引論：我們?yōu)槟砹?3篇稅法適用的原則范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫(xiě)作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴(lài)，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：

1.肯定說(shuō)。肯定誠(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開(kāi)始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴(lài)保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開(kāi)始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書(shū)中寫(xiě)道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見(jiàn)，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠(chéng)信原則在公法上應(yīng)有其類(lèi)推適用，進(jìn)而將誠(chéng)信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱(chēng)：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見(jiàn)解，私法中誠(chéng)信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類(lèi)推適用。”“對(duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來(lái)確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購(gòu)進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠(chéng)信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠(chéng)信原則適用的余地。

2.否定說(shuō)。否定誠(chéng)信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠(chéng)信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴(lài)保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠(chéng)信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴(lài)，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來(lái)看，實(shí)在沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠(chéng)信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠(chéng)信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠(chéng)信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴(lài)保護(hù)，其信賴(lài)是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴(lài)；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來(lái)明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過(guò)依法納稅，如果利用誠(chéng)信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見(jiàn)的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠(chéng)實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說(shuō)皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說(shuō)采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)，此說(shuō)認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠(chéng)信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴(lài)，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠(chéng)實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠(chéng)信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠(chéng)信原則的下位概念，也就是符合依誠(chéng)信原則而已類(lèi)型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠(chéng)信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠(chéng)實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見(jiàn)的，如施智謀教授曾說(shuō):“誠(chéng)信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無(wú)庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠(chéng)信原則，換言之，無(wú)論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠(chéng)信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠(chéng)信原則已露其端倪，后來(lái)法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠(chéng)信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠(chéng)信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠(chéng)信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說(shuō)與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠(chéng)信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒(méi)有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠(chéng)信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來(lái)只認(rèn)可誠(chéng)信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠(chéng)信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠(chéng)信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見(jiàn)誠(chéng)信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠(chéng)信原則與稅收法定原則間的衡平

誠(chéng)實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠(chéng)信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問(wèn)題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無(wú)代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，現(xiàn)代各國(guó)大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠(chéng)實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無(wú)疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無(wú)代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國(guó)憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國(guó)家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠(chéng)實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來(lái)加以動(dòng)搖。因此，在適用誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠(chéng)實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠(chéng)實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴(lài)對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴(lài)的情況；第三，納稅人必須信賴(lài)稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠(chéng)信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴(lài)行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴(lài)結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴(lài)而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴(lài)產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴(lài)加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠(chéng)信原則是應(yīng)該被肯定的”。

參考文獻(xiàn):

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篇2

就誠(chéng)實(shí)信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠(chéng)信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠(chéng)”的因素，誠(chéng)已、誠(chéng)人、誠(chéng)物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對(duì)人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠(chéng)信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國(guó)在民法典中均有表述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法（第148條）則將誠(chéng)信原則上升成為民法的基本原則。

（一） 私法上誠(chéng)實(shí)信用原則勃興的緣由

19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開(kāi)來(lái)，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無(wú)視法律社會(huì)的、倫理的價(jià)值，由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí)，便需要誠(chéng)實(shí)信用原則來(lái)作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴(lài)，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個(gè)人本位趨向于社會(huì)本位或團(tuán)體本位。誠(chéng)實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。

（二） 誠(chéng)實(shí)信用原則的制度機(jī)能

誠(chéng)信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對(duì)于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用，誠(chéng)信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠(chéng)信原則具有如下功能：

一是為解釋補(bǔ)充或評(píng)價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠(chéng)信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時(shí)，通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠(chéng)信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí)，則需用“法律的補(bǔ)充”來(lái)加以填補(bǔ)法律漏洞，補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠(chéng)信原則為最高準(zhǔn)則。

三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠(chéng)實(shí)信用原則的表現(xiàn)，立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。在制定法律時(shí)，應(yīng)將誠(chéng)信原則的精神融入到具體的法條中，實(shí)現(xiàn)“誠(chéng)信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜，適用的結(jié)果顯然有違誠(chéng)信原則時(shí)，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠(chéng)信原則為指針。

（三） 誠(chéng)實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以?xún)r(jià)值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類(lèi)概念或條款稱(chēng)為不確定概念或概括條款（或稱(chēng)一般條款）。

誠(chéng)實(shí)信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過(guò)程離不開(kāi)法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此，誠(chéng)信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。

（四） 誠(chéng)實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則

由于我國(guó)民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠(chéng)信原則并立，由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問(wèn)題，從理論上講，誠(chéng)信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則，但立法上已將他們分開(kāi)，需對(duì)他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價(jià)有償原則和誠(chéng)信原則主要調(diào)整相對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠(chéng)信原則主要是對(duì)當(dāng)事人提出具備善意誠(chéng)實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠(chéng)信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠(chéng)信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上能否適用

誠(chéng)實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說(shuō)多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠(chéng)信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國(guó)家享有種種的優(yōu)越性，與對(duì)等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一） 否定說(shuō)

該說(shuō)認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強(qiáng)行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠(chéng)實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢(shì)將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

（二） 肯定說(shuō)

肯定說(shuō)認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見(jiàn)解：

1、由私法類(lèi)推適用的理論。

類(lèi)推適用，即關(guān)于某種事項(xiàng)，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項(xiàng)時(shí)，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類(lèi)推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類(lèi)推與法的外部類(lèi)推。內(nèi)部類(lèi)推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類(lèi)推適用的情形；外部類(lèi)推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類(lèi)推于公法領(lǐng)域的情形。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，屬于外部類(lèi)推，一般并不承認(rèn)法的外部類(lèi)推，因此民法與稅法等公法部門(mén)之間并不允許互相類(lèi)推適用。

但有基于類(lèi)推承認(rèn)誠(chéng)實(shí)信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國(guó)行政法院判決中指出：“國(guó)家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國(guó)民特別義務(wù)，于國(guó)民私法關(guān)系，相互遵守誠(chéng)實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)摹！奔葱玖苏\(chéng)實(shí)信用原則不僅于國(guó)民之間，對(duì)于與國(guó)民相對(duì)立的國(guó)家（國(guó)家機(jī)關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)摹Ｍc類(lèi)推相混，須加以區(qū)分。類(lèi)推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來(lái)的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類(lèi)推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來(lái)，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

一直以來(lái)，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類(lèi)推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠(chéng)實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說(shuō)不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類(lèi)推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對(duì)于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國(guó)首次運(yùn)用一般法律思想理論，主張德國(guó)民法第618條含有社會(huì)的保護(hù)思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類(lèi)推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來(lái)補(bǔ)充行政上的缺陷，誠(chéng)實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來(lái)觀察。

“法乃是由國(guó)民法意識(shí)所成立的價(jià)值判斷”，法意識(shí)乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨椋稍摲ㄒ庾R(shí)所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來(lái)行來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠(chéng)實(shí)信用原則，乃基于國(guó)民法的意識(shí)所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無(wú)論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠(chéng)實(shí)信用原則的限制。前述類(lèi)推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說(shuō)否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點(diǎn)，筆者贊同一般法律思想理論。誠(chéng)信原則外延不十分確定，但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款，對(duì)誠(chéng)信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識(shí)形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠(chéng)信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對(duì)大陸法系追求法律絕對(duì)確定的補(bǔ)救。誠(chéng)信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對(duì)于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖之時(shí)，成為法律所視為最后的堡壘。誠(chéng)信原則雖以社會(huì)倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”，而誠(chéng)信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對(duì)其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強(qiáng)行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會(huì)變遷而賦予新的意義。誠(chéng)信原則不限于民事活動(dòng)，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上，私法中發(fā)展成立的誠(chéng)實(shí)信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說(shuō)、判例來(lái)看并無(wú)爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國(guó)家與國(guó)民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴(lài)關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對(duì)方的正當(dāng)信賴(lài)關(guān)系并給予對(duì)方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí)，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴(lài)對(duì)象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時(shí)，不以文書(shū)形態(tài)出現(xiàn)，該場(chǎng)合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場(chǎng)合涉稅問(wèn)題回答，申報(bào)指導(dǎo)，處理的說(shuō)明，所得調(diào)查時(shí)的保證，稅法的統(tǒng)一解釋?zhuān)陥?bào)確認(rèn)以及更正處分等。但對(duì)于并無(wú)代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門(mén)的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴(lài)之對(duì)象。

2、納稅義務(wù)人信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長(zhǎng)授權(quán)，若信賴(lài)該職員保證，不成立正當(dāng)信賴(lài)。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴(lài)。信賴(lài)欠缺正當(dāng)性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴(lài)基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足適用誠(chéng)實(shí)信用原則。在信賴(lài)關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟(jì)性處置。

4、信賴(lài)與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明信賴(lài)與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴(lài)而予以不利益者，仍可適用此一原則。實(shí)際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時(shí)，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對(duì)是否違反該原則有爭(zhēng)議時(shí)，一般應(yīng)通過(guò)行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國(guó)家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場(chǎng)合，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠(chéng)實(shí)信用的方法行使處分權(quán)。除前述場(chǎng)合外，各種場(chǎng)合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠(chéng)信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠(chéng)實(shí)信用的稅務(wù)行政行為時(shí)，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟(jì)性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時(shí)，則不得適用誠(chéng)實(shí)信用原則。

四、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)納稅義務(wù)人的適用

（一） 適用要件

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時(shí)，除沒(méi)有適用誠(chéng)實(shí)信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場(chǎng)合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴(lài)的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴(lài)的行為主觀上不排除故意。如咨詢(xún)之際，故意隱蔽真實(shí)事實(shí)部分，或誘使稅務(wù)機(jī)關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機(jī)關(guān)基于信賴(lài)為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國(guó)家必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。

5、信賴(lài)與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴(lài)與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

（二） 適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無(wú)效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機(jī)關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過(guò)上述程度的不利利益。

五、誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法上的適用類(lèi)型

（一） 信賴(lài)保護(hù)

在民法上，有信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)規(guī)定，如締約過(guò)失責(zé)任。問(wèn)題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無(wú)法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機(jī)關(guān)又不認(rèn)同，進(jìn)而主張稅收債權(quán)，此時(shí)納稅義務(wù)人能否以信賴(lài)保護(hù)為由提出抗辯呢？

我國(guó)稅法在一定程度上承認(rèn)信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在3年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴(lài)而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴(lài)應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，可見(jiàn)，我國(guó)稅法在稅收本金上未給予信賴(lài)保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴(lài)保護(hù)，因而我國(guó)稅法的信賴(lài)保護(hù)是有保留的。

（二） 稅法上權(quán)利失效

誠(chéng)實(shí)信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國(guó)家思想所導(dǎo)出的信賴(lài)保護(hù)的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠(chéng)實(shí)信用原則的特別適用情形，所以與誠(chéng)信原則情形相同，其適用對(duì)象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國(guó)家）。

我國(guó)稅法對(duì)稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于《稅收征收管理法》第 52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”前述規(guī)定顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán)，有個(gè)期限限制，超過(guò)該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱(chēng)為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國(guó)稅法對(duì)稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定。《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及進(jìn)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。

篇3

    《合同法》第16條規(guī)定:“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。”此條規(guī)定,確立了誠(chéng)實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)法上成為普遍性原則,主要見(jiàn)于私法規(guī)定之中,如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

    就誠(chéng)實(shí)信用的定義,一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡,以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求,目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠(chéng)信原則,論其性質(zhì),一含有“誠(chéng)”的因素,誠(chéng)已、誠(chéng)人、誠(chéng)物,不僅是當(dāng)事人之間的信用利益,也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素,即相對(duì)人于其所信,應(yīng)不受欺,其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

    作為概括條款的誠(chéng)信原則,其初適用于一般的惡意抗辯,其后漸次發(fā)達(dá),適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展,各國(guó)在民法典中均有表述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法(第148條)則將誠(chéng)信原則上升成為民法的基本原則。

    (一) 私法上誠(chéng)實(shí)信用原則勃興的緣由

    19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開(kāi)來(lái),所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn),在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無(wú)視法律社會(huì)的、倫理的價(jià)值,由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí),便需要誠(chéng)實(shí)信用原則來(lái)作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

    今日,私法學(xué)已由意思趨向于信賴(lài),已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想,已由個(gè)人本位趨向于社會(huì)本位或團(tuán)體本位。誠(chéng)實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。

    (二) 誠(chéng)實(shí)信用原則的制度機(jī)能

    誠(chéng)信原則是公平正義的象征,不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行,而且對(duì)于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性,具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用,誠(chéng)信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言,誠(chéng)信原則具有如下功能:

    一是為解釋補(bǔ)充或評(píng)價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠(chéng)信原則與英美法的衡平法頗為相近。

    二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定,適用于具體的案件時(shí),通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法,但必須以誠(chéng)信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí),則需用“法律的補(bǔ)充”來(lái)加以填補(bǔ)法律漏洞,補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠(chéng)信原則為最高準(zhǔn)則。

    三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠(chéng)實(shí)信用原則的表現(xiàn),立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。在制定法律時(shí),應(yīng)將誠(chéng)信原則的精神融入到具體的法條中,實(shí)現(xiàn)“誠(chéng)信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜,適用的結(jié)果顯然有違誠(chéng)信原則時(shí),則產(chǎn)生了修訂法律的需要,修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”,則仍應(yīng)以誠(chéng)信原則為指針。

    (三) 誠(chéng)實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充

    法律概念或條款,不僅有其規(guī)范目的,且應(yīng)賦予其規(guī)范使命,使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款,需要法官的參與努力,予以?xún)r(jià)值判斷,才能具體化而得以操作使用。這類(lèi)概念或條款稱(chēng)為不確定概念或概括條款(或稱(chēng)一般條款)。

    誠(chéng)實(shí)信用原則為概括條款,其內(nèi)容極為抽象,其具體化的過(guò)程離不開(kāi)法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此,誠(chéng)信原則賦予了法官自由裁量權(quán),使得法官有了一定程度上的造法功能,在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。

    (四) 誠(chéng)實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則

    由于我國(guó)民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠(chéng)信原則并立,由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問(wèn)題,從理論上講,誠(chéng)信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則,但立法上已將他們分開(kāi),需對(duì)他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為:權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系;公平等價(jià)有償原則和誠(chéng)信原則主要調(diào)整相對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,并且誠(chéng)信原則主要是對(duì)當(dāng)事人提出具備善意誠(chéng)實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求,以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡,誠(chéng)信原則的種種表現(xiàn),莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān),因此誠(chéng)信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

    二、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上能否適用

    誠(chéng)實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成,可否適用于公法領(lǐng)域?如何適用?早期學(xué)說(shuō)多持保留態(tài)度,認(rèn)為私法上的誠(chéng)信原則僅在交易中適用,公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì);且公法關(guān)系中國(guó)家享有種種的優(yōu)越性,與對(duì)等的私法關(guān)系不同;公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性,也與私法關(guān)系有異。

