事項(xiàng)。《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第69條規(guī)定：“無法與原件、原物核對的復(fù)印件、復(fù)制品……不能單獨(dú)作為認(rèn)定案件事實(shí)的依據(jù)”。因此，應(yīng)注意注冊會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位獲取有關(guān)復(fù)印件時(shí)，應(yīng)要求被審計(jì)單位加蓋印章并由有關(guān)管理人員簽署“與原件核對無誤”字樣加以確認(rèn)，以使其具備應(yīng)有的證明效力。

（三）法院庭審時(shí)應(yīng)注意抗辯理由的考慮

1、這是不是我的義務(wù)或責(zé)任？注冊會(huì)計(jì)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)應(yīng)該都在業(yè)務(wù)約定書中有詳細(xì)的說明，在應(yīng)訴時(shí)可以防止方將一些本不應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的業(yè)務(wù)強(qiáng)加在會(huì)計(jì)師頭上，因此，分析業(yè)務(wù)約定書是應(yīng)訴的有效手段。

2、這是不是我的過錯(cuò)？這是最有力的抗辯理由，只要是能證明注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行了審計(jì)，保持了合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，即便是會(huì)計(jì)報(bào)表存在未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師也可能因?yàn)闊o過錯(cuò)而免除法律責(zé)任。

3、損失和我有必然關(guān)系嗎？法律的一個(gè)重要原則是注冊會(huì)計(jì)師的失職行為必須與人的損失有必然因果聯(lián)系，在這點(diǎn)上注冊會(huì)計(jì)師可以進(jìn)行有力的應(yīng)訴，以避免成為別人損失的替罪羊。可以從以下幾點(diǎn)入手尋找證據(jù)：a、指控方的損失另有原因；b、自己的過錯(cuò)只是間接原因；c、指控方存在共同錯(cuò)誤。這樣就有可能免除責(zé)任或減輕部分責(zé)任。

4、該不該由我一個(gè)人負(fù)責(zé)？根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，下列責(zé)任造成的損失應(yīng)由被審計(jì)單位承擔(dān)：a、未能保持健全的內(nèi)部控制制度而使會(huì)計(jì)資料失實(shí)和財(cái)產(chǎn)的損失失竊；b、會(huì)計(jì)資料中存在錯(cuò)誤舞弊給使用者造成經(jīng)濟(jì)損失；c、因經(jīng)營不善發(fā)生重大虧損，損害了債權(quán)人和投資者的利益；d、有賄賂、不合理捐贈(zèng)和其他違反法律和政府規(guī)定的行為。當(dāng)被審計(jì)單位有以上行為時(shí)，被指控的注冊會(huì)計(jì)師可以按照獨(dú)立審計(jì)關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任劃分的原則進(jìn)行抗辯，要求被審計(jì)單位承擔(dān)全部責(zé)任或部分責(zé)任，從而免除或減輕自身的責(zé)任。

三、注冊會(huì)計(jì)師敗訴對策分析

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二、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)的構(gòu)成及其主要影響因素

美國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)一般由三部分構(gòu)成。一是產(chǎn)品費(fèi)用，即執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用；二是預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等；三是會(huì)計(jì)公司的正常利潤。影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素如下：

(一)影響產(chǎn)品費(fèi)用的因素

產(chǎn)品費(fèi)用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。對較小的會(huì)計(jì)公司而言，產(chǎn)品費(fèi)用受委托人特征的影響程度要大于那些財(cái)力雄厚的大會(huì)計(jì)公司。

1.委托人的規(guī)模。衡量委托人規(guī)模的指標(biāo)一般是其總收入和總資產(chǎn)。委托人的規(guī)模越大，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)也越多，其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平也可能越高，相應(yīng)地注冊會(huì)計(jì)師就需要擴(kuò)大審計(jì)測試的范圍，增加審計(jì)時(shí)間；同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師所面臨的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)也越多，因此，委托人的規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)也就越高。

2.總體財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)狀況越差，需要的審計(jì)證據(jù)越多，審計(jì)測試的范圍越大，相應(yīng)地需要更多的時(shí)間和費(fèi)用。另外，財(cái)務(wù)狀況較差的委托人更可能粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，提供虛假的會(huì)計(jì)信息，這會(huì)加大審計(jì)的難度，審計(jì)費(fèi)用也會(huì)越多。

3.內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是基于內(nèi)部控制評價(jià)的抽樣審計(jì)，健全的內(nèi)部控制制度能使注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)較低的控制風(fēng)險(xiǎn)，減少實(shí)質(zhì)性測試的程序和范圍，減少審計(jì)時(shí)間，降低審計(jì)費(fèi)用。另外，較強(qiáng)的內(nèi)部控制本身就有助于注冊會(huì)計(jì)師提高工作效率，減少審計(jì)費(fèi)用。

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注冊會(huì)計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)控制

前言：

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國發(fā)生了很多控告審計(jì)人員的案件。比如深圳的原野案件、浙江和寧夏等一系列的案件，都是與審計(jì)人員有關(guān)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是時(shí)刻存在的，所以怎么樣去認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)在注冊會(huì)計(jì)師的主要研究問題。

一、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)概念

1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的客觀性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般都是可算存在，不會(huì)因?yàn)閭€(gè)人的意志而發(fā)生改變。注冊會(huì)計(jì)師會(huì)很認(rèn)真的檢查企業(yè)的賬目，企業(yè)的一些業(yè)務(wù)和賬目隱藏的比較隱秘，讓注冊會(huì)計(jì)師沒辦法發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)行中的違規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師得出的審計(jì)結(jié)果和企業(yè)的實(shí)際情況不相符。注冊會(huì)計(jì)師通過了解一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制工作，然后評估企業(yè)的內(nèi)部控制制度是不是值得信賴，才能確定該企業(yè)的內(nèi)部控制制度是不是有局限性，是否會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代的審計(jì)工作大多數(shù)都是采用抽樣調(diào)查法，但是抽樣調(diào)查本身不具有代表性，還是會(huì)讓注冊會(huì)計(jì)師的工作產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一直存在的，人們職能通過一些方法將它放在一個(gè)可控的范圍內(nèi)[1]。

2、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)活動(dòng)中的方方面面，也就是說每一個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這種偏差也是有很多方面引起的，所以注冊會(huì)計(jì)師采用什么樣的審計(jì)活動(dòng)都會(huì)影響最后的審計(jì)結(jié)果。一般產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)有很多潛在因素：審計(jì)人員選擇的客戶自帶風(fēng)險(xiǎn)比較高，因?yàn)檫@個(gè)客戶的單位環(huán)境比較復(fù)雜，產(chǎn)生的一些特殊因素，讓審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變高；在制作審計(jì)計(jì)劃的時(shí)候，審計(jì)人員思路不清楚做出錯(cuò)誤的決策，就會(huì)讓計(jì)劃有疏漏產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)產(chǎn)生遺漏重要數(shù)據(jù)、項(xiàng)目虛報(bào)參數(shù)、單位的財(cái)務(wù)狀況很差這些情況的時(shí)候，是很容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的。其實(shí)每一種因素都不是直接的原因，一般都是很多作用因素的集合。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)給審計(jì)人員帶來一定的損失，但是確實(shí)潛在的問題，有的時(shí)候可能還會(huì)“化險(xiǎn)為夷”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要還是審計(jì)責(zé)任決定的，如果注冊會(huì)計(jì)師不必為自己的工作結(jié)果負(fù)責(zé)，那就不會(huì)成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這就是一定的潛在性。

3、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的全過程、多因素性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)這兩種概念結(jié)合組成的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般是企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在一些錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)問題，但是注冊會(huì)計(jì)師不能通過審計(jì)過程發(fā)現(xiàn)問題，并且給出了不是很恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見帶來的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有多因素性，一般由三個(gè)要素：固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)過程中會(huì)有一些不能發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并且會(huì)提出相應(yīng)錯(cuò)誤的審計(jì)意見，有些客戶會(huì)因?yàn)槭艿綋p失希望得到一些賠償，就會(huì)找到注冊會(huì)計(jì)師的所在單位，但是當(dāng)人們受到損失通常行為就是希望得到補(bǔ)償，根本不去查清楚問題的根源，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定要加入“固有風(fēng)險(xiǎn)”，因?yàn)檫@時(shí)注冊會(huì)計(jì)師中最經(jīng)常出現(xiàn)的問題。一個(gè)優(yōu)秀的注冊會(huì)計(jì)師一定懂得用一些方法及時(shí)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，或者將風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍內(nèi)。注冊會(huì)計(jì)師一定要有規(guī)劃的習(xí)慣，及時(shí)檢查數(shù)據(jù)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生[2]。

4、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般是可控的。可以通過一些手段和方法避免風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，每一個(gè)行業(yè)都是有風(fēng)險(xiǎn)的，不能因?yàn)闈撛诘娘L(fēng)險(xiǎn)就拒絕接受客戶。也正是因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性，說明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以通過努力讓它變的最低，也讓注冊會(huì)計(jì)師深入研究審計(jì)的系列理論，提高審計(jì)工作的質(zhì)量。將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避在可以接受的水平，就可以對客戶進(jìn)行審計(jì)。

二、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制存在的問題

1、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度不完善

（1）風(fēng)險(xiǎn)管理制度形同虛設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對于審計(jì)會(huì)計(jì)有一定認(rèn)識(shí)，并且也會(huì)有自己的一套風(fēng)險(xiǎn)管理制度，但是在實(shí)際業(yè)務(wù)中，幾乎是不執(zhí)行的，讓制度變得可有可無。并且在面對風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候幾乎是無審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，有時(shí)候?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可控的。（2）風(fēng)險(xiǎn)管理沒有條理。現(xiàn)在的注冊會(huì)計(jì)師懂得如何去控制和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不會(huì)因?yàn)橐獢U(kuò)充業(yè)務(wù)，盲目的接待大量的客戶，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理根本沒有形成一套體系，都是想到什么就怎么做，沒有科學(xué)的依據(jù)和一個(gè)體系的控制形式。（3）對風(fēng)險(xiǎn)管理認(rèn)識(shí)不足。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性和多因素性。風(fēng)險(xiǎn)管理不能僅僅依靠“拍腦門決策”，應(yīng)該重視在管理中多多總結(jié)規(guī)律，而不是在屢屢出錯(cuò)，然后讓審計(jì)工作效率很低，質(zhì)量也很次。很多人因?yàn)槭艿搅藫p失，就會(huì)想得到賠償，也不會(huì)去調(diào)查到底錯(cuò)在哪里，這樣也會(huì)造成注冊會(huì)計(jì)師工作的風(fēng)險(xiǎn)，讓審計(jì)工作受到影響[3]。（4）風(fēng)險(xiǎn)管理沒有做到一視同仁。注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，面對不同的企業(yè)采用的重視程度是不同的。面對比較大的企業(yè)和上市公司非常上心，面對一些實(shí)力一般的小企業(yè)不夠在意，這種做法是不正確的。從現(xiàn)實(shí)角度來講，任何企業(yè)都是會(huì)有風(fēng)險(xiǎn)存在的，不能根據(jù)企業(yè)的規(guī)模來區(qū)別對待審計(jì)工作，忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理工作。這樣不僅影響注冊會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)也會(huì)影響審計(jì)工作的實(shí)際效率。很多注冊會(huì)計(jì)師為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，不考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、不在意管理計(jì)劃、這樣一定產(chǎn)生審計(jì)失敗的案例。

2、注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不高

注冊會(huì)計(jì)師的核心定位就是一定要有獨(dú)立性。一個(gè)優(yōu)秀的注冊會(huì)計(jì)師是一定要可以將自己獨(dú)立于客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，因?yàn)楠?dú)立性沒有就會(huì)影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一旦注冊會(huì)計(jì)師的立場變得不堅(jiān)定，不能以公正和客觀的角度進(jìn)行分析和處理問題，那么審計(jì)質(zhì)量一定會(huì)大打折扣，也會(huì)讓審計(jì)事務(wù)所的名聲受到損害。

3、注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力不強(qiáng)

