引論：我們?yōu)槟砹?3篇增值稅論文范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

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回顧2004--2008年增值稅轉(zhuǎn)型改革，可以發(fā)現(xiàn)，稅制轉(zhuǎn)型不是一蹴而就的，而是一個循序漸進的穩(wěn)健過程，其中包含了三個層面的具體轉(zhuǎn)變。

首先，從區(qū)域優(yōu)惠政策到統(tǒng)一標準稅制的轉(zhuǎn)變。改革開放以來，我國國民經(jīng)濟體系中區(qū)域經(jīng)濟特色十分突出，與此相適應(yīng)稅收優(yōu)惠政策也往往成為促進區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的一個重要政策措施。在探索增值稅轉(zhuǎn)型過程中，允許實行消費型增值稅就成為中央給予地方的一項新型的重要稅收優(yōu)惠政策。從2004年到2008年，消費型增值稅就以稅收優(yōu)惠政策的形式在東北、中部、內(nèi)蒙古東部、汶川地震災(zāi)區(qū)率先實施。經(jīng)過5年在以上4個區(qū)域的試點，中央對增值稅轉(zhuǎn)型積累了必要的經(jīng)驗，為在全國推行統(tǒng)一的消費型增值稅奠定了堅實基礎(chǔ)。

最后，從控制退稅到全額退稅的轉(zhuǎn)變。增值稅轉(zhuǎn)型的核心問題就是固定資產(chǎn)進項稅額的抵扣退稅，為了控制轉(zhuǎn)型帶來的對財政收入的消極影響，中央采取了謹慎的“四步走”策略：新增增值稅內(nèi)抵扣-新增增值稅內(nèi)退稅-入庫增值稅內(nèi)計算退稅-全額退稅。新增增值稅內(nèi)抵扣和退稅政策的目的就是控制增值稅減收規(guī)模，確保增值稅不出現(xiàn)負增長。此舉可以保障財政收入的基本規(guī)模，但是也在一定程度上限制了消費型增值稅潛在的激勵功能。實行入庫增值稅內(nèi)計算退稅政策，雖然可能對財政收入構(gòu)成一定沖擊，但是由于加大了退稅力度，對納稅人可以起到較顯著的誘導(dǎo)、扶持作用。全額退稅政策則徹底落實了消費型增值稅的立法初衷，可以在最大限度內(nèi)促進企業(yè)購置新設(shè)備，加快技術(shù)改造的步伐。但是，有一點還是毋庸置疑的：即使是謹慎的(甚至是保守的)抵退政策，在實踐中仍然發(fā)揮了強大的激勵功能，對地方稅收收入的整體增長起到了積極作用。

二、稅制轉(zhuǎn)型利弊分析

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增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅，所以叫做“增值稅“。增值稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個重要稅種，是大多數(shù)工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)的一個主導(dǎo)稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業(yè)所要關(guān)注的一個問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進學(xué)說和因素分析學(xué)說，結(jié)合增值稅的相關(guān)政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。

從增值稅納稅人身份的選擇入手，找到納稅籌劃的空間

在實際經(jīng)營決策中，一方面企業(yè)為了減輕稅負，實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)換，必然會增加會計成本。例如增設(shè)會計賬薄、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。另一方面也要考慮企業(yè)銷售貨物中使用增值稅專用發(fā)票的問題。如果企業(yè)片面追求降低稅負而不愿申請一般納稅人，有可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)應(yīng)盡可能把降低稅負與不影響銷售結(jié)合在一起綜合考慮，以獲得最大的節(jié)稅效益。

從增值稅計算公式的內(nèi)嵌要素入手，找到納稅籌劃的空間

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2.產(chǎn)品在國際和國內(nèi)市場上的競爭力下降。由于我國不允許抵扣購進固定資產(chǎn)的已納稅款，使成本包括了含稅成本，使我國的產(chǎn)品進入市場，卻背負著未抵扣的增值稅，因而大大降低了這些商品在國際市場的競爭力。

3.阻礙企業(yè)擴大再生產(chǎn)及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致資本有機構(gòu)成高的企業(yè)稅負重于有機構(gòu)成低的企業(yè)。因而資本有機構(gòu)成較高的高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)稅收負擔(dān)重，挫傷了投資的積極性和創(chuàng)造性，也對這些產(chǎn)業(yè)和地區(qū)的發(fā)展造成不利的影響，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

由此可見，生產(chǎn)型增值稅存在著諸多的不足，這就使增值稅的轉(zhuǎn)型成為了必然，推動了增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)型也給各地經(jīng)濟帶來了不同的影響。下面以浙江省為例。

二、浙江經(jīng)濟概況

2006年，浙江全省生產(chǎn)總值為15649億元，比上年增長13.6％。三大產(chǎn)業(yè)增加值分別為3％、13.9％和15.1％。人均GDP為31684元，增長11.6％。全省財政一般預(yù)算總收入2567.5億元，其中地方一般預(yù)算收入1298.2億元，增長21.7％。

然而，浙江經(jīng)濟社會發(fā)展中還面臨許多矛盾和問題，如經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理，增長方式粗放，自主創(chuàng)新能力不強，城鄉(xiāng)居民的收入差距仍呈擴大趨勢。雖然工業(yè)產(chǎn)值逐年增長，但其發(fā)展水平仍然有待提高和完善。要在新的工業(yè)化進程中抓住深化改革、技術(shù)進步、結(jié)構(gòu)升級、規(guī)模擴張和產(chǎn)業(yè)集群五個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，加快形成以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為先導(dǎo)、以先進制造業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)為支撐、大中小企業(yè)合理布局的主導(dǎo)工業(yè)體系。發(fā)展先進制造業(yè)，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，從而加快產(chǎn)業(yè)技術(shù)進步、促進產(chǎn)業(yè)集群和企業(yè)集聚。與此同時，加大固定資產(chǎn)的投資規(guī)模，由此推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進一步整合優(yōu)化。

三、增值稅改革對浙江經(jīng)濟的正面效應(yīng)

1.刺激高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進經(jīng)濟增長

生產(chǎn)型增值稅，對固定資產(chǎn)的價值不允許扣除，抑制了浙江高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資，甚至使基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯后。而轉(zhuǎn)型后的消費型增值稅，減輕高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅負，克服重復(fù)征稅，降低了高新技術(shù)企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本、從而增加企業(yè)利潤，一定意義上提高了浙江省的一些企業(yè)向資本和技術(shù)密集型的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)投資的積極性，從而促進浙江經(jīng)濟的發(fā)展。

2.有利于優(yōu)化和調(diào)整浙江產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及投資規(guī)模

近年來浙江加快發(fā)展資本密集型、高新技術(shù)企業(yè)，而這些企業(yè)的固定資產(chǎn)在其整體資本結(jié)構(gòu)中占有的比例較高，實行消費型增值稅后，由于對本期購進的固定資產(chǎn)已納稅款一次性全部扣除，這樣就有利于企業(yè)擴大資本積累，加速設(shè)備的更新。企業(yè)采用先進技術(shù)，有利于資本有機構(gòu)成高的企業(yè)發(fā)展，有利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的資金投入，有利于促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，從而使浙江產(chǎn)品的競爭力大大增強。

3.有利于浙江經(jīng)濟的擴大再投資，拉動經(jīng)濟

由于消費型增值稅下，使企業(yè)上交的增值稅額下降，從而在短期內(nèi)有力地提高企業(yè)的現(xiàn)金持有量。這無疑為企業(yè)進行新一輪固定資產(chǎn)投資提供了資金準備。據(jù)調(diào)查浙江省2007年上半年，全社會固定資產(chǎn)投資3310.9億元，增長11.4％，可見消費型增值稅的實施有利于浙江經(jīng)濟的擴大再生產(chǎn)。四、增值稅改革對浙江經(jīng)濟的負面效應(yīng)

1.一定程度上增加了就業(yè)壓力

勞動密集型企業(yè)在浙江企業(yè)占了一定的比例，在生產(chǎn)型增值稅下，增值稅負擔(dān)較輕，然而這種優(yōu)勢；在消費型增值稅實行下不復(fù)存在，另一方面，由于資本總是向高利潤的行業(yè)流動，這使得利潤率較低的勞動力密集型企業(yè)對資本的吸引力下降。投資減少，勞動力的需求下降，同時，更多的企業(yè)加大了固定資產(chǎn)的投入，機械化生產(chǎn)代替了大量勞動力，使大量勞動力處于剩余，從而加大了浙江省各地區(qū)的就業(yè)壓力。

2.抑制個別產(chǎn)業(yè)的發(fā)展

正如交通運輸業(yè)、建筑業(yè)是浙江省發(fā)展?jié)摿^大的行業(yè)，但是由于這些行業(yè)提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)，即在企業(yè)期末稅務(wù)處理上沒有銷項稅額，同樣也就不能確認進項稅額，不能進行進項稅額抵扣。消費型增值稅的實施，對這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響不明顯，使得逐利的資本更愿意投資于可以進行固定資產(chǎn)增值稅進項稅額抵扣的其他行業(yè)，造成需要大量資本的交通運輸業(yè)和建筑業(yè)等產(chǎn)業(yè)的資本投入不足，抑制其發(fā)展。

3.減少浙江地方財政收入

增值稅的轉(zhuǎn)型使國家實際的稅收收入減少，同時使歸于地方所有的增值稅也同樣下降，實行消費型增值稅后，當年新增加的固定資產(chǎn)或是存量固定資產(chǎn)包含的增值稅進項稅額可以抵扣，將直接減少當年的增值稅收入，對浙江的財政收入會產(chǎn)生較大的影響。

在今年的兩會上，國務(wù)院總理在政府工作報告中說，2008年將“繼續(xù)推進增值稅轉(zhuǎn)型改革試點，研究制定在全國范圍內(nèi)實施方案”。可見消費型增值稅必將在全國推行，這是改革的趨勢，因此，我們要努力發(fā)展浙江經(jīng)濟，提高浙江經(jīng)濟的發(fā)展水平，增強其整體經(jīng)濟實力，才能揚長避短，最大效用發(fā)揮增值稅轉(zhuǎn)型所帶來的優(yōu)勢，最大限度地避免轉(zhuǎn)型帶來的負面影響。

【摘要】增值稅的改革，意在轉(zhuǎn)型——由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型。“十一五”規(guī)劃明確提出，2006年到2010年期間，將“在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型”。這一規(guī)劃的提出，是現(xiàn)行稅制改革的必然選擇。本文從現(xiàn)行的增值稅實施現(xiàn)狀指出增值稅改革的必要性，再結(jié)合浙江經(jīng)濟實況，進一步分析了轉(zhuǎn)型后的消費型增值稅給浙江經(jīng)濟帶來的影響。

【關(guān)鍵詞】增值稅轉(zhuǎn)型浙江經(jīng)濟消費型增值稅

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二、農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除方法的弊端

