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篇1
1、干預審計業務的委托。一些政府職能部門擁有對資本市場和產權市場的管理權，企業在改制或資產評估過程中能否取得成功，一個重要因素是這些部門能否為其開綠燈。這些有權的部門自然可以為本系統有審計需求的客戶指定會計師事務所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部門或單位對自己管轄領域內的行政干預，則可能是某些會計師事務所“努力”的結果。如深圳某銀行要求有貸款需求的客戶必須將報表送深圳市XX會計師事務所審計，致使32家會計師事務所聯名狀告該銀行，這便是行政權力干預客戶業務委托的一個典型例證。脫鉤改制以后，會計師事務所盡管已完成與原掛靠單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關系不是一朝一夕能夠切斷的。就目前多數的中小會計師事務所而言，如果離開原掛靠單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原掛靠單位的關系，原有的行政干預仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽、不易察覺罷了。
2、干預審計收費。我國注冊會計師行業的審計收費實行政府定價模式，價格標準采取“固定價土浮動％”、固定價格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門確定。在執行過程中，由于會計市場的惡性競爭等原因，實際收費普遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權檢直的審計業務（如國有企業年度會計報表審計、國有資產評估、國有企業改制、股份公司上市、年度會計報表審計質量抽查等）中，還再壓低收費標準，如要求事務所按統一收費標準的一定比例或按固定數額收費。事務所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。
3、干預審計范圍、審計重點和審計報告的內容。我國獨立審計準則中明確規定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見”。其中，“合法性”是指被審計單位會計報表的編制是否符合《企業會計準則》及其他有關財務會計法規的規定。這就從總體上明確了注冊會計師的審計范圍和工作重點是被審計單位會計報表的編制是否符合財務會計法規，是否具有公允和一貫性，審計報告的內容也只是對這幾個方面做出聲明。但有些職能部門出于自身工作的需要，利用行政權力強制注冊會計師對被審計單位其他方面的內容進行審計，如主管財政機關要求對其特別關注的事項（如存貨、固定資產、投資、收入等）是否存在錯弊進行審查，稅務部門要求注冊會計師對被審計單位《所得稅納稅調整表》的編制是否符合《企業所得稅暫行條例》進行審查，外匯管理部門要求注冊會計師對被審計單位《外匯內容表》的編制是否符合《外匯管理條例》進行審查等，并且要求上述審查內容在審計報告中予以反映和揭示，否則就不接受該審計報告，企業就不能在各種年檢中過關。這種做法在國有企業和外商投資企業審計中普遍存在。在年度會計報表審計中出現一些與獨立審計準則不一致的規定，影響了注冊會計師的正常工作，干預了正常的審計范圍和重點，改變了標準審計報告的格式，使注冊會計師感到無所適從。
4、干預審計意見的類型。為了本地區的利益和任期內政績，各地方政府自然傾力支持當地企業爭取上市資格、配股資格等。有時在他們眼里，將會計師事務所在這個過程中肯不肯與企業合作，為企業開綠燈，與事務所肯不肯支持當地經濟發展直接劃等號。哪個事務所敢硬冒天下之大不違，不支持當地經濟發展？于是，在關鍵時刻，大多數事務所都抵制不了這種壓力，不管被審計單位會計報表的不實情況如何，幾乎別無選擇只能出具無保留意見審計報告。這些年發現并處理的上市公司造假、騙取上市資格和配股資格的案件無不與注冊會計師有關，注冊會計師成了造假的“幫兇”，失去了應有的作用。這類現象，不少是行政干預的惡果。
5、干預審計質量的監督檢查。隨著國有企業年度會計報表注冊會計師審計制度的實行，注冊會計師審計的作用進一步加強，在一定程度上緩解了政府審計機關面臨的審計覆蓋面過大與審計力量嚴重不足的矛盾，但又出現了另一個亟待解決的問題，即對審計報告質量的多頭監督、重復監督。目前，國家財政部門、中國證券監督管理委員會、政府審計部門、國家稅務部門、注冊會計師協會都在對國有企業年度會計報表審計報告質量實施監督，使會計師事務所陷入了循環監督的怪圈。這種循環監督的效果很難說是理想的，既容易出現監督空白，又人為加大了監督成本。
二、原因分析
導致政府部門對注冊會計師審計任意干預的原因有很多，歸納起來主要有以下幾個方面：
1、利益驅動。（1）金錢利益：干預業務委托，強行指定審計事務所，以便搞收入分成。（2）政治利益：對審計過程和審計意見進行干預，以便滿足政府部門追求任期政績的需要。（3）股票發行和上市利益：在許多地方政府和企業看來，發行股票實質上是圈錢，因此欲望十分強烈。因此一些地方政府樂于出面協調，通過各種手段進行會計和審計“處理”，從而達到發行股票和獲得上市資格的目的。
2、慣性驅動。在我國會計市場發育初期，借助政府權力推動會計市場、強制企業接受和認可民間審計是具有一定現實意義的。但在會計市場發育逐漸成熟時，政府權力推動方式應當逐漸淡化，而主要應利用市場的力量進行調節。然而，目前由于計劃經濟體制下形成的干預意識仍有一定的慣性，政府對市場自身的力量信任不夠，當了“催產婆”之后，還一直想當“保姆”，將注冊會計師職業服務市場一直置留于自己的“襁褓”之中。而一些會計師事務所由于吃慣了計劃經濟的強制飯，也不愿花費精力去參與市場競爭，仍想靠政府干預來獲得業務收入，這就極大地阻礙了注冊會計師行業的正常發展。
3、管理體制不順。當前，注冊會計師職業服務市場多頭管理的現象十分嚴重，有關法規之間互相矛盾，政府部門各管一攤，缺乏全局觀，缺乏協調配合。如中央有關部門對社會審計的管轄權限看來似乎劃分得很清晰，但卻又“剪不斷，理還亂”，各發各的文，各搞各的法律依據，讓人無所適從。
4、注冊會計師審計自身固有的局限性。受審計成本和審計技術的制約，注冊會計師不可能對被審計單位是否遵守所有法規的情況進行全面審計，不能絕對保證會計報表的真實可靠；并且由于標準簡式審計報告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計單位會計報表的編制是否符合財務會計法規及是否公允、一貫表達意見。這樣，相當一部分審計報告使用者的需求就得不到滿足，包括財政部門、稅務部門、工商行政管理部門、外匯管理部門等等。在這種情況下，運用行政權力干預注冊會計師審計過程和審計報告的內容就帶有了一定的無奈性。
三、改進建議
筆者認為，根據以上分析，消除行政干預必須在經濟環境綜合治理的前提下進行。近期可采取以下措施：
1、加強廉政建設，嚴厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預注冊會計師獨立審計而產生行敗和權力尋租行為，就應當查明原因，從嚴懲處，以形成注冊會計師良好的執業環境。
2、進一步清理整頓經濟鑒證類社會中介機構，真正切斷政府部門與會計師事務所的利益聯系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴格把關，確保人事、財務、業務與名稱等方面真正脫鉤，防止出現“名脫暗掛”、“權力加盟”現象。
篇2