現(xiàn)在的注冊會(huì)計(jì)師在工作中很熟悉審計(jì)業(yè)務(wù)流程，但是對于別的方面的知識(shí)懂得不是很多。因此當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師面對一個(gè)自己不是很熟悉的行業(yè)進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，就會(huì)產(chǎn)生一些問題，因?yàn)椴粔蚴煜ぞ蜁?huì)讓一些本該被發(fā)現(xiàn)的問題遺留下來，讓審計(jì)工作發(fā)生偏差。出現(xiàn)問題一般是從三個(gè)方面產(chǎn)生問題：其一、一般都是沒有對審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)查和了解，就盲目的接下了客戶的審計(jì)任務(wù)，受到巨大的物質(zhì)誘惑進(jìn)行審計(jì)工作，從而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)；其二、在工作上不細(xì)心，明知道這樣可能會(huì)產(chǎn)生問題，但是卻不想辦法去解決；其三、不了解客戶單位在行業(yè)中的地位和環(huán)境，在審計(jì)過程中不能將問題分析透徹和清楚，注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人資質(zhì)不足，缺乏經(jīng)驗(yàn)，做出錯(cuò)誤結(jié)論導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。

三、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對策

1、形成合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制

現(xiàn)在注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制一般都是采用有限責(zé)任合伙制。這種形式最早是起源于上世紀(jì)末，這種形式的特點(diǎn)就是加入了合伙制和現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，比以往的形式要優(yōu)秀很多。這種會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都是事務(wù)所承擔(dān)了債務(wù)方面的責(zé)任，旗下的注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)個(gè)人業(yè)務(wù)責(zé)任，每個(gè)合伙人之間不會(huì)牽連責(zé)任，這樣注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的代價(jià)比較高，這就促使注冊會(huì)計(jì)師主動(dòng)去規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，提高自己分析和處理風(fēng)險(xiǎn)的能力。合伙人也不必?fù)?dān)心會(huì)受到別人問題的牽連，并且去付出一些經(jīng)濟(jì)損失，合作起來更加輕松，減少了很多后顧之憂，讓注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展得更加平穩(wěn)和順暢。這樣不僅有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所穩(wěn)定發(fā)展，還能擴(kuò)大自己的規(guī)模。這種形式雖然很好，但推廣開還需要時(shí)間，一個(gè)新事物的產(chǎn)生總是需要一個(gè)慢慢接受的過程。我國現(xiàn)在的關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師的法規(guī)還不是很完善，雖然現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)定時(shí)不會(huì)承受連帶的責(zé)任，但是在實(shí)際工作中還是不能厘清中間的關(guān)系，有時(shí)候也還是沒法劃分的非常清楚。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改革意義十分重大，在一個(gè)健康的環(huán)境中不斷發(fā)展，這樣有利于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

2、提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性

現(xiàn)在注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了威脅，就會(huì)讓審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變大。注冊會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性，也會(huì)讓審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一個(gè)可以處理和接受的范圍內(nèi)。獨(dú)立性不僅是精神上的獨(dú)立，還是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該讓注冊會(huì)計(jì)師有保持獨(dú)立性的覺悟，在合作之前一定要看注冊會(huì)計(jì)師是否擁有正直和公正的拼合，并且不會(huì)被蠅頭小利所打動(dòng)，在審計(jì)工作中受到影響[4]。

3、提高注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)在存在與審計(jì)的每一個(gè)進(jìn)程中。首先在業(yè)務(wù)的選擇時(shí)，一定要了解客戶的環(huán)境和背景，簽約也是有風(fēng)險(xiǎn)的。其二、注冊會(huì)計(jì)師在最初的審計(jì)工作開始時(shí)，一定要按照規(guī)章辦事，不能有疏忽，在該進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)的地方不能敷衍了事。其三、做出審計(jì)報(bào)告的時(shí)候，一定要注意報(bào)告的類型。注冊會(huì)計(jì)師提供一份沒有保留意見的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)比較大，但是出具一個(gè)其他類型的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)相對較小。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題來出具相應(yīng)的報(bào)告，不能因?yàn)槭艿轿镔|(zhì)誘惑或者是一些壓力出具別的審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持清醒的頭腦，對風(fēng)險(xiǎn)有自己的認(rèn)識(shí)，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估作為一個(gè)和自身息息相關(guān)的事情對待，這樣才能讓風(fēng)險(xiǎn)有效地減少。

結(jié)束語：

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)在審計(jì)工作中一個(gè)非常熱門的話題，但是卻沒有因?yàn)闀r(shí)間的流逝而減退。很多原因造成了我國現(xiàn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較高這個(gè)現(xiàn)實(shí)情況，審計(jì)過程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的時(shí)候一定要有自己的規(guī)劃，不能盲目進(jìn)行。社會(huì)還要對注冊會(huì)計(jì)師提出要求，一定要提高他們的獨(dú)立性，強(qiáng)化他們的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不能因?yàn)槔嬲T惑或者壓力去做一些違反職業(yè)道德的事情。國家加強(qiáng)立法，細(xì)化規(guī)定，讓審計(jì)工作每一個(gè)方面都能有法可依、有規(guī)則可以遵循，保持一個(gè)職業(yè)的態(tài)度和立場。在工作中細(xì)心周到，提升自己解決問題和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。希望我國未來的審計(jì)工作可以加強(qiáng)規(guī)范和管理，審計(jì)界變得一片清明。

參考文獻(xiàn)：

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[2]趙保卿，朱蟬飛.注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制的博弈分析[J].會(huì)計(jì)研究，2009，04:87-93+97.

篇6

今年教材新增和調(diào)整內(nèi)容在2007年經(jīng)濟(jì)法試題中占據(jù)相當(dāng)大比重，是今年注冊會(huì)計(jì)師考試《經(jīng)濟(jì)法》試題最重要的特點(diǎn)之一。

注冊會(huì)計(jì)師考試《經(jīng)濟(jì)法》科目2007年的調(diào)整比較大。《經(jīng)濟(jì)法》科目總共14章，除了4章基本沒有調(diào)整外，其余的章節(jié)都有調(diào)整。基本沒有調(diào)整的章節(jié)主要是第一章《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)知識(shí)》、第四章《公司法》、第九章《合同法(分則)》、第十二章《票據(jù)法》。變化最大的章節(jié)主要有三章，其中第二章《企業(yè)法》中的第三節(jié)《合伙企業(yè)法》是修訂后新頒布的法律，第六章《破產(chǎn)法》也是修訂后新頒布的法律，這兩章比往年相關(guān)內(nèi)容具有比較大的變化。第七章《證券法》根據(jù)證監(jiān)會(huì)新頒布的規(guī)范性文件做了比較大的調(diào)整，應(yīng)試的內(nèi)容更加細(xì)化。其余的章節(jié)都是微調(diào)，如第三章《國有資產(chǎn)管理法》，新增了企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的有關(guān)規(guī)定。第五章《外商投資企業(yè)法》修改了外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的有關(guān)內(nèi)容，增加了外資企業(yè)的注冊資本，合作企業(yè)的組織形式，合作企業(yè)注冊資本與投資總額等有關(guān)內(nèi)容。第八章《合同法(總則)》，主要是根據(jù)新頒布的《物權(quán)法》，對抵押、質(zhì)押、留置等相關(guān)內(nèi)容做了比較大的調(diào)整。第十章《外匯管理法》調(diào)整了各種外匯管理中的部分內(nèi)容和經(jīng)常項(xiàng)目外匯管理的政策。第十一章《支付結(jié)算法》新增了電子支付的有關(guān)內(nèi)容，調(diào)整了銀行監(jiān)管賬戶管理制度。第十三章《知識(shí)產(chǎn)權(quán)法》，增加了侵犯著作權(quán)和商標(biāo)權(quán)的訴訟時(shí)效，調(diào)整了侵犯商標(biāo)權(quán)的部分內(nèi)容。第十四章《會(huì)計(jì)法》第三節(jié)“會(huì)計(jì)人員的教育和培訓(xùn)”也有微調(diào)。

今年注冊會(huì)計(jì)師考試《經(jīng)濟(jì)法》的命題特別青睞上述今年教材新增的內(nèi)容或者進(jìn)行重大調(diào)整的內(nèi)容。據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，今年經(jīng)濟(jì)法教材中新增或調(diào)整的內(nèi)容在2007年試卷中占的分值在50分以上．占到了整個(gè)試題的半壁江山還多。其中客觀題中今年新增或重大調(diào)整的考點(diǎn)分值占到12分，具體包括單項(xiàng)選擇題第7小題(證券法)、第8小題(破產(chǎn)法)和第10小題(支付結(jié)算法)，多項(xiàng)選擇題第5小題(外商投資企業(yè)法)、第7小題(破產(chǎn)法)、第8小題(證券法)、第9小題(證券法)和第10小題(證券法)，判斷題第1小題(合伙企業(yè)法)、第4小題(外商投資企業(yè)法)、第5小題(破產(chǎn)法)和第6小題(證券法)。4個(gè)綜合題中有3個(gè)題目全部來自今年教材新增或調(diào)整的內(nèi)容，這具體包括綜合題第1題考察的是新頒布的合伙企業(yè)法，綜合題第2題考察的是調(diào)整幅度較大的證券法，綜合題第4題考察的是新頒布的破產(chǎn)法。只有綜合題第3題考察的是歷年的綜合題重點(diǎn)章次――合I司法。

上述可見，注冊會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法教材每年都有調(diào)整，而每年調(diào)整的內(nèi)容就成為當(dāng)年命題的重點(diǎn)所在，2007年經(jīng)濟(jì)法試題的這個(gè)特點(diǎn)尤為突出。

二、試題點(diǎn)多面廣，重點(diǎn)突出

《經(jīng)濟(jì)法》科目的命題點(diǎn)多面廣，需要記憶的內(nèi)容很多，幾乎整本書全要記，這是經(jīng)濟(jì)法考試的特點(diǎn)之一。特別是非法律專業(yè)考生，平時(shí)對法律的了解和接觸不多，基本上屬于“空白”。但對考生有利的是考試中的題型僅有單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題、判斷題和綜合題，考察的核心是理解基礎(chǔ)上的應(yīng)用，并沒有填空、簡答、論述等死記硬背的題目。

通過分析2007年注冊會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法的命題，來看是否具備點(diǎn)多面廣，重點(diǎn)突出的特點(diǎn)。

首先，點(diǎn)多面廣的特點(diǎn)可以從經(jīng)濟(jì)法考試的題型上分析。關(guān)于試題的題型，近年注冊會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法的題型一直為單選題、多選題、判斷題和綜合題四種題型。今年命題的題型也未發(fā)生任何變化，但每一種題型所占比重與去年有微調(diào)，即今年的經(jīng)濟(jì)法試題中單項(xiàng)選擇題18個(gè)小題占18分，多項(xiàng)選擇題20個(gè)小題占20分，判斷題12個(gè)小題占12分，并且判斷錯(cuò)誤要倒扣分，客觀題合計(jì)占50分；綜合題共4個(gè)小題占50分，綜合題的分值呈遞減數(shù)列分布，四道計(jì)算題分別是14分、13分、12分和11分。而2006年經(jīng)濟(jì)法試題中單選題是20分，多選題是18分，判斷題為12分，并且判斷錯(cuò)誤要倒扣分；綜合題共4個(gè)小題占50分。可見今年經(jīng)濟(jì)法試題中單項(xiàng)選擇題比去年少了2分，多項(xiàng)選擇題增了2分。顯然，從經(jīng)濟(jì)法考試題型分值分布情況的變化來看，今年的經(jīng)濟(jì)法試題要難于去年，因?yàn)閷^大多數(shù)考生來講，多項(xiàng)選擇題難于單項(xiàng)選擇題，多項(xiàng)選擇題分值增加以及單項(xiàng)選擇題分值減少，當(dāng)然就意味著考試難度的加大。

