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1專項用途財政資金概述

財政資金指的是企業從各級政府財政部門或其他部門取得的各類用途的財政資金，例如財政補助資金、財政補貼資金及貸款貼息資金等都屬于財政資金的范疇。財政資金不僅僅指的是稅法中規定的財政撥款，根據所得稅實施條例相關規定可知，財政撥款指的是各級政府給納入到預算管理的社會團體及事業單位等組織撥付的資金，這與企業的財政資金有所區別，企業收到的財政資金來源于政府的政策性支持資金，體現的是政府對企業發展或特定項目發展的支持態度和力度。

具體來說，可以將財政資金劃分為以下五類：

（1）國家直接以資本注入形式或投資形式提供的財政資金；

（2）國家投資補質的財政資金，從本質上來講，這類資金屬于政府資本投入的一種重要補充，例如公益性項目補助資金、公共基礎設施投資補助資金及高新技術產業化投資補助資金等；

（3）專項補助資金即專項用途財政資金，指的是企業收到的用于各種用途的專項經費補助資金，例如糧食定額補貼資金、貸款貼心資金、科技三項經費等，這是當前政府向企業撥付資金的重要方式之一。

（4）政府償還性資助資金或轉貸資金，例如世界銀行項目貸款資金就屬于此類財政資金的范疇。

（5）政府撥付的具有專項用途的款項，如搬遷補償資金等。

在上述五類財政資金中，第一類和第二類體現的是國家權益，第四類是撥付的資金是需要企業償還的，第五類特定用途款項有著專門財稅處理方法，本文主要探討的是第三類財政資金，即專項用途財政資金，這也是眾多企業涉及到的且種類繁多的財政資金，有必要對其會計處理和稅務處理進行分析和研究。

2專項用途財政資金的會計處理

從會計核算的角度來看，專項用途財政性資金屬于政府對企業的補助，因此，需要以《企業會計準則》中政府補助相關規定為基礎進行會計處理。政府補助應當區別不同的情況，采用收益法或總額法進行處理。具體分為以下幾種情況：

首先，對于貨幣性資產的政府補助來說，如果以銀行轉賬的方式撥付，需要按實際收到的貨幣金額進行計量，如果存在確鑿證據證明補助以固定金額標準撥付，則按照應收的金額進行計量。

第二，對于非貨幣性資產的政府補助來說，則應當按照公允價值進行計量，如果不能可靠取得公允價值，則應當按照名義金額進行計量。如果非貨幣性資產附帶有相關文件、發票等注明了資產價值，則應當將注明價值作為公允價值，如果沒有注明價值，但有活躍市場交易，則應當以同類型市場交易價格作為公允價值，如果活躍市場交易，則以名義金額即人民幣1元整計量。

第三，對于資產相關的政府補助來說，其指的是企業用于購建等方式形成長期資產的補助，企業不能直接將其確認為當期損益，而是要確認為遞延收益，在其使用壽命內平均分配，分次計入，如果資產在使用期間出現損毀、轉讓或出售，則應當將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入當期損益中。

第四，對于與收益相關的政府補助來說，如用于補償企業以后的費用或損失，應確認為遞延收益，確認期間計入到營業外收入，如用于補償企業已經發生的費用或損失，則在取得的同時計入營業外收入。

案例分析：A企業2016年取得政府專項用途財政性資金240萬元，A企業2016年1月份利用該資金購置了240萬元新設備，預計使用期限為10年，不保留殘值，按全年12個月進行折舊計算，則企業會計處理如下：

A企業收到資金時：借：銀行存款240萬元，貸：遞延收益240萬元。

A企業購置設備時：借：固定資產240萬元，貸：銀行存款240萬元。

A企業計提折舊時：借：制造費用2萬元，貸：累計折舊2萬元，借：遞延收益2萬元，貸：營業外收入2萬元。

在會計處理上，A企業全年計入營業外收入為2×12=24萬元。

3專項用途財政資金的稅務處理

在專項用途財政性資金的稅務處理上，要把握財稅[2011]70號文件中的具體規定，具體分為兩種情況，一種是需要征稅的，一種是不需要征稅的。首先需要判斷其是否符合不征收收入條件，凡符合以下條件，則可以作為不征稅收入，在進行應納稅所得額計算的過程中，需要將其從收入總額中扣除：①企業能夠提供規定資金專項用途的文件；②財政部或其他資金撥付部門Ω米式鷯兇門、具體的管理辦法及要求；③企業單獨核算資金及資金支出。