事務所規模是否能夠提升事務所的市場競爭能力？根據波特的競爭戰略，差異化和低成本是企業提升自身競爭優勢的兩種戰略手段。隨著國內會計師事務所與國際“四大”事務所在國內市場的直接競爭、人員流動和經驗傳播，國內事務所和國際“四大”所在產品差異化方面的區別越來越小，國際“四大”事務所已經沒有太多的競爭優勢。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會計師事務所在規模上超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但在成本優勢方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業務總收入方面，瑞華和立信會計師事務所成功超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但是從人均和師均收入指標來看，瑞華和立信會計師事務所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會計師事務所在低成本競爭戰略方面還存在較大的提升空間。上述簡單的人均和師均收入比得出的結論可能說服力不強，因此，有學者基于經營效率視角，運用數據包絡分析（DEA）對事務所的投入產出進行更加嚴謹的研究。從現有文獻來看，目前國內事務所與國際“四大”事務所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發現大部分國內所的運營效率與國際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚（2012）發現國際“四大”會計師事務所運營效率明顯高于國內事務所；張梅（2014）運用DEA方法測算會計師事務所的運營效率后也發現國際“四大”的運營效率是最高的。因此，在我國國內事務所的規模已經超過國際“四大”會計師事務所的背景下，國內會計師事務所的經營效率仍然有待提升，單純擴大事務所規模并不能保證事務所市場競爭能力的同步提升。從經營效率的基本概念來看，經營效率是由投入和產出之間的關系決定的，而單純擴大事務所規模只是提高了事務所投入要素的數量，未能改變事務所投入要素的質量，特別是通過簡單的合并方式實現的規模擴張，如果不能進行有效的整合，對于經營效率的提升作用不大，因此，單純擴大事務所規模無法保證事務所經營效率的提升。要想提升經營效率，只能是在增強事務所投入數量和質量的前提下，盡可能提升事務所產出的數量和質量。要想實現該目標，只能從做強戰略入手。
三、事務所做強戰略的思考
目前我國事務所做大做強戰略似乎只是突出了做大規模，忽略了做強戰略的實施。根據前述分析，單純做大事務所規模，無法保證事務所提供高質量的審計服務，也無法保證我國會計師事務所市場競爭能力的全面提升，因此，在做大事務所規模的同時，如何真正做強我國會計師事務所是下一步做大做強戰略需要思考的問題。根據“強”的定義，“強”是一個相比較而產生的概念，因此，要想實施事務所做強戰略，必須找出我國會計師事務所與國際“四大”事務所的差距，細化“強事務所”的標準。從事務所作為肩負社會公眾利益和企業利益雙重責任目標的主體來看，事務所強的標準可以細化為以下幾個方面。第一，審計服務的質量要強，這是由會計師事務所肩負的社會公共利益目標所決定的。審計的作用在于緩解現代企業中委托方和受托方的信息不對稱程度，對受托方出具的財務報告進行鑒證，增強委托方對財務報告的信任程度，進而提高委托方決策的準確度。如果審計質量存在問題，委托方根據已審計財務報告作出的財務決策有可能是錯誤的，最終會導致社會對注冊會計師行業的信任程度降低，行業賴以存在的基礎將不復存在。因此，以審計質量為導向，是保證事務所正確健康發展的必要條件。第二，事務所內部治理水平要強，這是提升事務所審計質量和經營效率的雙重目標所決定的。早在2006年，中注協就成立了事務所內部治理委員會，希望能夠提升我國會計師事務所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對公共利益主體進行審計的會計師事務所必須披露透明度報告，主要包括法律和所有權結構、治理結構、內部質量控制、質量復核、培訓和獨立性以及合伙人報酬等方面的內容。相關的研究（Deumes等，2012）也發現，披露的內部治理水平越高的會計師事務所，其審計質量也越高，充分表明事務所內部治理對提供高質量審計的保證作用。同時，內部治理水平的提升能夠理順商業利益和審計質量之間的關系（黃友，2007），弱化事務所內部的利益沖突，增強項目組內部員工的團隊意識，進而提升事務所的經營效率。因此，內部治理水平的不斷提升是做強我國會計師事務所的重要制度保證。第三，事務所經營效率要強，這是事務所作為企業本身的利潤最大化目標所決定的。經營效率是投入和產出之間的比率關系，反映了事務所對資源的運用能力。目前我國會計師事務所的經營效率與國際“四大”事務所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個方面著手：首先，提高我國注冊會計師的執業水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊會計師作為審計過程的執行者，其執業水平是經營效率的決定因素，通過行業準入門檻的提升、資格考試的改革、后續教育培訓、行業經驗交流等各種方式不斷提升我國注冊會計師的執業水平，可以大幅度提升會計師事務所的經營效率。其次，不斷優化會計師事務所的審計業務流程。從現有數據比較來看，“四大”事務所審計同樣項目所需的人員和時間只是國內事務所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國際“四大”事務所內部高效率的審計業務流程。國際“四大”事務所通過不斷優化審計業務流程，使得項目組內部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進而提升了會計師事務所的經營效率。第四，會計師事務所品牌聲譽要強，這是保證事務所提升審計質量和市場競爭能力決定的。品牌聲譽是事務所長期市場競爭中積累下來的無形資產，為了持續提升事務所的品牌聲譽，事務所有動力提供高質量的審計服務；同時，品牌聲譽有助于事務所在市場競爭中獲取客戶的青睞，保持客戶關系。
篇3
（一）直接經濟利益
直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。
2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5％違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。
（二）間接經濟利益
間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。
（三）與經濟利益相關的情形
1、借貸關系
注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為“沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作”。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。
3、物品和勞務
如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。
4、前任從業者
會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司（如安達信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。
5、收費
如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。
6、傭金
注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費
。
二、行為約束與核心價值
根據傳統的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。
（一）行為約束觀
從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。
鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為“貪婪與狂妄”已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。
經過一番長時間的討價還價，“五大”會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協。“五大”有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務；事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突；事務所不能接手超過其全部業務收入40％以上的內部審計業務；上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。
（二）核心價值觀
1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對此作了進一步的解釋：獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力）。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。