這種客觀題與主觀題平分秋色的模式，決定了整個(gè)試卷的覆蓋面相當(dāng)廣泛。50個(gè)客觀題，每題只占1分，但所涉及的考點(diǎn)并非50個(gè)所足夠。有些選擇題形式上是1個(gè)小題，但其中所包含的選項(xiàng)卻分散在教材的不同頁碼當(dāng)中，涉獵面很寬。主觀題即綜合題，4個(gè)題目提出的小問題達(dá)21個(gè)(其中綜合題第1題提出5個(gè)小問題，綜合題第2題提出4個(gè)小問題，綜合題第3題提出7個(gè)小問題，綜合題第4題提出5個(gè)小問題)，每一個(gè)小問題的回答需要若干個(gè)知識(shí)點(diǎn)。因此，經(jīng)濟(jì)法考試的命題對教材的每一章都有涉獵，點(diǎn)多面廣。

其次，重點(diǎn)突出的特點(diǎn)可以從經(jīng)濟(jì)法各章分值權(quán)重上分析。關(guān)于經(jīng)濟(jì)法各章的分值，可參見“最近三年注冊會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法各章分值分布表”。通過表中數(shù)據(jù)可以看出，公司法、企業(yè)破產(chǎn)法、證券法、合同法、票據(jù)法律制度是歷年經(jīng)濟(jì)法考試命題的重點(diǎn)章次，在最近三年的考試中，這幾章每章每年所占分值基本上在lO分以上，其中證券法、合同法(總則)、公司法更是重中之重。

在2007年經(jīng)濟(jì)法試題中，一方面由于合伙企業(yè)法、破產(chǎn)法重新修訂頒布，證券法、合同法(合同擔(dān)保部分)有重大調(diào)整，加之去年公司法考了20分，所以今年公司法在試題中的比重略有下降，這是可以理解的。除此之外，2007年經(jīng)濟(jì)法試題中各章分值分布基本上與往年一樣。如今年諸如第2、4、6、8、9、12章等重點(diǎn)章節(jié)所占的分值達(dá)到78分，剩下的章節(jié)分值僅為22分。

另一方面，注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法考試重點(diǎn)突出的特點(diǎn)，也可從今年教材新增和調(diào)整內(nèi)容在經(jīng)濟(jì)法試題中占據(jù)了相當(dāng)大的比重這一現(xiàn)象中得到確證。《經(jīng)濟(jì)法》教材要依據(jù)國家立法活動(dòng)，及時(shí)增加新的法津法規(guī)的規(guī)定，修改調(diào)整相關(guān)內(nèi)容，使之與國家法律及規(guī)章制度相吻合，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，這當(dāng)然也會(huì)在命題中反映出來。考試中，幾乎每年新調(diào)整的內(nèi)容都是當(dāng)年考試的重點(diǎn)，今年也不例外，具體內(nèi)容上文已經(jīng)分析，不復(fù)贅述。

上述《經(jīng)濟(jì)法》科目的命題點(diǎn)多面廣、重點(diǎn)突出的特點(diǎn)可以

看出，全國注冊會(huì)計(jì)師考試是一種標(biāo)準(zhǔn)化考試，涉獵面寬，重點(diǎn)突出，考生不能指望尋求什么捷徑來達(dá)到目的，必須在全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，有所側(cè)重。

最近三年注冊會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法各章分值分布表

三、命題側(cè)重于綜合性、應(yīng)用性考察，試題難度有所提高

從試題內(nèi)容來看，今年經(jīng)濟(jì)法試題比去年難度要大。難度增大的主要原因體現(xiàn)在客觀題上。筆者認(rèn)為，今年單選題和多選題的難度都略高于去年，判斷題難度跟去年相比基本持平。之所以這樣認(rèn)為，是因?yàn)榻衲甑拿}較往年更加靈活，綜合性、應(yīng)用性十分明顯，這與簡單考察教材中的某一個(gè)命題要難得多。下面按照試題的類型分別舉例說明。

例如，單選題第9題：2007年4月30日，甲以手機(jī)短信形式向乙發(fā)出購買一臺(tái)筆記本電腦的要約，乙于當(dāng)日回短信同意要約。但由于“五一”期間短信系統(tǒng)繁忙，甲于5月3日才收到乙的短信，并因個(gè)人原因于5月8日才閱讀乙的短信，后于9日回復(fù)乙“短信收到”。甲乙之間買賣合同的成立時(shí)間是(　)。

A．2007年4月30日　B．2007年5月3日

C．2007年5月8日　D．2007年5月9日

本題顯然具有明顯的應(yīng)用性，屬于小案例型的選擇題，要求考生在真正理解了相關(guān)法律規(guī)定的基礎(chǔ)上通過分析鑒別得出結(jié)論。本題考核以要約方式訂立的合同的成立時(shí)間。根據(jù)規(guī)定，承諾生效時(shí)合同成立，承諾自通知到達(dá)要約人時(shí)生效，采取數(shù)據(jù)電文形式訂立合同，該數(shù)據(jù)電文進(jìn)入該特定系統(tǒng)的時(shí)間，視為承諾到達(dá)時(shí)間。本題中，分析的關(guān)鍵在于“何時(shí)承諾到達(dá)要約人”“何時(shí)承諾生效”“數(shù)據(jù)電文進(jìn)入該特定系統(tǒng)的時(shí)間是什么時(shí)間”。有的考生選了A，他們認(rèn)為，2007年4月30日甲以手機(jī)短信形式向乙發(fā)出購買一臺(tái)筆記本電腦的要約，乙于當(dāng)日回短信同意要約。如果系統(tǒng)不出現(xiàn)差錯(cuò)，要約人當(dāng)時(shí)就能收到承諾，合同生效的時(shí)間不應(yīng)該受制于系統(tǒng)原因，所以2007年4月30日當(dāng)日發(fā)出承諾時(shí)就是承諾到達(dá)要約人之時(shí)，承諾遲到是由于其他原因造成的。但是別忘了法律規(guī)定，承諾應(yīng)該自通知到達(dá)要約人時(shí)生效，但由于其他原因，承諾遲到的，除要約人及時(shí)通知受要約人因承諾超過期限不接受該承諾的以外，遲到的承諾為有效承諾。即短信進(jìn)入要約人手機(jī)這一“特定系統(tǒng)”時(shí)生效。甲于5月3日才收到乙的短信，正是短信進(jìn)入要約人手機(jī)這一“特定系統(tǒng)”的時(shí)間。還有些考生選了c和D，原因是忽視了承諾自通知到達(dá)時(shí)生效。本題的正確答案應(yīng)當(dāng)是甲于5月3日收到乙的承諾短信時(shí)合同成立。題中這些“糾纏”會(huì)令相當(dāng)一部分考生暈頭轉(zhuǎn)向。

再如，多選題第11題：2007年7月5日，甲授權(quán)乙以甲的名義將甲的一臺(tái)筆記本電腦出售，價(jià)格不得低于8000元。乙的好友丙欲以6000元的價(jià)格購買。乙遂對丙說：“大家都是好朋友，甲說最低要8000元，但我想6000元賣給你，他肯定也會(huì)同意的。”乙遂以甲的名義以6000元將筆記本電腦賣給丙。下列說法中，正確的是(　)。

A．該買賣行為無效　B．乙是無權(quán)行為

C．乙可以撤銷該行為　D．甲可以追認(rèn)該行為

本題考察的是第一章中的“”。對于大部分考生來講，并非難點(diǎn)，如果僅僅是對法律規(guī)定中的某個(gè)命題進(jìn)行關(guān)鍵詞改造或者就某一個(gè)法律規(guī)定進(jìn)行舉例也就沒有什么難的了。但是該題一方面體現(xiàn)了較強(qiáng)的綜合性，不是考教材或法律規(guī)定中的一個(gè)點(diǎn)，而是將兩個(gè)相當(dāng)接近的、容易混淆的考點(diǎn)比較著考察；另一方面體現(xiàn)了較強(qiáng)的應(yīng)用性，不是簡單命題的改造，不是對法律規(guī)定中的關(guān)鍵詞偷梁換柱，而是深藏于一個(gè)案例中，并且頗有一種“似是而非”的糾纏。無權(quán)與濫用權(quán)在很多考生的腦子里只差之毫厘，該題中乙的行為究竟是無權(quán)還是濫用權(quán)。考生分析的關(guān)鍵在于，乙的行為是無權(quán)中的超越權(quán)，而不是惡意串通濫用權(quán)。因?yàn)閻阂獯ǖ摹瓣P(guān)鍵”在于雙方當(dāng)事人相互串通以欺騙等非法行為獲取非法利益，而本題中乙和丙都沒有非法行為，乙也沒有獲取非法利益。所以本題的答案應(yīng)當(dāng)是BD。

判斷題的綜合性、應(yīng)用性也不遜色。

例如，判斷題第1題：注冊會(huì)計(jì)師甲、乙、丙共同出資設(shè)立一家合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。甲、乙在某次審計(jì)業(yè)務(wù)中，因出具虛假審計(jì)報(bào)告造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)80萬元。對該筆債務(wù)，甲、乙應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，丙應(yīng)以其在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。(　)

本題屬于小案例型的判斷題，問題的關(guān)鍵在于考生必須知道合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是合伙企業(yè)法中的特殊的普通合伙企業(yè)。而這一點(diǎn)在教材中并未明示，可能有近一半的考生不知道，尤其是那些沒有聽注冊會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法輔導(dǎo)課的考生。如果知道了合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是合伙企業(yè)法中的特殊的普通合伙企業(yè)，那么相關(guān)法律規(guī)定自然就浮出水面，即根據(jù)規(guī)定，在特殊的普通合伙企業(yè)中，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)行活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。可見本題的正確答案應(yīng)當(dāng)是“√”。

綜合題的“綜合性”和“應(yīng)用性”自不待言。以第二個(gè)綜合題為例，本題考的是證券法。考生對綜合題中要考察證券法一點(diǎn)也不感到意外，因?yàn)樽C券法幾乎每年都要出一個(gè)綜合題，尤其是今年證券法根據(jù)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，綜合題考察證券法是意料之中的事情。但出乎意料的是考到上市公司增發(fā)股票。本題有5個(gè)小問題：

第一問，A公司的盈利能力和已分配利潤的情況是否符合增發(fā)股票的條件。具體分析的步驟包括：首先判斷A公司的盈利能力是否符合增發(fā)股票的條件。上市公司增發(fā)股票時(shí)最近3年應(yīng)當(dāng)連續(xù)盈利，這個(gè)沒問題。其次分析已分配利潤的情況是不是符合規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，上市公司公開發(fā)行證券，最近三年以股票或者現(xiàn)金方式分紅累計(jì)不能低于最近三年平均可分配利潤的20％。本題并沒有告訴實(shí)際的比例，但通過最近三年分配時(shí)有轉(zhuǎn)贈(zèng)股份、送紅股、現(xiàn)金分紅的情形，據(jù)此判斷結(jié)論是肯定的。所以第一問的答案應(yīng)當(dāng)是：首先A公司的盈利能力符合增發(fā)的條件。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)股票時(shí)，最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度應(yīng)連續(xù)盈利，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為計(jì)算依據(jù)。在本題中，A公司最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度連續(xù)盈利。其次A公司的已分配利潤的情況符合增發(fā)的條件。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)股票時(shí)，最近3年以現(xiàn)金或股票方式累計(jì)分配的利潤不少于最近3年實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤的20％。在本題中，A公司最近3年以現(xiàn)金或股票方式累計(jì)分配的利潤占最近3年實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤的比例超過了20％。這第一問的關(guān)鍵在于就A公司的盈利能力和已分配利潤的情況分別對比后得出結(jié)論。光死記硬背過有關(guān)法律規(guī)定，不會(huì)在具體題目中分析判斷自然得不上分，應(yīng)用性很強(qiáng)。

第2問，A公司凈資產(chǎn)收益率是否符合增發(fā)條件，這實(shí)質(zhì)上是考6％的問題。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)股票時(shí)，最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6％，扣除非經(jīng)常性損益

后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率的計(jì)算依據(jù)。在本題中，A公司最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度的凈資產(chǎn)收益率分別為5.46％、5.40％和6.15％，平均為5.67％，低于6％的法定要求。這第二問的關(guān)鍵在于考生不能通過題中給出的數(shù)據(jù)直接判斷，必須在自己計(jì)算的基礎(chǔ)上加以判斷，其應(yīng)用性可見一斑。