農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除方法，雖然在一定程度上保證了公平、公正，但是農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)，處于市場經(jīng)濟鏈條的最底端，其經(jīng)濟效益相對來說比較低，作為社會的弱勢群體，在市場競爭中處于劣勢地位，農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除方法并沒有顧及這一方面，作為已列入試行的棉紡織企業(yè)各省的單耗數(shù)量執(zhí)行標準不一，影響到企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本，造成不合理的競爭。另外，在當今時代，效率成為一個企業(yè)競爭實力的一種表現(xiàn)，然而根據(jù)《辦法》的有關(guān)規(guī)定，只有到月末才能夠計算出農(nóng)產(chǎn)品的成本，時間過長，違背了會計的及時性原則，不利于加強企業(yè)內(nèi)部控制，影響企業(yè)決策的正確性。如果納稅人有新的產(chǎn)品增加，需要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)進行核定，但是由于各地的納稅環(huán)境以及納稅條件等的不同，這就在使得納稅人處于被動的狀態(tài)，從而可能在一定程度上就影響到了納稅人的企業(yè)決策，不利于社會經(jīng)濟的健康發(fā)展。

隨著我國社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，傳統(tǒng)的稅制制度已經(jīng)不能夠適應(yīng)我國社會現(xiàn)狀，要想激發(fā)民眾的創(chuàng)業(yè)以及就業(yè)激情，“簡化稅制”已經(jīng)成為必不可少的步驟。然而農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除方法雖然在一定程度上規(guī)避了部分企業(yè)利用收購業(yè)發(fā)票自開自抵，但是在一定程度上增加了核定的步驟，使得核算復(fù)雜且時間過長。我國地域遼闊，農(nóng)產(chǎn)品種類繁多，因此農(nóng)產(chǎn)品加工的種類復(fù)雜，并且農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)備的新舊程度、規(guī)模大小、加工工藝等不同，增加了稅務(wù)機關(guān)在進行進項稅額核定扣除方法實施的難度，不利于促進農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)效率的提升，從而影響企業(yè)的健康發(fā)展。例如，近年來，棉紡織業(yè)順應(yīng)社會的發(fā)展要求，不斷的開發(fā)新的客戶，新的領(lǐng)域，跨省乃至跨國都成為可能，然而《辦法》第八條的規(guī)定，往往讓有些棉紡織業(yè)望而卻步，影響到了棉紡織企業(yè)的健康發(fā)展的進程。此外，對于一些既有紡紗又有織布的棉紡織企業(yè)，坯布生產(chǎn)環(huán)節(jié)會用到自產(chǎn)棉紗，在核算農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額扣除過程中帶來難度，需要對此完善、規(guī)范核定標準。

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篇6

1現(xiàn)行增值稅財稅處理的差異

1.1增值稅應(yīng)稅銷售額與會計銷售額之間的差異

增值稅銷售額和會計收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務(wù)法規(guī)和會計準則的差異的具體體現(xiàn)，在實際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會計屬性和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。

可回轉(zhuǎn)性差異即時間性差異，是指會計準則與稅法規(guī)定在確認收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間與會計規(guī)定確認收入的時間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準則規(guī)定的確認收入的五個條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會計上卻應(yīng)在五個條件同時滿足后才作收入處理。

不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會計準則與稅法規(guī)定在確認收入的內(nèi)容和項目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會計準則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對企業(yè)銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業(yè)務(wù)的計稅規(guī)定等；二是會計規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購貨方稅務(wù)機關(guān)開具的《企業(yè)進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發(fā)票沖減銷售。會計準則沒有這一規(guī)定。

又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計算繳納增值稅，假設(shè)會計根據(jù)謹慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購進貨物未支付貨款的進項稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時不得抵扣，支付貨款后方可作進項抵扣。假設(shè)購進貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。

1.2稅收征管與會計核算管理不同步

新稅制的實施，難以適應(yīng)新會計準則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價內(nèi)稅與價外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會計核算復(fù)雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業(yè)會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會計核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國稅機關(guān)對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業(yè)稅收會計核算呈現(xiàn)無序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》實施后，原來稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟情況。

2差異成因分析

2.1收入的確認條件不同

(1)增值稅收入的確認有五個條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。

⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。

2.2處理依據(jù)的原則不同

新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務(wù)處理，與我國現(xiàn)有的會計準則有些相悖。根據(jù)增值稅會計處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細科目。在“應(yīng)交增值稅”明細賬中，應(yīng)設(shè)置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現(xiàn)制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計算出應(yīng)交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨資企業(yè)，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實際增值的情況后，利用會計賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業(yè)增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應(yīng)有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。

總的來說，現(xiàn)行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發(fā)揮，也影響了整個會計信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會計核算模式從實質(zhì)上分析屬于財稅合一會計模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。



3增值稅會計改革思路

3.1應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會計核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織

現(xiàn)行增值稅會計不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進項稅額來計算當期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠為稅務(wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因為，這樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來計算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規(guī)的制定過程中，應(yīng)盡量保持稅收會計核算方法的相對穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會計教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書，并及時補充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會計工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國現(xiàn)狀來看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會計，還必須建立注冊稅務(wù)會計師協(xié)會，定期組織稅務(wù)會計資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會計具有一定水準的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對稅務(wù)會計運行過程中出現(xiàn)的問題進行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會計行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會計不合法行為的發(fā)生。

3.2建立財稅分流、價稅合一的新模式

(1)在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費用，在資產(chǎn)負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。

(2)具體會計核算步驟。

①企業(yè)在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價稅合計數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時，也一律按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。

②期末時對增值稅費用進行核算。根據(jù)本期購進貨物的進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；根據(jù)本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；根據(jù)本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

③在確認進項、銷項稅額差異的基礎(chǔ)上進行差異調(diào)整，計算出本期應(yīng)交增值稅。調(diào)整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；調(diào)整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內(nèi)涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。

在資產(chǎn)負債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在有關(guān)會計報表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計入固定資產(chǎn)或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。

此外還應(yīng)注意以下兩點：一是上述的“價稅合一”模式的主要內(nèi)容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規(guī)模納稅人來說，首先不需要設(shè)置“未交增值稅”科目；其次，因為其無進項稅抵扣權(quán)，上述處理中關(guān)于進項稅額確認的賬務(wù)處理都不會涉及；最后，其“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目期末借方余額表示小規(guī)模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規(guī)日趨完善，也正面臨稅制改革之時，重塑增值稅的會計模式，對于充分發(fā)揮增值稅會計的作用，規(guī)范和提高會計信息質(zhì)量是非常必要的。可以借鑒英國的做法，制定增值稅會計準則（目前，英國是唯一建立增值稅會計準則的國家）。

財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調(diào)整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應(yīng)該成為中國增值稅會計模式改革的方向。

3.3加快與國際會計準則接軌的步伐

目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現(xiàn)制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。為正確處理財務(wù)會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現(xiàn)制確認的差異，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進項稅額和應(yīng)收未收的銷項稅額。建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發(fā)票申報抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標。

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篇7

兩稅改革是牽一發(fā)而動全身的重大問題，不僅給現(xiàn)行增值稅稅制帶來巨大的挑戰(zhàn)，而且涉及作為地方主體稅種的營業(yè)稅，也就給現(xiàn)有的財政分配體制提出了新的問題。兩稅改革在推行的過程中也面臨著不少的難題。

(一)營業(yè)稅改征增值稅后某些行業(yè)稅負不減反增從“營改增”試點以來，2012年一季度上海試點企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負約20億元，但也有企業(yè)稅負不減反增。據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會的調(diào)查數(shù)據(jù)，2012年1月份67%的試點企業(yè)實際繳納增值稅有所增加，平均增加稅負5萬元，其中上海德邦物流公司1月份實際稅負比營業(yè)稅稅負上升約3．4%，上海佳吉快運公司上升189%，上海中遠物流公司上升215%。面對這種不同行業(yè)“營改增”后稅負增減的差異，中國人民大學(xué)教授張中秀表示:“營改增后，雖然表面上各行業(yè)銷項稅額都是17%，但由于各行業(yè)抵扣的情況不同，導(dǎo)致不同的人不同的行業(yè)產(chǎn)生差異，有的是增稅有的是減稅。

(二)政府間財政關(guān)系的調(diào)整目前，增值稅屬于中央地方共享稅，中央分享75%，地方分享25%。對于營業(yè)稅而言，盡管鐵道系統(tǒng)、各銀行總行和各保險總公司等一部分營業(yè)稅收入歸中央，但從收入總額來看，還是可以基本上把營業(yè)稅歸屬于地方稅。增值稅與營業(yè)稅合并后，若適用增值稅分成比例，地方的財政收入將大量減少。擴大增值稅征收范圍勢必動搖營業(yè)稅在地方財政收入中的主體地位，對地方稅體系造成很大沖擊，使地方財權(quán)與事權(quán)不相匹配的矛盾更加突出，對本已困難的地方財政無疑提出了更為嚴峻的挑戰(zhàn)。伴隨增值稅擴圍改革，牽一發(fā)而動全身，需要對財稅體制進行調(diào)整。因此，增值稅擴圍改革的前提條件首先是為地方政府尋找并設(shè)計好新的主體稅種。在當前的財稅體制下，增值稅全面取代營業(yè)稅之后，如何保證地方財政收入不受影響，從而獲得地方政府的支持，將是增值稅擴圍改革能否成功的關(guān)鍵所在。

(三)稅收征管體制的調(diào)整稅基廣泛的增值稅，稅收管理成本較低，納稅人也更愿意遵從。現(xiàn)行增值稅依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》征收管理，法律級次較低，導(dǎo)致增值稅征管的法律基礎(chǔ)比較薄弱。擴大增值稅征稅范圍是一個非常敏感的問題，還涉及國稅部門與地稅部門征收管理權(quán)，國稅和地稅部門的職責(zé)劃分也將成為一個難題。國稅部門與地稅部門之間的征管范圍是否應(yīng)當調(diào)整?具體如何調(diào)整?如果“擴圍”后的增值稅依然由國稅部門征管，地稅部門就可能被邊緣化了。作為營業(yè)稅納稅對象的服務(wù)產(chǎn)業(yè)，大多數(shù)行業(yè)具有投入少、規(guī)模小、企業(yè)分散、從業(yè)人員眾多的特點，距增值稅一般納稅人的標準有極大的差距，因此增值稅征管體系與營業(yè)稅納稅人現(xiàn)階段情況之間的矛盾也制約著增值稅擴大征稅范圍。需進一步完善稅收征管體系，為擴大增值稅征收范圍提供有力保障。

三、破解兩稅合并改革難題的對策

兩稅合并牽動著一系列極為復(fù)雜的因素，牽動各行業(yè)以及全社會的神經(jīng)。立足于現(xiàn)實的稅情和國情土壤，解決兩稅合并改革的難點，穩(wěn)步推進改革，筆者認為主要可以通過一下幾個方面。

(一)循序漸進，多步驟分步推進兩稅合并改革要循序漸進，多步驟分步推進戰(zhàn)略，既要符合國情又要符合行情。受制于經(jīng)濟社會發(fā)展水平，在今后相當長一段時期內(nèi)，我國仍將保持增值稅與營業(yè)稅并行征收的局面，必須謹慎、循序漸進，采用漸進式改革的策略，結(jié)合我國稅收管理體制以及稅務(wù)機構(gòu)改革的實際情況，綜合考慮稅收征收管理現(xiàn)狀、納稅人的會計核算水平、納稅意識、稅率選擇、行業(yè)性質(zhì)等各方面因素，逐步擴大增值稅征收范圍，縮小營業(yè)稅征收范圍。可先將與第二產(chǎn)業(yè)緊密聯(lián)系的生產(chǎn)業(yè)納入到增值稅抵扣鏈條里來，再逐步將其他服務(wù)行業(yè)并入增值稅納稅體系。