2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅”，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅”，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅”，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅”，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。
倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。
三、獨立性的防護措施
不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。“有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在？……如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：
1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經濟利益（擁有客戶的股票等），則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他（她）本人必須回避。
2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。
3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。
5、注冊會計師不應接受客戶的物品
和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。
6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。
篇4
1.注冊會計師的行政責任。
《注冊會計師法》第三十九條規定會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款;情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書。《公司法》第二百一十九條規定承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證書。承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人的資格證書。《證券法》第一百八十二條規定為股票的發行或上市出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，違反本法第三十九規定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款。《證券法》第一百八十九條規定：社會中介機構及其從業人員在證券交易活動中作出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款。《證券法》第二百零二條的規定為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證證書《股票發行與交易管理暫行條例》規定會計師事務所出具的文件有虛假、嚴重誤導性內容或者有重大遺漏的，根據不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款;情節嚴重的的，暫停其從事證券業務或者撤銷其從事證券業務許可。對負有直接責任的注冊會計師給予警告或者處以3萬元以上30萬元下的罰款;情節嚴重的，撤銷其從事證券業務的資格。
2.注冊會計師的民事責任
《注冊會計師法》第四十二條的規定會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。《證券法》第二百零二條的規定為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的造成損失的，承擔連帶賠償責任。為了明確注冊會計師的民事賠償責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函[1996]56號、法釋[1997]10號、法釋[1998]13號和最近出臺的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》是對《證券法》中上市公司虛假陳述責任承擔規定的落實，但規定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經中國證監會及其派出機構調查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。 3.注冊會計師的刑事責任。
《注冊會計師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規定了注冊會計師的違法行為如構成犯罪的，都要依法追究刑事責任。《刑法》第二百二十九條規定：承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金;前款規定人員如索取他人財物或者非法收受他人財物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金;第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。
2001年4月《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應予追訴：(1)給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的;(2)雖未達到上述數額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的;(3)造成惡劣影響的。同時該案件追訴標準對《刑法》第二百二十九條第三款中介機構出具證明文件重大失實案也規定了追訴標準，即中介組織的人員嚴重不負責，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：(1)給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的;(2)造成惡劣影響的。這些法律條款具體規定了注冊會計師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責任。
二。目前注冊會計師法律責任存在的問題
從注冊會計師承擔的三種法律責任的法律條款，我們可以看出目前對于注冊會計師的法律責任的規定有如下問題：
1.不同法律規定之間存在矛盾。
《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。按《證券法》與《注冊會計師法》規定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求，即使其工作結果地與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規定，而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一。因此協調各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業較為重要的問題。
2.最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的疑問。
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一、信用評級在注冊會計師行業運用的必要性
信用評級是對信用市場上的借款人按期足額支付債務本金與利息的能力與意愿的相對風險的判斷，并將這種對風險判斷的結果按風險相對大小分為若干類，每一類別用一個符號表示。其主要作用是通過一套簡單的符號系統提供相對信用風險的客觀、獨立的意見。后來信用評級的領域擴展，對象包括有價證券以及各種機構和公司。現在我國的信用評級主要用于金融機構。
推進行業的誠信建設目前在注冊會計師業界已達成共識，其中上海、深圳等地注冊會計師協會建立了注冊會計師行業信用檔案管理制度。筆者認為在此基礎上可借鑒商業銀行信用評級方法，建立注冊會計師行業的道德信用評級制度，這是誠信建設進一步發展的要求。