    (一) 否定說(shuō)

    該說(shuō)認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定,公法多為強(qiáng)行性規(guī)定,私法上意思自由原則,為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性,法規(guī)所規(guī)定的必須遵守,誠(chéng)實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足,如果適用于公法上勢(shì)將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

    (二) 肯定說(shuō)

    肯定說(shuō)認(rèn)為,誠(chéng)實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域,但又有不同見(jiàn)解:

    1、由私法類(lèi)推適用的理論。

    類(lèi)推適用,即關(guān)于某種事項(xiàng),現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定,法院在處理此種事項(xiàng)時(shí),得援引其性質(zhì)相似之法規(guī),以資解決。法的類(lèi)推,可區(qū)分為法的內(nèi)部類(lèi)推與法的外部類(lèi)推。內(nèi)部類(lèi)推,即于特定法之中,例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類(lèi)推適用的情形;外部類(lèi)推,即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類(lèi)推于公法領(lǐng)域的情形。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法,屬于外部類(lèi)推,一般并不承認(rèn)法的外部類(lèi)推,因此民法與稅法等公法部門(mén)之間并不允許互相類(lèi)推適用。

    但有基于類(lèi)推承認(rèn)誠(chéng)實(shí)信用原則適用于行政法的判例,例如1926年6月 14日德國(guó)行政法院判決中指出:“國(guó)家作為立法者以及法的監(jiān)督者,若課予國(guó)民特別義務(wù),于國(guó)民私法關(guān)系,相互遵守誠(chéng)實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)摹！奔葱玖苏\(chéng)實(shí)信用原則不僅于國(guó)民之間,對(duì)于與國(guó)民相對(duì)立的國(guó)家(國(guó)家機(jī)關(guān))也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

    2、一般的法律思想理論

    基于一般的法律思想認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)摹Ｍc類(lèi)推相混,須加以區(qū)分。類(lèi)推,指其相關(guān)的法律原則不存在的情形,由其他所拿來(lái)的原則,將其適用而成立;而一般法律思想理論,與類(lèi)推的情形不同,其相關(guān)原則并非不存在,由于該原則自始地存在,并非由其他原則借用而來(lái),而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

    一直以來(lái),大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的,排除類(lèi)推適用的方式,采用一般法律思想理論,承認(rèn)公法上有誠(chéng)實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間,以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提,認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則,雖并未規(guī)定于公法,不能當(dāng)然說(shuō)不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則,也適用于公法,其并非基于私法規(guī)定的類(lèi)推,而是既成潛在于公法的相同原則,只是私法對(duì)于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國(guó)首次運(yùn)用一般法律思想理論,主張德國(guó)民法第618條含有社會(huì)的保護(hù)思想,適用于公務(wù)員法;并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則,存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類(lèi)推的方法,而是由創(chuàng)新的公法中取出,來(lái)補(bǔ)充行政上的缺陷,誠(chéng)實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

    3、由法的本質(zhì)來(lái)觀察。

    “法乃是由國(guó)民法意識(shí)所成立的價(jià)值判斷”,法意識(shí)乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨?由該法意識(shí)所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來(lái)行來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠(chéng)實(shí)信用原則,乃基于國(guó)民法的意識(shí)所成立根本法的要求,而于法之所有體系中均妥當(dāng),即無(wú)論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同,而產(chǎn)生誠(chéng)實(shí)信用原則的限制。前述類(lèi)推適用于與一般的法律思想理論,均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論,法本質(zhì)說(shuō)否認(rèn)該區(qū)別而立論,并認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng),此乃二者間重大的差異。

    上述三種觀點(diǎn),筆者贊同一般法律思想理論。誠(chéng)信原則外延不十分確定,但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款,對(duì)誠(chéng)信原則的研究,只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識(shí)形態(tài)條件中去,才能達(dá)到深刻,誠(chéng)信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制,在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對(duì)大陸法系追求法律絕對(duì)確定的補(bǔ)救。誠(chéng)信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對(duì)于私法,可給予以道德的要素,使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的,亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖之時(shí),成為法律所視為最后的堡壘。誠(chéng)信原則雖以社會(huì)倫理觀念為基礎(chǔ),但其并非“道德”,而是將道德法律技術(shù)化,因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”,而誠(chéng)信原則具有“他律”的性質(zhì),基于法律與道德的相互關(guān)系,而成為法律的最高指導(dǎo)原則,對(duì)其他法律原則,具有上位原則的意義。其雖為客觀的強(qiáng)行規(guī)范,但內(nèi)容卻可因社會(huì)變遷而賦予新的意義。誠(chéng)信原則不限于民事活動(dòng),在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上,私法中發(fā)展成立的誠(chéng)實(shí)信用原則,在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn),各種學(xué)說(shuō)、判例來(lái)看并無(wú)爭(zhēng)論,爭(zhēng)論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立,并非源自契約,而是依據(jù)法律規(guī)定,于有課稅權(quán)的國(guó)家與國(guó)民之間成立。他們相互之間,在稅收法律關(guān)系成立以前,已經(jīng)建立了相互信賴(lài)關(guān)系。因此,不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人,出現(xiàn)相互破壞對(duì)方的正當(dāng)信賴(lài)關(guān)系并給予對(duì)方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí),應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

    三、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

篇4

這是一起關(guān)于沃達(dá)豐集團(tuán)和印度稅務(wù)局的稅務(wù)爭(zhēng)端案件，核心是關(guān)于沃達(dá)豐集團(tuán)荷蘭控股子公司沃達(dá)豐國(guó)際控股集團(tuán)（簡(jiǎn)稱(chēng)VIH）收購(gòu)CGP投資有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)CGP）的稅務(wù)處理爭(zhēng)議。2007年2月11日，VIH與香港和記中信有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)HTIL）達(dá)成一項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由HTIL公司以110.8億美元將位于開(kāi)曼群島的全資子公司CGP全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給VIH公司。由于CGP公司持有多個(gè)毛里求斯公司的股權(quán)，而這些毛里求斯公司共持有印度和記愛(ài)莎電信公司（簡(jiǎn)稱(chēng)HEL）67%的股權(quán)。因此，最終交易的結(jié)果是，VIH取得了HEL公司67%的權(quán)益。

二、此案件對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的適用

印度稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：HTIL公司轉(zhuǎn)讓CGP公司股權(quán)實(shí)際上是轉(zhuǎn)讓HEL公司的股權(quán)。在整個(gè)交易中，CGP公司只是一個(gè)導(dǎo)管公司，沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。它介入交易是為了逃避該交易在印度繳納資本利得稅。所以，應(yīng)該根據(jù)"實(shí)質(zhì)重于形式"原則刺穿中間公司的"面紗"。股權(quán)交易的實(shí)質(zhì)應(yīng)該是轉(zhuǎn)讓印度境內(nèi)的資產(chǎn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于印度，印度對(duì)此股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)具有征稅權(quán)。

印度最高法院則認(rèn)為：對(duì)交易性質(zhì)的認(rèn)定，首先應(yīng)該尊重其外在法律形式。只有有充分證據(jù)表明交易是不具有商業(yè)目的的避稅交易，才能適用"實(shí)質(zhì)重于形式"原則。即是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)適用"實(shí)質(zhì)重于形式"原則時(shí)不應(yīng)該單獨(dú)地看交易是否是避稅安排，或中間控股公司是否屬于為避稅而設(shè)立的特殊目的公司，而應(yīng)該從整體上歷史地看待整個(gè)交易。以避稅為主要目的的交易與有利于進(jìn)入印度境內(nèi)投資的交易兩者之間存在概念性的區(qū)別。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該從整體上看待交易安排的實(shí)質(zhì)和主要目的，而不能僅因?yàn)橹虚g控股公司沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)就否定它的存在。CGP公司雖然沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但CGP公司存在的目的不僅僅是作為中間控股公司，它還有利于企業(yè)所有權(quán)實(shí)現(xiàn)順利轉(zhuǎn)變，比如它使得VIH更順利的獲得了HEL公司的控股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)無(wú)需辦理印度相關(guān)政府的審批和登記手續(xù)。所以不能說(shuō)CGP沒(méi)有任何商業(yè)或者經(jīng)營(yíng)目的。

三、各國(guó)對(duì)"實(shí)質(zhì)重于形式"原則的適用

（一）英國(guó)的Ramsay原則

Ramsay原則即英國(guó)的實(shí)質(zhì)重于形式原則。1982年英國(guó)上議院就 Ramsay公司環(huán)形交易避稅案的判決確立了重要的Ramsay原則。1984 年的 Furniss v. Dawson 案中，Ramsay 原則被用于判決欲延期納稅的非環(huán)形交易計(jì)劃。Dawson 案判決是對(duì)Ramsay原則的加強(qiáng)，進(jìn)一步明確了Ramsay原則的適用范圍。1988 年的 Craven v White 案與 Dawson 案均為線形交易， 但 White案中中間人將股票出售并非納稅人預(yù)先計(jì)劃。英國(guó)上議院認(rèn)為， 系列交易如含有至少一個(gè)營(yíng)業(yè)上的目的， 或者系列交易的結(jié)果非納稅人預(yù)先規(guī)劃， 則Ramsay原則不得適用。法官們認(rèn)為， 納稅人在進(jìn)行股權(quán)交換時(shí)，并未確定將出售股票。因此其并非預(yù)先規(guī)劃的系列交易，在確認(rèn)稅收后果上不應(yīng)視為一個(gè)整體，應(yīng)免于納稅。因此該案適用Ramsay原則必須符合下列四個(gè)基本條件：1、系列交易于中間交易步驟插入時(shí)， 即應(yīng)規(guī)劃為產(chǎn)生預(yù)定的結(jié)果；2、該系列交易除了減輕稅收負(fù)擔(dān)沒(méi)有其他目的；3、于中間步驟插入時(shí)，不存在預(yù)先規(guī)劃的系列交易不依預(yù)定計(jì)劃發(fā)生的可能性，以至中間步驟實(shí)際上不被認(rèn)為會(huì)具有獨(dú)立性；4、預(yù)先規(guī)劃的系列交易事實(shí)上也確實(shí)發(fā)生。White 案是由于英國(guó)法律界有防止 Ramsay 原則適用范圍擴(kuò)大化的傾向，使 Ramsay原則更趨合理化。

（二）美國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則植根于美國(guó)司法實(shí)踐，是由美國(guó)法院創(chuàng)造的最重要的反避稅原則。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則是由判例發(fā)展出的反避稅原則。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則起源于 1935 年 Gregory 案中的商業(yè)目的測(cè)試。1978 年的 Frank 案確立了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則適用的雙層檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)--包括主觀方面的商業(yè)目的檢驗(yàn)和客觀方面的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)檢驗(yàn)，之后成為美國(guó)法院通行的適用標(biāo)準(zhǔn)。但聯(lián)邦上訴巡回法院在 2006 年的 Coltec 案中拋開(kāi)雙層檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則表述為從一系列普通法判決中提取的五個(gè)要點(diǎn)，對(duì)美國(guó)未來(lái)的避稅案件訴訟和稅務(wù)籌劃會(huì)有長(zhǎng)遠(yuǎn)影響。第一，降低稅負(fù)是納稅人毋庸置疑的權(quán)利，但法律"不允許納稅人從缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易中獲取稅收優(yōu)惠"。第二，納稅人負(fù)有證明其主張的稅務(wù)后果是正當(dāng)?shù)募跋禒?zhēng)交易具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的舉證責(zé)任。第三，系爭(zhēng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)從客觀而非主觀方面考察。即使證據(jù)顯示有避稅之外的主觀目的，缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也足以該筆交易的稅務(wù)后果而不必證明納稅人從事交易的唯一動(dòng)機(jī)是避稅。第四，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用應(yīng)著眼于產(chǎn)生稅收利益的交易。第五，不涉及第三方的關(guān)聯(lián)方交易有潛在的濫用稅務(wù)權(quán)利的傾向，應(yīng)加以特別審查。美國(guó)的反避稅制度是與其自身的稅收體系、稅收征管能力，以及遵循判例、法官造法的法律傳統(tǒng)緊密結(jié)合的。

（三）德國(guó)的實(shí)質(zhì)課稅原則

在德國(guó)，實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用主要建立在一般的法定反避稅條款之上，它規(guī)定稅收"不得通過(guò)濫用稅法的行為規(guī)避"，"盡管一般認(rèn)為'稅法濫用'要求一個(gè)商業(yè)交易安排不足以達(dá)到所追求的（經(jīng)濟(jì)）目標(biāo)，但有爭(zhēng)議的是法院是否應(yīng)當(dāng)（像過(guò)去一樣）關(guān)注尋求降低稅收負(fù)擔(dān)的納稅人的'意圖'以及'充分商業(yè)理由'是否存在"。《德國(guó)租稅通則》第42條規(guī)定："濫用制定法律的機(jī)會(huì)，可能使稅法被規(guī)避。如果存在濫用行為，征稅請(qǐng)求權(quán)的產(chǎn)生如同在與經(jīng)濟(jì)進(jìn)程相適應(yīng)的合法制定中產(chǎn)生的一樣。"這一條款明示稅法不容許脫法規(guī)避的性質(zhì)，同時(shí)即確認(rèn)納稅義務(wù)人有權(quán)對(duì)負(fù)擔(dān)租稅之構(gòu)成要件加以回避。即稅法重視者在于租稅之負(fù)擔(dān)及分配問(wèn)題，所禁止者，是法律之規(guī)避。總之，納稅人實(shí)施的避稅安排濫用了構(gòu)造應(yīng)稅事實(shí)的權(quán)利、損害了國(guó)家的稅收利益而不能得到稅法保護(hù)。

四、總結(jié)

法律滯后性是固有的，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)忠于字面解釋也是不可改變的，所以，強(qiáng)調(diào)探究稅法立法意圖來(lái)彌補(bǔ)稅法漏洞進(jìn)而解決日益復(fù)雜與隱蔽的避稅方式的"實(shí)質(zhì)重于形式"原則是必不可少的。不可否認(rèn)的是，其作為一項(xiàng)基本法律原則有著天生的模糊性、籠統(tǒng)性，其在實(shí)踐中的具體應(yīng)用也有著千變?nèi)f化的可能性，但是，正是因?yàn)檫@種性質(zhì)才能夠讓其起到輔助稅收法定原則，從而在納稅人之間達(dá)到實(shí)質(zhì)上的稅收公平的作用。可以說(shuō)，"實(shí)質(zhì)重于形式"原則是一把雙刃劍，其優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)是相對(duì)的，可以相互轉(zhuǎn)化的，但就其對(duì)反避稅所能起到的作用來(lái)看其在稅法中是必不可少的。