(二)協(xié)調(diào)中央財政和地方財政收入的關(guān)系在兩稅合并后，要保證地方財政收入不受影響，可以在改革后適當提高增值稅中地方的分享比例，從而獲得地方政府的支持，確保增值稅擴圍改革取得成功。增值稅改革，還是應(yīng)該放在財稅體制的大框架下進行，需要通過頂層設(shè)計、統(tǒng)籌平衡，尋找中央與地方政府的利益均衡機制與合作模式，進一步深化分稅制改革。以對營業(yè)稅改為增值稅部分收入的測算為依據(jù)，科學(xué)調(diào)整增值稅收入在中央與地方間的分享比例，并規(guī)范轉(zhuǎn)移支付體制，輔之橫向轉(zhuǎn)移支付的配套改革。根據(jù)國際經(jīng)驗，可擔(dān)此重任的當屬在不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅，還有在我國西部欠發(fā)達而資源富集地區(qū)的資源稅。加快房產(chǎn)稅改革和資源稅改革，確立以財產(chǎn)稅為主體的地方稅收體系顯得尤為迫切，以彌補增值稅擴圍帶來的地方財政收入的縮水，合理構(gòu)建地方稅體系，確保地方財政收入來源穩(wěn)定，保證地方政府擁有與地方公共服務(wù)能力相適應(yīng)的稅收收入能力。

(三)變革稅收征管機制面臨最為復(fù)雜的經(jīng)濟社會形勢，諸多難題都在調(diào)挑戰(zhàn)現(xiàn)行稅收征管機制。我們需要完善稅收征管法律制度，推進稅源專業(yè)化管理，加強征管信息化建設(shè)，建立健全信息共享機制，深化征管改革創(chuàng)新，建立有利于加快經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級與稅收改革相適應(yīng)的稅收征管體系。增值稅的稅權(quán)雖然由中央政府統(tǒng)一支配，但其仍可以由中央與地方共享。在擴圍之后，形式上仍可實行中央和地方分成的辦法，在綜合考慮各地的人口數(shù)量、消費能力、基本公共服務(wù)需要以及地方政府的財政收入能力等諸多因素后確定。

篇8

一、全面的增值稅轉(zhuǎn)型勢在必行

30年來，財政體制改革支持了財政收入與支出的增長，并且一直以高于GDP的增速增長。從1978年到2007年底，我國財政收入年均增長14.5％。2007年中國財政收入達51321.78億元，比上年增長32.4％。盡管政府出于宏觀調(diào)控的需要，高財政收入也的確為政府的經(jīng)濟調(diào)控能力起了至關(guān)重要的作用，但是無論從征收范圍還是征收方法上都存在諸多問題。自1979年來實行的生產(chǎn)型增值稅，由于固定資產(chǎn)進項稅額不可抵扣，存在增值稅抵扣鏈條中斷、重復(fù)征稅等問題。如固定資產(chǎn)進項稅計人固定資產(chǎn)成本，按期計入折舊費用，在繳納銷項稅額時不可抵扣。企業(yè)重復(fù)繳納增值稅，阻礙了企業(yè)硬件更新、技術(shù)進步和國內(nèi)企業(yè)產(chǎn)業(yè)提升。

從2004年7月起，東北地區(qū)“三省一市”的八個行業(yè)開始試點增值稅轉(zhuǎn)型，2007年7月起試點范圍延伸到中部六省26個城市。從時間上講，試點推行過久對經(jīng)濟的不利影響很明顯。長時間的區(qū)域試點會使增值稅抵扣鏈條中斷，破壞環(huán)環(huán)相扣的征稅機制。這必然使市場出現(xiàn)割裂，使得區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展條件不平衡，產(chǎn)業(yè)從高稅區(qū)向低稅區(qū)轉(zhuǎn)移。這在東北地區(qū)試點得到印證。各地企業(yè)紛紛到東北注冊分公司，轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，從東北地區(qū)購買機器設(shè)備以求獲得政策之利。這是一種極不正常的投資轉(zhuǎn)移，會擾亂國內(nèi)統(tǒng)一的市場。如果政府將一項普惠型的稅制改革當作地區(qū)經(jīng)濟扶持政策來使用，利弊得失要權(quán)衡考慮。至少在目前來看，為區(qū)域經(jīng)濟的平衡而在國內(nèi)實行不同的稅收政策必然會帶來投資秩序的混亂。所以惠及全局的改革不應(yīng)該長期處于區(qū)域試點狀態(tài)。

相比2007年所得稅二稅合一的改革受到外資企業(yè)極大的反對，增值稅改革則是各界一片期待。政府的一再謹慎，使改革進度緩慢，其中不排除政府的種種顧慮，也不乏相關(guān)利益部門的干擾。稅制改革進程緩慢的主要原因，一是增值稅在我國整體稅收的比重過大，改革必然傷筋動骨；二是我國的征稅手段較為落后，而生產(chǎn)型增值稅是三種類型增值稅中最為簡便的征稅方式。另外，前一階段投資膨脹和增值稅改革之間的關(guān)系問題也是政府猶豫的原因。

這些問題在東北三省一市與中部五省的改革方案中都已經(jīng)得到了解決。

第一，財政減收的問題。增值稅作為中國第一大稅種，十多年來一直占稅收總額30％以上比例。對這項稅制的改革有牽動經(jīng)濟全局的作用。中國長期實行生產(chǎn)型增值稅，稅率定為17％，折合消費型增值稅稅率約23％。這一實際稅率高于很多國家和地區(qū)，如印度4％和12.5％，我國臺灣地區(qū)7.5％，韓國10％，俄羅斯13％，德國16％，葡萄牙17％，英國17.5％。長期高財政收入使政府長期從社會取得大量財富。增值稅轉(zhuǎn)型將減少財政收入1200億元，相當于2008年財政收入的2.9％，財政可以接受。國家在經(jīng)濟危機中普遍的降稅政策為增值稅全面轉(zhuǎn)型提供了良好的契機，有關(guān)方面不能以財政收入下降為借口，拖延改革大局。

第二，若為了遷就落后的征稅手段就維持落后的稅收體制，向企業(yè)重復(fù)征稅是顯然說不通的道理。在世界范圍內(nèi)，增值稅發(fā)展的總體趨勢是由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，稅率及征管方式趨于統(tǒng)一簡化，稅收的分配調(diào)節(jié)作用較充分，行業(yè)稅負均衡。全球90％以上的國家實行消費型增值稅，難道我國的征稅手段與稅收人員素質(zhì)落后于90％以上的國家?生產(chǎn)型增值稅使企業(yè)長期背負更新設(shè)備的納稅負擔(dān)，降低了企業(yè)購進固定資產(chǎn)的動力，阻礙了企業(yè)更新硬件與實施發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)在國內(nèi)尚難以發(fā)展壯大，就更難走出國門，成為跨國性大公司。關(guān)鍵是有關(guān)部門是否有改革的動力，有沒有讓利于企業(yè)、讓利于民的決心和勇氣。今后一段時期政府將完全改變宏觀調(diào)控方向，政府適時作出減稅政策的調(diào)整，增值稅改革就有足夠依據(jù)。

二、相關(guān)行業(yè)稅負變化分析

本次增值稅全面轉(zhuǎn)型方案最大亮點是全額抵扣、全行業(yè)轉(zhuǎn)型，取消增量限制，允許企業(yè)新購入的機器設(shè)備進項稅金全額在銷項稅額中計算抵扣。從大類行業(yè)來看，增值稅轉(zhuǎn)型對利潤增速影響最大的前八位大類行業(yè)是：電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)；石油、塑膠、塑料；金屬、非金屬；造紙、印刷；木材、家具；紡織、服裝、皮毛；日用電子器具制造業(yè)；采掘業(yè)。(見表1)

顯然，增值稅轉(zhuǎn)型使大量采購設(shè)備、固定資產(chǎn)投入很高的行業(yè)受益，其中固定資產(chǎn)投資回報率較低、折舊年數(shù)較短的行業(yè)受益尤其大。

1一般納稅人實際稅負驟減

固定資產(chǎn)項和累計折舊減少與相應(yīng)營業(yè)稅金及附加的節(jié)約，將增加企業(yè)利潤。根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，因折舊成本降低而導(dǎo)致的企業(yè)利潤增量也需要繳納企業(yè)所得稅，同時利潤增長后相應(yīng)增加企業(yè)所得稅費用。若以企業(yè)所得稅稅率25％計算，則企業(yè)增加的凈利潤就會達到現(xiàn)行會計期內(nèi)公司設(shè)備折舊額的10.90％。考慮企業(yè)所得稅費用部分，增值稅改革對企業(yè)的利好收入影響凈利潤部分為75％，上繳所得稅增加部分為25％。總體而言，企業(yè)的納稅結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，調(diào)整了企業(yè)凈現(xiàn)金流，增加凈利潤。

由于直接采用“固定資產(chǎn)年末余額一固定資產(chǎn)年初余額”代替固定資產(chǎn)增加值，會低估固定資產(chǎn)更新的實際影響(低估幅度約為150％)。一般采用現(xiàn)金流量表中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”來估算。若從分期估算固定資產(chǎn)可抵扣進項稅額的影響，企業(yè)凈利潤的影響比較均勻，第一年為當期新增固定資產(chǎn)金額的2.55％，以后備期均為當期新增固定資產(chǎn)金額的1.275％。若考慮每年都會新增固定資產(chǎn)產(chǎn)生的疊加效應(yīng)(即增值稅轉(zhuǎn)型的真實效果)，將造成企業(yè)新增固定資產(chǎn)對凈利潤的影響逐年加大。假設(shè)固定資產(chǎn)折舊期為10年，若以當年的新增固定資產(chǎn)的進項稅額抵扣來估算對現(xiàn)金流量和凈利潤的增長，累積影響相當于當期新增固定資產(chǎn)金額的14.53％[17％／(1+17％)]。疊加各年投資之后，凈利潤第一年將增加當期新增固定資產(chǎn)額的2.55％，之后應(yīng)逐年上升，正面影響逐步加大，至第10年為當期新增固定資產(chǎn)額的14.53％，之后保持恒定。如果按凈利潤和新增固定資產(chǎn)增速分別為10％或15％測算，10年中的凈利潤增幅逐漸增大，平均分別為6.62％和6.08％。如果以2007年所有上市公司固定資產(chǎn)的平均增速為基礎(chǔ)，按新增固定資產(chǎn)增速和凈利潤增速不變計算，10年中的凈利潤增幅逐漸增大，平均為8.21％。對有規(guī)劃地更新固定資產(chǎn)的一般納稅人而言，轉(zhuǎn)型帶來的利好影響長期而深遠。