第3問，A公司為C公司違規(guī)提供擔(dān)保的事項(xiàng)是否構(gòu)成本次增發(fā)的障礙。A公司為D公司提供擔(dān)保的審批程序是否符合規(guī)定?分別說明理由。上市公司增發(fā)股票的要求最近12個(gè)月內(nèi)不存在違規(guī)提供擔(dān)保的情形，就這個(gè)題來說違規(guī)提供擔(dān)保的時(shí)間超過了12個(gè)月，所以不構(gòu)成實(shí)質(zhì)。A公司為D公司提供擔(dān)保的審批程序不符合規(guī)定。因?yàn)楦鶕?jù)規(guī)定，上市公司單筆擔(dān)保額超過最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)10％的擔(dān)保，必須經(jīng)股東大會(huì)作出決議。在本題中，A公司為D公司1億元的銀行貸款提供擔(dān)保，超過了其最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)(83088萬元)的10％，應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)作出決議，而A公司僅由董事會(huì)作出決議不符合規(guī)定。這第三問的關(guān)鍵在于違規(guī)提供擔(dān)保的時(shí)間超過了12個(gè)月。考場上會(huì)有相當(dāng)一部分考生只關(guān)注了擔(dān)保的“違規(guī)”性，而忽視了違規(guī)提供擔(dān)保的時(shí)間超過了12個(gè)月。這種顧此失彼的現(xiàn)象是考生中的普遍現(xiàn)象，也是命題老師習(xí)慣在試題中設(shè)置的“陷阱”。

第4問，A公司的委托理財(cái)事項(xiàng)是否構(gòu)成本次增發(fā)的障礙，并說明其理由。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)新股時(shí)，除金融類企業(yè)外，最近一期期末不存在持有金額較大的交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)、借予他人款項(xiàng)、委托理財(cái)?shù)蓉?cái)務(wù)性投資的情形。在本題中，由于E證券公司在2006年11月將委托理財(cái)資金全額返還A公司，A公司最近一期期末不存在委托理財(cái)?shù)蓉?cái)務(wù)性投資的情形，即A公司的委托理財(cái)事項(xiàng)不構(gòu)成本次增發(fā)的障礙。這第四問分析的關(guān)鍵在于“E證券公司在2006年11月將委托理財(cái)資金全額返還給A公司”。

篇7

二、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的特征

（一）全局性。審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到審計(jì)的全過程。審計(jì)質(zhì)量是多種因素影響的結(jié)果，涉及到整個(gè)審計(jì)過程。每一個(gè)具體的審核工作，從具體的審核企業(yè)開始簽訂協(xié)議，直至審核方案的制定、審核報(bào)告都需要以審核質(zhì)量為出發(fā)點(diǎn)，考慮審核員的質(zhì)量、審核組織、企業(yè)審核管理和技術(shù)審核應(yīng)用效率的內(nèi)在因素。（二）經(jīng)濟(jì)性。注冊會(huì)計(jì)師作為審計(jì)服務(wù)的運(yùn)營商，會(huì)計(jì)公司必須強(qiáng)調(diào)質(zhì)量、成本和質(zhì)量效益，以達(dá)到質(zhì)量和成本之間的平衡，達(dá)到既定的質(zhì)量目標(biāo)和利潤目標(biāo)，沒有質(zhì)量和利潤的保障，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)將失去原有的基礎(chǔ)。

三、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀考察

國內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀。2015年，各個(gè)地方的注冊會(huì)計(jì)師協(xié)在根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的檢查工作的要求下，結(jié)合當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際情況和發(fā)展階段，繼續(xù)堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念體系，落實(shí)“五個(gè)并重”，即質(zhì)量控制體系檢查和業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查存在的并重，技術(shù)程序的檢查與職業(yè)道德的檢查存在的并重，完善檢查的技術(shù)與建立檢查質(zhì)量的保證機(jī)制存在的并重，檢查制度的改革與檢查專家隊(duì)伍建設(shè)之間存在的并重，落實(shí)審計(jì)的責(zé)任與落實(shí)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管責(zé)任之間的并重。將規(guī)模和社會(huì)影響較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，涉嫌不正當(dāng)競爭行為的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，被監(jiān)督的機(jī)構(gòu)被處理和處罰過或者受到的投訴舉報(bào)的情況比較多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，接受業(yè)務(wù)的數(shù)量和人力資源、規(guī)模不相匹配的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為本次檢查的關(guān)鍵會(huì)計(jì)師事務(wù)所。部分地方注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還將中注協(xié)轉(zhuǎn)交處理、涉嫌執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題的事務(wù)所作為本次檢點(diǎn)，對之前年度出現(xiàn)問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整改情況進(jìn)行復(fù)查。從全局來看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以遵循質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德體系，進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，進(jìn)一步規(guī)范實(shí)踐，提高整體素質(zhì)。同時(shí)，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加重視企業(yè)收費(fèi)與企業(yè)健康發(fā)展的關(guān)系，在處理不公平低價(jià)競爭中取得了初步成效。檢查還發(fā)現(xiàn)，一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有質(zhì)量控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)不合適的或不全面的，尚未執(zhí)行或執(zhí)行不到位的情況，業(yè)務(wù)質(zhì)量控制復(fù)核沒有很好地執(zhí)行，導(dǎo)致一些商業(yè)項(xiàng)目存在根據(jù)業(yè)務(wù)要求實(shí)施必要的審計(jì)程序，未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)的證據(jù)，有些業(yè)務(wù)還存在相關(guān)的審計(jì)證據(jù)沒有辦法支持相關(guān)的審計(jì)意見的情況。此外，價(jià)格不公平競爭、片面執(zhí)行審計(jì)程序而不是職業(yè)判斷等現(xiàn)象依然存在。

四、提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的對策

（一）提高審計(jì)的獨(dú)立性。這樣可以使注冊會(huì)計(jì)師真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和無限責(zé)任主體，從而使注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到加強(qiáng)，同時(shí)也能提高他們的專業(yè)水平，審計(jì)的效率和效益都有了很大的提高。注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是保證和提高執(zhí)業(yè)水平的基石，它是注冊會(huì)計(jì)師的核心價(jià)值，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的要求，注冊會(huì)計(jì)師必須能夠作為一種職業(yè)，作為一種獨(dú)立的文化來滿足社會(huì)公共利益的需要。（二）提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。推進(jìn)國有制度的改革，不斷適應(yīng)新的會(huì)計(jì)政策，我們加強(qiáng)職業(yè)跟蹤教育，提高知識(shí)水平和技能，保持職業(yè)能力。改革考試課程和對考生要求，增加考試的課程。（三）合理制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國的財(cái)政監(jiān)管部門可以參考國際的標(biāo)準(zhǔn)，以審計(jì)單位時(shí)間小時(shí)為基本標(biāo)準(zhǔn)來制定全國統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)公司的規(guī)模大小、銷售收入的高低、財(cái)務(wù)狀況和所處行業(yè)的會(huì)計(jì)處理的難易程度等各方面的因素，事先預(yù)計(jì)出相應(yīng)的工作量和不同級(jí)別的審計(jì)人員的配備需要以及不同級(jí)別的審計(jì)人員的單位工作時(shí)間的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對審計(jì)的費(fèi)用進(jìn)行最終的確定。（四）發(fā)展和完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。首先，建立一個(gè)“獨(dú)立”提供的外部制度環(huán)境審計(jì)服務(wù)，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)，制定了相應(yīng)的自律標(biāo)準(zhǔn)，不斷提高注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，職業(yè)能力水平和職業(yè)道德水平。二是嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和其他有關(guān)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。建立相應(yīng)的注冊會(huì)計(jì)師和注冊會(huì)計(jì)師考核制度，采取有效措施控制和提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。最后，建立平等的職業(yè)道德教育目標(biāo)和審計(jì)層次觀念。

作者:高英麟 單位:云南大學(xué)

參考文獻(xiàn)：

[1]陳宋生,陳海紅,潘爽.審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)質(zhì)量—市場感知和內(nèi)隱真實(shí)質(zhì)量雙維視角[J].審計(jì)研究,2014,(2)：18-26

篇8

自審計(jì)產(chǎn)生以來，審計(jì)能力的提升始終處于一種被動(dòng)狀態(tài)，一直為滿足社會(huì)的需求而努力，但也一直無法達(dá)到完全滿足社會(huì)需求的程度。審計(jì)人員應(yīng)該擁有一定的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。但是，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)是有限的，面對迅速變化的客觀環(huán)境不能很快的作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，并且由于實(shí)踐的內(nèi)容豐富多彩，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不能夠完全掌握，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)時(shí)常出現(xiàn)錯(cuò)誤。我國審計(jì)人員往往是財(cái)會(huì)出身，缺乏足夠的經(jīng)營管理經(jīng)驗(yàn)。對于企業(yè)運(yùn)行及業(yè)務(wù)發(fā)展缺乏必要的了解和認(rèn)知，因此會(huì)增加審計(jì)的難度和成本。 

2、審計(jì)的過程缺乏獨(dú)立性 

審計(jì)過程的獨(dú)立性是審計(jì)報(bào)告有效性的必要前提，但是現(xiàn)有體制機(jī)制制約了審計(jì)過程的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為贏利機(jī)構(gòu)，其更本任務(wù)就是要追求自身利益的最大化。但是在現(xiàn)有委托關(guān)系下，通常由公司的管理層決定審計(jì)報(bào)酬的多少和注冊會(huì)計(jì)師的解聘與聘用。因此，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)常常處于失去客戶與遵守審計(jì)準(zhǔn)則的窘境之中。 

3、注冊會(huì)計(jì)師所采用的審計(jì)方法本身存在缺陷 

因?yàn)楝F(xiàn)代審計(jì)普遍采用抽樣技術(shù)，因此審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果可能有一定的誤差。注冊會(huì)計(jì)師所采用的審計(jì)模式和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小密切相關(guān)。風(fēng)險(xiǎn)評估是現(xiàn)代審計(jì)模式的基礎(chǔ)，通過分析風(fēng)險(xiǎn)評估來預(yù)測審計(jì)意見所存在的風(fēng)險(xiǎn)，從而作為發(fā)表最終審計(jì)意見的依據(jù)。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小決定于審計(jì)模式的選擇。此外，注冊會(huì)計(jì)師通常會(huì)忽略一些對審計(jì)意見影響不大但費(fèi)力耗時(shí)的程序，這種有選擇的審計(jì)程序的判斷會(huì)造成一些對審計(jì)意見正確性有影響的程序被舍棄，從而使審計(jì)意見存在錯(cuò)誤的可能性。 

4、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部缺乏有效的約束機(jī)制 

缺乏必要的內(nèi)部約束體制機(jī)制妨礙了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制能力的提升。在傳統(tǒng)的掛靠制度基礎(chǔ)上形成的舊方法、舊觀念、舊模式依然有一定的影響力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府部門表面上脫鉤，實(shí)質(zhì)上藕斷絲連，因此導(dǎo)致了地區(qū)性的業(yè)務(wù)壟斷。不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長期健康發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量監(jiān)控制度，崗位責(zé)任不明，審計(jì)工作底稿的三級(jí)復(fù)核制度流于形式。 

二、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的策略 

1、提升審計(jì)人員的能力 

要想提升審計(jì)人員的能力，我們必須以提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)作為出發(fā)點(diǎn)。進(jìn)行必需的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)、道德素養(yǎng)的提升從而最大限度的降低審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注重培養(yǎng)審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，使其能在面對繁雜的企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)中靈活、恰當(dāng)?shù)乜刂聘鞣N風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，很好的地應(yīng)對來自各方面的壓力和干擾。會(huì)計(jì)師事務(wù)所有責(zé)任和義務(wù)對員工進(jìn)行持續(xù)的后續(xù)教育，增強(qiáng)職業(yè)道德教育培訓(xùn)，使審計(jì)人員樹立正確的人生、觀價(jià)值觀從而為我國的審計(jì)事業(yè)作出自己的貢獻(xiàn)。 