參考文獻(xiàn)：

[1]辛喬利、張瀟勻著，《避稅天堂》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2012年版

[2]陳晶晶，《避稅反避稅博弈到拐點(diǎn)》，載法治日?qǐng)?bào)，2007年第9版

[3]熊偉主編：《稅法解釋與判例評(píng)注第三卷》，法律出版社2012年版

篇5

誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴(lài)，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：

1.肯定說(shuō)。肯定誠(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開(kāi)始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴(lài)保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開(kāi)始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書(shū)中寫(xiě)道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見(jiàn)，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠(chéng)信原則在公法上應(yīng)有其類(lèi)推適用，進(jìn)而將誠(chéng)信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱(chēng)：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見(jiàn)解，私法中誠(chéng)信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類(lèi)推適用。”“對(duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來(lái)確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購(gòu)進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠(chéng)信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠(chéng)信原則適用的余地。

2.否定說(shuō)。否定誠(chéng)信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠(chéng)信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴(lài)保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠(chéng)信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴(lài)，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來(lái)看，實(shí)在沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠(chéng)信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠(chéng)信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠(chéng)信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴(lài)保護(hù)，其信賴(lài)是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴(lài)；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來(lái)明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過(guò)依法納稅，如果利用誠(chéng)信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見(jiàn)的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠(chéng)實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說(shuō)皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說(shuō)采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)，此說(shuō)認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠(chéng)信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴(lài)，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠(chéng)實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠(chéng)信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠(chéng)信原則的下位概念，也就是符合依誠(chéng)信原則而已類(lèi)型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠(chéng)信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠(chéng)實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見(jiàn)的，如施智謀教授曾說(shuō):“誠(chéng)信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無(wú)庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠(chéng)信原則，換言之，無(wú)論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠(chéng)信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠(chéng)信原則已露其端倪，后來(lái)法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠(chéng)信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠(chéng)信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠(chéng)信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說(shuō)與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠(chéng)信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒(méi)有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠(chéng)信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來(lái)只認(rèn)可誠(chéng)信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠(chéng)信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠(chéng)信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見(jiàn)誠(chéng)信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠(chéng)信原則與稅收法定原則間的衡平

誠(chéng)實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠(chéng)信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問(wèn)題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無(wú)代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，現(xiàn)代各國(guó)大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠(chéng)實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無(wú)疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無(wú)代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國(guó)憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國(guó)家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠(chéng)實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來(lái)加以動(dòng)搖。因此，在適用誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠(chéng)實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠(chéng)實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴(lài)對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴(lài)的情況；第三，納稅人必須信賴(lài)稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠(chéng)信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴(lài)行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴(lài)結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴(lài)而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴(lài)產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴(lài)加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠(chéng)信原則是應(yīng)該被肯定的”。

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[4][臺(tái)]施智謀:民法之規(guī)定如何適用于租稅法[J].財(cái)稅研究，1980（6）

篇6

（一）理論上適用的可能性 。

日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，根據(jù)法的一般原理，應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下在稅收 法律 關(guān)系中運(yùn)用信用法則的原理。 【1】我也認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體 分析 如下：

1、從公私法的融合趨勢(shì)來(lái)看。隨著 社會(huì) 、 經(jīng)濟(jì) 的 發(fā)展 ，國(guó)家、個(gè)人和社會(huì)利益之間的沖突越來(lái)越激烈，如何實(shí)現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)代法學(xué)所要解決的 問(wèn)題 。社會(huì)利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢(shì)。私法方面， 現(xiàn)代 民法對(duì)傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢(shì)，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足；公法方面，國(guó)家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的 政治 職能，還要履行在整個(gè)世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)與 工業(yè) 的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔(dān)負(fù)的義務(wù)” 【2】 ，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行參與、管理和干預(yù)，糾正和克服市場(chǎng)失靈。在此過(guò)程中，國(guó)家不僅要運(yùn)用傳統(tǒng)的公權(quán)力 方法 ，而且由于權(quán)力行使的界限，國(guó)家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補(bǔ)傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠(chéng)信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時(shí)具有很強(qiáng)的“私法”色彩，當(dāng)然可以適用誠(chéng)信原則。

2、從誠(chéng)實(shí)信用原則本身的發(fā)展來(lái)看。隨著社會(huì)的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國(guó)家對(duì)私法干預(yù)的強(qiáng)化，誠(chéng)信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴(kuò)張，許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度，均在誠(chéng)信原則的沖擊或 影響 下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對(duì)行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對(duì)行政行為的合理性提出了高要求。因此，學(xué)者們認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則在公法中也應(yīng)有其適用空間。

3、從稅法本身來(lái)看。首先，稅法的調(diào)整對(duì)象即稅收關(guān)系，雖然從外部形態(tài)以及政府權(quán)力特征看，它具有強(qiáng)烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì) 內(nèi)容 看，它是經(jīng)濟(jì)關(guān)系。其次，稅收的性質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠(chéng)實(shí)信用原則理所當(dāng)然。再次，從稅收根據(jù)看。關(guān)于稅收根據(jù)，西方有犧牲說(shuō)、權(quán)力說(shuō)、公需說(shuō)和交換說(shuō)。其中，交換說(shuō)為現(xiàn)代財(cái)政學(xué)的通說(shuō)。按照交換說(shuō)，人民之所以要納稅，是因?yàn)樗麄儚恼抢锏玫搅斯参锲罚{稅就是換取政府公共物品的對(duì)價(jià)。政府之所以有權(quán)力征稅，就是因?yàn)樗蛉嗣裉峁┝斯参锲罚愂站褪菍?duì)政府提供公共物品的補(bǔ)償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系,當(dāng)然適用誠(chéng)信原則。

（二）實(shí)踐中存在的必要性 。

誠(chéng)信原則不僅在理論上有其適用空間，在實(shí)踐中也有其適用的必要性。由于誠(chéng)信原則可以彌補(bǔ)法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準(zhǔn)則，并調(diào)節(jié)各種社會(huì)利益關(guān)系。因此，它作為法院處理競(jìng)爭(zhēng)糾紛的主要準(zhǔn)繩，可以對(duì)法律沒(méi)有明確規(guī)定的競(jìng)爭(zhēng)糾紛，通過(guò)法院的善意的擴(kuò)大性或限制性的解釋?zhuān)w現(xiàn)立法的意愿，實(shí)現(xiàn)法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實(shí)踐過(guò)程中，誠(chéng)信原則具有觀念法和補(bǔ)充法的功能。具體到稅法中，從司法實(shí)踐看，日本已有判例認(rèn)為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無(wú)效，在實(shí)踐上掃清了阻礙誠(chéng)信原則適用于稅法的障礙。【3】

在我國(guó)，人們?cè)谶M(jìn)行 經(jīng)濟(jì) 活動(dòng)時(shí)，如何安排其行為，稅收是作為一個(gè)非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且， 現(xiàn)代 社會(huì) 有大量具有財(cái)政目的和社會(huì)政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)；再者，為解決稅法在具體適用過(guò)程中出現(xiàn)的 問(wèn)題 ，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見(jiàn)等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠(chéng)信原則的必要。因此，不論從外國(guó)的司法實(shí)踐來(lái)說(shuō)，還是從我國(guó)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)來(lái)看，在稅法上適用誠(chéng)信原則都有其必要性。

二、誠(chéng)信原則在稅法上的具體適用 。

法律 作為利益的分配和協(xié)調(diào)規(guī)則，在民事關(guān)系中主要用來(lái)協(xié)調(diào)平等主體之間的利益，在稅收關(guān)系中則主要用來(lái)平衡納稅人與國(guó)家之間的利益。誠(chéng)信原則這一重要的法律原則，在不同的領(lǐng)域的作用的側(cè)重點(diǎn)也有差異。稅法中的誠(chéng)信原則，主要體現(xiàn)為信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)問(wèn)題，具體表現(xiàn)在：

（一）稅收立法中的誠(chéng)信原則。即誠(chéng)信原則在稅法制定過(guò)程中的適用。主要體現(xiàn)在稅法的溯及力和法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)兩方面：

1、法律的溯及力問(wèn)題 。

法律的溯及力是指，經(jīng)修改或新制定的法律生效后，對(duì)其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問(wèn)題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來(lái)行為的，而不約束過(guò)去的行為，不能要求人們遵守一項(xiàng)還未通過(guò)的法律，也不能依照一項(xiàng)新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權(quán)益。我國(guó)在司法實(shí)踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對(duì)于稅收法律(包括各級(jí)別的法律、法規(guī))，也應(yīng)本著同樣的態(tài)度。盡管我國(guó)新的《稅收征收管理法》沒(méi)有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據(jù)法理，這一原則的適用應(yīng)是勿庸置疑的。究其實(shí)質(zhì)，乃是源于對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)。由于法令作為人民活動(dòng)之準(zhǔn)繩，人民 自然 會(huì)對(duì)之寄以信賴(lài)，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無(wú)所適從，但社會(huì)情況并非一成不變。因此，作為社會(huì)共同生活準(zhǔn)繩之法令，自然須配合社會(huì)變遷的腳步而調(diào)整。而人民對(duì)于法秩序安定的信賴(lài)，與法必須因社會(huì)進(jìn)展而變動(dòng)，兩者一靜一動(dòng)之間，究竟如何調(diào)整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問(wèn)題。而在這個(gè)問(wèn)題上，“信賴(lài)保護(hù)原則占了一個(gè)重要的地位” 【4】。在稅法里，就是說(shuō)稅收主體因信賴(lài)頒布實(shí)施的法律而進(jìn)行一定的稅收活動(dòng)，法律應(yīng)該保護(hù)這種信賴(lài)。

2、法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)問(wèn)題 。

傳統(tǒng)的法律并不主張國(guó)家對(duì)立法行為造成的損害承擔(dān)責(zé)任。但隨著公共負(fù)擔(dān)平等觀念的傳播，人們開(kāi)始認(rèn)為如果法律的規(guī)定使特定人或少數(shù)人利益受到巨大的損失，國(guó)家應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。 目前 已有不少?lài)?guó)家的立法確認(rèn)國(guó)家在制定、修改或廢止法律的過(guò)程中，造成對(duì)個(gè)人權(quán)益損失的，國(guó)家要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任包括賠償責(zé)任，以制約法律過(guò)于頻繁的變動(dòng)，維護(hù)法的安定性，保護(hù)人民對(duì)于法的信賴(lài)和基于這種信賴(lài)所產(chǎn)生的利益。如德國(guó)行政程序法規(guī)定，行政法規(guī)給個(gè)人帶來(lái)?yè)p害時(shí)，國(guó)家應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這種損害，既可能是因?yàn)樾姓ㄒ?guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時(shí)，也有可能是因?yàn)檫@些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當(dāng)然，只有后者也即因?yàn)榱⒎ㄗ兓鸬馁r償責(zé)任，才屬于嚴(yán)格意義上信賴(lài)保護(hù)的范圍。我國(guó)目前對(duì)于立法變動(dòng)造成的損害還沒(méi)有提供法律上的保護(hù)。在稅法中也是一樣。如果由于國(guó)家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國(guó)家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的賠償責(zé)任，以保護(hù)納稅人對(duì)于國(guó)家稅收立法的信賴(lài)。

（二）稅法實(shí)施中的誠(chéng)信原則 。

遵循誠(chéng)信原則，對(duì)信賴(lài)?yán)嬗枰员Ｗo(hù)，要求征稅機(jī)關(guān)為了維護(hù)法律秩序的安定性和保護(hù)納稅人的正當(dāng)利益，當(dāng)納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴(lài)?yán)妫醇{稅人因信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無(wú)法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，并且這種信賴(lài)?yán)嬉蚱渚哂姓?dāng)性而應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)時(shí)，征稅機(jī)關(guān)不得撤銷(xiāo)或廢止這種信賴(lài)?yán)妫蛘呷绻蜂N(xiāo)或廢止，必須補(bǔ)償其信賴(lài)?yán)妗?/p>

當(dāng)然， 法律 也并不禁止征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收行為進(jìn)行撤銷(xiāo)和廢止，但這種權(quán)力要受到嚴(yán)格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規(guī)定，將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為。對(duì)于授益的稅收行為，一般不能撤銷(xiāo)。因?yàn)榫哂屑s束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護(hù)地位，依誠(chéng)實(shí)信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)的原因?qū)е鲁窂U，則應(yīng)賠償納稅人的信賴(lài)損失。對(duì)于設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為，一般可以隨時(shí)撤銷(xiāo)，因?yàn)榧{稅人的權(quán)利不會(huì)因此受損。但如果有特別撤銷(xiāo)禁止，或由此會(huì)導(dǎo)致再次宣布 內(nèi)容 相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷(xiāo)。我國(guó)稅法中就有類(lèi)似規(guī)定，如對(duì)于依法納稅這種負(fù)擔(dān)稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”這就是說(shuō)，如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在三年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴(lài)而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴(lài)應(yīng)該尊重。

（三）稅收程序上的誠(chéng)信原則 。

誠(chéng)信原則要求征稅機(jī)關(guān)在納稅人的參與下嚴(yán)格按法律程序來(lái)做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠(chéng)信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范，稅法上的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系只有通過(guò)稅收程序才能轉(zhuǎn)化為行為事實(shí)。因此，只有征稅機(jī)關(guān)依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠(chéng)相待的良好關(guān)系。而一個(gè)公正的程序，不僅需要立法上的建構(gòu)，還需要執(zhí)法者的誠(chéng)信執(zhí)法。因?yàn)椤岸惙ā弊鳛檎骷{關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”， 由于各種原因，不可避免會(huì)存在漏洞，需要誠(chéng)信作為“第二次調(diào)節(jié)”，最終實(shí)現(xiàn)稅法調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的“雙重覆蓋”【5】 ，從而在根本上構(gòu)建起一個(gè)公正的誠(chéng)信執(zhí)法的稅收程序。

在現(xiàn)實(shí)的稅收?qǐng)?zhí)法中，程序違法現(xiàn)象大量存在，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一。【6】 由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的 影響 ，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收?qǐng)?zhí)法中比較忽視程序 問(wèn)題 。主要表現(xiàn)為程序虛無(wú)主義和程序工具主義。前者認(rèn)為程序純粹是累贅、是走過(guò)場(chǎng)，只要稅能收上來(lái)，通過(guò)什么方式并不重要。后者認(rèn)為程序是針對(duì)納稅人的，只是國(guó)家用以收稅的一種工具，并不認(rèn)為程序也是制約執(zhí)法權(quán)的一種機(jī)制。這兩種認(rèn)識(shí)，仍然是國(guó)家本位思維在作祟，不利于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制，也不利于對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，是進(jìn)一步加強(qiáng)和完善我國(guó)稅收法治建設(shè)必須解決的問(wèn)題。而要解決這個(gè)問(wèn)題，除了要樹(shù)立納稅人權(quán)利意識(shí)之外，關(guān)鍵在于建立起征稅機(jī)關(guān)誠(chéng)信執(zhí)法的意識(shí)。而這種意識(shí)既是構(gòu)建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅收程序中，實(shí)現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。