2小規(guī)模納稅人稅率大幅降低

適用小規(guī)模納稅人的統(tǒng)一稅率調(diào)整為3％。取消按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6％和4％的征收率。盡管對小規(guī)模納稅人的征稅率遠小于一般納稅人，但由于小規(guī)模納稅人進項稅額不可抵扣，實際上小規(guī)模納稅人的負稅率高于一般納稅人。此次稅改出于平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負，促進中小企業(yè)的發(fā)展和擴大就業(yè)的目的，小規(guī)模納稅人征收率水平大幅下調(diào)。這將減輕中小企業(yè)稅收負擔(dān)，為中小企業(yè)提供一個更加有利的發(fā)展環(huán)境。此外，財政部和國家稅務(wù)總局還將通過調(diào)高營業(yè)稅起征點等政策在稅收上進一步鼓勵中小企業(yè)的發(fā)展。2008年中國中小企業(yè)的發(fā)展出現(xiàn)很大困難，原材料及勞務(wù)成本普遍上漲，銀根緊縮導(dǎo)致融資難，下半年出口貿(mào)易額下滑等問題接連不斷。全國中小企業(yè)的大批破產(chǎn)仍在持續(xù)，大幅調(diào)低小規(guī)模納稅人的稅率對緩解他們的困境有莫大幫助，為今后的發(fā)展前景創(chuàng)造了更多空間。

3礦產(chǎn)增值稅上調(diào)對礦產(chǎn)類企業(yè)各有利弊

礦產(chǎn)品增值稅由原來的13％調(diào)高到17％，更多地體現(xiàn)了政府保護資源、建設(shè)節(jié)約性社會的意圖，但對不同礦產(chǎn)類企業(yè)各有利弊。例如對有色金屬行業(yè)而言略有利好。其中對于采礦企業(yè)來說，增值稅稅率的調(diào)高意味著稅負的增加，加大了采礦企業(yè)所支付的社會成本，這樣會進一步擠壓采礦企業(yè)的利潤。其次對于冶煉企業(yè)而言，無論其從國內(nèi)或國外采購精礦，由于行業(yè)內(nèi)精礦價格取決于金屬價格，而金屬價格是由國際大宗商品交易市場確定，精礦價格：金屬價格×相關(guān)系數(shù)，購入精礦成本減少約3％(1，1.13-1／1.17)。最后，由于加工企業(yè)直接以金屬為原料，因此它們不會受到此次礦產(chǎn)品增值稅率調(diào)整的影響。對有色金屬行業(yè)提高了以外購精礦為原料的冶煉型企業(yè)的盈利。

礦產(chǎn)品增值稅率提高4個百分點對煤炭企業(yè)短期負面影響較大。在當前煤炭供需處于平衡狀態(tài)的格局下，消除了征稅對推高價格的憂慮，但走向了一個極端：供需緊張的行業(yè)格局使煤炭行業(yè)的承受力大打折扣。盡管增值稅是價外稅，表面看來并不影響利潤表各項目，但煤炭企業(yè)卻對增值稅率的提高難以通過價格轉(zhuǎn)嫁，會擠壓自身利潤。若不考慮其他因素的變化，增值稅率上調(diào)將影響噸煤收入15-20元左右，對純煤炭業(yè)務(wù)企業(yè)利潤的影響幅度為15％～20％，對非煤業(yè)務(wù)比重較大的企業(yè)影響幅度在10％左右。從2008年前三季度新增固定資產(chǎn)投資來看，可抵扣的固定資產(chǎn)增值稅對多數(shù)公司盈利影響很小。據(jù)從中部地區(qū)試點的26個工業(yè)城市的煤炭企業(yè)西山煤電、大同煤業(yè)、山西國陽新能、山西潞安環(huán)能、鄭州煤電、平煤股份等試行情況來看，抵扣效應(yīng)的邊際貢獻不大。因此，2009年煤炭企業(yè)面臨煤價和業(yè)績下滑，可謂雪上加霜。

三、企業(yè)財務(wù)調(diào)整的建議

實行消費型增值稅，短期可普遍為企業(yè)減負、增加企業(yè)投資積極性，長期可以刺激投資，促進企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。因此，企業(yè)應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整。

(一)重新規(guī)劃長期固定資產(chǎn)投資

首先，企業(yè)要正確認識自身的類型及所處的階段，通過更新投資評價體系、制定合理的長期投融資計劃，為企業(yè)長期投資規(guī)劃工作提供強有力的支持。增值稅轉(zhuǎn)型的受益者主要是資本有機構(gòu)成高的行業(yè)。在“羊群效應(yīng)”下，裝備制造業(yè)作為上游產(chǎn)業(yè)鏈更是受益匪淺。另外，就國際貿(mào)易而言，由于增值稅轉(zhuǎn)型實際降低了產(chǎn)品成本，間接提高了中國制造的國際競爭力。勞動密集型、知識密集型產(chǎn)業(yè)以及商業(yè)批發(fā)零售業(yè)受益增值稅轉(zhuǎn)型較小。對跨行業(yè)經(jīng)營的企業(yè)，應(yīng)嚴格區(qū)分不同業(yè)務(wù)的界限，分清主次，統(tǒng)籌安排投資資金。增值稅轉(zhuǎn)型帶來的現(xiàn)金節(jié)余轉(zhuǎn)嫁到消費者尚需一段時間。在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)承擔(dān)了投資的增值稅負擔(dān)。增值稅轉(zhuǎn)型后，短期內(nèi)國家少收的稅款未能轉(zhuǎn)嫁給消費者而由企業(yè)自身受惠。這樣，短時期內(nèi)企業(yè)在其他投資條件不變的情況下，降低了成本，增加了利潤。企業(yè)只有結(jié)合自身行業(yè)背景做好長期投資規(guī)劃工作，才能獲得高質(zhì)量的長期發(fā)展。

(二)注重個別投資項目的效益評價

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房地產(chǎn)開發(fā)費用即期間費用是不以實際發(fā)生數(shù)扣除。除上述利息費用外，房地產(chǎn)開發(fā)的銷售和管理費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。納稅人可以把期間費用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項目直接成本中去，但事后轉(zhuǎn)移是行不通的，是一種偷稅行為，這需要事前籌劃，進行組織人事及行為準則等方面的準備。因為屬于公司總部人員的工資、福利費、辦公費、差旅費、業(yè)務(wù)招待費等都屬于期間費用的開支范圍，它的實際發(fā)生數(shù)對土地增值稅的計算沒有任何意義，而屬于每一個房地產(chǎn)項目的人員發(fā)生的這些方面的費用都應(yīng)列入開發(fā)成本中，可以在計算土地增值稅時扣除。這就為稅收籌劃提供了一個方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每一個具體房地產(chǎn)項目中去。例如，總部某領(lǐng)導(dǎo)兼某房地產(chǎn)項目的負責(zé)人，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那么此人的有關(guān)費用于情于理都可以分攤一部分到房地產(chǎn)開發(fā)成本中去。期間費用少了又不影響房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除，而房地產(chǎn)的開發(fā)成本增大了。也就是說房地產(chǎn)開發(fā)公司在不增加一分錢的開支情況下，可以增大增值稅允許扣除項目金額。

二、分散收入法

在確定土地增值稅稅額時，很重要的一點便是確定出售房地產(chǎn)的增值額。而增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項目金額后的余額。若能設(shè)法使得轉(zhuǎn)讓收入變少，從而減少納稅人轉(zhuǎn)讓的增值額，顯然是可以節(jié)省稅款的。

在房地產(chǎn)行業(yè)中，分散收入一般常用方法是分多次簽訂售房合同。當所開發(fā)的住房初步完工但還沒有安裝附屬設(shè)備以及進行裝潢、裝飾時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)便可以和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當附屬設(shè)備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再和購買者簽訂附屬設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營業(yè)稅征稅范圍，不用征土地增值稅。營業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應(yīng)納稅額有所減少，達到了降低稅賦的目的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并轉(zhuǎn)讓精裝修房時，就可采用此方法進行土地增值稅的稅收籌劃。

三、利用稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃

根據(jù)我國《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除項目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。同時稅法還規(guī)定對于納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用這一免稅規(guī)定。四、利用土地增值稅的征稅范圍進行籌劃

準確界定土地增值稅的征稅范圍十分重要。判定屬于土地增值稅征稅范圍的標準有三條：一是土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅；二是土地增值稅是對國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅；三是土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。根據(jù)這三條判定標準，稅法對若干具體情況是否屬于土地增值稅征稅范圍進行了判定，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)這些判定標準進行合理的稅收籌劃。

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1.3合理利用土地增值稅的征稅范圍在我國的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃中對于土地增值稅的征稅范圍的規(guī)定十分重要，首先，土地增值稅的課稅對象是對具有土地使用權(quán)以及其他地上建筑物的轉(zhuǎn)讓行為進行合理的征稅，根據(jù)稅法的規(guī)定，可以將房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的裝修費用計入開發(fā)成本中，并予以合理的扣除；其次，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍不包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為；最后，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅是對國有土地使用權(quán)以及地上建筑物及附著物進行轉(zhuǎn)讓的行為，我國的房地產(chǎn)企業(yè)在進行土地增值稅的稅收籌劃時可以根據(jù)以上三點進行合理的規(guī)劃。總而言之，以上三種房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的具體方法應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的實際經(jīng)營情況進行，在不違反國家稅法的相關(guān)規(guī)定的前提下，靈活的利用房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃為企業(yè)減輕稅收成本，以實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利潤的最大化目標。

2.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的案例分析

案例描述：A企業(yè)使一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2014年6月出售一棟普通住宅，面積總為110000平方米，支付土地出讓金5000萬元，開發(fā)成本12000萬元，利息支出2000萬元，根據(jù)國家規(guī)定，城市建設(shè)稅率為7%，教育稅附加征收率為3%，營業(yè)稅稅率為5%，印花稅稅率為0.05%，當?shù)卣块T對房地產(chǎn)開發(fā)費用所允許扣除的比例為10%，試問房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該怎樣制定銷售方案，才能保證稅收籌劃方案最合理？兩方案的所得稅稅前利潤差額為7493.225-6538.7＝954.525（萬元）從上述兩種方案可以看出，雖然方案2降低了銷售價格，但是免征了土地增值稅，一定程度上降低了稅收成本，使企業(yè)的利潤額增加了954.525萬元。