1．實行信用評級并定期公布制度，可以加強社會輿論對注冊會計師行業的監督信用評級由非注冊會計師行業內的機構進行，并定期在媒體上公示，客戶和公眾可定期了解事務所的信用狀況，并可據此進行選擇。這種定期曝光可加強社會輿論對注冊會計師行業的監督，促使注冊會計師行業充分認識到誠信的重要性，強化行業誠信意識和誠信水平。
2．信用評級公布的符號簡單，便于客戶及社會公眾了解目前開始采用的信用檔案，應該是誠信建設的部分內容，但由于內容較多，缺乏綜合評價指標，而且調查具有一定難度，一般社會公眾較難了解。信用評級公布的符號簡單，可以為客戶和公眾提供一種通俗易懂的專家意見，如以A、B、C、D分別表示不同的信用等級，便于客戶及社會公眾了解事務所的信用狀況。
3．信用評級有利于我國會計師事務所的品牌建設，建立我們自己的名牌，是目前我國會計師事務所發展的目標之一。樹立事務所品牌意識，本身就意味著要堅持誠信，因為只有通過誠信才能建立并持久地保護好事務所的品牌。采用信用評級并定期公布制度，將會在客戶和社會公眾中有較大影響，促使會計師事務所更注重自己的誠信形象，注重長期利益；引導社會公眾和客戶關注、選擇評級好的事務所，注重事務所品牌，從而營造行業誠信建設的良好氛圍。
二、信用評級方法在注冊會計師行業的運用
評定信用等級一般是設置指標體系、確定權重分值，測定量值順序，評定信用等級。
1．評價指標
由于我國信用評級制度目前主要在商業銀行運用，因此我們首先應根據注冊會計師行業的實際情況，建立一個適合注冊會計師行業的信用評價指標體系。
商業銀行信用評定主要針對貸款者，目的是保證貸款資金的安全性，因此更注重考察貸款者的償債能力；注冊會計師行業的信用評定主要針對會計師事務所，目的是保證審計質量，避免道德風險造成的審計失敗，應主要考察影響注冊會計師獨立性的因素。根據我國注冊會計師行業的特點并參考外國企業信用等級評定參數，我國會計師事務所的信用評價指標應包括：
(1)人員素質包括合伙人素質、注冊會計師素質。作為中介服務類的組織，人是關鍵因素。合伙人作為會計師事務所的領導者，其是否誠實正直、是否具備管理能力，對事務所有極大影響。注冊會計師是主要執業者，其品德和職業能力對審計項目的質量有直接關系。
(2)財務質量包括財務結構、獲利能力和經營效能，經濟實力和財務狀況是會計師事務所是否謀取利益的潛在因素。從動機分析，財務狀況差的事務所為改變財務狀況、獲取經濟利益而喪失獨立性的可能性更大一些。因此也應對這類指標進行分析。
(3)客戶關系和近三年主要客戶關系包括：人際關系、經濟利益、審計收入占全部收入的比例，為客戶服務的年限、聘用機構等，這些都和注冊會計師的獨立性有關。
(4)事務所規模包括組織形式、擁有資格和注冊會計師的數量、行業中地位、市場份額、業務多樣化，規模與審計質量相關。
(5)信譽狀況包括年檢情況、以往受罰紀錄、訴訟敗訴、納稅情況，此類指標反映以往會計師事務所的信用記錄。
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2.1會計成本核算思想深入化要想擁有合理規范的成本核算，企業必須擁有專業、敬業的會計人員。人是企業的主體，因此，要想充分展開一項業務，也必然離不開具有相關工作經驗的從業人員。首先，會計入職前，對其進行適當的考核是十分必要的。與此同時，還要對其開展成本核算意識的相關培訓工作，從根本上培養會計人員良好的工作態度，使其擁有正確的成本核算意識。最后，在其工作過程中仍然不能放松對員工的定期考核，根據員工的表現，實行賞罰分明的政策。在每個階段都抓好員工的素質培訓工作，才能解決成本核算的基本問題。
2.2會計成本核算范圍區域化企業發展的根本問題是資金問題，因此劃分出明確的成本核算區域是十分必要的，這樣不僅可以使核算過程全面化，還更加有利于成本核算的科學發展。想要界定出合理的成本核算區域，首先，擁有一個專業的成本核算團隊是重中之重，對于會計的專業要求必須嚴格，積極組織相關人員進行培訓和學習；其次，要遵循有關部門的規定和標準對各種費用做出對應類型的分組；最后，要改變陳舊的觀念，認識到無形資產的重要性，并將此類資產一并劃入成本核算區域內。
2.3會計成本核算方法科學化落后的會計成本核算方法已經不能適應企業現階段的發展狀況，將核算方法科學化是歷史發展的必然趨勢。科學不僅僅是先進的代名詞，而是企業按照自身發展的狀況，由相關專業人員做出合理的方法調整和改良。許多看似在其他公司運轉良好的先進的科學方法體系不一定就適合所有公司的發展，必須找準關鍵，對癥下藥。
2.4會計成本核算可持續化能夠長遠發展是企業的根本目標。企業會計成本核算的目標也要與企業的目標保持同步，只有保持了高度的統一性，才能實現雙贏。因此，會計在進行成本核算的同時不僅要保證其可實施性，還要從企業可持續發展的角度出發，使成本核算系統化、規模化、可持續化。只有首先保證了會計核算的可持續性才能進而發展企業的可持續發展戰略，使企業在多元化經濟的浪潮中立于不敗之地。
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一、公司治理結構的不完善導致審計期望差距擴大
目前我國公司治理結構的先天缺陷導致了上市公司與審計機構之間的監督與制約關系失衡，從而使審計喪失了最基本的生存要素，即獨立性。
在審計活動過程中，上市公司審計中存在著審計委托人、被審計人與審計人機構三者之間的特殊關系。被審計人(上市公司)主要表現為公司經營管理層，是替委托人(股東)管理公司資產的人，而審計機構則是替委托人(股東)鑒證公司經營管理層業績的人。以上兩者均是受托人，服務于同一委托主體(股東)，他們之間不存在任何契約、利益關系。按照委托理論，對上市公司的審計是人監督人的過程，可以保證其公正性。但在我國，以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層應有的控制作用，很多公司總經理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，這樣就產生了嚴重的“內部人”控制現象。上市公司審計中原本存在的三者之間的委托關系實質上簡化為兩者之間的關系，即現在一般是由上市公司的經營管理層來委托審計機構對自己進行審計，并且由其決定相關的審計費用等事項，從根本上破壞了上市公司與審計機構之間的制衡關系，使得審計機構難以保證獨立性，而獨立性是其最根本的執業條件。在上市公司經營管理層與審計機構之間的直接契約關系中，審計機構明顯處于弱勢而不具有平等地位，在同業競爭中不得不作出讓步并遷就上市公司，甚至與上市公司共謀作假，生產出質量低下的審計產品，加大了審計期望之間的差距。
二、政府過度介入造成了審計期望差距
在我國，一些獨立性較高的會計師事務所提供的高質量的審計意見，會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。在審計市場上，那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機構認可的審計意見最受市場歡迎。審計市場上并不需要實質意義上的審計服務．而僅僅是名義上的審計服務，這種名義上的審計需求主要是因為政府管制性干預所產生的。
在美國等發達國家證券市場上，市場對審計服務的自愿需求早于政府干預，同時會計師事務所出具的審計意見會為新上市公司帶來更高的首發價格。而在我國，企業所需要的是價格最低、麻煩最少的注冊會計師服務。由于市場對會計師事務所的服務需求是上市公司的經營管理者，他們為了自己的私利，可能需要事務所提供的服務就是欺騙股東，即他們需要假冒偽劣產品。另外，在會計行業里．會計服務的購買者與消費者存在錯位，即會計服務的購買者是上市公司，而消費者則是上市公司的投資者。會計師事務所和注冊會計師為了自身利益，生產出了質量越來越低下的產品，加大了審計期望的差異。
三、注冊會計師的過失和舞弊行為直接導致了審計質量低下甚至審計失敗
注冊會計師自身原因導致的審計問題主要表現在以下三個方面：
l，注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而提出了錯誤的審計意見，即不按專業標準執行，這常常導致審汁失敗。審計失敗可能來自于過失，也可能源于舞弊，或者兩者兼而有之。近年來國內發生的一些重大案件，都是注冊會計師沒有嚴格按照獨立審計準則這一技術標準執行所造成的。上市公司提供的計報表嚴重失真，而注冊會計師卻出具了無保留意見的審計報告，比如，中天勤會計師事務所的注冊會計師在對銀廣夏進行審計時，對于函證程序的使用存在嚴重問題。注冊會計師在對應收賬款和銀行存款審計運用函證程序時，沒有直接控制函證信件，而是把函證信件全部交給被審計單位自行處理，導致不能查出虛增的應收賬款和主營業務收入。而華倫會計師事務所的注冊會計師在對黎明股份審計時，沒有按規定對存貨進行盤點，也就不能發現公司虛增存貨以達到虛增利潤的舞弊行為。這些都造成了審計失敗。