2、加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性 

增強(qiáng)審計(jì)的對立性，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范審計(jì)行為。審計(jì)的獨(dú)立性作為確保審計(jì)質(zhì)量的前提和必要保障。審計(jì)過程是否符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是衡量審計(jì)質(zhì)量合格與否的重要標(biāo)。審計(jì)的收費(fèi)制度和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在很大程度上制約了審計(jì)的獨(dú)立性。我國財(cái)政相關(guān)部門可以考慮借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)審計(jì)工作時(shí)間數(shù)作為基本依據(jù)來制定公司的審計(jì)收費(fèi)規(guī)則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合考慮公司規(guī)模的大小、銷售收入的多少、財(cái)務(wù)狀況的好壞與所處行業(yè)的審計(jì)處理的復(fù)雜程度等多方面的因素，審計(jì)前先預(yù)測出工作量和審計(jì)人員的需要量，并根據(jù)不同審計(jì)人員的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來決定最終的審計(jì)費(fèi)用。 

3、正確選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法 

審計(jì)方法在不斷更新變化之中，必然要求審計(jì)人員不斷加強(qiáng)自身的學(xué)習(xí)從而選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法進(jìn)行審計(jì)。2008年1月聯(lián)合國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)提出的新報(bào)告《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—總體框架》，引起了廣大審計(jì)職業(yè)界人們的關(guān)注。隨著新報(bào)告的頒布，國際審計(jì)職業(yè)界對審計(jì)技術(shù)作了一些變動(dòng)和更新。新頒布的國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊。一是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制目的是為評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。二是必要時(shí)控制測試，目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性。三是實(shí)質(zhì)性測試，目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 

4、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理 

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理在很大程度上影響著審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和事務(wù)所的效益因而需要不斷強(qiáng)化。會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律者和注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的管理者，其對獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)管力度的強(qiáng)弱，直接關(guān)系到獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的高低。因此，應(yīng)該由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出面組織定期或不定期的互相檢查，對不遵守的審計(jì)準(zhǔn)則的注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要進(jìn)行相應(yīng)的處罰。與此同時(shí)，應(yīng)不斷不完善相關(guān)審計(jì)法律法規(guī)，明確注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所承擔(dān)的各自的法律責(zé)任。只有這樣才能使會(huì)計(jì)師真正增強(qiáng)審計(jì)的法律意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而不斷降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。 

（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)） 

篇9

2005年6月,中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導(dǎo)意見》(以下簡稱《指導(dǎo)意見》),明確提出了加強(qiáng)行業(yè)人才培養(yǎng)的指導(dǎo)思想、總體思路和具體措施,在業(yè)內(nèi)外引起了強(qiáng)烈反響。《指導(dǎo)意見》強(qiáng)調(diào)依據(jù)注冊會(huì)計(jì)師勝任能力框架體系的要求,構(gòu)建資格前教育、繼續(xù)教育培訓(xùn)和在職學(xué)位教育相結(jié)合的科學(xué)的人才培養(yǎng)體系和培養(yǎng)機(jī)制,全面指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師教育、考試、培訓(xùn)等人才建設(shè)工作。因此,建立科學(xué)的注冊會(huì)計(jì)師勝任能力框架體系,以此為標(biāo)準(zhǔn)加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍職業(yè)能力的教育顯得十分重要。本文擬對這兩個(gè)相互聯(lián)系的方面進(jìn)行探討,一是如何建立科學(xué)的注冊會(huì)計(jì)師勝任能力框架,二是如何搞好注冊會(huì)計(jì)師資格前審計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的學(xué)歷教育。

一、國際注冊會(huì)計(jì)師能力框架研究的啟示

早在20世紀(jì)60年代,美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)就開始了對會(huì)計(jì)人員能力的研究,并于1967年了《職業(yè)知識(shí)框架》。1968年,AICPA了《會(huì)計(jì)職業(yè)的院校教育準(zhǔn)備》,此后兩次更新,對美國的會(huì)計(jì)教育產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。1986年,美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)發(fā)表了《未來的會(huì)計(jì)教育:為日益擴(kuò)展的職業(yè)做準(zhǔn)備》,倡導(dǎo)大學(xué)教育應(yīng)強(qiáng)調(diào)技能的培養(yǎng)。為響應(yīng)AAA的報(bào)告,當(dāng)時(shí)的“”于1989年聯(lián)合了《教育的視野:會(huì)計(jì)職業(yè)成功的能力》,提出了注冊會(huì)計(jì)師所需具備的能力和知識(shí)框架,同時(shí)資助AAA成立了會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)(AECC)。AECC通過調(diào)查,于1990年了《會(huì)計(jì)教育的目標(biāo):第1號(hào)立場申明》,指出會(huì)計(jì)教育的目的是培養(yǎng)學(xué)生具備專業(yè)人員應(yīng)有的素質(zhì),包括表達(dá)能力、信息處理能力、決策能力、基礎(chǔ)知識(shí)(會(huì)計(jì)、審計(jì)和稅務(wù))、經(jīng)營知識(shí)、職業(yè)道德及領(lǐng)導(dǎo)能力。AICPA于1998年了《新財(cái)務(wù)職業(yè)的能力模式》,于1999年了《進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)的核心勝任能力框架》,從影響注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、技術(shù)、人力資源和規(guī)范等因素入手,歸納出注冊會(huì)計(jì)師的核心價(jià)值、核心服務(wù)及核心能力,為會(huì)計(jì)教育由知識(shí)型轉(zhuǎn)向技能型提供了理論支持。

加拿大、英國、澳大利亞、新西蘭、南非等國家的注冊會(huì)計(jì)師組織都先后于上世紀(jì)80年代、90年代對勝任能力框架進(jìn)行了研究,并了相應(yīng)的文告。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)也于上世紀(jì)90年代中期開始相應(yīng)的文告和研究成果。聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組于1999年了《職業(yè)會(huì)計(jì)師資格要求指南》,以IFAC在1996年的第9號(hào)國際教育指南《預(yù)備教育、專業(yè)勝任能力評價(jià)及職業(yè)會(huì)計(jì)師的實(shí)踐要求》為基本框架,向各國推薦關(guān)于職業(yè)知識(shí)教育的大綱。

以上各國及各相關(guān)組織所采用的研究方法大致有三種:一是從工作角色的角度分析職業(yè),然后按任務(wù)或子任務(wù)細(xì)分;二是分析職業(yè)人員個(gè)體所必須具備的知識(shí)、技能或職業(yè)態(tài)度;三是上述兩種方法的結(jié)合。研究的結(jié)果主要體現(xiàn)在的文告中的職能定位和能力構(gòu)成兩方面。例如,美國主要采用能力法。AICPA在前述《新財(cái)務(wù)職業(yè)的能力模式》中區(qū)分了內(nèi)部審計(jì)、法定財(cái)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)分析、控制環(huán)境、預(yù)算預(yù)測與業(yè)務(wù)策劃、成本管理、稅務(wù)、現(xiàn)金管理、人力資源以及信息技術(shù)等10項(xiàng)職能;在前述《進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)的核心勝任能力框架》中列示了3種能力,包括職能性勝任能力(決策模型、風(fēng)險(xiǎn)分析、計(jì)量、報(bào)告、研究及運(yùn)用科技強(qiáng)化職能的能力)、個(gè)人勝任能力(職業(yè)風(fēng)度、問題解決與決策制定、協(xié)作、領(lǐng)導(dǎo)、交流、項(xiàng)目管理及運(yùn)用科技強(qiáng)化個(gè)人能力的能力)和廣泛的經(jīng)營視野(戰(zhàn)略及批判性思維、行業(yè)或分部的視野、全球或國際視野、資源管理、統(tǒng)計(jì)及規(guī)章視野、市場和客戶關(guān)注以及運(yùn)用科技強(qiáng)化經(jīng)營視野的能力)。

加入WTO使我國的職業(yè)會(huì)計(jì)師行業(yè)壁壘消除,提高我國注冊會(huì)計(jì)師勝任能力已刻不容緩。而我國會(huì)計(jì)的高等教育、職業(yè)會(huì)計(jì)師的考核和后續(xù)教育均缺乏職業(yè)能力框架的支持。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)早在1996年就指出,會(huì)計(jì)教育和實(shí)踐的目的是培養(yǎng)勝任的職業(yè)會(huì)計(jì)師。沒有完整的能力框架,就不會(huì)有適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)教育、準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)和后續(xù)培訓(xùn)體系,也就不利于職業(yè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)。因此,構(gòu)建注冊會(huì)計(jì)師勝任能力框架在我國是一個(gè)亟待研究的課題。

二、我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)能力體系的構(gòu)成

《指導(dǎo)意見》的第26條談到了注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力有關(guān)的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能、專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德等方面。實(shí)際上可以把以上三個(gè)方面作為注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力應(yīng)該包含的一個(gè)基本能力框架。

(一)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有的專業(yè)知識(shí)

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有的專業(yè)知識(shí)包括:會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理、金融、法律、稅務(wù)、信息技術(shù)、管理等方面以及外語等。

(二)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有的專業(yè)技能

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有的專業(yè)技能應(yīng)該包括:1.對變革和發(fā)展的應(yīng)對能力。包括持續(xù)學(xué)習(xí)能力、對變革的適應(yīng)能力、自我發(fā)展能力、自我管理能力。2.溝通能力。包括口頭及書面溝通能力、說服他人技巧、講演、談判能力。3.決策能力。包括戰(zhàn)略洞察力、分析能力、智力能力、挑戰(zhàn)性思維、良好的判斷力。4.協(xié)作能力。包括團(tuán)隊(duì)建設(shè)能力、領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)能力、處理人際關(guān)系的能力以及指導(dǎo)、監(jiān)督和授權(quán)能力。5.市場開拓能力。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過程中能夠建立信譽(yù),提供超越客戶期望的工作成果,同客戶保持良好的關(guān)系,并能把握時(shí)機(jī)拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域。6.戰(zhàn)略管理能力。指注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)有商業(yè)前瞻眼光,能夠制定綜合性戰(zhàn)略計(jì)劃,確立目標(biāo),并能根據(jù)行業(yè)內(nèi)最佳實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)改進(jìn)工作、確定任務(wù)和時(shí)間,同時(shí)具有安排優(yōu)先順序的能力。

(三)專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德是指會(huì)計(jì)人員作為專業(yè)人士應(yīng)具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范

會(huì)計(jì)人員作為專業(yè)人士應(yīng)具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范包括:1.正直誠信。這是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的最基本的品質(zhì),它使得會(huì)計(jì)人員值得信賴,使得雇主和客戶在面對重大問題時(shí)對會(huì)計(jì)人員提供的信息具有信心。2.社會(huì)責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注公眾利益和具有社會(huì)責(zé)任感。它要求注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到在商業(yè)環(huán)境中遵守職業(yè)道德的重要性,保證所做出的決定自始至終保護(hù)公眾的利益。3.職業(yè)道德。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在執(zhí)業(yè)時(shí)保持形式及實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性、遵守職業(yè)規(guī)范、避免利益沖突、具備專業(yè)勝任能力,承擔(dān)對社會(huì)公眾、同行及客戶的責(zé)任。4.職業(yè)審慎。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中必須遵循審慎態(tài)度,保持健康的職業(yè)懷疑精神,并采取適當(dāng)?shù)拇胧┮韵蜃C實(shí)這種懷疑。這要求審慎選擇客戶、深入了解客戶業(yè)務(wù)、嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。5.良好的職業(yè)風(fēng)范。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)表現(xiàn)出與專業(yè)人士的職業(yè)特點(diǎn)相符合的儀表和行為方式,自覺維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的令人信賴的職業(yè)形象。6.追求卓越。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為所服務(wù)部門的成長和發(fā)展做出貢獻(xiàn)。它要求會(huì)計(jì)人員勝任本職工作,對自己的專業(yè)發(fā)展負(fù)責(zé)并不斷地學(xué)習(xí),永不落伍以確保會(huì)計(jì)人員了解市場的發(fā)展及其對他們所服務(wù)的企業(yè)或客戶的影響。