三、稅法上適用誠(chéng)實(shí)信用原則的條件 。

（一）適用主體 。

在民法的法律關(guān)系中，誠(chéng)信是一種相互義務(wù)，對(duì)雙方當(dāng)事人均應(yīng)適用。在稅法上，誠(chéng)信原則是調(diào)整征稅主體即征稅機(jī)關(guān)和納稅主體（主要是納稅人）權(quán)利與義務(wù)的道德規(guī)范，其核心是誠(chéng)實(shí)信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒(méi)有欺騙的企圖，排除追求不正當(dāng)利益的目的，這是主體應(yīng)擁有的善意真誠(chéng)的主觀心理態(tài)勢(shì)；它要求主體在客觀行為上誠(chéng)實(shí)守信地行使權(quán)利并履行義務(wù)，避免一方的作為或不作為給對(duì)方造成損失。稅法實(shí)踐中的主體必須在尊重對(duì)方權(quán)利的基礎(chǔ)上履行自己的義務(wù)，在履行自己義務(wù)的同時(shí)，行使自己的權(quán)利并監(jiān)督對(duì)方依法履行義務(wù)。那么，對(duì)于納稅人是否也應(yīng)該適用誠(chéng)信原則，即是否要求納稅人誠(chéng)實(shí)信用地履行納稅義務(wù)以實(shí)現(xiàn)征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信賴(lài)？不同學(xué)者有不同觀點(diǎn)。日本著名稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，“沒(méi)有必要討論對(duì)納稅人違反信用法則是否也應(yīng)適用的問(wèn)題，這是因?yàn)樵趯?shí)定法中已明確規(guī)定對(duì)納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等，所以沒(méi)有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國(guó)家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】 。

對(duì)于納稅人而言，誠(chéng)實(shí)信用地納稅不僅僅是一種 法律 上的義務(wù)，而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求，對(duì)納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規(guī)定。但是，所有行為都是由其動(dòng)機(jī)決定的。在當(dāng)前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務(wù)的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠(chéng)實(shí)和善意，才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當(dāng)每個(gè)納稅人都能誠(chéng)實(shí)守信、一諾千金時(shí)，就不會(huì)有違反稅法的動(dòng)機(jī)，就不會(huì)有偷逃稅款的 問(wèn)題 。誠(chéng)信原則作為一種道德原則，它主要是通過(guò)情感調(diào)節(jié)、輿論 影響 、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對(duì)履行納稅義務(wù)具有正確認(rèn)識(shí)，認(rèn)為自己有道德上的義務(wù)去支付其應(yīng)付稅款，若是在納稅方面進(jìn)行欺騙則有犯罪的感覺(jué)，才能夠表現(xiàn)出對(duì)稅法的遵從，這種遵從不是強(qiáng)迫性的，而是源于一種心理的認(rèn)同，從而才能自主自愿地誠(chéng)信納稅。

（二）適用要求 。

臺(tái)灣 學(xué)者吳坤誠(chéng)從行政法的特性出發(fā)，認(rèn)為行政誠(chéng)信原則的適用必須具備信賴(lài)基礎(chǔ)、信賴(lài)表現(xiàn)和信賴(lài)值得保護(hù)三個(gè)基本條件【8】 。借鑒之，筆者認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則要在稅法實(shí)踐中具體 應(yīng)用 ，還應(yīng)該具備以下幾點(diǎn)具體要求：

1、 稅收行為有效成立。即信賴(lài)基礎(chǔ)。這是稅收誠(chéng)信賴(lài)以存在的前提和基礎(chǔ)，就是說(shuō)，稅收行為應(yīng)該具有有效表示國(guó)家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。

2、納稅人因信賴(lài)征稅機(jī)關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為，已經(jīng)對(duì)自己的活動(dòng)進(jìn)行了適當(dāng)?shù)陌才拧＜从行刨?lài)表現(xiàn)。若納稅人尚未對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行任何的處置或安排，僅僅是信賴(lài)征稅機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動(dòng)，這時(shí)就沒(méi)有必要適用誠(chéng)信原則。只有納稅人因信賴(lài)征稅機(jī)關(guān)的意思表示而進(jìn)一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動(dòng)時(shí)，才有對(duì)納稅人進(jìn)行保護(hù)的必要。并且，征稅機(jī)關(guān)的表示，納稅人產(chǎn)生信賴(lài)與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。

3、納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴(lài)必須是值得保護(hù)的。即納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴(lài)必須是正當(dāng)?shù)摹Ｋ^正當(dāng)，指人民不僅對(duì)國(guó)家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀上是善意的、無(wú)過(guò)失的。若信賴(lài)是基于當(dāng)事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當(dāng) 方法 而獲得的，或當(dāng)事人明知或因重大過(guò)失而不知信賴(lài)基礎(chǔ)違法；或稅收行為預(yù)先保留變更權(quán)等情況均屬不正當(dāng)?shù)男刨?lài)。即使這種信賴(lài)形成，也不能獲得保護(hù)。即若征稅機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤表示的做出是因?yàn)榧{稅人方面的隱匿事實(shí)和虛假的陳述或報(bào)告，或者征稅機(jī)關(guān)所為的錯(cuò)誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時(shí)候納稅人是有過(guò)失的，因而其信賴(lài)不值得保護(hù)，從而不適用誠(chéng)信原則。

篇7

收錄日期：2013年5月26日

所謂實(shí)質(zhì)課稅原則是指，對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的歷史沿革

實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)質(zhì)在對(duì)稅法加以解釋和適用時(shí)，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，以實(shí)際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來(lái)源于德國(guó)，一戰(zhàn)后一些不法商人階級(jí)發(fā)國(guó)難財(cái)，他們的不法行為在民法上被認(rèn)定為無(wú)效行為，由于當(dāng)時(shí)的稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無(wú)效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時(shí)也引發(fā)了德國(guó)財(cái)政上的危機(jī)，在這種背景下，為了應(yīng)對(duì)各種形式的稅收流失問(wèn)題，解決財(cái)政危機(jī)，1919年德國(guó)出臺(tái)了《帝國(guó)租稅通則》。該原則成為德國(guó)稅法中沒(méi)有明文規(guī)定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國(guó)家認(rèn)可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國(guó)、日本以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有關(guān)的稅收法律中對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定，如“稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用情事時(shí)，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)時(shí)間相當(dāng)之法律形式，成立租稅請(qǐng)求權(quán)。”我國(guó)大陸地區(qū)雖然沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但是眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過(guò)的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費(fèi)稅暫行條例》第10條等都加大了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用的力度。可以說(shuō)，隨著我國(guó)稅收立法的不斷完善，實(shí)質(zhì)課稅原則越來(lái)越受重視，被應(yīng)用的情況也越來(lái)越多，影響愈來(lái)愈大。

二、實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區(qū)別對(duì)待不同能力的納稅人，依據(jù)其能力進(jìn)行稅負(fù)征收。該原則認(rèn)為課稅要以經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”為依據(jù)，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對(duì)經(jīng)濟(jì)上有較強(qiáng)的給付能力和負(fù)擔(dān)能力的人。實(shí)質(zhì)課稅原則直接關(guān)系到特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，它強(qiáng)調(diào)在課稅時(shí)，必須認(rèn)定課稅要件事實(shí)，如果課稅要件事實(shí)的“形式與實(shí)質(zhì)”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實(shí)質(zhì)加以判斷，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素。實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)為量能課稅原則在法律理念上的表現(xiàn)，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結(jié)果。

（二）稅負(fù)公平原則。稅負(fù)公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現(xiàn)。為了實(shí)現(xiàn)稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動(dòng)中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實(shí)質(zhì)課稅原則在課稅時(shí)主張對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考察，很大程度上也是為了實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平。日本學(xué)則田中二郎認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅源于稅收公平負(fù)擔(dān)原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規(guī)定為要。北野宏久也認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則作為單獨(dú)存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導(dǎo)原則，理論上是公平稅負(fù)原則在特殊稅法中的表現(xiàn)。可見(jiàn)，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的延伸和發(fā)展。

三、實(shí)質(zhì)課稅原則在征管實(shí)踐中的問(wèn)題

（一）違背了稅收法律主義原則。實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法律主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測(cè)性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對(duì)稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

（二）與稅收合作信賴(lài)主義相矛盾。稅收合作信賴(lài)主義包含兩方面內(nèi)容：一方面納稅人應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時(shí)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的納稅信息數(shù)據(jù)，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通管道；一方面沒(méi)有充足的依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提出對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑。實(shí)質(zhì)課稅原則恰恰相反，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的申報(bào)情況進(jìn)行審核評(píng)定，否認(rèn)納稅人依法足額納稅。

（三）對(duì)稅務(wù)取證提出了更高的要求。實(shí)質(zhì)課稅原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)查明經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)否定原有的形式、外觀。對(duì)稅務(wù)取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。實(shí)質(zhì)課稅原則是國(guó)家賦予稅務(wù)人員特有的權(quán)力，也是容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)適用的建議

在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須要結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，同時(shí)最主要的是要弄明白當(dāng)前需要怎樣一種實(shí)質(zhì)課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對(duì)該原則加以限制。筆者認(rèn)為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實(shí)現(xiàn)限制目的，因?yàn)樽鳛樨灤┙忉尯瓦m用整個(gè)稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過(guò)各種形式要件規(guī)范稅收征納，防范行政機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實(shí)質(zhì)理性，希望實(shí)現(xiàn)全體納稅人實(shí)質(zhì)上的公平。對(duì)此，我們要明確作為稅法具體原則的實(shí)質(zhì)課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執(zhí)法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對(duì)其加以規(guī)范，在維護(hù)稅收公平的同時(shí)，防止行政機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅之名行侵害納稅人合法權(quán)益之實(shí)。

其次，要處理好稅收法定與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義間的矛盾。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的理解，存在著法律的實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義。法律的實(shí)質(zhì)主義強(qiáng)調(diào)按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義則按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補(bǔ)稅法的漏洞，但也產(chǎn)生了與稅收法定的矛盾。因此，我國(guó)在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須堅(jiān)持法律的實(shí)質(zhì)課稅主義理論，這既是堅(jiān)持稅收法定主義立場(chǎng)的需要，也是防止因?qū)嵸|(zhì)課稅而侵犯私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的必然要求。實(shí)踐中，可以將經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義與法律的實(shí)質(zhì)主義有機(jī)融合，發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)。即采取折中的觀點(diǎn)，取法律實(shí)質(zhì)主義之形式理性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義之實(shí)質(zhì)理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權(quán)力的濫用也能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅所要追求的公平。但是，通過(guò)立法的形式也只是將實(shí)質(zhì)課稅的精神加以體現(xiàn)，并不適合制定過(guò)于寬泛的一般條款。

五、結(jié)語(yǔ)

在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強(qiáng)調(diào)限制國(guó)家權(quán)利，以保護(hù)納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國(guó)家稅源和維護(hù)納稅人利益之間綜合考慮，注重達(dá)到良好的社會(huì)效果，從而符合現(xiàn)代法治國(guó)家追求實(shí)質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實(shí)質(zhì)課稅原則得到越來(lái)越多的承認(rèn)的現(xiàn)實(shí)原因。但也應(yīng)當(dāng)看到，在運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)稅收法定原則的欠缺進(jìn)行填補(bǔ)的時(shí)候，必須對(duì)其進(jìn)行必要的限制。唯有如此，實(shí)質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺(tái)上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運(yùn)用，為經(jīng)濟(jì)的良好運(yùn)行和社會(huì)的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

主要參考文獻(xiàn)：

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篇8

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。”此條規(guī)定，確立了誠(chéng)實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)法上成為普遍性原則，主要見(jiàn)于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠(chéng)實(shí)信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠(chéng)信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠(chéng)”的因素，誠(chéng)已、誠(chéng)人、誠(chéng)物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對(duì)人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠(chéng)信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國(guó)在民法典中均有表述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法（第148條）則將誠(chéng)信原則上升成為民法的基本原則。

（一）私法上誠(chéng)實(shí)信用原則勃興的緣由

19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開(kāi)來(lái)，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無(wú)視法律社會(huì)的、倫理的價(jià)值，由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí)，便需要誠(chéng)實(shí)信用原則來(lái)作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴(lài)，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個(gè)人本位趨向于社會(huì)本位或團(tuán)體本位。誠(chéng)實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。

（二）誠(chéng)實(shí)信用原則的制度機(jī)能

誠(chéng)信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對(duì)于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用，誠(chéng)信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠(chéng)信原則具有如下功能：

一是為解釋補(bǔ)充或評(píng)價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠(chéng)信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時(shí)，通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠(chéng)信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí)，則需用“法律的補(bǔ)充”來(lái)加以填補(bǔ)法律漏洞，補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠(chéng)信原則為最高準(zhǔn)則。

三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠(chéng)實(shí)信用原則的表現(xiàn)，立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。在制定法律時(shí)，應(yīng)將誠(chéng)信原則的精神融入到具體的法條中，實(shí)現(xiàn)“誠(chéng)信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜，適用的結(jié)果顯然有違誠(chéng)信原則時(shí)，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠(chéng)信原則為指針。

（三）誠(chéng)實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以?xún)r(jià)值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類(lèi)概念或條款稱(chēng)為不確定概念或概括條款（或稱(chēng)一般條款）。

誠(chéng)實(shí)信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過(guò)程離不開(kāi)法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此，誠(chéng)信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。

（四）誠(chéng)實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則

由于我國(guó)民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠(chéng)信原則并立，由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問(wèn)題，從理論上講，誠(chéng)信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則，但立法上已將他們分開(kāi)，需對(duì)他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價(jià)有償原則和誠(chéng)信原則主要調(diào)整相對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠(chéng)信原則主要是對(duì)當(dāng)事人提出具備善意誠(chéng)實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠(chéng)信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠(chéng)信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上能否適用

誠(chéng)實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說(shuō)多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠(chéng)信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國(guó)家享有種種的優(yōu)越性，與對(duì)等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一）否定說(shuō)

該說(shuō)認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強(qiáng)行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠(chéng)實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢(shì)將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

（二）肯定說(shuō)

肯定說(shuō)認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見(jiàn)解：

1、由私法類(lèi)推適用的理論。

類(lèi)推適用，即關(guān)于某種事項(xiàng)，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項(xiàng)時(shí)，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類(lèi)推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類(lèi)推與法的外部類(lèi)推。內(nèi)部類(lèi)推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類(lèi)推適用的情形；外部類(lèi)推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類(lèi)推于公法領(lǐng)域的情形。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，屬于外部類(lèi)推，一般并不承認(rèn)法的外部類(lèi)推，因此民法與稅法等公法部門(mén)之間并不允許互相類(lèi)推適用。