篇11

（一）世界各國增值稅課稅范圍選擇概況

1954年法國首先開征增值稅。在將近50年的時間里，各國增值稅的課稅范圍發(fā)生了深刻的變化：從縱向的角度來看，它從一開始僅限于貨物的生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)展到現(xiàn)在涉及于貨物生產(chǎn)、流通以及服務(wù)等各個經(jīng)濟領(lǐng)域；從橫向的角度來看，各國的增值稅課稅范圍選擇各不相同，大體上可以分為三個層次：第一層次是將課稅范圍局限在整個制造業(yè)產(chǎn)品上，這與傳統(tǒng)的商品稅沒有太大的差別，增值稅的優(yōu)勢根本無法體現(xiàn)；第二層次是對整個制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅，在一定程度上依然存在重復(fù)征稅現(xiàn)象以及比較嚴重的增值稅稅款在零售環(huán)節(jié)損失的問題，這是一種過渡型的增值稅課稅范圍的選擇；第三層次則是對商品的生產(chǎn)、流通以及服務(wù)的各行各業(yè)！普遍征收增值稅，有助于稅負的公平分配并避免增值稅抵扣鏈條人為中斷而降低征管的效率。以歐盟為代表的發(fā)達國家以及一部分發(fā)展中國家選擇第三層次的課稅范圍。中國的課稅范圍選擇則介于第二層次和第三層次之間，對商品的生產(chǎn)和流通的所有環(huán)節(jié)征收增值稅，但僅對服務(wù)行業(yè)中的加工、修理、修配行業(yè)征收增值稅，而對其他服務(wù)行業(yè)則征收營業(yè)稅。

（二）影響各國增值稅課稅范圍選擇的客觀條件

從上述對各國增值稅課稅范圍選擇的概述中，我們不難發(fā)現(xiàn)增值稅課稅范圍選擇的發(fā)展以及各國有差異的課稅范圍選擇是由于受到諸多經(jīng)濟、社會等客觀條件的影響，其中經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟體制形態(tài)、稅收法制環(huán)境等條件的影響是至關(guān)重要的，也是任何國家都無法避免的。經(jīng)濟發(fā)展水平的高低，生產(chǎn)和流通的市場化程度高低以及一國的稅收法制化程度的高低與增值稅課稅范圍的大小基本呈正比。當然，由于其他客觀條件的影響，前述相關(guān)關(guān)系有時也可能會發(fā)生一定的偏差。

我國現(xiàn)行的增值稅課稅范圍的選擇符合我國開征增值稅時的現(xiàn)實國情狀況，當時國家經(jīng)濟發(fā)展水平較低，經(jīng)濟體制尚處于轉(zhuǎn)型的起步階段，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展尚不繁榮，很多服務(wù)性的第三產(chǎn)業(yè)是小作坊式的經(jīng)營模式，根本沒有建立規(guī)范的財務(wù)會計制度，僅僅以增值稅專用發(fā)票根本無法建立完善的稅收征管內(nèi)部制約機制，稅收征管水平較低。影響增值稅課稅范圍選擇的客觀條件同時也對我國未來增值稅課稅范圍的選擇具有重要的指導(dǎo)意義，我們在重新選擇增值稅課稅范圍時，必須充分考慮到前述客觀條件的制約因素。

二、重新選擇我國現(xiàn)行增值稅課稅范圍的必要性

（一）我國現(xiàn)行增值稅課稅范圍選擇存在的弊端

政治經(jīng)濟學(xué)中關(guān)于生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的理論告訴我們，生產(chǎn)力必須與生產(chǎn)關(guān)系相適應(yīng)，滯后的生產(chǎn)關(guān)系必然會對不斷前進的生產(chǎn)力發(fā)展產(chǎn)生負面作用。因此，我們必須不斷地變革生產(chǎn)關(guān)系使之適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展。近十年來，我國的經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟體制狀況以及稅收法制化程度都較增值稅開征之初發(fā)生了重大的變化，從而導(dǎo)致我國現(xiàn)行的增值稅課稅范圍的選擇已經(jīng)出現(xiàn)了抑制我國生產(chǎn)力發(fā)展的情況，不利于入世后我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟一體化進程。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、課稅范圍過窄導(dǎo)致稅負不公。

對國內(nèi)市場經(jīng)濟主體的課稅范圍僅限于貨物銷售和加工、修理修配服務(wù)業(yè)，將第一產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)全部排除在增值稅征稅的范圍之外。這些行業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)雖然不用征收增值稅，但是其為生產(chǎn)、服務(wù)需要外購貨物或服務(wù)，根據(jù)稅負轉(zhuǎn)嫁理論這些生產(chǎn)者和服務(wù)提供者往往會成為外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的實際稅負承擔(dān)者，然而由于其本身不是增值稅的納稅主體，其進項稅額無處抵扣，使他們的稅負較之納入課稅范圍的實際稅負沉重得多。結(jié)果導(dǎo)致那些原先立法初衷想減輕稅負的行業(yè)反而承擔(dān)了過重的稅負，扭曲了市場中原本均衡的成本與利益的關(guān)系。而部分納稅、部分不納稅的狀況也使一些納稅企業(yè)稅負加重，比如農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的再加工企業(yè)，法律規(guī)定其外購的農(nóng)業(yè)原材料只能抵扣13%的進項稅！，而其對外銷售成品卻要支付17%的增值稅，中間4%的稅收差價無疑增加了這類企業(yè)的稅收負擔(dān)。還有交通運輸和建筑安裝等與貨物銷售、提供應(yīng)稅勞務(wù)緊密聯(lián)系的行業(yè)，由于不屬于增值稅的課稅范圍，其外購原材料、應(yīng)稅勞務(wù)需要承擔(dān)17%的增值稅稅負，而對外銷售其產(chǎn)品或提供勞務(wù)卻無法獲得抵扣，或者抵扣不足（交通運輸行業(yè)可以抵扣7%的進項稅），在客觀上加重了這些行業(yè)的稅負；由增值稅課稅范圍狹窄造成的稅負不公的現(xiàn)象，嚴重干擾了我國入世后市場經(jīng)濟的健全和完善，與公平競爭的市場精神相悖，扭曲企業(yè)的經(jīng)營決策，影響民間投資的引導(dǎo)方向，阻礙我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展。

2、增值稅、營業(yè)稅并行造成稅收管轄權(quán)矛盾。

在我國的間接稅體系中增值稅與營業(yè)稅處于并行的地位，除了行業(yè)間造成稅負不公以外，還造成兩類稅種之間在稅收管轄權(quán)的交叉和矛盾。我國增值稅法中雖然明確規(guī)定了“混合銷售”和“兼營行為”的概念和稅收管轄權(quán)歸屬。但是在稅收實踐中混合銷售和兼營行為的界限區(qū)分卻存在著相當?shù)睦щy，比如酒店在提供飲食服務(wù)的同時其小賣部又提供外賣，運輸業(yè)的貨物價值和貨物運費統(tǒng)一開票，建筑業(yè)提供勞務(wù)和銷售建筑材料往往合二為一，實踐中往往難以區(qū)分究竟應(yīng)當征收增值稅還是征收營業(yè)稅。其直接結(jié)果造成增值稅征收混亂，稅基搖擺不定，對納稅人來說對是否要繳增值稅感覺模棱兩可，有的甚至伺機避稅，偷逃國家稅款。對征稅機關(guān)來說，當營業(yè)稅和增值稅的課稅范圍難以界定時，會造成國稅和地稅之間利益的沖突。增值稅是中央、地方共享稅，由國稅機關(guān)負責(zé)征收，而營業(yè)稅則是純粹的地方稅，由地方稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收。國稅機關(guān)和地方稅務(wù)機關(guān)為了各自的利益可能會發(fā)生稅收管轄權(quán)上的沖突與矛盾，出現(xiàn)雙方爭奪稅源的狀況，也可能會出現(xiàn)雙方誰都不愿管的狀況，這對我國稅收的整體利益來說是十分有害的。因此，增值稅的征收范圍應(yīng)當擴展至全部的服務(wù)行業(yè)，才能徹底解決上述問題與矛盾。

3、降低了征稅與納稅的效率。

增值稅專用發(fā)票的使用不僅能夠有效地計算應(yīng)納稅款，更對增值稅的征收起到內(nèi)在約束的稽核作用，降低稅收征管成本，提高稅收效率。因為交易雙方同時也是增值稅專用發(fā)票的開具方和接受方，出于彼此間的利益驅(qū)使，都要求專用發(fā)票上的記載真實、準確。但這一稽核作用只有在將所有的交易都納入到增值稅的課稅范圍中后才能實現(xiàn)，而我國的增值稅征收將大部分的勞務(wù)銷售排除在課稅范圍之外，增值稅的抵扣鏈條人為地出現(xiàn)了許多缺口，破壞了增值稅的自動稽核體制，出現(xiàn)稅款抵扣過多或過少的現(xiàn)象，使稅務(wù)機關(guān)不得不增加稅收征管的成本，結(jié)果自然降低了增值稅征管應(yīng)有的效率。此外，在現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展中，經(jīng)濟主體的經(jīng)營范圍跨度大，從事稅法規(guī)定的兼營和混合經(jīng)營的情況越來越多，我國增值稅納稅人必須依法分立賬冊、分別記賬，分別申報納稅，大大增加了納稅人為交納增值稅的額外支出，降低了納稅人的納稅效率。

（二）重新選擇增值稅范圍的重要意義

筆者建議重新選擇增值稅課稅范圍不僅僅是因為它存在著上文中所列的一系列弊端，還因為重新選擇有利于實現(xiàn)我國建立社會主義市場經(jīng)濟體制的目標。市場經(jīng)濟的基本原則是效率與公平，稅收制度是市場經(jīng)濟調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行的杠桿之一，市場經(jīng)濟要求它為經(jīng)濟主體的發(fā)展創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境，減少對市場主體從事經(jīng)濟活動不當干預(yù)，保持稅收中性。從上文的分析中，我們可以清晰地看到現(xiàn)行增值稅課稅范圍的選擇已經(jīng)造成市場主體在參與市場競爭中面臨不公平的競爭環(huán)境，對其投資的方向產(chǎn)生非效率的干擾，違背了增值稅所追求的中性價值目標，偏離了效率與公平原則。當這種不適當?shù)母蓴_達到某種程度，影響經(jīng)濟正常發(fā)展的時候，我們就必須對其進行調(diào)整，重新選擇增值稅的課稅范圍。重新選擇增值稅課稅范圍能夠基本實現(xiàn)普遍征收的公平效果，為市場主體創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，降低增值稅對經(jīng)濟運行的不適當干擾，使增值稅回歸中性稅收的根本特征，符合經(jīng)濟效率的基本原則。

三、對我國增值稅課稅范圍重新選擇的具體建議

筆者認為，我國重新選擇增值稅課稅范圍主要涉及以下幾方面的問題：一是把握好重新選擇增值稅課稅范圍的尺度問題；二是重新選擇的課稅范圍實施的步驟問題；三是確定需要免稅范圍問題，四是在重新選擇課稅范圍過程中涉及某些具體行業(yè)的細節(jié)問題。