2．導致審計失敗的更深層次的原因還在于注冊會計師缺乏基本的職業責任意識，不能保持應有的職業謹慎態度。注冊會計師審計的重要作用是對會計報表的公允性進行鑒定，提高企業財務信息的可靠性和可信性，從而幫助報表的使用者進行判斷和決策。從表面上看，注冊會計師執業要對委托單位負責，而實質上是對社會公眾負責。注冊會計師的鑒定一旦有誤，最直接的受害者就是社會公眾。銀廣夏的公司公告顯示，1999年對德國出口達到4億元人民幣，2000年直線上升到7．2億元人民幣，2001年更是達到2O億元人民幣。但海關證明顯示，1999年銀廣夏出口額不到4000萬元人民幣，2000年僅有27萬元人民幣，20H01年沒有任何出口。
注冊會計師應認真分析被審計公司的歷史數據，對不正常的數據波動要保持應有的職業謹慎態度，找出數據波動背后的真正原因。這樣才不至于作出錯誤的審計。注冊會計師應該明白的是，進行準確而公正的審計不僅是為了對公眾負責，而且也是為了使自己免于訴訟。
3．利益的驅動使會計師事務所不遵循職業道德。注冊會計師行業競爭激烈，由于客戶少，各事務所之間競相壓低審計費用。有的事務所收費低到不合理的程度，資產有幾十個億，收費卻只有3oO00元左右。一般而言，降低收費標準就意味著降低審計質量。審計時間難以保證，審計過程偷工減料。實際上，沒有幾家上市公司年報表審計會用兩個月時間。在這種情形下，過失行為不可避免。
四、會計信息使用者對審計結果的過分依賴導致其對審計質量的期望值越來越高
l，會計信息使用者就是會計信息的利益相關者，但這種利益與被審計單位的利益大不相同。會計信息使用者出于對自身利益的關心，常常擔心被審計單位提供帶有偏見、不公正甚至虛假會計信息，因而紛紛向外部審計人員尋求獨立鑒證。同時，由于會計業務處理及會計報表編制的復雜性，會計信息使用者因缺乏會計知識而難以對會計報表的質量作出評估，所以他們要求注冊會計師對會計信息的質量進行準確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計師所得出的鑒定結果幫助其進行經濟決策。
2，會計信息嚴重失真以及會計信息使用者對審計結果的過分依賴加大了社會公眾對審計質量的期望值，導致審計期望差異的擴大．從而增加審計法律責任。會計信息嚴重失真主要是公司管理層的舞弊．主要有以下幾個方面的表現：
(1)為了融資而造假。公司因為擴充設備或營運周轉而需要更多的資金，于是把目光投向資本市場。為了借款或增加資本，他們可能虛報財務報表，以便達到說服資金提供者作出有利于他們的決策。無論在初次發行階段，還是在配股或增發新股階段，都有可能出現這種情況。證券法對于公司融資作出了各種各樣的規定和限制，比如發行和市股票的公司必須具有3年盈利；已上市公司在其申請配股的前3個年度的凈資產收益率平均應在l0％以上，屬于能源、原材料、基礎設施類的公司可以略低，但也不得低于9％，上述指標計算期間內任何一年的凈資產收益率都不得低于6％；公司在增發新股的前3年要連續盈利等實際上，許多公司或上市公司沒能達到起碼的要求，但為了獲利只好造假，還美其名日“包裝”。
(2)為操縱股票市場價格而造假。企業股票如果上市，為維持股價或為使股票價格能達到預期的波動，經常利用不實的財務報表。股票價格預期的波動，也可能是蓄意使股價作暫時性的下跌，以便操縱者得以廉價購進股票，以取得更大的控制權或待價而沽。
(3)為避免處罰而造假。我國上市公司提供虛假報表的另外一個目的是避免帶帽(“ST”“Prr”)以及退市；如果已帶帽了，“TS”不想淪為“PT”，“RT”不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現出強烈扭虧為盈的欲望，于是便想方設法虛增收入和利潤，從而以達到摘帽的目的。
從以上分析可看出，我國上市公司具有管理舞弊的動機，同時市場環境又提供了管理舞弊的機會。我國上市公司之所以會不斷發生管理舞弊問題，是和我國當前公司內外環境為其提供的機會分不開的。除了前述公司治理結構方面的問題外，地方政府給予公司的巨大壓力，也是上市公司管理舞弊的一個重要原因。當地政府為扶持上市公司而為其造假大開綠燈的事也時常見到。公司管理舞弊、已披露的眾多會計信息造假案件以及信息使用者對被審計單位控制權的弱化，使得信息使用者要求注冊會計師對會計信息的質量進行準確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計師的鑒定結果幫助其進行經濟決策。社會公眾對審計質量的期望加大，而審計質量不斷降低，于是加大了審計期望差異值。
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注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監督活動。在這一經濟監督活動過程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個體職業行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業行為的基礎。
心理學原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在影響所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標得不到實現，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業行為的循環過程。在審計活動中，各種個體職業行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某企業由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業務發展的需要。審計活動中個體職業行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業行為也就不盡合理。審計個體職業行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體職業行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業行為。
注冊會計師審計個體職業行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力。”激勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。
此外，“公平理論”對審計個體職業行為的進一步科學化也是十分重要的。“公平理論”的關鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為自然人個人和每一具體審計環節抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師審計的群體職業行為
各個具體的相互聯系、相互制約的審計個體職業行為構成了審計的群體職業行為。群體職業行為的科學合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學理論指出，群體職業行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體職業行為發生有規律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。
所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體職業行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據這一目標的具體內容和要求，調整群體職業行為的強度和力度，安排群體職業行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。
凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體職業行為具有至關重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經濟的發展而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業行為和群體職業行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發
揮，消極作用得以抑制和消除。
審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。