三、學(xué)歷教育中完善注冊會(huì)計(jì)師能力體系培育的途徑

《指導(dǎo)意見》把開辦行MPAcc和EMBA在職學(xué)位教育作為培養(yǎng)行業(yè)高層次、國際化專業(yè)人才和管理人才的主要途徑,因此管理層、注冊會(huì)計(jì)行業(yè)和教育界主要把注意力集中在注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育對職業(yè)能力框架體系的培育上。大學(xué)審計(jì)、會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)歷教育中對未來職業(yè)能力的培養(yǎng)一直以來被忽視了。但筆者認(rèn)為,學(xué)歷教育是每個(gè)行業(yè)職業(yè)人員教育的起點(diǎn),大學(xué)階段的學(xué)歷教育決定了一個(gè)行業(yè)未來職業(yè)人才知識(shí)體系和能力框架的基礎(chǔ),審計(jì)會(huì)計(jì)專業(yè)的大學(xué)本科生為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)培養(yǎng)了絕大多數(shù)的行業(yè)中堅(jiān)力量。《指導(dǎo)意見》也把資格前教育作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)能力教育的一個(gè)方面,因此,學(xué)歷教育應(yīng)該是資格前教育的一個(gè)重要環(huán)節(jié),應(yīng)該對在學(xué)歷教育中引入并強(qiáng)化學(xué)生職業(yè)能力教育引起足夠的重視。作為培養(yǎng)未來注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)人才的審計(jì)學(xué)(注冊會(huì)計(jì)師)等相關(guān)專業(yè),應(yīng)該根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師勝任能力指南》的要求,在教學(xué)課程開發(fā)、教學(xué)方法與教學(xué)手段、教學(xué)管理等環(huán)節(jié)探索培育學(xué)生職業(yè)勝任能力的途徑。

(一)完善審計(jì)等相關(guān)專業(yè)課程設(shè)置體系

課程研究與開發(fā)是注冊會(huì)計(jì)師能力教育工作的核心,關(guān)系到教育的效果和成敗。教學(xué)設(shè)施先進(jìn)與否不是最重要的,關(guān)鍵的是能否開發(fā)出一流的、適合業(yè)務(wù)需求的、能夠提高注冊會(huì)計(jì)師勝任能力的課程。課程開發(fā)應(yīng)以提高注冊會(huì)計(jì)師勝任能力為前提,以學(xué)習(xí)和掌握會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)相關(guān)知識(shí)、組織和企業(yè)知識(shí)與信息技術(shù)知識(shí),提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平為目標(biāo),強(qiáng)調(diào)目的性、計(jì)劃性和可操作性。現(xiàn)行的許多高等學(xué)校的審計(jì)相關(guān)專業(yè)課程設(shè)置中,對專業(yè)知識(shí)課程的設(shè)置基本達(dá)到了要求,但培養(yǎng)學(xué)生能力體系的課程設(shè)置基本是空白。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)需要與企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行溝通,根據(jù)了解的被審計(jì)單位的環(huán)境及內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)推斷,因此筆者建議設(shè)置《人際交往與溝通藝術(shù)》、《邏輯學(xué)》、《公共關(guān)系》、《社會(huì)調(diào)查》等相關(guān)課程。來源于/

(二)采用案例教學(xué)與模擬教學(xué)

審計(jì)與鑒證案例教學(xué)旨在配合課堂理論教學(xué)的內(nèi)容和進(jìn)度,通過教師講授審計(jì)與鑒證理論知識(shí)、組織審計(jì)與鑒證案例討論,引導(dǎo)和督促學(xué)員由易到難、由淺到深、由個(gè)別到一般、由局部到全面,經(jīng)過調(diào)查研究、獨(dú)立思考、獨(dú)立決策,有序地完成審計(jì)與鑒證案例教學(xué)規(guī)定的全部內(nèi)容,使學(xué)員能融會(huì)貫通、學(xué)以致用。審計(jì)具有一些特殊的技術(shù)知識(shí),學(xué)生掌握其內(nèi)容更多地依靠實(shí)踐。同時(shí),有些活動(dòng)受條件局限,不易在社會(huì)實(shí)踐中獲得,這就必須借助科技的力量,在模擬環(huán)境中進(jìn)行了解。模擬教育一方面可以幫助學(xué)員對課堂教學(xué)的部分內(nèi)容獲得感性認(rèn)識(shí);另一方面,它可以說是開展注冊會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育的一個(gè)便捷、有效的方式。

(三)加強(qiáng)相關(guān)課程的師資隊(duì)伍的建設(shè)

審計(jì)是一門實(shí)踐性很強(qiáng)的學(xué)科,而培養(yǎng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)能力尤其如此。因此學(xué)生學(xué)習(xí)不能單純地從書本到書本,必須由實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的老師進(jìn)行指導(dǎo)。因此,能力教學(xué)中師資隊(duì)伍建設(shè)顯得尤為重要。而這正是目前許多學(xué)校審計(jì)師資的弱項(xiàng)。加強(qiáng)教師實(shí)踐知識(shí)和實(shí)踐能力的方法只有一種,即采用走出去的策略,定期選派教師到會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行實(shí)際工作,培養(yǎng)“雙師型”教師,讓教師掌握審計(jì)實(shí)踐技術(shù),在實(shí)踐中感受注冊會(huì)計(jì)師勝任能力的內(nèi)涵與形成過程,再把自己的感受帶到課堂,以此促進(jìn)教學(xué)。

(四)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所資深人員進(jìn)行專題講座和指導(dǎo)

學(xué)生在學(xué)歷教育中接受的大部分是書本知識(shí),缺乏對審計(jì)實(shí)務(wù)學(xué)習(xí)和鍛煉的機(jī)會(huì),因此對審計(jì)具體過程和能力要求難以形成思維上的感性認(rèn)識(shí)。雖然這一點(diǎn)可以在以后的執(zhí)業(yè)過程中慢慢領(lǐng)悟,但在時(shí)間上和深度上延誤了學(xué)生對審計(jì)實(shí)踐的認(rèn)識(shí)。因此,在學(xué)歷教育中,可以開設(shè)專題講座形式的小學(xué)分課程,聘請經(jīng)驗(yàn)較豐富的注冊會(huì)計(jì)師給學(xué)生做審計(jì)實(shí)務(wù)方面的指導(dǎo),以使學(xué)生在學(xué)校教育中就能掌握基本的審計(jì)實(shí)踐技能,培養(yǎng)學(xué)生的未來職業(yè)能力。

【參考文獻(xiàn)】

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驗(yàn)資制度的實(shí)行為確保股東履行出資義務(wù)、保證公司資本確定發(fā)揮了重要作用。注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資為凈化市場經(jīng)濟(jì)秩序發(fā)揮了重要作用。但是另一方面，必須承認(rèn)現(xiàn)在虛假驗(yàn)資和驗(yàn)資失敗的案例也屢見不鮮。

（一）驗(yàn)資業(yè)務(wù)收費(fèi)少、風(fēng)險(xiǎn)大，注冊會(huì)計(jì)師逆向選擇傾向較大

逆向選擇，是指由于交易雙方信息不對稱和市場價(jià)格下降產(chǎn)生的劣質(zhì)品驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)品，進(jìn)而出現(xiàn)市場交易產(chǎn)品平均質(zhì)量下降的現(xiàn)象。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)首先要考慮成本效益原則。然而，對注冊會(huì)計(jì)師來說，收費(fèi)少、風(fēng)險(xiǎn)大的驗(yàn)資業(yè)務(wù)已成“雞脅”，在驗(yàn)資失敗后法律風(fēng)險(xiǎn)高企的狀況下，要想降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)、避免出現(xiàn)驗(yàn)資失敗的后果，注冊會(huì)計(jì)師就必須執(zhí)行更多的審驗(yàn)程序。然而在目前剛性的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下，執(zhí)行較多審驗(yàn)程序又將使注冊會(huì)計(jì)師無利可圖。因此，對于那些收入狀況較好、信譽(yù)度較高的事務(wù)所來說，明智的選擇就是全部放棄驗(yàn)資業(yè)務(wù)或者是僅承接長期客戶的驗(yàn)資業(yè)務(wù)。而對那些收入狀況不好的事務(wù)所來說，它們?yōu)榱松娌坏貌怀薪域?yàn)資業(yè)務(wù)，同時(shí)它們也很可能為了壓縮成本而減少審驗(yàn)程序，從而導(dǎo)致驗(yàn)資的質(zhì)量無法保證，而眾多小型事務(wù)所之間的惡性競爭使得驗(yàn)資業(yè)務(wù)的收費(fèi)進(jìn)一步偏離與其風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)的程度。驗(yàn)資制度的目的本來是希望通過注冊會(huì)計(jì)師的信譽(yù)來保障公司遵守了資本制度，但是實(shí)際結(jié)果卻是承擔(dān)這一重任的主要是這個(gè)行業(yè)中執(zhí)業(yè)能力較低、職業(yè)信譽(yù)較差的那一部分事務(wù)所，導(dǎo)致驗(yàn)資業(yè)務(wù)質(zhì)量差強(qiáng)人意，虛假驗(yàn)資和驗(yàn)資失敗案例頻發(fā)。

（二）注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)還不規(guī)范，部分注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和專業(yè)水平較低

過去一段時(shí)期，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由政府部門、企事業(yè)單位等出資設(shè)立并掛靠這些單位，即所謂“官辦”“官營”。在這種體制下，注冊會(huì)計(jì)師缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，獨(dú)立性容易受到干擾，職業(yè)質(zhì)量難以保證。盡管隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作的積極推進(jìn)，這種原因?qū)е碌奶摷衮?yàn)資情況有所減少，但是這種現(xiàn)象仍然存在。此外，部分注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和專業(yè)水平還有待提高，防止注冊會(huì)計(jì)師與被驗(yàn)資實(shí)體合謀造假。

（三）社會(huì)信任程度不高，執(zhí)業(yè)環(huán)境較差

我國的社會(huì)信任危機(jī)使注冊會(huì)計(jì)師面臨十分惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境。有些公司及其股東受到虛假出資的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)的驅(qū)使，想方設(shè)法與相關(guān)部門勾結(jié)，制造虛假證據(jù)，使注冊會(huì)計(jì)師防不勝防。最典型的例子是銀行參與造假。為此最高人民法院曾專門司法解釋，規(guī)定銀行等金融機(jī)構(gòu)出具不實(shí)或虛假資信證明的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。商業(yè)銀行依靠吸取社會(huì)公眾存款來開展業(yè)務(wù)，本應(yīng)是最注重誠信的企業(yè)，但是中國的商業(yè)銀行參與造假的現(xiàn)象卻屢見不鮮。可以說，這也是中國面臨誠信危機(jī)最為典型的證據(jù)之一。由于注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資多是依據(jù)被審驗(yàn)單位內(nèi)外提供資料如銀行對賬單、詢證函、發(fā)票、產(chǎn)權(quán)證明文件等等進(jìn)行的，面對如此惡劣的造假環(huán)境，注冊會(huì)計(jì)師顯然無法絕對保證一一識(shí)別其真?zhèn)巍?/p>

筆者認(rèn)為，驗(yàn)資制度目前所面臨的主要問題，除了注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問題以及執(zhí)業(yè)環(huán)境問題，更重要的是注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資中所出現(xiàn)惡性競爭和逆向選擇，這一問題已經(jīng)嚴(yán)重影響驗(yàn)資制度功能的正確發(fā)揮，并部分地導(dǎo)致了虛假驗(yàn)資和驗(yàn)資失敗的發(fā)生，并嚴(yán)重地影響了人們對驗(yàn)資制度和注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)的正確評價(jià)。

二、規(guī)范我國注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)的對策

（一）認(rèn)清驗(yàn)資局限性，合理歸責(zé)驗(yàn)資失敗的法律責(zé)任

如今，社會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師寄予過高期望，簡單認(rèn)為經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)鑒定的資產(chǎn)等是真實(shí)可靠的，而當(dāng)驗(yàn)資失敗時(shí)，執(zhí)法者和社會(huì)利益相關(guān)者便把驗(yàn)資失敗的責(zé)任幾乎全部歸咎于注冊會(huì)計(jì)師。過重的法律責(zé)任給予注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)以沉重打擊，造成驗(yàn)資業(yè)務(wù)逐漸向職業(yè)素質(zhì)較低的事務(wù)所集中，從而形成惡性循環(huán)和逆向選擇的結(jié)果，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)質(zhì)量的進(jìn)一步下降。很自然地，人們開始對驗(yàn)資制度進(jìn)行反思，認(rèn)為強(qiáng)制驗(yàn)資制度增加了交易成本，卻未起到相應(yīng)的作用，進(jìn)而認(rèn)為驗(yàn)資制度喪失了其存在的合理性。這樣不僅制約驗(yàn)資業(yè)務(wù)的發(fā)展，并制約著驗(yàn)資制度發(fā)揮其應(yīng)有效用。因此，必須完善注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的法律責(zé)任制度，合理歸責(zé)驗(yàn)資過程中的法律責(zé)任。對于這個(gè)問題，必須做到以下幾點(diǎn)：