（一）把握好增值稅課稅范圍重新調(diào)整的尺度

雖然理想的增值稅要求將增值稅的課稅范圍延伸至貨物生產(chǎn)經(jīng)營和勞務(wù)提供的各行各業(yè)，以確保增值稅徹底消除重復(fù)征稅，有效運行增值稅內(nèi)在的自動抵扣機制，但是，由于稅收、經(jīng)濟、政治等各方面的原因造成各國都不可能將增值稅擴展至所有的行業(yè)。我國的增值稅課稅范圍大小的確定除了受到我國經(jīng)濟發(fā)展水平的制約外，還要受到我國增值稅征管能力、整個稅收體系結(jié)構(gòu)的影響。我國的增值稅征管能力受經(jīng)濟發(fā)展水平制約比較低效，盲目大范圍地擴大課稅范圍會造成因征稅能力跟不上而導(dǎo)致稅收效率依舊低下的尷尬局面，甚至對我國的增值稅的發(fā)展還會產(chǎn)生不利的反向作用。目前，我國尚處于市場經(jīng)濟的初級發(fā)展階段，經(jīng)濟發(fā)展需要以國家財政為強大后盾，盲目擴大增值稅課稅范圍會造成營業(yè)稅稅基急劇縮水，導(dǎo)致占我國稅收主導(dǎo)地位的流轉(zhuǎn)稅體系結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化，從而阻礙我國經(jīng)濟的未來發(fā)展。在認清我國增值稅課稅范圍改革的現(xiàn)狀之后，我們也不應(yīng)磨滅這樣一個事實，國外實行增值稅的大多數(shù)國家的課稅范圍遠遠大于我國，他們的課稅范圍與我國相比向前拓展至餐飲、娛樂業(yè)等，向后則推及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。應(yīng)該說全面和廣泛是增值稅課稅范圍發(fā)展的國際趨勢。因此，筆者認為，我國的增值稅范圍的重新選擇應(yīng)當遵循這樣的準則：有利于我國國民經(jīng)濟的順利運行；有利于解決我國增值稅現(xiàn)存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值稅內(nèi)在抵扣鏈條的完整，提高征管效率；有利于使我國的增值稅稅制設(shè)置與國際接軌。

增值稅的優(yōu)勢之一就是準中性特質(zhì)，每一種產(chǎn)品或勞務(wù)無論經(jīng)過多少中間環(huán)節(jié)都不會影響稅收負擔(dān)，為了保證這一優(yōu)勢的發(fā)揮，我們應(yīng)當將與生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)有關(guān)的行業(yè)都納入增值稅的課稅范圍，否則會造成這些行業(yè)由于營業(yè)稅的重復(fù)征稅外加與增值稅產(chǎn)生交集而支付的大額增值稅大大加重相關(guān)行業(yè)的稅負。在確定具體可以擴展課稅范圍之前，筆者認為有必要先對我國的第三產(chǎn)業(yè)作簡單的介紹，這將有助于我們對增值稅課稅范圍重新選擇作進一步的闡述。我國的第三產(chǎn)業(yè)包括的范圍很廣，一般可以分為四個層次：第一層次是流通部門，包括交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、倉儲業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、餐飲業(yè)等；第二層次是為生產(chǎn)和生活服務(wù)的部門，包括金融、保險業(yè)、地質(zhì)勘查業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、公用事業(yè)、社會服務(wù)業(yè)，以及農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)和水利管理業(yè)、交通運輸輔助業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)等；第三層次是為提高科學(xué)文化水平和居民生活質(zhì)量服務(wù)的部門，包括教育、文化藝術(shù)及廣播電影電視業(yè)、科學(xué)研究業(yè)、衛(wèi)生業(yè)、體育業(yè)和社會福利事業(yè)等；第四層次是為社會公共需要服務(wù)的部門，包括國家機關(guān)、政黨機關(guān)、社會團體以及軍隊等等。筆者認為，我國的第一產(chǎn)業(yè)！即農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)“、第二產(chǎn)業(yè)中的建筑安裝行業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)中第一層次的全部！以及第二層次中的部分勞務(wù)行業(yè)應(yīng)當盡快納入增值稅的課稅范圍，其中第三產(chǎn)業(yè)第二層次中的部分行業(yè)具體包括房地產(chǎn)銷售行業(yè)、咨詢服務(wù)業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)。上述這些行業(yè)與我國現(xiàn)行增值稅法中屬于課稅范圍的各個生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)所涉及的生產(chǎn)、流通等中間環(huán)節(jié)密切相關(guān)，將它們納入增值稅征收范圍是社會化大生產(chǎn)的客觀需要，是公平稅負、促進市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是為在增值稅生產(chǎn)和流通領(lǐng)域中形成完整的抵扣和制約機制的需要。第三產(chǎn)業(yè)中的第三層次基本屬于直接面向消費的行業(yè)，它們與我國現(xiàn)行增值稅征收范圍中的各行各業(yè)在稅收方面的前后關(guān)聯(lián)不是非常密切，重復(fù)征稅的矛盾也不是非常嚴重，因此在近期內(nèi)尚無歸入增值稅課稅范圍的必要。至于第三產(chǎn)業(yè)第二層次中的金融業(yè)和保險業(yè)和第四層次的公共服務(wù)行業(yè)，在近期內(nèi)我國不宜考慮將其納入增值稅的課稅范圍，其中的原因筆者將在探討有關(guān)細節(jié)問題部分作詳細解釋。

（二）我國重新選擇增值稅課稅范圍的實施步驟

正如前文所述，我國的增值稅改革必須循序漸進，分步實施。我們在實施重新選擇的增值稅課稅范圍時也必須保持足夠的耐性，在短時期內(nèi)大范圍地調(diào)整很可能會導(dǎo)致營業(yè)稅急劇減少，影響分稅制下的地方財政利益，同時增加原先繳納營業(yè)稅的企業(yè)稅負。因此，我們必須分階段、分行業(yè)逐步擴圍。

第一步，應(yīng)當結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型改革，將現(xiàn)存重復(fù)征稅及其他矛盾最突出的交通運輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)納入增值稅課稅范圍。交通運輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)從嚴格意義上講不屬于純勞務(wù)行業(yè)性質(zhì)，大多同時具有貨物銷售和勞務(wù)的雙重性質(zhì)，與貨物銷售的關(guān)系最為密切，是生產(chǎn)、流通中不可分割的一部分，納入增值稅課稅范圍之后有助于消除增值稅內(nèi)在制約機制的脫節(jié)造成的稅負不公及對稅收征管帶來的困難和阻礙。

第二步，在增值稅轉(zhuǎn)型過渡期滿及第一步驟穩(wěn)步實施后，將郵電通訊行業(yè)、倉儲行業(yè)、房地產(chǎn)銷售行業(yè)、公用事業(yè)、居民服務(wù)業(yè)、咨詢服務(wù)業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)等納入增值稅課稅范圍，這些行業(yè)與我國市場主體的生產(chǎn)經(jīng)營和流通有比較密切的關(guān)系，不應(yīng)排除在增值稅課稅范圍之外。

第三步，在增值稅整體改革效果比較穩(wěn)定的前提下，考慮將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)為我國的社會生產(chǎn)提供最原始的生產(chǎn)資料，是一切生產(chǎn)、勞務(wù)的前提，將其納入增值稅的課稅范圍也是解決我國農(nóng)民負擔(dān)的最根本出路，具體理由和方案將在擴圍的細節(jié)問題中展開。

第四步，是一個比較遠期的目標，就是將幾乎所有的經(jīng)營性勞務(wù)全部都納入增值稅的課稅范圍中，這是成熟的、規(guī)范化的增值稅形成的標志，是發(fā)達國家經(jīng)濟水平發(fā)展的必然結(jié)果，我們等待這一天的到來可能需要很長的時間。

（三）我國增值稅免稅范圍的重新選擇

在討論重新選擇我國增值稅免稅范圍問題之前，筆者認為有必要澄清一個概念性的問題：增值稅的免稅和零稅率之間的差別。二者從表面結(jié)果看有一定的相似性，納稅主體都無須繳納增值稅款，但是實質(zhì)上二者是有本質(zhì)差別的，前者是增值稅征稅范疇的概念，只是免除納稅人在某一環(huán)節(jié)增值額的納稅義務(wù)，并不免除其外購品所含的增值稅；后者是增值稅稅率結(jié)構(gòu)中的概念，零稅率會產(chǎn)生某一環(huán)節(jié)之前所納的所有增值稅的退稅結(jié)果，雖然同為很多國家用作減緩增值稅累退性的工具，但效果卻常常各不相同。

我國現(xiàn)行增值稅法中規(guī)定的免稅交易或勞務(wù)行為分為兩大類：一類是因交易或勞務(wù)的計稅依據(jù)的數(shù)量達不到法定的征稅標準而給予的免稅；另一類則是因為交易或勞務(wù)項目本身因為某些原因可以依法免除納稅義務(wù)。前者出于公平競爭的考慮，而后者則多為社會福利因素的考慮。我國增值稅課稅范圍中屬于免稅范圍的交易和勞務(wù)項目占非免稅項目的比例與其他國家相比是比較高的，這需要引起我們的注意。筆者認為，設(shè)置增值稅免稅項目必須持謹慎的態(tài)度，免稅既不應(yīng)作為解決增值稅累退性問題的途徑，也不應(yīng)作為鼓勵行業(yè)發(fā)展的主要手段。它應(yīng)當集中在極少數(shù)出于社會福利因素考慮需要照顧的項目和僅限于鼓勵科研、教學(xué)目的的項目之上。很多發(fā)展中國家為了減少增值稅的累退性及從社會福利的角度出發(fā)，將免稅作為照顧低收入群體和照顧醫(yī)療、教育、社會文化服務(wù)行業(yè)的重要手段。但是由于增值稅轉(zhuǎn)嫁具有不確定性，以及影響市場價格的因素很多，免稅的結(jié)果往往無法拉開低收入者和高收入者消費支出中負擔(dān)增值稅數(shù)額的差距，反而造成免稅行業(yè)無法抵扣外購產(chǎn)品所含增值稅而增加稅負。在增值稅免稅問題上，筆者認為必須考慮征稅效率。在實踐中對缺乏可操作性征管的行業(yè)強行征稅往往事倍功半甚至影響增值稅的整體發(fā)展，因此在歐盟標準化增值稅制度統(tǒng)一規(guī)定中，我們發(fā)現(xiàn)了金融服務(wù)業(yè)、賭博、不動產(chǎn)租賃等顯然不屬于需要照顧或鼓勵發(fā)展的行業(yè)。這對于我國將來增值稅擴圍之后免稅范圍的選擇有一定的借鑒意義。

（四）有關(guān)某些行業(yè)是否納入增值稅范疇的細節(jié)問題在增值稅擴展課稅范圍的改革中，筆者認為有三個行業(yè)在我國是否應(yīng)納入增值稅課稅范圍存在很大的爭議，其中的一些細節(jié)問題很值得探討。

第一，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)的征稅問題。筆者認為，我國應(yīng)當將農(nóng)業(yè)納入增值稅的課稅范圍之內(nèi)，這既是增值稅稅制設(shè)置的需要，也是解決我國農(nóng)業(yè)稅收問題的最佳方案。