審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發現問題，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。
注冊會計師審計的領導職業行為和組織職業行為
領導職業行為是領導者影響和引導行為人為完成群體職業行為目標而努力的一種導向行為。
篇9
審計風險的特征主要表現為：第一，客觀存在性。審計風險存在于整個審計過程是一種客觀的現實，它不會因為人的意志而轉移或者消失，因而，審計人員只能采取有效的審計方法，經過有效的審計程序，去抑制、降低或控制審計風險。第二，不確定性。審計風險的不確定性具體表現為：經濟后果發生與否的不確定性，造成的經濟損失嚴重程度不確定性，審計人員承擔審計責任的大小不確定，等等，因而它也是一種潛在風險。第三，經濟損失的嚴重性。審計風險一旦發生，就會造成嚴重的經濟后果。就會計事務所而言，審計風險的發生，必然會降低其可信度，影響注冊會計師的形象，嚴重者還會招惹官司。就被審計單位而言，審計風險發生后，企業某些重大的經濟事項信息必然會被披露，這就可能嚴重影響企業的形象、企業的資信度，尤其是上市公司，其股票價格必然會產生劇烈的震蕩。就社會公眾、廣大投資者而言，他們是審計風險最直接的受害者，他們在不恰當的審計報告的誤導下，可能會做出錯誤的投資決策，使自己的經濟利益受損。第四，可控性。
二、審計風險的成因
第一，客觀方面。一是政府職能部門對注冊會計師審計進行干預。脫鉤改制后，會計師事務所盡管在形式上實現了與政府部門分離，但實質上與原掛靠部門仍有著千絲萬縷的聯系。政府部門不僅能夠在審計業務的委托、審計收費上對事務所施加影響，而且還能夠干預審計范圍及審計報告的內容。這樣必然造成注冊會計師審計質量的降低，從而加大審計風險。二是企業經營風險的不斷加大，引起審計風險的增加。21世紀是知識經濟的時代，科學技術的發展在給企業提供了發展機會的同時，也使企業面臨著嚴峻的挑戰。電子商務、信息技術、網絡經濟等新興行業的發展，使企業的競爭環境日趨激烈，企業失利和倒閉的風險逐漸加大；金融創新又增加了企業的投資風險。這些都使企業的經營風險越來越大。而對高風險企業的審計也就必然增加審計風險。因為，盡管經營失敗并不等于審計失敗，但注冊會計師往往難逃訴訟。三是企業內部控制系統的變化，導致審計風險的增加。隨著信息系統與網絡技術的發展，企業內部控制的重點由會計人員和會計業務部門轉移至電子數據處理部門，財會人員對交易的直接監督減弱，未經授權存取、修改資料可能會不留痕跡。人工作業的減少會導致人工發現錯誤與舞弊的機會變低，所以通過設計、修改應用程序或系統軟件所發生的錯誤與舞弊可能長時間存在而不被發現。網上無紙交易，更會因缺乏審計線索而成為注冊會計師最大的審計風險。
第二，主觀方面。一是審計人員能力和素質的有限性是影響審計風險的重要因素。審計是一項技術性很強的活動，很多時候需要依賴審計人員的專業判斷。如果審計人員的責任意識不強或不具備應有的執業能力，在審計過程中未做到應有的謹慎，就有產生審計過失的風險。另外，如果審計人員缺乏職業道德，違反獨立原則、客觀性原則、公正原則和廉潔原則，制造虛假審計報告，就會產生嚴重的舞弊和欺詐風險。二是目前審計中廣泛采用的抽樣審計方法，是審計風險產生的另一主觀因素。抽樣審計方法是在企業規模日益擴大、注冊會計師受成本和精力所限無法對客戶進行詳細審計的情況下產生的。抽樣審計僅測試一定審計對象總體中的部分項目，而不是測試全部項目，因而樣本性質不能反映總體性質的可能性，雖然提高了審計效率，但難免會遺漏報表中的一些重大錯誤和舞弊問題，增加了審計風險。三是會計師事務所的質量控制制度不健全，也是審計風險形成的一個主觀原因。審計報告的形成過程中有許多環節，經手人多，工作繁重，總會出現這樣那樣的問題。如果會計師事務所的質量控制制度存在漏洞，沒有對審計結果實行必要的監督和復核程序，就可能導致出具的報告質量偏低，形成審計風險。
三、審計風險的控制
第一，控制由客觀因素造成的風險。一是凈化執業環境，減少政府干預。政府職能部門的干預是目前職業界審計風險過高的原因之一。降低審計風險，必須真正切斷政府部門與會計師事務所的利益聯系。確保職能部門的事務所在人事、財務、業務與名稱等方面真正脫鉤，防止出現“名脫暗掛”、“權力加盟”現象。一旦查出政府部門通過行政干預注冊會計師獨立審計而產生權力尋租行為，就應當嚴懲不貸，以形成注冊會計師良好的執業環境。同時，注冊會計師協會也要進一步加強行業自律，嚴格審計質量管理，充分發揮其應有的行業自律作用。二是深入了解客戶情況，謹慎接受業務委托。隨著審計行業競爭日趨激烈，幾乎每一家事務所都在爭取客戶以謀求自身的發展壯大。但盲目接受客戶委托，過度追求業務收入會給事務所及注冊會計師帶來極大的審計風險。為規避審計風險，事務所在接受審計業務前必須對客戶的基本情況進行深入全面的了解。如果發現企業處于夕陽產業或瀕臨倒閉或存在內部控制極度混亂，管理人員操守不端等情形，事務所應權衡利弊，謹慎接受業務委托。為保持應有的職業謹慎，事務所對新的客戶必須有所選擇，對于現有客戶的持續審計，也應定期加以評估，最好是能制定書面計劃以規避審計風險。三是網絡審計。互聯網絡的出現，為審計的發展提供了新的機遇。審計人員可以通過Intemet查詢、追蹤被審計單位的每一筆可疑的經濟業務的來龍去脈，可以更方便地了解企業經濟業務的全貌。同時，通過收發電子郵件，與有關第三方取得聯系，進行電子函證、電子查詢，可以提高審計工作效率。另外，審計實時報告系統的應用，也便于審計人員隨時垂詢企業最新的財務報告，比較分析重大經濟業務事項或異常變動事項，及時生成審計報告，形成審計結論，實現審計的實時跟蹤性。為此，事務所應加大資金投入引進、研究和開發有效的審計軟件，以適應客戶內部控制系統的變化，降低審計風險。四是增強社會公眾對審計的了解，縮減期望差距。通過廣泛宣傳，加強與社會公眾的溝通，增進公眾對會計審計知識與工作的理解，提高公眾的認識水平。尤其應使公眾理解和區分會計責任與審計責任，理解由于內部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、檢查舞弊的復雜性和較多的成本代價，使得審計人員無法承擔專門檢查舞弊的責任，從而減少對注冊會計師的訴訟。
第二，控制由主觀因素造成的風險。一是提高審計人員素質和能力，這是規避審計風險的最重要的根本條件。知識經濟時代，審計的業務范圍越來越廣闊，對審計人員的能力的要求也越來越廣泛、全面、多樣，要求審計人員不僅要有深厚的業務知識，還必須有計算機網絡技術的應用能力、職業判斷能力、綜合控制能力、創新能力和終身學習的能力，同時還要有良好的職業道德，嚴格按照《獨立審計準則》的要求執業，切實提高審計工作質量，降低審計風險。因此，事務所應重視對審計人員的后續教育，定期組織審計人員進行經驗交流。注冊會計師也應注重自身能力的培養，主動學習和掌握與審計業務相關的法律、法規和制度。在此基礎上，建立嚴謹踏實的工作作風，認真負責地對待每一項審計業務，嚴格依照獨立審計準則進行審計，以確保業務質量。注冊會計師還應加強風險意識，在審計工作中，不得為降低工作成本而隨意放棄、變更擬定的審計程序，在滿足審計準則中審計程序要求的基礎上，提高對財務報告中欺詐、舞弊或其他錯誤的警惕性。二是廣泛采用分析性復核方法，以便有效地提高審計效率，降低審計風險。分析性復核是風險要素分析的重要手段，應貫穿審計全過程。在制定審計計劃階段，進行分析性復核，可了解客戶基本情況，評價審計風險；在實施審計階段，進行分析性復核，可以明確審計重點，合理分配審計資源，降低審計風險；在審計結束前，通過對工作底稿和財務報表進行分析性復核，可以發現審計漏洞和財務報表上的重大錯誤，以確定審計報告類型。三是合理確定細節測試的性質、范圍、時間和抽樣方法，改善證據的客觀性，降低審計風險。審計實踐中，對各類經濟業務、事項和賬戶余額的具體測試所收集的證據，構成審計意見的重要基礎，在這方面所投入的審計資源比重最大。然而，在檢查覆蓋范圍、抽查數量與方法上卻存在很大隨意性，要求的細節測試覆蓋面很高，但實際操作缺乏可行性，存貨盤點工作即是一例。另外，抽查時大多使用隨意抽樣法，若抽到的樣本不易檢查，通常是改抽新的樣本。抽樣的根據缺乏客觀性。在這種狀況下，一旦出現訴訟或其他問題，注冊會計師很難解除自身的責任。因此，細節測試中樣本的選定，應盡可能采用統計抽樣方法，以提高抽樣檢查結果的客觀性。四是建立職業風險基金，辦理職業保險，防患于未然。注冊會計師即使有內部機制的約束，并嚴格執行審計標準，恪盡職守，但其審計行為很難絕對避免出現風險和引起法律訴訟，會計師事務所提高審計風險承受能力是很有必要的。目前，國內多數的事務所只提取職業風險基金，購買職業保險的還較少。提取職業風險基金是把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，是在事務所內部化解所遭受損失的辦法，而且大部分事務所目前的職業風險基金對巨額的罰款或賠償可能只是杯水車薪。而參加注冊會計師職業責任保險是國際上事務所抵御風險的一種通行做法，它可以將注冊會計師行業的資金積累起來，由全行業共同承擔職業風險事故造成的損失，發生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要。因此，尚未參加職業責任保險的事務所應盡快投保，這樣不僅可以提高自身的風險承受能力，也是對社會公眾負責的表現。同時也要注意到保險條款中有保險期限、賠償限額和免賠額的規定，保險公司并不能全額賠償事務所的一切損失，事務所決不能參加了保險就放松對審計風險的管理。通過提取風險基金，購買責任保險，盡管不能免除受到法律訴訟，但一旦出現風險，訴訟失敗，就可以及時地補償并避免會計師事務所當期的重大損失。總之，隨著市場經濟的發展，注冊會計師事業要取得發展權，事務所要爭得生存權，就必須謹慎地對待審計風險，認真及時地加以防范。