首先，修訂最高院關(guān)于驗(yàn)資責(zé)任的三項(xiàng)法律解釋，明確注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的過錯(cuò)推定原則，以消除目前這一問題的混亂狀況。

其次，人民法院應(yīng)當(dāng)通過若干案例確立注冊會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。人民法院應(yīng)當(dāng)通過一些典型案例，明確注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、驗(yàn)資中的專業(yè)判斷問題以及專業(yè)判斷問題與注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系，確立與注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力相適應(yīng)的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，既不能過高，也不能過低。

最后，對于確實(shí)未盡相當(dāng)注意義務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)對其行為承擔(dān)責(zé)任。如何充分發(fā)揮司法資源，使真正應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任必須向受害人承擔(dān)責(zé)任，這是完善注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資以及其他鑒證業(yè)務(wù)法律責(zé)任制度的重大問題。

（二）改善注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

在明確了注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)中的責(zé)任歸屬問題后，對于驗(yàn)資失敗的無過錯(cuò)責(zé)任，司法部門應(yīng)嚴(yán)格追究其責(zé)任，并加大處罰力度，抬高有關(guān)部門的違法違規(guī)成本。再者，規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)準(zhǔn)入機(jī)制，鼓勵(lì)事務(wù)所之間的合并。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)屬于規(guī)模經(jīng)濟(jì)型行業(yè)，在規(guī)模的基礎(chǔ)上可以實(shí)現(xiàn)效率和效果的雙豐收，因此，在現(xiàn)實(shí)操作中可以鼓勵(lì)事務(wù)所間的合并行為，擴(kuò)大事物所的規(guī)模，使其在執(zhí)業(yè)過程中掌握一定的話語權(quán)。

（三）加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德修養(yǎng)及后續(xù)教育工作

注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審驗(yàn)程序時(shí)，要遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行業(yè)務(wù)，發(fā)表意見，不為委托人或第三人的非法意思表示所左右。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要大力加強(qiáng)對本所從業(yè)人員的專業(yè)培訓(xùn)，注冊會(huì)計(jì)師要強(qiáng)化專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，注意實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累。

總之，強(qiáng)制驗(yàn)資制度作為提高公司信用程度的重要工具，在今天仍具有重要的意義。不能否認(rèn)，現(xiàn)在驗(yàn)資失敗甚至虛假驗(yàn)資的現(xiàn)象屢見不鮮，但是這主要不是驗(yàn)資制度本身的制度缺陷而是社會(huì)尤其是執(zhí)法部門對注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的誤解所造成的。繼續(xù)保留驗(yàn)資制度并對注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的法律責(zé)任等問題予以完善，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)時(shí)完善企業(yè)資本制度的正確選擇。

參考文獻(xiàn)

篇11

1.審計(jì)是委托理論的產(chǎn)物。從審計(jì)的發(fā)展史不難看出，審計(jì)的產(chǎn)生是以委托關(guān)系的存在為前提，旨在對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行評價(jià)、監(jiān)督和鑒證。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制中投資日趨多元化，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)相繼分離，甚至管理層內(nèi)部也產(chǎn)生一定的分權(quán)制。為了解決受托方是否較好地履行了受托經(jīng)濟(jì)職責(zé)的信息不對稱和契約的不完備性等問題，委托方出于時(shí)間、空間限制，專業(yè)背景和經(jīng)濟(jì)等因素影響，當(dāng)無法親自直接鑒定受托方的履約責(zé)任時(shí)，只有通過審計(jì)手段獲得相關(guān)信息。

2.目前產(chǎn)權(quán)制度安排，注冊會(huì)計(jì)師（CPA）事務(wù)所為營利性組織。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師法》第四章〈會(huì)計(jì)師事務(wù)所〉有關(guān)規(guī)定，可以知道由CPA發(fā)起設(shè)立的有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立的法人單位，具有典型的企業(yè)屬性，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，以注冊資本為限負(fù)有限責(zé)任。為了生存對外要運(yùn)用營銷技巧爭取審計(jì)市場，對內(nèi)要縝密安排，嚴(yán)格核算審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)效益，依法按期納稅。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)立程序、條件、運(yùn)行模式，以及內(nèi)外生存發(fā)展環(huán)境等方面具有典型的營利性組織特點(diǎn)。

3.審計(jì)信息具有典型的公共物品屬性。在現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)營高度市場化的今天，企業(yè)的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都會(huì)涉及到政府、金融機(jī)構(gòu)、債權(quán)人、股東、經(jīng)營者等多種主體。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況的優(yōu)劣都直接或間接地受到各利益相關(guān)者的影響并被其影響。因此不僅利益相關(guān)者―現(xiàn)實(shí)股東、債權(quán)人、政府等會(huì)關(guān)注企業(yè)的審計(jì)信息，而且太多的利益無關(guān)者也會(huì)關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營管理效益和發(fā)展?jié)摿Γ云诔蔀闈撛诘耐顿Y者。從這個(gè)意義上講，CPA事務(wù)所制造的審計(jì)信息就演變成為一種公共產(chǎn)品，具有典型的公共物品屬性。

二、目前CPA審計(jì)制度運(yùn)營的現(xiàn)狀及原因探析

自1994年1月1日《中國注冊會(huì)計(jì)師法》開始實(shí)施，經(jīng)過20多年的實(shí)踐，現(xiàn)實(shí)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)日益暴露出執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、社會(huì)公信力下降等諸多問題。基于上世紀(jì)90年代經(jīng)濟(jì)背景下的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的制度安排已凸顯出諸多弊端。

1.上市公司內(nèi)部股東權(quán)利“虛化”，強(qiáng)制被動(dòng)性需求導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。在西方，由于各利益相關(guān)者對審計(jì)信息的需求是自愿的，其自愿性的需求動(dòng)機(jī)就要求審計(jì)信息必須保證真實(shí)完整性。而在我國，政府是審計(jì)信息的主要需求者。諸如企業(yè)上市、融資、貸款、發(fā)行股票、債券等重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都需要政府審批決策。而決策的依據(jù)很大程度上就是CPA提供的審計(jì)報(bào)告。因此作為企業(yè)來講，對審計(jì)信息的需求是基于政府法規(guī)約束而被動(dòng)產(chǎn)生的。另一方面，由于政府控股主體的法人資格虛化，以及兩權(quán)分離引起的大眾股東權(quán)利“虛化”，會(huì)引發(fā)經(jīng)營者誤導(dǎo)潛在股東或非控股股東，造成審計(jì)委托與受托關(guān)系異化，進(jìn)而操縱CPA出具虛假審計(jì)意見。由此基于被動(dòng)性需求動(dòng)機(jī)和審計(jì)委托關(guān)系異化，使得各方對審計(jì)信息質(zhì)量的需求標(biāo)準(zhǔn)呈下降趨勢。

2.出于生存需要，CPA為經(jīng)濟(jì)效益會(huì)犧牲審計(jì)質(zhì)量。由于CPA事務(wù)所為營利性組織，所以其首要任務(wù)是生存和賺取利潤。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度上講，CPA獲取利潤有兩種方式:第一，通過嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，制造出客觀真實(shí)的審計(jì)信息產(chǎn)品，以此換得高的收入回報(bào)和審計(jì)品質(zhì)的提升。這種方式需要付出高額的審計(jì)成本。其二，為迎合審計(jì)信息需求者的不當(dāng)要求，妥協(xié)出具虛假不真實(shí)的偽劣審計(jì)報(bào)告。這種方式僅需付出較低的審計(jì)成本，仍然也可獲得高額利潤。顯然針對我國對審計(jì)信息的功利性需求動(dòng)機(jī)和行會(huì)監(jiān)管乏力，以及違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實(shí)，眾多CPA事務(wù)所都會(huì)選擇后者，以犧牲質(zhì)量換取所謂的生存和效益。

3.CPA事務(wù)所的企業(yè)屬性無法肩負(fù)起制造公共信息產(chǎn)品的使命。我們知道，審計(jì)信息作為一種商品，其使用價(jià)值即通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的優(yōu)劣評價(jià)，政府和股民依此進(jìn)行投資決策。由此看來，審計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量的高低有可能影響到政府宏觀決策和企業(yè)的生存發(fā)展，還會(huì)給各利益群體造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失，甚至引發(fā)區(qū)域經(jīng)濟(jì)危機(jī)和社會(huì)穩(wěn)定。而現(xiàn)實(shí)中低廉的違規(guī)成本或根本無法兌現(xiàn)的各類行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，使得CPA事務(wù)所難以擔(dān)負(fù)起制造公共信息的使命。

4.中注協(xié)的民間行會(huì)性質(zhì)無法有效監(jiān)管CPA。由于中國傳統(tǒng)觀念的影響，官本位思想過濃，民間行會(huì)的社會(huì)影響力和監(jiān)管能力十分有限。可以注意到，由于國情所致CPA的各類執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則仍由政府官方制訂并，這就在根本上奠定了CPA的政府管理體制。可以想見，中注協(xié)在行業(yè)準(zhǔn)則制訂權(quán)的缺失，必然會(huì)影響到從業(yè)人員管理以及該行業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。也正是由于準(zhǔn)則制訂權(quán)的缺失，也就使得中注協(xié)無法有效監(jiān)管CPA。

三、重構(gòu)CPA制度的政府審計(jì)模式

1.重構(gòu)的原則與方向

(1)從審計(jì)信息的供給角度，CPA事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)換為非營利性組織，保證其審計(jì)結(jié)果不受經(jīng)濟(jì)因素影響。CPA事務(wù)所作為營利性組織的制度安排，在實(shí)踐中由于審計(jì)委托雙方遵循所謂的“等價(jià)交換”的市場法則，而客觀上審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本通常成正比，在審計(jì)收費(fèi)一定的情況下，事務(wù)所會(huì)盡可能降低審計(jì)成本，換得回報(bào)。只有將CPA事務(wù)所的生存動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)化為為社會(huì)提供公共服務(wù)產(chǎn)品而非營利，才能使其在審計(jì)信息的供給上所面臨的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)等問題做出根本性的改變。

(2)從審計(jì)信息的需求角度，CPA執(zhí)業(yè)活動(dòng)應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楣珷I性的政府行為。據(jù)調(diào)查顯示，近10年來我國對審計(jì)信息的需求67.9%來自于國家強(qiáng)制性的法規(guī)等要求，而17.9%的審計(jì)需求才來自于股東會(huì)或董事會(huì)。顯然，由于政府需要，同時(shí)按照產(chǎn)權(quán)理論“誰所有誰監(jiān)管原則”，國有控股上市公司和由民間資本構(gòu)成的上市公司，當(dāng)然應(yīng)由其親自進(jìn)行審計(jì)。這樣既可以減少審計(jì)委托的中間環(huán)節(jié)，最大限度地避免信息不對稱和信息傳遞過程中的質(zhì)量損失，也能保證出具的審計(jì)報(bào)告在廣大股民中的權(quán)威性和可靠性，以促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定和資本市場的正常有序運(yùn)作。

(3)審計(jì)信息的公共物品屬性，要求CPA執(zhí)業(yè)民間行為上升為政府行為。由于生產(chǎn)的審計(jì)信息具有典型的社會(huì)公共屬性，因此政府本身就有義務(wù)和能力向社會(huì)公眾公告公共服務(wù)產(chǎn)品。而且其良好的信用度和強(qiáng)大的國家機(jī)器有能力運(yùn)用行政、法律、財(cái)稅和司法等手段，再輔以嚴(yán)密的政府監(jiān)管體系，來化解風(fēng)險(xiǎn)、補(bǔ)償損失、承擔(dān)后果。因此CPA執(zhí)業(yè)行為轉(zhuǎn)變?yōu)檎袨榧仁菍徲?jì)信息固有屬性的必然要求，也是政府職能使然。