但有基于類(lèi)推承認(rèn)誠(chéng)實(shí)信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國(guó)行政法院判決中指出：“國(guó)家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國(guó)民特別義務(wù)，于國(guó)民私法關(guān)系，相互遵守誠(chéng)實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)摹！奔葱玖苏\(chéng)實(shí)信用原則不僅于國(guó)民之間，對(duì)于與國(guó)民相對(duì)立的國(guó)家（國(guó)家機(jī)關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)摹Ｍc類(lèi)推相混，須加以區(qū)分。類(lèi)推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來(lái)的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類(lèi)推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來(lái)，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

一直以來(lái)，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類(lèi)推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠(chéng)實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說(shuō)不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類(lèi)推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對(duì)于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國(guó)首次運(yùn)用一般法律思想理論，主張德國(guó)民法第618條含有社會(huì)的保護(hù)思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類(lèi)推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來(lái)補(bǔ)充行政上的缺陷，誠(chéng)實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來(lái)觀察。

“法乃是由國(guó)民法意識(shí)所成立的價(jià)值判斷”，法意識(shí)乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨椋稍摲ㄒ庾R(shí)所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來(lái)行來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠(chéng)實(shí)信用原則，乃基于國(guó)民法的意識(shí)所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無(wú)論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠(chéng)實(shí)信用原則的限制。前述類(lèi)推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說(shuō)否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點(diǎn)，筆者贊同一般法律思想理論。誠(chéng)信原則外延不十分確定，但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款，對(duì)誠(chéng)信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識(shí)形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠(chéng)信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對(duì)大陸法系追求法律絕對(duì)確定的補(bǔ)救。誠(chéng)信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對(duì)于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖之時(shí)，成為法律所視為最后的堡壘。誠(chéng)信原則雖以社會(huì)倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”，而誠(chéng)信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對(duì)其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強(qiáng)行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會(huì)變遷而賦予新的意義。誠(chéng)信原則不限于民事活動(dòng)，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上，私法中發(fā)展成立的誠(chéng)實(shí)信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說(shuō)、判例來(lái)看并無(wú)爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國(guó)家與國(guó)民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴(lài)關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對(duì)方的正當(dāng)信賴(lài)關(guān)系并給予對(duì)方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí)，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴(lài)對(duì)象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時(shí)，不以文書(shū)形態(tài)出現(xiàn)，該場(chǎng)合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場(chǎng)合涉稅問(wèn)題回答，申報(bào)指導(dǎo)，處理的說(shuō)明，所得調(diào)查時(shí)的保證，稅法的統(tǒng)一解釋?zhuān)陥?bào)確認(rèn)以及更正處分等。但對(duì)于并無(wú)代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門(mén)的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴(lài)之對(duì)象。

2、納稅義務(wù)人信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長(zhǎng)授權(quán)，若信賴(lài)該職員保證，不成立正當(dāng)信賴(lài)。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴(lài)。信賴(lài)欠缺正當(dāng)性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴(lài)基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足適用誠(chéng)實(shí)信用原則。在信賴(lài)關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟(jì)性處置。

4、信賴(lài)與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明信賴(lài)與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴(lài)而予以不利益者，仍可適用此一原則。實(shí)際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時(shí)，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對(duì)是否違反該原則有爭(zhēng)議時(shí)，一般應(yīng)通過(guò)行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國(guó)家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場(chǎng)合，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠(chéng)實(shí)信用的方法行使處分權(quán)。除前述場(chǎng)合外，各種場(chǎng)合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠(chéng)信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠(chéng)實(shí)信用的稅務(wù)行政行為時(shí)，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟(jì)性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時(shí)，則不得適用誠(chéng)實(shí)信用原則。

四、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)納稅義務(wù)人的適用

（一）適用要件

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時(shí)，除沒(méi)有適用誠(chéng)實(shí)信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場(chǎng)合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴(lài)的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴(lài)的行為主觀上不排除故意。如咨詢(xún)之際，故意隱蔽真實(shí)事實(shí)部分，或誘使稅務(wù)機(jī)關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機(jī)關(guān)基于信賴(lài)為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國(guó)家必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。

5、信賴(lài)與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴(lài)與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

（二）適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無(wú)效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機(jī)關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過(guò)上述程度的不利利益。

五、誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法上的適用類(lèi)型

（一）信賴(lài)保護(hù)

在民法上，有信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)規(guī)定，如締約過(guò)失責(zé)任。問(wèn)題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無(wú)法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機(jī)關(guān)又不認(rèn)同，進(jìn)而主張稅收債權(quán)，此時(shí)納稅義務(wù)人能否以信賴(lài)保護(hù)為由提出抗辯呢？

我國(guó)稅法在一定程度上承認(rèn)信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在3年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴(lài)而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴(lài)應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，可見(jiàn)，我國(guó)稅法在稅收本金上未給予信賴(lài)保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴(lài)保護(hù)，因而我國(guó)稅法的信賴(lài)保護(hù)是有保留的。

（二）稅法上權(quán)利失效

誠(chéng)實(shí)信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國(guó)家思想所導(dǎo)出的信賴(lài)保護(hù)的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠(chéng)實(shí)信用原則的特別適用情形，所以與誠(chéng)信原則情形相同，其適用對(duì)象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國(guó)家）。

我國(guó)稅法對(duì)稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”前述規(guī)定顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán)，有個(gè)期限限制，超過(guò)該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱(chēng)為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國(guó)稅法對(duì)稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定。《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及進(jìn)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。

篇9

不論在稅收學(xué)中、還是在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)中，有關(guān)“原則①”問(wèn)題，都是其學(xué)科理論的核心內(nèi)容，因?yàn)樗菢?gòu)建最優(yōu)稅收制度、最優(yōu)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)制度的法則或標(biāo)準(zhǔn)。換言之，如果沒(méi)有“原則”，也就沒(méi)有靈魂;而介于稅收學(xué)與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)之間的、或者說(shuō)兩者交叉的邊緣學(xué)科——稅務(wù)會(huì)計(jì)，其“原則”應(yīng)該是稅收原則與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則的“結(jié)合”。但因“稅法至上”，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則以稅法為主導(dǎo)，凡符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，它就承認(rèn);不完全符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，它就有限承認(rèn)或有條件承認(rèn);不符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，它就不予承認(rèn)。經(jīng)過(guò)“篩選”與“甄別”后，逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。本文在探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則、并與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則對(duì)比分析后，提出如何構(gòu)建符合國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系。

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則

國(guó)家為了實(shí)際有效地對(duì)納稅人稽征稅款，在稅收原則指導(dǎo)下，通過(guò)稅法體現(xiàn)并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度，稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)雖然要遵循(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的一般程序和方法②，但它必須以稅法為導(dǎo)向，因此，美國(guó)學(xué)者認(rèn)為，美國(guó)的國(guó)內(nèi)收入法典(IRC)既是聯(lián)邦稅收的最高法律，也是稅務(wù)會(huì)計(jì)(Federal Tax Accounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等，2001)，如是，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則也就隱含在國(guó)內(nèi)收入法典之中。我認(rèn)為，包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)，其稅務(wù)會(huì)計(jì)原則都隱含在稅法中，它雖然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則那么明確、那么公認(rèn)、那么耳熟能詳，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，納稅人一旦違反，就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則一般包括③:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優(yōu)于舊法原則;5.特別法優(yōu)于普通法原則;6.實(shí)體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實(shí)質(zhì)征稅原則;9.不妨礙財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則(指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，企業(yè)依稅法進(jìn)行的所得稅計(jì)算調(diào)整，不能影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計(jì)算)的特點(diǎn)進(jìn)行的系統(tǒng)歸納和概括，這些特點(diǎn)或原則，在我國(guó)大陸的稅法中也多有體現(xiàn)④;但站在納稅主體的角度，根據(jù)稅法規(guī)定和稅收原則，并借鑒(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則，如何抽象出稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的法則或標(biāo)準(zhǔn)，可能更加體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的要求。

在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)中，反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征(要求)原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則及其修正原則，其基本精神大多也適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)，但因稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的特定聯(lián)系，稅收原則理論和稅收立法原則會(huì)非常明顯地影響、甚至主導(dǎo)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，此外，還應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)主體的稅收利益，這就逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。筆者認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則主要應(yīng)有:

(一)稅法導(dǎo)向原則

稅法導(dǎo)向原則亦稱(chēng)稅法遵從⑤原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上，再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)(或以稅務(wù)籌劃為目標(biāo))進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量，在遵從或不違反稅法的前提下，履行納稅義務(wù)，尋求稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”，稅法優(yōu)先于會(huì)計(jì)法規(guī)等其他普通法規(guī)。

(二)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)原則

該原則適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)混合的會(huì)計(jì)模式。只有當(dāng)某一交易、事項(xiàng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日確認(rèn)以后，才能確認(rèn)該交易、事項(xiàng)按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)課稅款;依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)報(bào)告日尚未確認(rèn)的交易、事項(xiàng)可能影響到當(dāng)日已確認(rèn)的其他交易、事項(xiàng)的最終應(yīng)課稅款，但只有在根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度確認(rèn)導(dǎo)致征稅效應(yīng)的交易、事項(xiàng)之后，才能確認(rèn)這些征稅效應(yīng)，其基本含義是:(1)對(duì)于已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的全部交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延稅款，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期或遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn);(2)根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計(jì)量某一交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延應(yīng)納稅款，以確定當(dāng)期或未來(lái)年份應(yīng)付或應(yīng)退還的所得稅金額;(3)為確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，不預(yù)期未來(lái)年份賺取的收益或發(fā)生的費(fèi)用的應(yīng)納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來(lái)執(zhí)行情況。

(三)應(yīng)計(jì)制原則與實(shí)現(xiàn)制原則

由于收付實(shí)現(xiàn)制不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量原則，不能用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目的⑥，為了更多的借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄，降低稅收征管成本，目前大多數(shù)國(guó)家的稅法都接受應(yīng)計(jì)制原則。但在其被用于稅務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)制還是存在明顯差異:第一，應(yīng)該考慮稅款支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時(shí)繳納稅款。第二，確定性的需要，要求收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)具有確定性。例如，在收入的確認(rèn)上，應(yīng)計(jì)制的稅務(wù)會(huì)計(jì)由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實(shí)現(xiàn)原則，而在費(fèi)用的扣除上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用穩(wěn)健原則列入的某些估計(jì)、預(yù)計(jì)費(fèi)用，在稅務(wù)會(huì)計(jì)中是不能夠被接受的，后者強(qiáng)調(diào)“該經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)發(fā)生”(在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除)的限制條件，從而起到保護(hù)政府稅收收入的目的。第三，保護(hù)政府稅收收入。由此可見(jiàn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)(實(shí)質(zhì)是稅法)是有條件地接受應(yīng)計(jì)制原則，體現(xiàn)的是稅收實(shí)用主義。

各國(guó)早期的稅法都是按收付實(shí)現(xiàn)原則計(jì)稅，因?yàn)樗w現(xiàn)了現(xiàn)金流動(dòng)原則(具體化為公平負(fù)稅和支付能力原則)，該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財(cái)政收入的基礎(chǔ)。目前，實(shí)現(xiàn)制原則一般只適用于小企業(yè)、非營(yíng)利組織和個(gè)人的納稅申報(bào)。如果稅法明確規(guī)定某些涉稅事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制原則，稅務(wù)會(huì)計(jì)則應(yīng)以實(shí)際收付現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、計(jì)量應(yīng)稅收入與可扣除成本、費(fèi)用。

(四)歷史(實(shí)際)成本計(jì)價(jià)原則

按歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，既有利于對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的存量計(jì)量，也有利于對(duì)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的流量計(jì)量，因此，能夠客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，該原則有一定的局限性，為糾正其不足，可以根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備等，從而對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行修正。但在稅務(wù)會(huì)計(jì)中，除稅法另有規(guī)定外，納稅人必須遵循歷史成本計(jì)價(jià)原則，因?yàn)樗哂写_定性與可驗(yàn)證性。

(五)相關(guān)性原則

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則不同，稅務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性體現(xiàn)在所得稅負(fù)債的計(jì)算，是指納稅人當(dāng)期可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。

(六)配比原則

配比原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)某一會(huì)計(jì)期間的收入與其相關(guān)的費(fèi)用相配比，以正確計(jì)算當(dāng)期損益并據(jù)以進(jìn)行收益分配。稅務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則是在所得稅負(fù)債計(jì)算時(shí)，應(yīng)按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費(fèi)用，即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。

(七)確定性原則

確定性原則是指在所得稅會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，按所得稅稅法的規(guī)定，在應(yīng)稅收入與可扣除費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)上應(yīng)具有確定性，即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費(fèi)用，如財(cái)產(chǎn)損失等，必須是真實(shí)發(fā)生的、且其金額必須是可確定的。

(八)合理性原則

合理性原則是指納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算與分配方法應(yīng)符合一般

的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則，具有較大的彈性空間。對(duì)同一交易事項(xiàng)的認(rèn)定和會(huì)計(jì)處理，征納雙方角度不同、利益不同，對(duì)是否“合理”會(huì)有不同的解釋。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有“合理性”的充分說(shuō)服力。

(九)劃分營(yíng)業(yè)收益與資本收益原則

營(yíng)業(yè)收益(經(jīng)營(yíng)所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來(lái)源、擔(dān)負(fù)著不同的納稅責(zé)任。營(yíng)業(yè)收益是指企業(yè)通過(guò)其日常性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而獲得的收入，通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，其內(nèi)容包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩個(gè)部分，其稅額的課征標(biāo)準(zhǔn)一般按正常稅率計(jì)征。資本收益是指在出售或交換稅法規(guī)定的資本資產(chǎn)⑦時(shí)所得的利益(如投資收益、出售或交換有價(jià)證券的收益等)，資本收益的課稅標(biāo)準(zhǔn)具有許多不同于營(yíng)業(yè)收益的特殊規(guī)定。因此，為了正確地計(jì)算所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用，應(yīng)該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)中有比較詳盡的規(guī)定⑧，我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)兩類(lèi)收益尚未制定不同的稅收政策。

(十)稅款支付能力原則

稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應(yīng)以合理的標(biāo)準(zhǔn)確定計(jì)稅基數(shù)(稅基)，有同等計(jì)稅基數(shù)的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)同一稅種的同等稅款。因此，納稅能力體現(xiàn)的是合理負(fù)稅原則。與企業(yè)的其他費(fèi)用支出有所不同，稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出，因此，在考慮納稅能力的同時(shí)，也應(yīng)考慮稅款的支付能力。稅務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄收入、收益、成本、費(fèi)用時(shí)，應(yīng)盡可能選擇保證稅款支付能力的會(huì)計(jì)處理方法(包括銷(xiāo)售方式、結(jié)算方式的選擇等)。