首先，農(nóng)業(yè)為工業(yè)生產(chǎn)提供基礎(chǔ)的生產(chǎn)資料，農(nóng)產(chǎn)品的增值額較大，本身應(yīng)當歸入增值稅的課稅范圍，我國現(xiàn)行增值稅將其排除在外的做法人為地切斷了增值稅基礎(chǔ)部分的鏈條，表面上免稅似乎減輕了農(nóng)民負擔(dān)，但實際上農(nóng)民為購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料負擔(dān)的增值稅款卻因免稅而無法獲得抵扣，無形中增加了農(nóng)民的稅負。其次，農(nóng)業(yè)是一切社會和經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)，而其作為一個特種產(chǎn)業(yè)在市場經(jīng)濟中往往處于弱勢地位。在我國，農(nóng)業(yè)問題突出，其中農(nóng)民負擔(dān)重是影響我國農(nóng)業(yè)發(fā)展的一個重要因素。近年來“費改稅”的舉措很多，但是始終無法大幅度地減輕農(nóng)民負擔(dān)。目前世界上大多數(shù)國家無論發(fā)達國家還是發(fā)展中國家對農(nóng)業(yè)和工業(yè)采取的是一套稅制的做法，我國對農(nóng)業(yè)和工業(yè)分兩套稅制的傳統(tǒng)做法顯然不妥。筆者認為，將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍將是減輕農(nóng)民負擔(dān)的根本出路。參照其他國家征收農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)增值稅的做法，我國應(yīng)當先將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)分為兩類：一類是有一定生產(chǎn)規(guī)模的農(nóng)場、林場、草場和養(yǎng)殖場等；另一類是傳統(tǒng)的小規(guī)模土地承包耕種。對于前一類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者采取一般納稅人稅收征管辦法，正納增值稅，促進這些部門加速資本投入和技術(shù)更新，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效率；對于后一類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，可以允許他們選擇成為一般納稅人，同前一類生產(chǎn)者一樣依法納稅，也可以選擇成為非一般納稅人，對于非一般納稅人的農(nóng)民，不需要進行增值稅的納稅登記，也無需在銷售其農(nóng)產(chǎn)品時開具增值稅專用發(fā)票，這些農(nóng)民為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)購買的生產(chǎn)資料所含的增值稅款一律通過銷售農(nóng)產(chǎn)品時向購買者收取一個加價比例得到補償！。對于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力水平未達到一定標準的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，甚至可采取零稅率的政策，免除其繳納增值稅的義務(wù)，并且對于其外購的投入物所含稅款予以抵扣，真正起到促進我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的作用。

第二，金融服務(wù)行業(yè)的征稅問題。

按照國際慣例，絕大多數(shù)實行增值稅的國家，即使是歐盟、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的各成員國對于核心金融服務(wù)“均采取免稅的策略。原因主要有三點：一是對金融服務(wù)的定義有困難，提供金融服務(wù)常常延伸出大量的補充，如眾多的法律、財務(wù)方面的咨詢服務(wù)、債務(wù)托收和證券保存等，而在一次金融服務(wù)中往往融合了很多難以分離的補充，無法單獨對這些補充征稅，如果強行要將其從核心金融服務(wù)中剝離出來就會出現(xiàn)類似混合銷售、兼營業(yè)務(wù)存在的缺陷。二是對金融服務(wù)征稅存在稅收征管方面的困難，主要體現(xiàn)在計算應(yīng)納稅時對投入和產(chǎn)出確定的困難，因為金融機構(gòu)提供的金融服務(wù)所附帶的成本極為靈活，不易確定其服務(wù)的數(shù)量和成本。三是出于國家經(jīng)濟利益保護的考慮，對金融服務(wù)課稅很可能導(dǎo)致本國資本流向國外資本市場。這在經(jīng)濟全球化時代中，對國家的經(jīng)濟絕對是一大考驗。正如很多經(jīng)濟學(xué)者所云：”將金融服務(wù)排除在增值稅的范圍之外盡管會有很多令人不滿意的地方，而且有重復(fù)征稅的問題，但目前看來尚不失為一種最佳的辦法。“我國屬于發(fā)展中國家，增值稅的實行又比較晚，我國的金融部門發(fā)展水平還比較低，面對入世后金融服務(wù)市場開放的挑戰(zhàn)，顯得十分脆弱，吸取其他國家的教訓(xùn)，我國還是應(yīng)當將金融服務(wù)排除在增值稅征稅的范圍之外比較妥當。

第三，公共服務(wù)部門的征稅問題。

有人認為國家沒有必要對公共服務(wù)部門征稅，因為那樣做只是將政府這個口袋里的錢掏出來放到另一個口袋中去的無效勞動，而且國家利用公共權(quán)力從事的活動是公益性的，是不參與市場競爭的。但是，筆者認為，為了保持增值稅的完整性，完全有必要對公共服務(wù)部門征收增值稅，政府部門提供的公共服務(wù)和公共需求品也是與生產(chǎn)和流通有密切的關(guān)聯(lián)，輕率地作出免稅的決定是不利于增值稅發(fā)展的。事實上，現(xiàn)在有相當多的政府行為生產(chǎn)和提供的公共消費品和勞務(wù)使企業(yè)或個人受益，并且這些公共消費品和勞務(wù)同市場上的商品和勞務(wù)一樣定價出售，與市場主體產(chǎn)生競爭。在這種情況下，歐盟的規(guī)定比較合理，即當公共部門的免稅對私人部門競爭產(chǎn)生重大扭曲時，公共部門應(yīng)當繳納增值稅。這也同樣適用于法定免稅的非營利機構(gòu)的收費行為。從某種程度上來說，對公共服務(wù)部門征稅有利于市場的公平競爭，防止行政壟斷的產(chǎn)生。我國的增值稅法乃至整個稅法體系正在進行著一場意義深遠的改革，稅制設(shè)置還很不穩(wěn)定，對公共服務(wù)部門征稅不是增值稅本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。結(jié)合我國目前的國情，筆者認為，對公共部門征收增值稅雖然很有必要，但還無法在我國展開，我們還需要繼續(xù)觀望其他國家運行的經(jīng)驗、教訓(xùn)和我國的整體經(jīng)濟發(fā)展水平再作定奪。

四、結(jié)語

筆者認為，對我國現(xiàn)行的增值稅法的課稅范圍進行改革是必然的，但是這個必然應(yīng)當建立在符合我國經(jīng)濟、社會發(fā)展現(xiàn)狀等現(xiàn)實國情基礎(chǔ)之上，而不是盲目追求與發(fā)達國家次優(yōu)稅制的親密接觸。同時這個改革還必須謹慎、循序漸進，必須與增值稅法改革的其他方面如增值稅轉(zhuǎn)型、稅率的調(diào)整、納稅主體范圍調(diào)整以及稅收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我國現(xiàn)階段及未來經(jīng)濟的發(fā)展。至于前述一些敏感領(lǐng)域中增值稅課稅范圍的重新選擇問題，還需要我們進行進一步深入的研究，尋求適合中國發(fā)展的最佳途徑。

①包括農(nóng)業(yè)、金融、教育等領(lǐng)域。

②外購農(nóng)產(chǎn)品的抵扣率原先為10%，但2002年1月9日，國家稅務(wù)總局發(fā)文2002年第56號），規(guī)定從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額扣除率由10%提高到13%.

③第三產(chǎn)業(yè)的第一層次中商業(yè)和物資供銷行業(yè)屬于我國現(xiàn)行增值稅的課稅范圍，在擴圍問題中不再作解說。

④對于非一般納稅人農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的增值稅處理系借鑒歐盟第6號令中《加價補償法》的規(guī)定設(shè)計。

⑤“核心金融服務(wù)”是指純粹地對貨幣、股票、股份、債券和其他證券交易、放款或貼現(xiàn)及活期存款、存款、儲蓄賬戶業(yè)務(wù)等，不包括對財務(wù)咨詢、安全存款箱、債務(wù)托收即證券保存等鋪“金融服務(wù)，對于輔金融服務(wù)，歐盟規(guī)定必須按標準稅率征稅。—參見《稅收制度國際比較研究》，陳志嵋著，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2000年7月版，第100頁。

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篇12

一、現(xiàn)行增值稅的主要問題

1•增值稅類型的選擇已不適應(yīng)新形式發(fā)展的需要。增值稅的類型主要有三種,即生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。生產(chǎn)型增值稅是指對購進固定資產(chǎn)價款所支付的增值稅不允許作任何扣除,固定資產(chǎn)折舊作為增值額的一部分,其稅基相當于國民生產(chǎn)總值,故稱為生產(chǎn)型增值稅。收入型增值稅是指對購進固定資產(chǎn)價款所支付的增值稅只允許扣除當期應(yīng)計入產(chǎn)品成本的折舊部分,其稅基相當于國民收入,故稱為收入型增值稅。消費型增值稅是指對當期購進用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的固定資產(chǎn)價款所支付的增值稅允許從當期增值額中一次全部扣除,其稅基相當于社會全部消費資料價值,故稱為消費型增值稅。但目前世界上大多數(shù)西方主要資本主義國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅,即對投資不課稅的類型,只有少數(shù)國家實行收入型和生產(chǎn)型增值稅。我國目前采用的是生產(chǎn)型增值稅,即企業(yè)購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅直接計入固定資產(chǎn)成本,不能計入進項稅額予以抵扣。生產(chǎn)型增值稅能較好地保證財政收入規(guī)模,較有力地遏制固定資產(chǎn)投資規(guī)模膨脹過熱的勢頭,1994年我國進行稅制改革時選擇這種類型的增值稅也主要是出于這兩個方面的考慮,因此在當時來看是合理的,事實明它也確實發(fā)揮了應(yīng)有的作用。但隨著我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展,特別是目前我國的經(jīng)濟形勢現(xiàn)狀要求鼓勵投資,擴大內(nèi)需以促進經(jīng)濟的發(fā)展,那么現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)成為了擴大投資規(guī)模的一大障礙。同時由于生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購進固定資產(chǎn)所支付的進項稅額,而是將其計入固定資產(chǎn)成本,這就會導(dǎo)致對固定資產(chǎn)進行重復(fù)征稅,與增值稅的性質(zhì)相違背。

2•增值稅的稅率設(shè)計不盡科學(xué)合理。現(xiàn)行的增值稅稅率對一般納稅人來說分為基本稅率(17%)、低稅率(13%)和零稅率(出口貨物適用),對小規(guī)模納稅人來說分為6%(工業(yè)企業(yè))和4%(商業(yè)企業(yè))兩檔征收率。同時為照顧種種具體情況,又規(guī)定了一般納稅人外購農(nóng)副產(chǎn)品和收購廢舊物資按10%的扣除率計算進項稅額,支付的運費按7%的扣除率計算進項稅額予以抵扣。這些稅率和抵扣率的設(shè)計使得納稅人的名義稅率和實際稅負不一致,納稅人之間的稅負相差懸殊,不利于公平競爭。納稅人的名義稅率與實際稅負差距的具體情況,小規(guī)模納稅人的實際稅負比一般納稅人的實際稅負要高得多。但是我們再來分析一般納稅人中實際稅負的情況其差別更為懸殊,對于從事收購農(nóng)副產(chǎn)品和廢舊物資的一般納稅人來說其進項稅額的抵扣率為10%,而銷項稅額的計算稅率分別為13%(銷售農(nóng)副產(chǎn)品)和17%(銷售廢舊物資),即使不考慮價值增值的情況,其實際稅負也要高于小規(guī)模納稅人6%和4%的稅負水平,如果考慮價值增值的因素,則實際稅負水平更高,根本就談不上對農(nóng)副產(chǎn)品收購企業(yè)和廢舊物資回收企業(yè)的扶持和鼓勵,有違增值稅改革的初衷。稅率設(shè)計的不合理導(dǎo)致了企業(yè)實際稅負的不公平已經(jīng)成為企業(yè)公平競爭的嚴重阻力。