2.重構(gòu)政府審計(jì)模式

(1)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制。目前在中介市場上，企業(yè)為上市或融資等需要政府審批時(shí)，就從CPA事務(wù)所購買審計(jì)信息產(chǎn)品，交由政府審核決策。該模式的實(shí)質(zhì)即政府勿需置疑地依托審計(jì)商品進(jìn)行政府作為。為杜絕管理當(dāng)局同CPA發(fā)生審計(jì)合謀，應(yīng)由負(fù)責(zé)保障資本市場健康運(yùn)轉(zhuǎn)的官方機(jī)構(gòu)―證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)組織審計(jì)事務(wù)。通過在證監(jiān)會(huì)內(nèi)部成立一個(gè)類似于履行行業(yè)管理職能的中注協(xié)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，將民間CPA組織起來，組成一個(gè)專家審計(jì)咨詢團(tuán)隊(duì)，具體行使行政權(quán)力和專業(yè)管理的職能。當(dāng)有需要審計(jì)時(shí)，由證監(jiān)會(huì)根據(jù)不同行業(yè)特點(diǎn)在審計(jì)專家?guī)熘须S機(jī)抽取若干執(zhí)業(yè)CPA形成審計(jì)組進(jìn)行審計(jì)。具體在開展CPA業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)遵循專業(yè)決策和專家治審的原則，建立專業(yè)審計(jì)官制度。即在專業(yè)決策上由CPA負(fù)責(zé)，當(dāng)形成審計(jì)報(bào)告后由執(zhí)業(yè)CPA簽字并加蓋行政公章，交由證監(jiān)會(huì)。這樣既保證了審計(jì)工作的專業(yè)含量，也體現(xiàn)和增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告的政府權(quán)威性。

(2)經(jīng)費(fèi)保障渠道。我們知道，證監(jiān)會(huì)是政府下屬的事業(yè)單位，其運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)由國家財(cái)政供養(yǎng)。由以上的制度安排，龐大的執(zhí)業(yè)CPA審計(jì)咨詢團(tuán)隊(duì)的生存經(jīng)費(fèi)除必要的少量辦公費(fèi)用由財(cái)政給養(yǎng)外，其余發(fā)生在審計(jì)過程中的人、財(cái)、物等直接費(fèi)用，可以通過在證券市場上以法律化的形式向有價(jià)證券的交易雙方按照交易金額的一定比例收繳所形成的基金，來彌補(bǔ)必要的審計(jì)成本。這樣既保證了有充分的經(jīng)費(fèi)來源，也在根本上徹底割裂了審計(jì)委托關(guān)系中衍生的利益契約關(guān)系，有力地保障證監(jiān)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的CPA團(tuán)隊(duì)能夠客觀獨(dú)立地開展審計(jì)業(yè)務(wù)。

(3)監(jiān)督管理機(jī)制。要通過建立定期的審計(jì)信息公告制度，營造強(qiáng)大的社會(huì)輿論監(jiān)督氛圍，來督促政府誠信審計(jì)。所以審計(jì)信息不應(yīng)僅限于企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)才審計(jì)并公開，而要對企業(yè)的財(cái)經(jīng)狀況定時(shí)對外公布。這樣既可以避免被動(dòng)需求使得審計(jì)功利化，同時(shí)也促進(jìn)審計(jì)信息更公開透明，及時(shí)滿足各利益相關(guān)者的知情權(quán)。另一方面，要運(yùn)用縝密的法律法規(guī)和嚴(yán)厲的處罰措施，約束政府審計(jì)從業(yè)人員和CPA，以保證政府行為的嚴(yán)肅和權(quán)威性。還要利用黨內(nèi)紀(jì)律檢查、行政監(jiān)察等手段，嚴(yán)格執(zhí)行瀆職、行（受）賄官員問責(zé)制，甚至運(yùn)用國家機(jī)器追究違規(guī)當(dāng)事人行政、民事、刑事責(zé)任等舉措，來敦促官員和CPA恪守職業(yè)道德，履行審計(jì)職責(zé)，客觀公正地提供公允的審計(jì)信息服務(wù)。

參考文獻(xiàn):

[1]陳關(guān)亭:獨(dú)立審計(jì)關(guān)系異化的分析[J].審計(jì)研究,2004(5):78-84

篇12

一、信息時(shí)代對審計(jì)業(yè)務(wù)的影響

隨著第三次技術(shù)革命的來臨，信息技術(shù)飛速發(fā)展，計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)被廣泛推廣和應(yīng)用，這股浪潮在商界的最突出表現(xiàn)就是電子商務(wù)的興起。在信息技術(shù)時(shí)代，信息正成為當(dāng)今最重要的資源之一。要想在市場競爭中搶占先機(jī)，就必須及時(shí)、準(zhǔn)確的、全面的掌握信息，獲取信息的能力正成為企業(yè)的核心競爭能力之一。信息技術(shù)在經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域的應(yīng)用主要是計(jì)算機(jī)的應(yīng)用，數(shù)據(jù)處理方式的電子化、信息化。信息技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的系統(tǒng)為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，數(shù)據(jù)處理方式的變化必然影響并改變著注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍、內(nèi)容與方法，推動(dòng)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（一）信息技術(shù)時(shí)代審計(jì)業(yè)務(wù)需求的變化

電子商務(wù)的興起使市場環(huán)境發(fā)生了重大的改變。電子商務(wù)技術(shù)和實(shí)務(wù)在信息技術(shù)的不斷發(fā)展中應(yīng)用更為廣泛。在上個(gè)世紀(jì)80年代和90年代初，電子商務(wù)主要是商業(yè)伙伴之間的電子數(shù)據(jù)交換實(shí)務(wù)，到了第二波電子商務(wù)浪潮時(shí)期，開始發(fā)展虛擬的電子交易，第三波浪潮的主題將是無現(xiàn)金交易與智能，數(shù)據(jù)處理將由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)完成。這就將改變傳統(tǒng)的價(jià)值鏈，而信息使用者對信息要求也就會(huì)隨著價(jià)值鏈的改變而改變，傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)也隨之發(fā)生了變化。信息使用者對一個(gè)獨(dú)立、客觀、公正的第三方為其提供所需信息的質(zhì)量審查有著強(qiáng)烈的需求愿望，以合理保證其信息的完整性、可靠性。在電子商務(wù)的市場環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師除了完成傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算和審計(jì)工作外，還需要評估交易伙伴的可靠性與誠信度。這種需要促使新的審計(jì)業(yè)務(wù)——IS審計(jì)。它不僅僅是傳統(tǒng)EDI審計(jì)或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，更重要的是審計(jì)企業(yè)的所有信息系統(tǒng)的安全性、時(shí)效性、完整性、保密性，以及實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的有效性。

（二）信息技術(shù)時(shí)代審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容和范圍的改變

在過去，信息使用者往往只關(guān)心財(cái)務(wù)報(bào)表所反映出來的信息結(jié)果，而在信息時(shí)代，信息使用者更多的關(guān)注公司全面的實(shí)時(shí)信息，以便能夠?qū)κ袌鲎兓龀黾皶r(shí)的科學(xué)的應(yīng)對決策。這就對會(huì)計(jì)審計(jì)人員提出了新的要求，這樣審計(jì)的內(nèi)容和范圍無形中就發(fā)生了改變，會(huì)計(jì)、審計(jì)人員必須對公司所得到的分類繁多的信息審計(jì)其可靠性、完整性，這樣會(huì)計(jì)、審計(jì)人員就必須把握好公司的整個(gè)信息系統(tǒng)，對信息的產(chǎn)生過程及相應(yīng)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)、審計(jì)。

（三）信息技術(shù)時(shí)代審計(jì)方法的改變

信息技術(shù)時(shí)代，傳統(tǒng)的紙上審計(jì)已被電子化信息化的審計(jì)所代替，新的審計(jì)方法也就隨之出現(xiàn)。新的審計(jì)方法主要有以下幾種：

1、連續(xù)審計(jì)

持續(xù)審計(jì)是適應(yīng)信息社會(huì)的發(fā)展而陳升的一種新的審計(jì)方法，是審計(jì)神對于委托審計(jì)的項(xiàng)目在短時(shí)間內(nèi)生成審計(jì)報(bào)告，然后提供書面鑒證的一套審計(jì)方法，在審計(jì)的過程中，信息技術(shù)起到了至關(guān)重要的作用，包括自動(dòng)化的控制測試、詳細(xì)交易分析以及確認(rèn)例外事項(xiàng)等。持續(xù)審計(jì)的審計(jì)范圍進(jìn)一步的擴(kuò)大，注冊會(huì)計(jì)師不僅可以對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，而且還可以對更為寬泛的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，此外，持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)的審計(jì)方法相比，是事件發(fā)生后進(jìn)行的實(shí)時(shí)審計(jì)，間隔時(shí)間很短，從而提高了審計(jì)工作的效率。

2、內(nèi)控測試

內(nèi)控測試是注冊會(huì)計(jì)師為了保證審計(jì)活動(dòng)的順利進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的完整與安全，及時(shí)的發(fā)現(xiàn)、防止與糾正各種舞弊行為，從而保證會(huì)計(jì)信息的和合法性與真實(shí)性，實(shí)施的一套審計(jì)方法。注冊會(huì)計(jì)師在運(yùn)用內(nèi)控測試時(shí)，首先要確保會(huì)計(jì)信息的可靠性，此外，還要關(guān)注對各類經(jīng)濟(jì)交易的控制。

（四）信息時(shí)代新的審計(jì)業(yè)務(wù)——IS

IS審計(jì)是指informationsystem審計(jì)，即信息系統(tǒng)審計(jì)，這是信息技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新的發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師必須認(rèn)清信息時(shí)代會(huì)計(jì)審計(jì)工作的新趨勢，及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)方向，以更好的適應(yīng)時(shí)代的要求。IS審計(jì)業(yè)務(wù)正是信息時(shí)代應(yīng)運(yùn)而生的產(chǎn)物，IS審計(jì)是一個(gè)獲取并評價(jià)證據(jù)，以判斷計(jì)算機(jī)系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率地利用組織的資源并有效果地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程。它綜合運(yùn)用IT技術(shù)與審計(jì)理論及方法為信息時(shí)代信息的使用者提供合理的保證。

篇13

事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25%。注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚洌忩?yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。

分析：注冊會(huì)計(jì)師對該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：(1)各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會(huì)控告注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(l)證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料;(2)由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告;如果存在代為出資的情況，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協(xié)議，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)的證明材料，要求注冊會(huì)計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

分析：注冊會(huì)計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈袥]有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊會(huì)計(jì)師對這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協(xié)議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

事項(xiàng)3：注冊會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司，S公司就給注冊會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對注冊會(huì)計(jì)師來講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過程，主動(dòng)取證不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會(huì)計(jì)師對貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對賬單的真?zhèn)危€應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機(jī)構(gòu)對存貨所做的評估報(bào)告。

分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：(1)實(shí)物出資清單。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況;(2)評估報(bào)告;(3)投資各方及其被審驗(yàn)單位對存貨評估的確認(rèn)書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認(rèn)文件。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評估結(jié)果懸殊大，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對存貨的確認(rèn);(4)財(cái)產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。

事項(xiàng)6：注冊會(huì)計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運(yùn)營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時(shí)，A公司增資擴(kuò)股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。

分析：注冊會(huì)計(jì)師對于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認(rèn)情況;檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級(jí)高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，(可達(dá)35%)該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過了20%，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對甲公司的負(fù)債或資本公積。

事項(xiàng)7：注冊會(huì)計(jì)師承接了對A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元，而己公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

分析：此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%時(shí)的出資。因此，只要注冊會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%等情況。三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析

事項(xiàng)8：注冊會(huì)計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在改制審計(jì)和評估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。

分析：注冊會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會(huì)公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段說明該事項(xiàng)。

事項(xiàng)9：A國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立A股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊會(huì)計(jì)師對此作變更驗(yàn)資，截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對萬元。A公司向注冊會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。