2011年9月，財政部與國家稅務總局聯合下發了《關于專項用途財政性資金所得稅處理問題的通知》[2011]70號文件，明確了企業專項用途財政性資金的稅務處理問題，關于這一問題，國家早在財稅[2009]87號文件中就已經做出了相關規定，內容與[2011]70號文件基本一致，其主要區別在于適用時間上的差異性。

專項用途財政性資金的確認在會計處理與稅務處理之間存在所得稅差異，這種差異可能是時間性差異，也可能是永久性差異，也可能兩種差異并存，需要具體問題具體分析，這在下一章節中會著重闡述。對于貨幣形式的政府補助來說，收到當期應全部計入到應稅所得額中，在之后不進行遞延確認，需要在當年會計上進行納稅調增，之后逐年納稅調減。如資金屬于不征收收入，則稅務處理需要在當年進行納稅調減，并對其支出形成費用，以會計確認期間為基礎進行納稅調增。

4會計與稅務處理之間所得稅差異

如果O鈑猛靜普性資金符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務處理的原則基本一致，都以“配比原則”為基礎，但需要注意的是，在這種處理原則下，也可能會出現每期會計利潤與應稅利潤不一致的情況。如果專項用途財政性資金不符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務處理存在明顯的差異性。下面就從四種具體情況來分析會計與稅務處理之間所得稅的差異，并探討了差異性質。受限于篇幅，本文主要對第一種情況進行著重闡述，后三種情況的分析計算思路與第一種情況一致。

4.1符合不征收收入條件，與資產相關

對于符合不征收收入條件且與資產相關的專項用途財政性資金會計與稅務處理來說，需要細分為四種情況：

（1）以直線法為基礎進行相關資金的計提折舊或攤銷，沒有留下資產殘值，也就是說專項用途財政性資金主要用于無形資產，或用于企業長期資產支出，在這種情況下，每期資產攤銷額與資金遞延收益計入損益金額相等，企業在進行年度申報或清繳所得稅的時候，在調減收入的同時需要對同等金額的攤銷額進行調減，此時，企業的會計利潤與應稅利潤相等，也就是說企業專項用途財政性資金會計與稅務處理之間沒有所得稅差異。舉例來說，假設企業取得的專項用途財政性資金為100萬元，且全部用于購置專利，即用于無形資產，形成無形資產100萬元，按照10年進行無形資產的攤銷，則可以計算出每年的攤銷額為100/10=10萬元，而每年計入營業外收入的金額與每年攤銷額一致，都為10萬元，即企業的會計利潤與應稅利潤相等，不存在所得稅差異。

（2）以直線法為基礎進行資產計提折舊或攤銷，同時留有一定的資產殘值，此資產殘值指的是企業將專項用途財政性資金用于購置固定資產，或用于生物資產等折舊攤銷方法與固定資產類似的資產支出，在這種情形下，由于留有資產殘值，即設置了資產殘值率，因此，相較于專項用途財政性資金遞延收益計入損益金額來說，每期資產折舊額更小一些。舉例來說，假設企業取得100萬元專項用途財政性資金，并將其用于固定資產購置支出，以直線法為基礎按照10年進行該固定資產的計提折舊，同時留有5%的殘值率，則可以計算出每年的折舊額=100/10×（1-5%）=9.5萬元，而每年計入營業外收入則不會受到殘值率的影響，為10萬元，即相較于應稅利潤來說，會計利潤高出了0.5萬元。在整個10年的折舊期中，固定資產計提折舊費用為9.5×10=95萬元，而整個進入營業外收入總額則為10×10=100萬元，由此可見，在這種情況下，專項用途財政性資金會計與稅務處理在所得稅方面存在著差異，且這種差異屬于永久性差異，隨著時間的推移，所得稅差異也會遞延。