3•增值稅的征收范圍較窄。現(xiàn)行的增值稅征收范圍包括銷售或者進口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)以及部分混合銷售行為,沒有將服務(wù)業(yè)納入征收范圍,因此不得不實行增值稅與營業(yè)稅并存的權(quán)宜之計。但是在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中,營業(yè)稅與增值稅的征稅范圍既有劃分上的矛盾,又有銜接上的矛盾。例如,雖然兼營、混合銷售在政策上有明確規(guī)定,但涉及國稅、地稅兩個系統(tǒng)的征管范圍,劃分上很容易產(chǎn)生漏洞和矛盾。另一方面,由于征稅范圍過窄,商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的問題沒有徹底解決,仍然存在稅負不公問題。例如,目前我國交通運輸業(yè)屬于營業(yè)稅的征收范圍,其中納稅人的運費既要負擔(dān)增值稅,又要負擔(dān)營業(yè)稅,并且在計算進項稅額時只能按7%的扣除率抵扣,存在重復(fù)征稅的問題,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,運距越長,運費越多,稅負越重。這恰與增值稅的公平稅負、避免重復(fù)征稅的性質(zhì)相互矛盾,嚴重制約了增值稅優(yōu)勢的發(fā)揮。

4•稅款抵扣制度不嚴密、不健全。

為便于征收管理,增值稅實行購進扣稅法,即憑發(fā)貨票注明的稅款進行抵扣,從理論上來說這種抵扣制度有利于納稅人之間相互制約、相互監(jiān)督,但實際執(zhí)行情況不盡如人意。具體表現(xiàn)在:(1)抵扣率不盡合理。對從事農(nóng)副產(chǎn)品收購企業(yè)和廢舊物資回收企業(yè)來說其抵扣率均為10%,運費的抵扣率為7%,抵扣率過低。(2)抵扣憑證種類過多,管理漏洞大。目前一般納稅人的抵扣憑證有增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證、運輸部門的普通發(fā)票和免稅農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物資收購憑證等,其中對于運輸部門的普通發(fā)票和免稅農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物資收購憑證的管理難度相當大,稅務(wù)部門很難識別其真?zhèn)?因而增加了稅款流失的漏洞。(3)制造一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負“落差”和管理上的“差別對待”,不僅嚴重制約小規(guī)模納稅人的正常經(jīng)營與發(fā)展,而且激發(fā)了虛假行為的發(fā)生。由于小規(guī)模納稅人實行6%和4%的征收率,不允許進行抵扣,其銷售貨物也不允許使用增值稅專用發(fā)票,實際上也就等于提高了小規(guī)模納稅人的成本;同時由于一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買貨物得不到增值稅專用發(fā)票,其進項稅額不得抵扣,也就只好另尋新的供貨商,小規(guī)模納稅人及個體經(jīng)營者面對如此不利局面只好發(fā)揮其靈活多變的“優(yōu)勢”,弄虛作假以求生存與發(fā)展。這不僅增加了征管的難度,更重要的是破壞了增值稅的嚴肅性,違背了多種經(jīng)濟成分并存發(fā)展的思想,沒有體現(xiàn)增值稅的中性原則。

二、完善現(xiàn)行增值稅的幾點建議稅制建設(shè)的主要任務(wù)是:按社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求來調(diào)整和完善稅制,使稅收活動與市場經(jīng)濟運行相協(xié)調(diào)。

針對現(xiàn)行增值稅存在的上述問題如何解決,本人在此談幾點個人看法:

1•改生產(chǎn)型增值稅為收入型增值稅。目前國際上實行增值稅的國家大多對用于應(yīng)稅項目的資本性貨物所支付的增值稅準予列入抵扣范圍,采用收入型或消費型增值稅,這無疑是合理的。但從我國的現(xiàn)實情況來看,不宜實行消費型增值稅,而適宜實行收入型增值稅,即允許對購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅按各期折舊額的比例計算進項稅額并予以抵扣。因為這種類型的增值稅每期的抵扣額是按折舊額比例逐次抵扣的,不僅考慮了我國當前財政的承受能力,而且也符合會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,真正體現(xiàn)增值稅是對企業(yè)增值額征收這一性質(zhì)。同時由于購進固定資產(chǎn)所支付的增值稅允許抵扣,對促進我國當前固定資產(chǎn)投資規(guī)模的增長和擴大內(nèi)需以推動經(jīng)濟的發(fā)展有著非常重要的作用,從一定意義上也可以說是我國推行積極財政政策的一項重要舉措。

2•適當調(diào)整現(xiàn)行增值稅的稅率和抵扣率。從前表中可知,小規(guī)模納稅人的實際稅負水平比一般納稅人的實際稅負水平要高得多,建議將工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率調(diào)整為5%、3%,同時,為遏制不公平競爭,應(yīng)剔出不符合標準的一般納稅人,從而大幅度增加稅收收入,以抵減調(diào)低征收率減收的因素。另外,為貫徹國家的產(chǎn)業(yè)政策,以達到鼓勵和扶持部分產(chǎn)業(yè)和行業(yè)的目的,適當提高現(xiàn)行增值稅的部分抵扣率,如將農(nóng)產(chǎn)品的稅率從13%的低稅率調(diào)至17%的基本稅率,同時將外購免稅農(nóng)產(chǎn)品和回收廢舊物資的抵扣率從現(xiàn)行的10%提高至15%,并健全發(fā)票管理制度,加強對抵扣憑證的管理,以杜絕各種偷漏稅行為的發(fā)生。這樣做,一方面解決了部分企業(yè)實際稅負不公的問題,另一方面也避免了在流通環(huán)節(jié)對農(nóng)產(chǎn)品和其他普通貨物稅率劃分上的困難。

3•擴大增值稅的征收范圍。從國際上一些國家增值稅的征稅范圍來看,大部分國家實行的增值稅是比較徹底的,如韓國把農(nóng)、林、漁業(yè),房地產(chǎn)業(yè),建筑業(yè),餐飲業(yè),旅游業(yè),運輸業(yè)、倉儲、交通業(yè),租賃業(yè)、業(yè)、中介和委托服務(wù)業(yè)及其他服務(wù)業(yè)均列入增值稅的征收范圍;又如加拿大、英國、法國、日本也把勞務(wù)服務(wù)全部列入增值稅的征收范圍。我國也可以考慮將現(xiàn)在征收營業(yè)稅的一些項目如轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)、建筑業(yè)、交通運輸業(yè)和勞務(wù)服務(wù)業(yè)等改為征收增值稅,并加強征收管理,提高征管水平。解決交通運輸和建筑安裝等服務(wù)領(lǐng)域存在的重復(fù)征稅問題,使整個經(jīng)濟領(lǐng)域應(yīng)稅貨物和勞務(wù)的稅負水平以及不同規(guī)模納稅人的稅負水平趨于公平合理,從根本上解決征管中劃分的矛盾。既解決部分生產(chǎn)經(jīng)營貨物的納稅人外購勞務(wù)支付的稅款得不到抵扣的問題,又根除交通運輸業(yè)憑普通發(fā)票抵扣進項稅額以及在納稅人劃分上存在的種種弊端。

4•加強對兩類納稅人的管理。一般納稅人和小規(guī)模納稅人是增值稅的兩類納稅人,從世界各國實施增值稅的實踐表明,不能統(tǒng)一納稅人,只能均衡稅負。小規(guī)模納稅人是不可能全部“過渡”的,更何況我國生產(chǎn)力發(fā)展水平多層次,經(jīng)營方式多樣化,存在小規(guī)模納稅人是社會經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求。對此,我們應(yīng)保持理性認識,改變?nèi)藶橹圃臁皡^(qū)別對待”所造成的增值稅抵扣鏈條的破損。因此對兩類納稅人只有如何進行科學(xué)管理的問題,其方法有:對增值稅一般納稅人實行“年度結(jié)算”的辦法,取消一般納稅人的臨時認定管理工作。對年銷售額達不到標準的,按小規(guī)模納稅人征收率補繳全年稅款,對于存貨稅款和留底稅款不征不退,這是增值稅納稅人管理的最終選擇,是必經(jīng)之路。而對小規(guī)模納稅人必須通過降低征收率、公平稅負來促進其合法經(jīng)營和健康發(fā)展。

參考文獻:

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《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》規(guī)定：金融保險業(yè)原則上適用增值稅簡易計稅方法，采用銷售額乘以征收率計算應(yīng)繳納增值稅。簡易計稅方法一般適用于會計核算不健全的小規(guī)模納稅人，而銀行業(yè)的財務(wù)會計體系已經(jīng)非常健全，符合增值稅一般納稅人條件，能夠按照增值稅一般征收方法計繳增值稅。而且，簡易計稅方法不能解決重復(fù)征稅問題，對銀行不同業(yè)務(wù)類型實行“一刀切”的做法將無法滿足銀行不同盈利模式業(yè)務(wù)的納稅需求。因此，對銀行來說，簡易計稅方法只是一個過渡性方法，最終還是需采取增值稅一般征收方法。目前我國銀行稅務(wù)處理系統(tǒng)龐大、改造難度較大，多數(shù)銀行強烈要求增值稅改革能夠一步到位，按照增值稅一般原理設(shè)計銀行業(yè)增值稅計征系統(tǒng)。為此，建議借鑒發(fā)達國家按銀行業(yè)務(wù)分類征收增值稅的理念，將銀行業(yè)務(wù)分為存貸款類業(yè)務(wù)、中介服務(wù)類業(yè)務(wù)、金融產(chǎn)品投資類業(yè)務(wù)、一般貨物買賣業(yè)務(wù)等四類業(yè)務(wù)分別設(shè)計增值稅計稅方法。存貸款類業(yè)務(wù)按照存貸利差乘以增值稅稅率的方法計繳增值稅，增值稅稅率根據(jù)營改增前后稅負相當?shù)脑瓌t進行測算。中介服務(wù)類業(yè)務(wù)與其他服務(wù)行業(yè)并無差異，應(yīng)按照其他服務(wù)行業(yè)的稅率（6％）征收增值稅。金融產(chǎn)品投資類業(yè)務(wù)不進入流通環(huán)節(jié)，相關(guān)稅負也不會流轉(zhuǎn)至下一納稅環(huán)節(jié)，不應(yīng)征收增值稅。一般商品買賣業(yè)務(wù)按照一般增值稅計稅方法（稅率17％）征收增值稅。為順利實施銀行業(yè)營改增工作，財稅部門應(yīng)及早出臺適合中國銀行業(yè)的增值稅改革方案。建議借鑒國際做法，在銀行業(yè)實行特殊的發(fā)票管理制度，采用銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)打印的傳票單證作為銀行服務(wù)增值稅計稅憑證。在改征增值稅時繼續(xù)延續(xù)體現(xiàn)現(xiàn)有營業(yè)稅優(yōu)惠政策，避免對銀行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生不利影響。