(十一)籌劃性原則

稅務(wù)會(huì)計(jì)既要保證依法計(jì)稅、納稅，又要盡可能地爭(zhēng)取納稅人的最大稅收利益。因此，選擇什么樣的會(huì)計(jì)政策、采用何種稅務(wù)籌劃方案，必須事先進(jìn)行周密地謀劃。“稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)不是會(huì)計(jì)，而是收益。”(漢弗萊.H.納什，1997)因此，它還具有財(cái)務(wù)職能，具有預(yù)測(cè)性。

篇10

  WTO的國(guó)民待遇原則與國(guó)際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇是相融的。所謂無(wú)差別待遇是指在稅收上給予另一國(guó)來(lái)到本國(guó)境內(nèi)的居民與本國(guó)居民同等的待遇。其目的在于要求締約國(guó)雙方按對(duì)等原則，互相保障對(duì)方居民與本國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而反對(duì)任何形式的稅收歧視。所不同的是國(guó)民待遇原則不僅要求各成員國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國(guó)居民在所有經(jīng)濟(jì)政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實(shí)分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無(wú)差別的待遇條款實(shí)際隱含著對(duì)收入來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國(guó)家對(duì)此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟(jì)一體化越來(lái)越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。 

  根據(jù)最惠國(guó)待遇原則，任兩個(gè)成員國(guó)之間簽定的比其他成員國(guó)更優(yōu)惠的待遇，其他成員國(guó)都能自動(dòng)共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，避免給我國(guó)行使稅收管轄權(quán)帶來(lái)更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原則，嚴(yán)禁以權(quán)代法，樹(shù)立政府的公信力 

  首先，法律與政策一定要公正、公開(kāi)。對(duì)外交往首先要重一個(gè)信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴(yán)格執(zhí)行才能取信于民，取信于國(guó)際社會(huì)。在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開(kāi)口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會(huì)使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來(lái)華投資，也就達(dá)不到吸引外資的目的。 

  其次，嚴(yán)禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無(wú)法獲得饒讓。一般情況下締約國(guó)簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國(guó)與我國(guó)簽定了稅收饒讓條款，當(dāng)該國(guó)在華企業(yè)將利潤(rùn)匯回本國(guó)總公司時(shí)，該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)該公司在中國(guó)依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴(kuò)大所得稅減免范圍，則該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國(guó)稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓?zhuān)秶鷾p免的所得稅必須補(bǔ)征。擅自減免稅收不能使外國(guó)投資者受益，只能擾亂國(guó)際稅收秩序，把我國(guó)財(cái)政收入拱手送給外國(guó)政府。 

  （三）尊重市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法則，嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性 

  我國(guó)目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對(duì)象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗(yàn)區(qū)攀比試驗(yàn)區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢(shì)必給我國(guó)涉外稅收協(xié)調(diào)帶來(lái)嚴(yán)重后果。攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國(guó)的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國(guó)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。 

  二、合理劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán)，充實(shí)我國(guó)相關(guān)稅法 

  （一）正確運(yùn)用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國(guó)之間的征稅權(quán) 

  對(duì)適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對(duì)象。協(xié)定通常以造成締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)的稅種作為其適用范圍。由于各國(guó)具體稅種的名稱(chēng)和范圍不一，具體劃分過(guò)程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。 

  原則規(guī)定法就是對(duì)協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點(diǎn)是涵括內(nèi)容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國(guó)雙方各自適用的現(xiàn)行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會(huì)產(chǎn)生歧義，可減少糾紛。 

  （二）合理劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán) 

  明確締約國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人的各種跨國(guó)所得能否征稅和如何征稅，對(duì)哪些征稅對(duì)象由單方征稅，對(duì)哪些所得由雙方征稅，有利于避免國(guó)家之間重復(fù)征稅問(wèn)題。同時(shí)劃分征稅權(quán)也是對(duì)締約國(guó)稅收權(quán)益的劃定。 

  首先，必須完善我國(guó)的所得稅制及財(cái)產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。因此，我國(guó)有必要對(duì)有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)、一般財(cái)產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強(qiáng)我國(guó)在協(xié)調(diào)對(duì)協(xié)定涉及的四大類(lèi)征稅對(duì)象，即營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅時(shí)的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類(lèi)方面所使用的概念用語(yǔ)，在相當(dāng)大程度上與國(guó)內(nèi)稅法上的概念術(shù)語(yǔ)等同或類(lèi)似，但彼此在內(nèi)涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的規(guī)定為準(zhǔn)，就必須對(duì)相關(guān)概念涵義進(jìn)行充實(shí)和規(guī)范。 

  其次，要補(bǔ)充國(guó)內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的，而在我國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒(méi)有單獨(dú)列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動(dòng)產(chǎn)所得”等概念，在我國(guó)現(xiàn)行稅法上就沒(méi)有使用或單獨(dú)列出，所以有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義。 

  三、運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)，完善我國(guó)相關(guān)稅制 

  （一）認(rèn)識(shí)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn) 

  按慣例，稅收協(xié)定締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法沒(méi)有對(duì)某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國(guó)一方對(duì)此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對(duì)納稅人征稅。這就是國(guó)際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點(diǎn)： 

  1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴(kuò)大或提高課稅范圍與程度。 

  為緩和與消除締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對(duì)締約國(guó)各方通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進(jìn)行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問(wèn)題上，由于締約雙方權(quán)益對(duì)等原則的作用和考慮到締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅制將來(lái)可能發(fā)展變動(dòng)的因素，協(xié)定對(duì)締約國(guó)課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過(guò)締約國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定。 

  例如，中國(guó)和德國(guó)之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對(duì)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定“締約國(guó)一方企業(yè)設(shè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或者締約國(guó)一方居民設(shè)在締約國(guó)另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，可以在締約國(guó)另一方征稅”。目前中國(guó)尚未頒行有關(guān)對(duì)此類(lèi)動(dòng)產(chǎn)價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對(duì)德國(guó)的企業(yè)或居民的上述動(dòng)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行征稅。因?yàn)槎愂諈f(xié)定不能為締約國(guó)一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。 

  同樣道理，如果締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對(duì)該國(guó)的征稅權(quán)的限制規(guī)定對(duì)納稅人更為優(yōu)惠，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對(duì)納稅人征稅。 

  例如，按照中國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)（股息）以及外國(guó)銀行優(yōu)惠貸款給中國(guó)國(guó)家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國(guó)同許多外國(guó)政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對(duì)跨國(guó)股息和利息所得，都規(guī)定了作為來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對(duì)作為締約國(guó)另一方居民的外國(guó)投資者或外國(guó)銀行取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因?yàn)楸苊怆p重征稅協(xié)定不能擴(kuò)大或提高締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。 

  2.稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，即所得與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定及所得的取得者與財(cái)產(chǎn)的所有者的認(rèn)定，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。 

  根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)可知，稅收協(xié)定和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的職能是有區(qū)別的，即認(rèn)定誰(shuí)是某項(xiàng)特定的跨國(guó)所得的取得者，某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值究竟應(yīng)歸屬于何人名下，應(yīng)由締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法來(lái)決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個(gè)跨國(guó)納稅人具有締約國(guó)一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護(hù)待遇，如果根據(jù)締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法，認(rèn)定他并非某種跨國(guó)所得的取得者或某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的所有人，則他不能就上述所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值請(qǐng)求適用協(xié)定中有關(guān)限制締約國(guó)征稅權(quán)的規(guī)定。正確運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力。 

  （二）與協(xié)定相關(guān)的稅制缺陷及其完善 

  1.我國(guó)所得稅制未與國(guó)際接軌，法人所得稅仍按國(guó)內(nèi)、國(guó)外分設(shè)，特別是有關(guān)資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國(guó)目前對(duì)資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對(duì)資本流入和交易不征稅，對(duì)資本利得（如股息、利息）征收20%的預(yù)提所得稅，對(duì)稅收協(xié)定締約國(guó)則按協(xié)定限制稅率10%征收預(yù)提所得稅。加入WTO后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)開(kāi)放所帶來(lái)的機(jī)會(huì)將從根本上改變世界貿(mào)易格局，這對(duì)跨國(guó)公司而言，無(wú)疑是實(shí)現(xiàn)資本增值的最有利時(shí)機(jī)。凡是想保持世界領(lǐng)先地位的跨國(guó)公司，必將把投資中國(guó)作為首選。到2005年外商獨(dú)資銀行在中國(guó)可以全方位經(jīng)營(yíng)銀行零售業(yè)，資本項(xiàng)目的對(duì)外開(kāi)放也會(huì)提上議事日程。隨著資本市場(chǎng)的開(kāi)放，運(yùn)用稅收作為防范金融風(fēng)險(xiǎn)的手段，也是一項(xiàng)可行的措施。因此，對(duì)資本利得的征稅政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整也勢(shì)在必行。 

  2.我國(guó)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)范圍的界定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不相適應(yīng)。我國(guó)所得稅法上所稱(chēng)的“特許權(quán)使用費(fèi)”，范圍僅限于提供專(zhuān)利、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)而收取的報(bào)酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權(quán)使用費(fèi)”概念，通常不包括提供工商業(yè)機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)而取得的租金收入。 

  從準(zhǔn)確地運(yùn)用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應(yīng)該從兩個(gè)不同的概念體系來(lái)理解協(xié)定中的概念和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對(duì)獨(dú)立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來(lái)審查有關(guān)納稅事項(xiàng)，然后看國(guó)內(nèi)法是否依據(jù)充足。 

  國(guó)際認(rèn)證費(fèi)具有特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)，按理根據(jù)我國(guó)稅法與對(duì)外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國(guó)可就外國(guó)公司、企業(yè)從我國(guó)境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)，按限定的稅率征收預(yù)提所得稅，由于我國(guó)頒布的《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》未對(duì)國(guó)際認(rèn)證進(jìn)行界定，因此，外國(guó)公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟(jì)組織對(duì)境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)認(rèn)證收取的所得是否屬于專(zhuān)有技術(shù)，是否應(yīng)征預(yù)提所得稅認(rèn)定依據(jù)不足。 

  盡管近幾年國(guó)內(nèi)不少企業(yè)為了提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力與企業(yè)知名度，興起申請(qǐng)國(guó)際認(rèn)證熱，締約國(guó)涉及從我國(guó)取得的國(guó)際認(rèn)證所得也不斷增多，可是要對(duì)其征稅則國(guó)內(nèi)法依據(jù)不足。因此，有必要對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的概念與含義進(jìn)行修改和完善。 

  3.有關(guān)對(duì)財(cái)產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國(guó)在對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財(cái)產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、財(cái)產(chǎn)利得（財(cái)產(chǎn)收益）及一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值（財(cái)產(chǎn)凈值）的征稅。在協(xié)定中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的定義都明確為，應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地締約國(guó)法律所規(guī)定的含義。 

  然而，至今我國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國(guó)憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬?lài)?guó)家或集體所有，其所有權(quán)不能買(mǎi)賣(mài)。但是，其使用權(quán)是可以買(mǎi)賣(mài)的，外國(guó)居民可能擁有位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)。根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國(guó)內(nèi)法找不到依據(jù)，該項(xiàng)稅收將白白流失。因此，必須在國(guó)內(nèi)法中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行明確定義。 

  并且，我國(guó)尚未開(kāi)征一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅列入條文，我國(guó)也不能根據(jù)協(xié)定征稅。考慮到入世后，國(guó)際資本在我國(guó)流動(dòng)的規(guī)模及頻率都會(huì)不斷提高，為了防范資本流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，且使國(guó)際稅收權(quán)益對(duì)等，有對(duì)其進(jìn)行立法的必要。 

  四、增強(qiáng)防范能力，避免國(guó)際法優(yōu)先原則被濫用 

  （一）濫用國(guó)際法優(yōu)先原則的“稅約采購(gòu)”行為的防范 

  目前，跨國(guó)納稅人不正當(dāng)?shù)乩枚愂諈f(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅的“稅約采購(gòu)（treatyshopping）”問(wèn)題，已經(jīng)引起越來(lái)越多國(guó)家的重視和防范。我國(guó)目前在國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法和對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中都沒(méi)有關(guān)于防范“稅約采購(gòu)”的特別規(guī)定。這與我國(guó)國(guó)內(nèi)法確認(rèn)稅收協(xié)定相對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法的優(yōu)先適用地位不相適應(yīng)。防范“稅約采購(gòu)”的對(duì)策： 

  1.關(guān)注“稅約采購(gòu)”發(fā)展動(dòng)向。“稅約采購(gòu)”行為，是跨國(guó)納稅人為獲取在正常情形下不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過(guò)在有關(guān)協(xié)定的締約國(guó)設(shè)立所謂導(dǎo)管公司的辦法來(lái)實(shí)現(xiàn)其避稅的目的。鑒于不法跨國(guó)納稅人越來(lái)越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國(guó)際避稅的一種工具的現(xiàn)實(shí)，協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的地位不能絕對(duì)化。 

  2.借鑒歐美經(jīng)驗(yàn)。為制止“稅約采購(gòu)”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關(guān)于防止不當(dāng)利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國(guó)通過(guò)1986年的稅收改革法案，在其《國(guó)內(nèi)收入法》中增設(shè)了有關(guān)防范“稅約采購(gòu)”的規(guī)定。當(dāng)納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅約采購(gòu)”行為的情況下，這類(lèi)特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國(guó)家雖然沒(méi)有制定這類(lèi)針對(duì)“稅約采購(gòu)”行為的特別規(guī)定，但在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用國(guó)際稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當(dāng)利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。 

  我國(guó)在雙重征稅協(xié)定沒(méi)有或無(wú)法通過(guò)協(xié)定談判增補(bǔ)特定的反“稅約采購(gòu)”條款的情況下，應(yīng)當(dāng)借鑒有關(guān)國(guó)家在這方面的立法經(jīng)驗(yàn)和方法，進(jìn)一步健全完善我國(guó)的有關(guān)稅制，在確認(rèn)稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法制定效力的同時(shí)，附加有關(guān)防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們?cè)诜础岸惣s采購(gòu)”行為方面所處的無(wú)法可依的被動(dòng)地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現(xiàn)其實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅負(fù)公平的宗旨。 