（3）以非直線法為基礎進行資產計提折舊或攤銷，同時不保留資產殘值，這種情況屬于特殊情況，在企業專項用途財政性資金會計處理和稅務處理實務中并不常見。在資產壽命周期之內，專項用途財政性資金遞延收益屬于平均分配，因此，每期遞延收益計入損益金額與折舊或攤銷額是不等的，這就使得每期應稅利潤與會計利潤存在差異性，但在整個折舊或攤銷期間，總的會計利潤與應稅利潤是相等的，也就是說，在這種情況下專項用途財政性資金的會計處理與稅務處理存在時間性的所得稅差異。

（4）以費直線法為基礎進行資產折舊或攤銷，且保留資產產值，這種情況主要指的是資金用于固定資產支出，且該固定資產利用加速折舊法來進行計提折舊。每期折舊額與遞延收益計入損益的金額存在差異，而在整個折舊期，遞延收益計入損益總金額與總折舊額存在差異。因此，在這種情況下，專項用途財政性資金會計處理與稅務處理在所得稅上同時存在時間性差異和永久性差異。

4.2不符合不征收收入條件，與收益相關

專項用途財政性資金無論用于補償當前費用或損失還是后期可能發生的費用或損失，每期將其計入營業外收入金額與稅務調減費用金額相等，因此不存在所得稅差異。

4.3不符合不征收收入條件，與資產相關

專項用途財政性資金收益在會計上分年度平均確認，而在事務處理上，則當期確認為應稅收入，因此二者存在所得稅差異。如果以直線法為基礎進行資產計提或攤銷，同時不保留資產殘值，則二者存在所得稅時間性差異，否則同時存在永久性差異和時間性差異。

4.4不符合不征收收入條件，與收益相關

如果專項用途財政性資金用于補償企業已經發生的費用或損失，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異。如果專項用途財政性資金用于補償企業未來發生的費用或損失，則需要分兩種情況，如果專項用途財政性資金與費用損失發生于統一會計年度，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異；如果費用損失發生于專項用途財政性資金年度之后，則兩種處理方式之間存在時間性差異，在企業獲得資金當年，相較于應稅利潤來說，會計利潤要更小一些，而在之后的年度中，相較于應稅利潤來說，會計利潤要更大一些。

結論：對于專項用途財政性資金的稅務處理來說，利用稅收優惠政策的實質是企業可以“遲繳稅”，企業在稅務處理的過程中，應當明確與會計處理的所得稅差異。在企業會計處于與稅務處理實務中，取得的專項用途財政性資金可能一部分與資產相關而另一部分則與收益相關，這就需要企業以資金撥付文件為基礎，將兩部分資金區別開來，對會計處理與稅務處理之間的所得稅差異進行計算，以此來為相關稅務籌劃工作實踐提供參考和依據。

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篇2

一、 政府補助概述

政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補助主要分兩類，一是與資產相關的政府補助，二是與收益相關的政府補助。其中，與資產相關的政府補助指的是企業取得的、用于構建或以其他方式形成長期資產的政府補助；與收益相關的政府補助指的是除了與資產相關的政府補助之外的政府補助。

政府補助的特征主要有無償性特征和直接性特征，具體來說，政府補助的無償性體現在它是政府無償撥給企業的款項，政府不會因為這筆撥款而擁有企業的所有權或者影響權，企業將來也不用對此筆撥款進行償付，這一特征與政府補助申請成功后必須按照政府規定用途使用沒有矛盾。政府補助的直接性特征指的是它是企業直接從政府部門取得的資產。