參考文獻：
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[2]張艷。淺議獨立審計風險及其控制[J].事業財會，2003，（04）。
篇10
我國的審計風險高主，要有法律制度欠完善和懲處力度不強兩個因素。目前，沒有對審計人員、會計人員的法律限制和責任比例的劃分，違法成本又偏低使違法行為屢禁不止。為了保證審計質量，必須建立審計承諾制度，即會計師事務所在接受審計委托時，必須要求被審計單位及負責人做出書面承諾，明確會計責任和審計責任。完善的內部控制制度也是降低審計風險的重要途徑。因此應建立配套的質量控制措施，實行分工，對項目質量進行復核制度，從而有針對性地控制在審計過程中造成風險的突出環節，著重要把好質量關。
（三）提高內部審計隊伍的專業素質和工作能力
提高內部審計人員的素質和完善內部審計結構的編配是增強工作效率、保證審計質量的基礎。內部審計對企業風險管理有著參與權，所以內部審計人員則需提高風險管理意識、全面掌握現代企業風險的特征，增強對企業風險的辨別能力。因此，我國要加大審計人員的培養。首先，不斷夯實職業道德教育，進一步端正審計人員的品行，嚴格遵守審計操作規程，秉公執法，切實提防審計風險發生。首先，要加強審計人員的專業審計能力，組織進行理論研究討論；最后，審計部門對審計人員的審計風險意識應著重培養，有效提高防范各種風險突發的能力，正確地對待來自各方面的干擾和壓力。
（四）強化注冊會計師審計的質量控制
篇11
從市場效應的角度，Imhoff(1978)，KohandMa-hathevan（1993）分別進行了問卷調查和實驗研究。他們發現，外部的信息使用者對高管會計師事務所關聯普遍持負面態度。然而，有些學者認為高管會計師事務所關聯有助于提高公司的財務信息質量，具有正面的市場效應。為了更為直接地探討高管會計師事務所關聯對審計質量的影響，學者們采用審計質量的替代變量對這一問題進行深入剖析。國內外的研究主要是從盈余管理和審計意見兩個角度展開。用盈余管理程度來衡量審計質量的研究思路在于審計的價值高低取決于審計師是否可以抑制管理當局任意操縱財務報告。一般認為經審計后的公司財務報告可操控性金額越低，則審計師容忍盈余管理的程度越低，審計質量越高。MenonandWilliams(2004)發現，存在高管會計師事務所關聯的公司盈余管理程度更高。不僅如此，在關聯高管上任后，公司對未來的盈余預測也會升高。Reimers（1999）等人對這一現象進行了深入分析，認為在高管會計師事務所關聯的公司，由“前同事”提供的財務數據會讓審計師更加信任，從而減少審計測試的范圍和數量。可能導致企業盈余管理程度比不具有高管會計師事務所關聯的公司高。但少數研究卻得出了相反的結論，例如Geigeretal.（2005）的分段研究顯示并未發現存在高管會計師事務所關聯的公司在關聯前后盈余管理程度顯著提高。除了盈余管理指標外還有不少學者采用審計意見來衡量審計質量，即審計師出具非標審計意見的比例與審計質量成正相關。從審計意見的角度研究高管會計師事務所關聯與審計質量關系的文獻結論大多一致，認為有高管會計師事務所關聯的公司被出具非標審計意見的可能性更低（Lennox，2005；劉繼紅，2011）。高管會計師事務所關聯使審計師發現問題和報告問題的可能性降低，損害了審計質量。其中Lennox（2005）不僅證明了有高管會計師事務所關聯的公司更易獲得清潔的審計意見，而且還發現這些高管因關聯關系的存在而更不易被雇主更換掉。學界在發現高管會計師事務所關聯能幫助公司獲取清潔的審計意見后，將研究拓展到審計意見改善的領域。審計意見按照嚴格程度由重到輕可依次分為：否定意見、無法表示意見、保留意見、帶強調事項段的無保留意見和標準的無保留意見。從相對嚴格的審計意見轉變為相對緩和的審計意見被稱為審計意見改善。由于相對緩和的審計意見會向投資者傳達有利于公司財務質量的信息，增強投資者信心，降低公司融資成本，因此上市公司存在改善審計意見的動機。已有學者用2009—2011年滬深兩市的數據表明，高管會計師事務所關聯能顯著改善公司審計意見。為了控制公司自身特點帶來的影響，該研究在采用了高管會計師事務所關聯的“變動值”（即采用報告年度相對于上一年度的高管會計師事務所關聯情況）作為替代性解釋變量后回歸結果仍然顯著（米莉等，2013），這充分表明了高管會計師事務所關聯公司的審計意見改善是關聯關系造成的。綜合相關研究成果，我們發現高管會計師事務所關聯會從兩個角度損害審計質量：一方面審計師可能與關聯高管形成利益捆綁或者因對前同事存在友好和信任的情感，使審計師不愿挑戰以前同事的判斷。上述情形導致審計獨立性的喪失，使審計師在面對沖突時選擇向管理層妥協。最終會降低審計師報告財務報表重大錯弊的概率。另一方面，關聯高管具有審計工作經驗，不僅了解審計業務的一般程序，甚至熟悉審計師的測試方法和關注重點。具有審計經驗的高管會對審計手段產生較強的預見能力和反審計能力，這會降低審計師發現重大錯弊的概率。因為審計質量是審計師發現并報告財務報表中重大錯弊的聯合概率，所以普遍性的研究結論是高管會計師事務所關聯會損害審計師獨立性，降低審計質量。
三、高管會計師事務所關聯的審計質量治理
影響審計質量的因素眾多，由于審計報告最終呈現的是審計主體（會計師事務所、審計師）、審計客體（上市公司）和審計環境（政治環境、經濟環境、法律環境等）多方博弈的結果，因此學者們通常從這三方面來考慮審計質量的治理問題。針對高管會計師事務所關聯的審計質量治理研究主要從以下方面展開：首先，審計主體的“冷卻期”越長越有助于降低高管會計師事務所關聯對審計質量的影響。“冷卻期”（cool-ing-off）指審計師為客戶提供審計服務至跳槽到客戶公司的時間間隔。通過檢驗信息使用人對跳槽前審計師獨立性的評價，Kohetal（.1993）andImhof（f1978）認為冷卻期越短，越會引發外界對于跳槽前審計師獨立性的懷疑，進而質疑該高管在作為審計師期間出具的審計報告的質量。據此，監管者相繼出臺了基于冷卻期的限制措施。美國的《薩班斯法案》和澳大利亞的《澳大利亞2004年審計改革和公司信息披露法案》（簡稱《第9號法案》）中分別規定了一年和兩年的冷卻期限制。許多研究證明在法案實施后，審計質量得到提升。審計師在面對高管會計師事務所關聯的公司時提出的審計調整事項明顯增多，執業更為謹慎（Wright&Booker，2010；Martinov-Ben-nieetal.，2011)。但對于監管措施是否有效也有質疑的聲音。Dhaliwaletal（.2012）的研究發現，在《薩班斯法案》頒布后，高管會計師事務所關聯仍然能顯著提高會計師事務所被聘用的概率以及降低公司被出具不清潔審計意見的概率，Dhaliwaletal.人據此認為相關管制并不有效。其次，審計主體跳槽前后的職務性質會影響外界對審計質量的評價。如果高管在跳槽前是審計項目負責人或者跳槽后擔任編制會計信息的工作，那么信息使用人對跳槽后審計獨立性的評價將降低（Kohetal.，1993)。政策制定上，澳大利亞和我國都對跳槽前高管在會計師事務所任職情況作出一定程度的限定：澳大利亞《第九號法案》的監管對象主要是參與了客戶公司審計項目的“會計師事務所的前合伙人”。我國的《中國注冊會計師職業道德守則》中指出，除非該高級合伙人離職已超過十二個月，否則會計師事務所前任高級合伙人擔任審計客戶的高管將對獨立性產生影響。再次，審計客體的獨立董事機制和審計委員會機制有助于抑制高管會計師事務所關聯對審計質量的不利影響。研究大多認為獨立董事占董事會比例越高，越能增強獨立董事的監督力，越有可能帶來范圍更廣、質量更高的審計。審計委員會的設立以及由審計委員會來掌握會計師事務所的選聘權和審計定價談判權有助于確保審計師的獨立性。此外，近期的研究發現審計委員會的組成不符合《薩班斯法案》監管要求的企業在發生高管會計師事務所關聯時盈余反應系數出現更為顯著的下降（Baberetal.，2014）。由于實證研究中盈余反應系數可以被用來檢驗市場感受到的審計質量情況（Ghosh&Moon，2005），因此該研究從側面說明了當公司按照《薩班斯法案》組建審計委員會時，市場感知到的審計質量會上升。最后，從審計環境的視角分析，各國監管的力度不同。美國的監管對象是“參與該公司審計”的高管。澳大利亞雖然限定了該高管是會計師事務所的前任合伙人，但其在“冷卻期”方面卻提出了更為嚴苛的要求。相比之下我國的監管政策力度較弱。《中國注冊會計師職業道德守則》中提出了在審計小組的前任成員或會計師事務所的前任合伙人無權從會計師事務所獲取報酬并未繼續參與會計師事務所經營活動的情況下，擔任公司高管可以不被視為損害獨立性的例外情形。與國外的監管措施相比，我國對高管會計師事務所關聯的限制存在著較大的彈性，具有一定的操縱空間，更需要學者們對該政策的實施效果和改進措施深入研究。