  （二）課稅權(quán)劃歸締約國(guó)一方----產(chǎn)生國(guó)際雙重不征稅問(wèn)題的防范 

篇11

企業(yè)發(fā)生的稅法不允許列支的項(xiàng)目或超過(guò)稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出。這里有兩種情況，第一是不允許列支的項(xiàng)目，只能在留存收益中列支，而不能在營(yíng)業(yè)外支出中列支，如各種罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失、各項(xiàng)滯納金、非公益性質(zhì)的捐贈(zèng)、贊助支出等都在此之列；第二是超過(guò)稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出，在發(fā)生當(dāng)期會(huì)計(jì)核算時(shí)可以全額列支，但在年末計(jì)算納稅調(diào)整時(shí)，卻應(yīng)將超標(biāo)準(zhǔn)部分全部轉(zhuǎn)入留存收益中列支。如超比例的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)、超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、超標(biāo)準(zhǔn)的利息支出等都在此之列。對(duì)于這兩類(lèi)情況，企業(yè)在納稅時(shí)，應(yīng)該將原來(lái)按會(huì)計(jì)制度核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整成按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅利潤(rùn)，以確保國(guó)家稅收不會(huì)出現(xiàn)流失。

永久性差異是指在某一會(huì)計(jì)期間，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間由于核算方式不同而形成的差異。這種差異產(chǎn)生以后，將永久存在，以后也不可能調(diào)整一致。形成永久性差異一般有以下兩種情況。

篇12

歐洲法院對(duì)歐盟（共同體）稅收協(xié)調(diào)所起的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)大的方面：一是通過(guò)判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個(gè)人創(chuàng)設(shè)可在成員國(guó)法院執(zhí)行的權(quán)利。共同體條約所規(guī)范的是國(guó)家行為，所設(shè)定的是國(guó)家的權(quán)利和義務(wù)，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過(guò)歐洲法院判例確定的。[5]

在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國(guó)際法律秩序，成員國(guó)的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國(guó)，還有成員國(guó)國(guó)民。獨(dú)立于成員國(guó)立法的共同體法不僅為個(gè)人施加義務(wù)，還為個(gè)人創(chuàng)設(shè)權(quán)利。這些權(quán)利不僅產(chǎn)生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個(gè)人、成員國(guó)、共同體機(jī)構(gòu)的義務(wù)中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過(guò)一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經(jīng)被提出，歐洲法院認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國(guó)際法秩序，成員國(guó)的因此受到限制，成員國(guó)不能通過(guò)國(guó)內(nèi)法來(lái)改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，也是成員國(guó)法律制度中不可分割的組成部分。成員國(guó)法院在訴訟中有義務(wù)適用共同體法。當(dāng)成員國(guó)法與共同體法不符時(shí)，共同體法優(yōu)先，不論國(guó)內(nèi)法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來(lái)說(shuō)，共同體法的最高效力是無(wú)條件的和絕對(duì)的。共同體條約、二級(jí)立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國(guó)際協(xié)定，不論它們是否有直

接效力，都優(yōu)先于成員國(guó)國(guó)內(nèi)法而適用。[9]

歐洲法院所確立的這兩個(gè)基本原則，為歐盟進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所起的第二個(gè)大的作用就是在關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和所得稅協(xié)調(diào)方面所起的作用。

歐盟關(guān)稅協(xié)調(diào)的依據(jù)主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規(guī)定建立關(guān)稅同盟，適用于所有貨物，第25條強(qiáng)調(diào)“禁止在成員國(guó)之間征收進(jìn)口關(guān)稅和與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應(yīng)適用于具有財(cái)政性質(zhì)的關(guān)稅。”這里的“貨物”、“關(guān)稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過(guò)判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對(duì)文物出口征收關(guān)稅，并認(rèn)為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認(rèn)為，“貨物”應(yīng)理解為可用金錢(qián)標(biāo)明價(jià)值并用于商業(yè)交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時(shí)要求進(jìn)口鉆石繳納相當(dāng)于其價(jià)值0.33%的款項(xiàng)到一個(gè)為工人設(shè)立的社會(huì)基金中。歐洲法院認(rèn)為，雖然該基金的目的既不是為財(cái)政獲取收入，也不是保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)，但這并不能使其規(guī)避第25條的管轄，其對(duì)進(jìn)口貨物征收這一事實(shí)本身就足以說(shuō)明問(wèn)題。

在禁止征收關(guān)稅或類(lèi)似稅收問(wèn)題上，也存在例外，包括（1）成員國(guó)為進(jìn)口國(guó)提供服務(wù)而就此收費(fèi)；（2）作為成員國(guó)國(guó)內(nèi)法的一般制度，對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品和國(guó)產(chǎn)品基于相同的標(biāo)準(zhǔn)都征收的稅費(fèi)；（3）履行共同體法所施加的檢驗(yàn)義務(wù)而就此征收稅費(fèi)。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時(shí)非常嚴(yán)格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對(duì)進(jìn)口的生牛皮實(shí)施強(qiáng)制衛(wèi)生檢驗(yàn)并為此收費(fèi)。歐洲法院認(rèn)為，成員國(guó)政府實(shí)施衛(wèi)生檢驗(yàn)是為了公眾利益，不是為進(jìn)口商提供服務(wù)。在Commissionv，Germany案[14]中，德國(guó)政府對(duì)進(jìn)口的活動(dòng)物收費(fèi)，這種收費(fèi)是為了彌補(bǔ)履行共同體第81/389號(hào)指令下檢驗(yàn)義務(wù)的成本。歐洲法院認(rèn)為，該案中的收費(fèi)是履行共同體法施加于成員國(guó)義務(wù)的經(jīng)濟(jì)性補(bǔ)償，不能視為與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問(wèn)題的關(guān)鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內(nèi)的自由流動(dòng)。

共同體條約第90條還禁止成員國(guó)采取歧視性的國(guó)內(nèi)稅保護(hù)國(guó)產(chǎn)品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國(guó)的歧視性國(guó)內(nèi)稅所破壞，因?yàn)槠缫曅試?guó)內(nèi)稅同樣可以增加進(jìn)口商品的成本，從而達(dá)到和征收關(guān)稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國(guó)不得直接或者間接對(duì)其他成員國(guó)的產(chǎn)品征收任何超過(guò)對(duì)類(lèi)似國(guó)產(chǎn)品直接或間接征收的國(guó)內(nèi)稅。成員國(guó)不得對(duì)其他成員國(guó)的產(chǎn)品征收任何具有間接保護(hù)其他產(chǎn)品作用的國(guó)內(nèi)稅。”在FirmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對(duì)“類(lèi)似”（similarity）產(chǎn)品解釋為，屬于財(cái)政、關(guān)稅或統(tǒng)計(jì)上的相同分類(lèi)的產(chǎn)品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對(duì)一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產(chǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)能在意大利境內(nèi)檢驗(yàn)。這樣，意大利境外生產(chǎn)的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認(rèn)為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對(duì)白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷(xiāo)量遠(yuǎn)較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產(chǎn)，因此，歐洲法院認(rèn)為Aquavit酒和“其他酒”屬于競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護(hù)作用。

歐洲法院在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協(xié)調(diào)成員國(guó)稅法的直接和具體的規(guī)定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關(guān)于服務(wù)、人員和資本自由流動(dòng)的規(guī)定和原則來(lái)消除成員國(guó)內(nèi)直接稅法對(duì)共同市場(chǎng)的阻礙。其核心在于消除對(duì)成員國(guó)國(guó)民國(guó)籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規(guī)定了人員、開(kāi)業(yè)、服務(wù)和資本等方面的自由流動(dòng)和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個(gè)所得稅案件。歐共體委員會(huì)認(rèn)為，法國(guó)不給予另一成員國(guó)的保險(xiǎn)公司在法國(guó)的分支機(jī)構(gòu)以股東歸集抵免（avoirfiscal）優(yōu)惠的做法違反第52條。歐洲法院認(rèn)為法國(guó)稅法的規(guī)定構(gòu)成了在其他成員國(guó)注冊(cè)的保險(xiǎn)公司開(kāi)業(yè)自由的限制，違反了第52條的規(guī)定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認(rèn)為，在另一成員國(guó)居住的該國(guó)居民，在一成員國(guó)工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國(guó)沒(méi)有足夠所得使其個(gè)人和家庭情況為居住國(guó)考慮，如果工作國(guó)對(duì)其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認(rèn)為，盡管直接稅的調(diào)整屬于成員國(guó)的權(quán)限，但這種權(quán)限的行使應(yīng)不違背共同體法并避免任何形式的基于國(guó)籍的歧視。由此可見(jiàn)，歐盟成員國(guó)之間的所得稅遠(yuǎn)沒(méi)有統(tǒng)一，當(dāng)前仍然主要借助四大自由來(lái)逐步消除這方面的障礙。在這一過(guò)程中，歐洲法院顯然發(fā)揮了不可低估的作用。

二、歐盟的稅收協(xié)調(diào)

國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國(guó)家或地區(qū)為了建立共同市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)一體化，消除稅收上對(duì)商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動(dòng)的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國(guó)家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈的現(xiàn)實(shí)背景下，加強(qiáng)國(guó)際合作，增進(jìn)全球整體利益的必然選擇。

目前國(guó)際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收協(xié)定約束下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)（將來(lái)的發(fā)展方向是全球性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)對(duì)于各國(guó)發(fā)展國(guó)際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價(jià)值和借鑒意義。

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對(duì)關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對(duì)所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對(duì)內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對(duì)外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個(gè)方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個(gè)各成員國(guó)統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國(guó)相互之間涉及一切商品交換的進(jìn)口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國(guó)家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費(fèi)稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國(guó)內(nèi)稅保護(hù)國(guó)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來(lái)達(dá)到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計(jì)稅依據(jù)的意見(jiàn)。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實(shí)行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費(fèi)稅的征收范圍和適用稅率的問(wèn)題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費(fèi)稅領(lǐng)域的一體化程度遠(yuǎn)不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國(guó)仍根據(jù)各自的國(guó)內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國(guó)稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國(guó)間服務(wù)、資本和人員的自由流動(dòng)。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會(huì)可以頒布協(xié)調(diào)成員國(guó)法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過(guò)頒布指令的方式來(lái)進(jìn)行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國(guó)主管機(jī)構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過(guò)了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱(chēng)為《仲裁公約》以避免一個(gè)共同體成員國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對(duì)在另一成員國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)所可能導(dǎo)致的雙重征稅。

歐盟的稅收協(xié)調(diào)對(duì)于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動(dòng)起到了重要的推動(dòng)作用，有力地促進(jìn)了歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。對(duì)于全球性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。

三、對(duì)我國(guó)的啟示

歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮的作用說(shuō)明了，稅收協(xié)調(diào)并不僅僅是政府及其稅務(wù)主管當(dāng)局的事情，各國(guó)法院在稅收協(xié)調(diào)中也能起到非常重要的推動(dòng)作用。稅收協(xié)調(diào)只是稅收法治建設(shè)中的一個(gè)很小的方面，在整個(gè)稅收法治建設(shè)中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要的作用，一個(gè)非常重要的前提性條件就是歐洲各國(guó)法院在稅法實(shí)施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設(shè)的進(jìn)程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對(duì)我國(guó)而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡(jiǎn)單地說(shuō)，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮法院在我國(guó)稅收協(xié)調(diào)中的作用，而是要從根本上提高我國(guó)法院在稅收?qǐng)?zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的地位與作用。

在我國(guó)目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個(gè)被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情，而稅法也似乎很難進(jìn)入法院的視野之中，稅法的可訴性問(wèn)題受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達(dá)國(guó)家，稅務(wù)訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務(wù)訴訟歸入行政訴訟的國(guó)家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國(guó)家專(zhuān)門(mén)設(shè)置了解決稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭、稅務(wù)法院等。而在我國(guó)，稅務(wù)案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡(jiǎn)單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國(guó)的稅收法治建設(shè)中基本上被擱置了。而發(fā)達(dá)國(guó)家稅收法治建設(shè)的實(shí)踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實(shí)現(xiàn)稅收法治是根本不可

能的。

我國(guó)法院在稅收法治建設(shè)中的被動(dòng)地位主要是由以下幾個(gè)因素造成的：

（1）缺乏真正的司法審查制度，我國(guó)目前的行政訴訟制度只能對(duì)規(guī)章及其以下的抽象性文件進(jìn)行審查，而且只有不予適用的權(quán)力而沒(méi)有撤銷(xiāo)的權(quán)力。我國(guó)法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領(lǐng)域，法院幾乎沒(méi)有進(jìn)行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮那么大的作用，一個(gè)非常重要的原因是具有解釋法律和監(jiān)督法律統(tǒng)一實(shí)施的職權(quán)。歐洲法院有權(quán)審查各成員國(guó)法律是否違反歐盟法，對(duì)于違反歐盟法的成員國(guó)法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關(guān)成員國(guó)的法律。其實(shí)，如果我國(guó)法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)的進(jìn)程起到一定的推動(dòng)作用。比如，法院在行政訴訟中有權(quán)審查規(guī)章及其以下的規(guī)范性文件，國(guó)家稅務(wù)總局制定的大量的規(guī)范性文件都屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，因此，法院都有權(quán)予以審查，并決定是否違反法律、法規(guī)，如認(rèn)為違反，就可以不予適用，從而對(duì)稅法的修改和完善起到推動(dòng)作用。但目前尚未有法院否定國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性法律文件效力的判決，可見(jiàn)，法院尚不敢挑戰(zhàn)國(guó)家稅務(wù)總局的權(quán)威。

（2）缺乏專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力不足。稅法是專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的部門(mén)法，沒(méi)有經(jīng)過(guò)專(zhuān)門(mén)的稅法訓(xùn)練很難勝任處理稅務(wù)案件的工作。[24]我國(guó)目前的法官大多都沒(méi)有專(zhuān)門(mén)學(xué)過(guò)稅法，即使在本科學(xué)過(guò)一點(diǎn)稅法的基礎(chǔ)知識(shí)，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過(guò)程中往往求助于稅務(wù)部門(mén)的解釋也就不足為怪了。對(duì)稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國(guó)家稅務(wù)總局的權(quán)威？提高法官稅法素質(zhì)的重要途徑就是設(shè)置稅務(wù)法庭，培養(yǎng)專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法官。有了專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法庭對(duì)稅法的立法、執(zhí)法和守法進(jìn)行最后的監(jiān)督，相信一定會(huì)促進(jìn)我國(guó)稅收立法（包括國(guó)家稅務(wù)總局的立法）、稅收?qǐng)?zhí)法的水平不斷提高，也一定會(huì)對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)做出重要的貢獻(xiàn)。[25]

（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用，另一個(gè)重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法的。而我國(guó)稅法領(lǐng)域缺乏一個(gè)高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務(wù)的條款，憲法沒(méi)有賦予法院進(jìn)行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國(guó)也沒(méi)有稅收基本法或稅法通則，稅法領(lǐng)域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點(diǎn)稅收基本法的作用，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而且稅收征管法是定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對(duì)稅務(wù)部門(mén)的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉(zhuǎn)目前的狀況必須進(jìn)行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時(shí)通過(guò)加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領(lǐng)域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動(dòng)中國(guó)的稅法建設(shè)和稅務(wù)行政盡快步入法治化的軌道。