篇12
財政部于2006年2月15日的企業會計準則和38項具體會計準則，既標志著中國會計準則與國際趨同過程中取得了階段性成果，同時也意味著中國新一輪的會計改革正式啟動。這對于完善社會主義市場經濟體制，提高對外開放水平和加速中國融入全球經濟都具有重大意義。與前兩次會計改革相比（1993年會計改革——兩則兩制的頒布，2000年會計改革——企業會計制度的頒布），這一輪會計改革所處的市場經濟環境、會計準則制定的實踐基礎和理論依據以及具體的會計事務都有了較大的變化。
會計改革新形勢對中國注冊會計師考試提出了更高的要求，中國注冊會計師考試將如何發展變革？筆者特從以下三方面進行分析：
一、專業英語的測試力度大大加強
隨著全球經濟一體化的加快，會計職業國際化發展的趨勢越來越明顯。當前，中國經濟與世界經濟的融合越來越緊密，在吸引世界各地投資者的同時，中國的優秀企業也走出國門，在國際資本市場進行投融資活動，這對注冊會計師行業提供國際化服務的要求越來越迫切，這也需要在人才選拔的考試中，逐步體現這方面的要求，英語水平是其中一個重要因素。
2007年，經財政部注冊會計師考試委員會研究決定，全國考辦在注冊會計師統一考試時，確定在會計、審計兩門考試科目中增加英文附加題。2008年在總結2007年英語測試經驗的基礎上，將英文附加題逐步推廣到財務成本管理科目。此外，從2005年起，財政部注冊會計師考試委員會就決定，在注冊會計師全國統一考試的同時，實施英語測試。英語測試，屬于選考科目，不計入總成績，主要是便于掌握應試者的英語水平，為今后行業國際化人才的培養確定培養目標和對象，也是為激勵和引導考生提高英語水平，以滿足中國經濟和行業發展對國際化人才的需要。
二、專業知識向國際化發展是大勢所趨
隨著中國經濟的持續發展，改革開放的不斷深化，以及中國經濟國際化的巨大進步，對注冊會計師行業的發展提出新要求，國際趨同將是大勢所趨。經過近幾年的不懈努力，中國會計、審計準則實現了國際趨同，并在內地與香港間實現等效認同，為中國注冊會計師考試制度的改革提供了堅實基礎。
隨著王軍副部長發表對注冊會計師考試重要指導意見的提出，2008注冊會計師考試成為一個改革之年。總的目標是：將注冊會計師考試打造成中國注冊會計師走向國際的“通行證”，使中國注冊會計師考試達到世界一流水準，大大增強中國注冊會計師考試對國內外有志青年的吸引力。這就要改革考試內容、完善考試方式、提升考試理念。
王副部長強調，推進考試制度改革要在認真總結中國注冊會計師考試經驗的基礎上，充分借鑒香港及國外會計師組織資格考試的有益經驗。要通過比較、分析、提煉，消化、吸收相關會計師組織的經驗，包括考試制度的理論與實踐、考試層級的設計、考試科目的設置等內容。
無論采取何種改革方案，考試方式、考試內容與其他國際會計組織的考試趨同都是大勢所趨。只有如此，才能實現與其他會計組織的資格互惠，使中國注冊會計師的考試及資格躋身于世界頂級會計師組織之列。當然這其中也將面臨新舊考試制度的銜接、與國際對接的制度跨越等問題。
以2008年注冊會計師考試科目之一——《財務成本管理》為例：關于教材新增加的內容，其實也是體現了注冊會計師考試制度改革的方向。就是要把中國注冊會計師考試打造成一個走向世界的通行證。要做到這一點，當然就要涉及到考試內容的國際化，也就是說要把國際上比較前沿性的一些內容引入到教材中來。
以今年財務成本管理中增加的內容中的卓越成本管理為例，這是建立在卓越成本管理法基礎上的一種成本管理法。卓越成本法是二十世紀八十年代左右，由美國哈佛大學商學院的教授卡普蘭等人提出的一種方法。這樣一種方法提出來之后，立即在理論界和實物界產生了很大影響。這種提法提出來沒有多長時間，就走出了理論的殿堂，融入到了豐富多彩的管理實踐之中。美國有一個管理會計學會，對于這種管理方法的應用情況有這樣一個調查。
1991年的調查結論是這樣的，也就是說在他們所調查的公司中，采用這種方法的企業所占的比重大概是11%，到1993的時候，這個比例上升到了36%，到1996年，這個比例上升到了49%。從這個比例的變化，可以看出來，這種方法在實踐中推廣和應用的速度還是很快的。另外還有一家公司，叫做貝恩咨詢公司，他們定期對于世界上一些著名的大企業所采用的管理工具也有一個排行榜。在1995年的排行榜中，卓越成本法是排在第十一位，所以這種方法應該說在國際上的影響還是比較大的。但是在我國，目前應用這種方法的企業并不多。盡管如此，中國注冊會計師要走向國際，這樣一些前沿性的內容當然需要學習。出于這樣一個考慮，在今年的教材中把卓越成本法、卓越成本管理等這些內容引入到了教材中來。三、考試內容更注重實務
注冊會計師考試，考什么內容非常重要，這不僅是決定考試成敗的關鍵，而且決定了所選拔人才的類型和結構，甚至對注冊會計師的審計實務也將產生深遠的影響。如果考試的內容偏重于理論，則對一些善于死記硬背的考生有利，考試過關的多數就屬于理論型人才，在今后的審計實務中就可能“書呆子”氣較重，將出現高分低能的現象；而如果考試的內容偏重于實務，則對一些善于分析思考的考生有利，考試合格的多數就屬于實務型的人才，在今后的審計實務中可能善于分析和解決一些實際問題。
但是，從多年來的注冊會計師考試可以看出，考試內容理論性有余而實務性不足，通過考試的考生往往不是高分低能，就是眼高手低，這些考生談理論往往是一套一套，談實務常常啞口無言。比如，筆者曾親眼見到過的一位剛考取注冊會計師資格的審計人員到企業去審計，竟然不知道銀行對賬單為何物，也不知道如何盤點存貨，更不知道如何進行截至測試，這就是典型的由于考題理論化導向而產生的“書呆子”。再比如，我們經常聽說的非審計、會計及相關專業的考生反而能夠順利通過注冊會計師考試，這也是因為考試內容偏重理論，靈活性不夠，靠一時死記硬背就能過關的問題。可想而知，這種非審計、會計及相關專業的考生僅是通過了注冊會計師的資格考試，又如何能勝任審計實務的需要呢？
從2007年起，我國的注冊會計師已經開始執行以風險導向理論為指引的新的審計準則，將會更多地出現了解、評估、識別、評價等與注冊會計師專業判斷非常密切的方式方法，這些不僅需要注冊會計師具有深厚的理論功底，更需要注冊會計師具有對實務問題進行分析和判斷的執業能力及豐富的職業經驗。
另外，我國執行的新《企業會計準則》賦予了會計人員更多的自主判斷和靈活運用準則的權利，對會計人員根據會計準則作出的自主判斷和靈活運用，就更需要審計人員通過自己對會計準則的理解，根據會計人員作出判斷的實際情況作出進一步的分析，以判斷會計人員對會計準則的運用和判斷是否正確。由此可見，新審計準則和新會計準則都對注冊會計師提出了必須具有分析和判斷的執業能力及豐富職業經驗的要求。
注冊會計師考試一定要從審計實務出發，一定要增加實務性和靈活性的內容，而且還要達到一定的比重，要能夠考察出考生對實務中遇到問題的分析和判斷能力。也許有人說這方面的考題往往沒有標準答案，不好閱卷評分，但筆者認為，這不成問題，考生只要言之有理，要點分析透徹到位，能夠反映考生具有了一定的分析和判斷能力就行，而且這種靈活的閱卷方式還可以更好地發揮中注協實行的雙重評卷制度的作用（2003年起中注協對注冊會計師考試實行由兩組人員分別對每份答題卷進行獨立評卷的雙重評卷制度）。
從實務出發不僅適應了注冊會計師必須具有專業分析和職業判斷能力的執業特點，而且也順應了我國注冊會計師審計實務發展的方向，將改變過去考出來的注冊會計師多數靠死讀書、讀死書“成才”，沒有實踐經驗、不能適應實際工作千變萬化的需要，不懂進行分析判斷的狀況。所以，只有通過對考題理論和實務分布比例的調整，加大實務題所占的分量，并使兩者之間的結構達到一個合理的比例，才能較好地解決考生理論與實際相脫離的問題，這樣通過考試過關的人才能突出審計實務，才能更好地體現注冊會計師考試是為社會審計選拔實務型人才的初衷。這樣的改革必然成為未來注冊會計師考試改革，特別是出題改革的方向。
【參考文獻】