將來(lái)隨著我國(guó)加快國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的步伐，我國(guó)所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會(huì)越來(lái)越多，我國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局與其他國(guó)家的稅務(wù)主管當(dāng)局之間的稅務(wù)合作也會(huì)越來(lái)越深入，單邊預(yù)約定價(jià)（APA）和雙邊預(yù)約定價(jià)也會(huì)越來(lái)越頻繁，相應(yīng)的，國(guó)際性的稅務(wù)糾紛也會(huì)越來(lái)越多，這些糾紛的一部分將有可能進(jìn)入司法解決的軌道。因此，我國(guó)法院在將來(lái)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國(guó)法院在我國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法治建設(shè)中的地位和作用的提高為前提，就目前我國(guó)法院處理稅務(wù)案件的水平來(lái)說(shuō)，即使有國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中的案件進(jìn)入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當(dāng)務(wù)之急是盡快提高法院在稅收法治建設(shè)中的地位和作用，讓法院成為推動(dòng)我國(guó)稅收法治建設(shè)的中堅(jiān)力量，而不是一個(gè)旁觀者。

「注釋

[1]參見(jiàn)苑新麗：《國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢(shì)》，載《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》002年第10期。

[2]參見(jiàn)葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第482—491頁(yè)。

[3]參見(jiàn)張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策》，商務(wù)印書(shū)館2001年版，第44頁(yè)。

[4]參見(jiàn)朱淑娣主編：《歐盟經(jīng)濟(jì)行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁(yè)。

[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見(jiàn)張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁(yè)。

[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見(jiàn)張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁(yè)。

[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見(jiàn)張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁(yè)。

[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺(tái)灣地區(qū)，行政訴訟百分之六十以上為稅務(wù)案件。參見(jiàn)葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，（臺(tái)）翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版，第4頁(yè)。

[23]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)大法官會(huì)議近十年來(lái)所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢(shì)。參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁(yè)。

[24]臺(tái)灣著名稅法學(xué)家葛克昌先生認(rèn)為，財(cái)稅法庭的設(shè)

置是財(cái)稅法改革的當(dāng)務(wù)之急。參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁(yè)。

篇13

隨著商品、資本和勞動(dòng)力在國(guó)際間流動(dòng)的加快，跨國(guó)納稅人在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中利用各國(guó)稅法差異和漏洞進(jìn)行國(guó)際避稅手法不斷翻新，且愈來(lái)愈復(fù)雜愈隱蔽，并將隨著國(guó)際貿(mào)易伙伴的大量涌入而在中國(guó)滋生蔓延。其主要方式有：

（1）利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式避稅是指跨國(guó)納稅人人為的壓低中國(guó)境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)公司或有意提高境外公司向中國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷(xiāo)售貨物、貸款、服務(wù)、租賃和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，使中國(guó)關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)減少，轉(zhuǎn)移集中到低稅國(guó)家(地區(qū))的關(guān)聯(lián)公司。這種轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方式自中國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)即已存在,但至今仍是方興未艾。

（2）利用國(guó)際避稅地避稅。國(guó)際避稅地是指為跨國(guó)投資者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國(guó)家或地區(qū)。在我國(guó)加入世貿(mào)組織后，跨國(guó)投資者將可能進(jìn)一步運(yùn)用避稅地功能，通過(guò)在避稅地建立不同形式的各類(lèi)公司，分別處理其不同的業(yè)務(wù)和收入，通過(guò)一系列主體的非移動(dòng)和客體的轉(zhuǎn)移相結(jié)合進(jìn)行資財(cái)信托避稅等等。

（3）利用國(guó)際稅收協(xié)定避稅。國(guó)際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家為解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整國(guó)家間稅收利益分配關(guān)系，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書(shū)面協(xié)議。為達(dá)到消除國(guó)際雙重征稅目的，締約國(guó)間都要作出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國(guó)居民適用的優(yōu)惠條款。

（4）利用電子商務(wù)避稅。目前全球已有52%的企業(yè)先后進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng)。電子商務(wù)活動(dòng)具有交易無(wú)國(guó)籍無(wú)地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場(chǎng)所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化和無(wú)形化、交易商品來(lái)源模糊性等特征，而這些特征使得國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)，因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也給世界各國(guó)政府當(dāng)局提出國(guó)際反避稅的新課題。

2 避稅行為界定與反避稅原則

跨國(guó)納稅人避稅手段的多樣性、避稅活動(dòng)的跨國(guó)性、避稅成因的復(fù)雜性，決定了中國(guó)政府未來(lái)所面臨的仍是棘手、復(fù)雜、艱巨的反避稅斗爭(zhēng)。

（1）國(guó)際避稅、逃稅、節(jié)稅是性質(zhì)不同的概念。避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法的差別和漏洞，通過(guò)人或資財(cái)?shù)膰?guó)際流動(dòng)或不流動(dòng)，減輕或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。逃稅是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規(guī)，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國(guó)家稅收的違法行為。由此可見(jiàn)，避稅與逃稅是兩個(gè)性質(zhì)不同的概念。此外，避稅與節(jié)稅也是一對(duì)內(nèi)涵不同且易混淆的概念。節(jié)稅指的是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅方案的選擇時(shí)，納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來(lái)處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、交易事項(xiàng)，其前提是符合國(guó)家稅收政策導(dǎo)向；而避稅是納稅人鉆稅法漏洞，通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)安排來(lái)達(dá)到規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，其行為雖沒(méi)有直接觸犯稅法，但與國(guó)家稅收政策導(dǎo)向相悖，且破壞公平競(jìng)爭(zhēng)的賦稅環(huán)境。

（2）反避稅斗爭(zhēng)應(yīng)遵循的原則。借鑒國(guó)際反避稅經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)反避稅斗爭(zhēng)應(yīng)遵循的原則是：第一，有理有據(jù)的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規(guī)，在處理避稅案件時(shí)必須注重確鑿的避稅證據(jù)，并按國(guó)際慣例及法規(guī)規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅所得。第二，國(guó)民待遇的原則。即對(duì)同一性質(zhì)的避稅活動(dòng)應(yīng)同等處理，而不能因跨國(guó)納稅人的國(guó)別(地區(qū))或經(jīng)營(yíng)行業(yè)不同而有所區(qū)別。第三,原則性與靈活性相結(jié)合的原則。由于避稅的復(fù)雜性，反避稅中必須注重避稅證據(jù),而證據(jù)的取得并非是件易事，因此雖然所有的非節(jié)稅性質(zhì)的避稅活動(dòng)均應(yīng)列入反避稅范圍，但對(duì)偶爾避稅且避稅金額不大的，可依據(jù)各地征管力量、征管水平靈活處理。第四，符合國(guó)際慣例的原則。由于避稅、節(jié)稅與逃稅在實(shí)踐中難以界定，在處理避稅案件時(shí)應(yīng)根據(jù)國(guó)際慣例，對(duì)節(jié)稅性質(zhì)的避稅，征收機(jī)關(guān)不得調(diào)整與處罰，而應(yīng)側(cè)重于修正本國(guó)稅法及有關(guān)法律，倘若符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)政策的，則應(yīng)以予支持鼓勵(lì);對(duì)非節(jié)稅性質(zhì)的避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法合理調(diào)整應(yīng)稅所得，補(bǔ)稅而不加以處罰。

3 針對(duì)熱點(diǎn)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)反避稅措施

從我國(guó)現(xiàn)行反避稅措施看，已不能滿足國(guó)際反避稅斗爭(zhēng)形勢(shì)的需要。我國(guó)目前只對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)訂有專(zhuān)項(xiàng)法規(guī)，對(duì)其他跨國(guó)避稅行為則無(wú)有效的針對(duì)性規(guī)定，在我國(guó)同樣面臨經(jīng)濟(jì)全球化大趨勢(shì)情況下，應(yīng)借鑒外國(guó)成熟經(jīng)驗(yàn)制定和完善國(guó)際反避稅稅收法規(guī)，全面加大反避稅力度。

3.1 轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題方面

中國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制大致遵循國(guó)際通行的做法，即當(dāng)跨國(guó)公司聯(lián)屬企業(yè)相互間轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不管該企業(yè)是否有避稅意圖，不承認(rèn)其內(nèi)部交易價(jià)格即轉(zhuǎn)讓定價(jià)，而是按照獨(dú)立企業(yè)之間正常交易原則，調(diào)整應(yīng)稅所得，以維護(hù)本國(guó)的稅收利益。我國(guó)轉(zhuǎn)計(jì)定價(jià)稅制內(nèi)容過(guò)于籠統(tǒng)，不夠明確，又缺少相應(yīng)法定例子，操作性較差。美國(guó)是最早建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的國(guó)家，至今已有70年歷史，美國(guó)在其國(guó)內(nèi)收入法典中規(guī)定調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法主要有：①可比非受控價(jià)格法。也稱(chēng)為不被控制的價(jià)格法，即比照沒(méi)有任何人為控制因素的賣(mài)給無(wú)關(guān)聯(lián)買(mǎi)主的價(jià)格來(lái)確定；②再售價(jià)格法。如無(wú)自比照價(jià)格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買(mǎi)方將購(gòu)進(jìn)的貨物再銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時(shí)的銷(xiāo)售價(jià)格扣除合理的購(gòu)銷(xiāo)差價(jià)來(lái)確定；③成本加利潤(rùn)法。對(duì)于無(wú)可比照的價(jià)格，而且購(gòu)進(jìn)貨物通過(guò)加工有了一定的附加值，已不再適用再銷(xiāo)售價(jià)格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會(huì)計(jì)核算辦法組成價(jià)格的辦法。此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤(rùn)法，即把關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相類(lèi)似的非關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)相比較，或者將關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤(rùn)與其歷史同期利潤(rùn)進(jìn)行比較，得出合理的利潤(rùn)區(qū)間，并據(jù)以對(duì)照進(jìn)行調(diào)整。美國(guó)于20世紀(jì)80年代末90年代初推出了預(yù)約定價(jià)協(xié)議，稅務(wù)部門(mén)與納稅人就轉(zhuǎn)讓定價(jià)的計(jì)算方法等問(wèn)題事先達(dá)成一種具有約束力的協(xié)議，變調(diào)整為預(yù)先約定，變“治病”為“防病”，減少轉(zhuǎn)讓定價(jià)處理中的不確定性，提高效率，在處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方面取得了較好的效果。

3.2 資本弱化避稅問(wèn)題已引起各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的密切關(guān)注，許多國(guó)家都采取了特殊的反避稅規(guī)定

各國(guó)有關(guān)這方面的法規(guī)尚不統(tǒng)一，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提倡采用兩種方法對(duì)待資本弱化：①正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對(duì)利息征稅；②固定比率方法。規(guī)定法定的債務(wù)/資本比率，凡超過(guò)法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進(jìn)行征稅。目前發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。

3.3 為了防范和打擊跨國(guó)納稅人利用避稅港避稅，美國(guó)于1962年制定了避稅港對(duì)策稅制，隨之各西方國(guó)家紛紛仿效

其主要內(nèi)容包括：①明確稅法適用的避稅港。對(duì)于避稅港，各國(guó)有不同的判定方法，有的國(guó)家采取列舉方法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，而更多的國(guó)家則以規(guī)定的稅率為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定避稅港，如日本將法人稅率低于25％的國(guó)家和地區(qū)判定為避稅港，英國(guó)這一標(biāo)準(zhǔn)為24.5％；②明確稅法適用的納稅人。即明確本國(guó)居民設(shè)立在避稅港的受控外國(guó)公司適用避稅港對(duì)策稅制。這種受控關(guān)系一般以本國(guó)居民在國(guó)外公司的參股比例確定。一般以本國(guó)居民直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票50％以上且每個(gè)本國(guó)股東直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票至少10％為標(biāo)準(zhǔn)；③明確稅法適用的課稅對(duì)象。為防止打擊面過(guò)大，各國(guó)避稅港對(duì)策稅制均規(guī)定，適用避稅港對(duì)策稅制的所得，主要是來(lái)自受控外國(guó)公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權(quán)使用費(fèi)，而來(lái)自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極投資所得則不包括在內(nèi)；④明確對(duì)稅法適用對(duì)象的制約措施。在明確了上述稅法適用對(duì)象后，各國(guó)稅法均規(guī)定，對(duì)作為避稅港公司的股東的本國(guó)居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應(yīng)取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計(jì)入其當(dāng)年所得向居住國(guó)納稅。該部分所得相應(yīng)已納入外國(guó)稅收可獲抵免。

4 加強(qiáng)反避稅征收管理

如何有效地防止或限制避稅行為，實(shí)際上需要從稅收立法到征收管理全過(guò)程的協(xié)調(diào)，僅靠一般的方法是不夠的。近幾十年來(lái)，隨著各國(guó)稅法的不斷完善，跨國(guó)納稅人為進(jìn)行國(guó)際避稅，采取了更加變通的方法，使國(guó)際避稅行為更加復(fù)雜，這樣反過(guò)來(lái)又增加了國(guó)際反避稅工作的難度。對(duì)此，許多國(guó)家從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)了征收管理，制定了比較嚴(yán)密的稅收管理制度。

（1）加強(qiáng)納稅申報(bào)。嚴(yán)格要求一切從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)自己的所有經(jīng)營(yíng)收入、利潤(rùn)、成本或費(fèi)用列支等情況，這是國(guó)際反避稅的主要環(huán)節(jié)。同時(shí)，實(shí)行納稅人異地舉證制，面對(duì)成千上萬(wàn)的跨國(guó)公司的頻繁業(yè)務(wù)往來(lái)，稅務(wù)部門(mén)無(wú)法搜集證據(jù)，許多國(guó)家在立法中都特別規(guī)定納稅人對(duì)納稅義務(wù)有關(guān)的事項(xiàng)，負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告和舉證的義務(wù)，如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定執(zhí)行。

（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)。與納稅申報(bào)制度密切相關(guān)的是對(duì)跨國(guó)納稅人的會(huì)計(jì)核算過(guò)程及結(jié)果進(jìn)行必要的審核，以檢查其業(yè)務(wù)或賬目有無(wú)不實(shí)、不妥以及多攤成本費(fèi)用和虛列支出等問(wèn)題。目前，許多國(guó)家都嚴(yán)格了對(duì)涉及外國(guó)公司會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)制度，一般都要求外國(guó)公司，特別是股份公司所申報(bào)的各類(lèi)報(bào)表一律經(jīng)過(guò)公證會(huì)計(jì)師的審核，否則不予承認(rèn)。