目前政府補助的形式主要有如下四種：

①財政撥款，政府在明確規定資金用途的基礎上無償下撥給企業的款項。

②財政貼息，政府出于扶持相關企業或者地區發展的目的，在企業進行銀行貸款時，對其發生的貸款利息給予補貼。

③稅收返還，政府通過稅收的先征后返（退）、即征即退形式向企業返還的稅收，其中需要注意的是企業因為出口發生的增值稅退稅款不屬于稅收返還的政府補助。

④無償劃撥非貨幣性資產，政府無償劃撥給企業的土地使用權、天然林等資源。

二、政府補助的財務處理

1.　政府補助會計確認范圍的界定

根據政府補助會計準則的規定，企業只有同時滿足政府補助所附條件和收到政府補助這兩個條件的前提下才能對該筆政府補助進行確認。其中第一個條件，即企業滿足政府補助所附條件是確認政府補助非常重要的一個前提，具體來說，如果政府撥付給企業一筆資金專項用于企業信息化建設項目，并且規定該筆資金只能用于企業的信息化建設，專款專用，不得挪用，一經發現企業挪用資金就會收回該筆補助。此時，企業要確認這筆政府補助必須具備開展信息化建設的條件并按照規定用于該信息化建設，否則該筆資金肯定會被收回，也就不具備確認的條件。第二個條件具體來說是指企業要確保能夠收到政府補助還需要完備政府補助申請手續，確保能夠最終收到政府補助。

2.　政府補助會計的計量方法

在企業對政府補助進行確認之后接下來就需要對其進行會計計量，企業在進行會計計量之初要區分政府補助是貨幣性資產還是非貨幣性資產。如果政府補助為貨幣性資產，企業需要根據應收的金額或者收到的實際金額數進行計量；如果該筆政府補助是非貨幣性質的，企業應當根據該資產的市場公允價值進行計量，當公允價值不能可靠計量時，按照資產的名義金額進行計量。

企業會計人員在進行政府補助的具體計量時，首先要根據手頭的資料將該筆政府補助區分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩種。與資產相關的政府補助指的是企業取得的、用于構建或以其他方式形成的長期資產；與收益相關的政府補助指的是除了與資產先關的政府補助之外的補助。

根據新會計準則的規定，與資產相關的政府補助企業應當在收到時確認其為遞延收益，并且在資產使用壽命內進行平均分配，計入當期損益。但是需要注意的是，沒有按照公允價值計量而是按照名義金額計量的政府補助在收到的時候就確認為當期損益，這是與國際會計準則保持一致的做法；如果該筆資產是與損益有關的，并且用于彌補以后的費用和損失的，也應當在收到的時候確認為遞延收益，在后期發生相關的費用或損失時計入當期損益。如果該筆補助用于彌補以前發生的費用或損失的話，直接計入當期損益即可。下面就這兩種形式政府補助的會計處理進行詳細的分析：

（1）與資產相關的政府補助的會計處理。當前國際上對與資產相關的政府補助的處理主要有兩種方法，一是資本法，即將收到的政府補助直接貸記入股東權益；二是收益法，即將收到的政府補助在企業的某一期間或者連續幾個期間分別計入損益。《國際會計準則第20號――政府補助會計和對政府援助的揭示》（IAS20）規定，所有企業收到的政府補助都采用收益法，即凡是政府給予的補助，無論是貨幣性質的還是非貨幣性質的都不允許計入股東權益，均應作為收益計入損益。我國的新會計準則對政府補助處理的規定基本與國際準則保持一致，對與資產相關政府補助在收到時確認為遞延收益，并在資產壽命內平均分配計入當期損益。

新會計準則對這方面的規定內容主要是：企業實際收到款項時，按照實際到賬金額借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”等科目。如果政府補助用于構建長期資產，相關處理與企業正常進行資產構建或者研發過程是一致的，通過“在建工程”“研發支出-資本化支出”“研發支出―費用化支出”等科目進行前期的費用收集，當項目完成時將“在建工程”或者“研發支出”結轉入“固定資產”或者“無形資產”科目。在資產完工并正常使用后，要根據使用年限，將遞延收益分攤至營業外收入，計入當期損益，即借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。相關資產在使用壽命結束之前提前出售或者報廢的，需要在出售當期或報廢當期將剩余遞延收益一次性結轉入當期損益，不再繼續遞延。如果政府補助用于購買無需構建可直接使用的固定資產的，企業可以直接按照自由固定資產的賬務處理方式進行相應處理。

例1∶2005年5月，甲企業需要購置環保設備一臺，按有關規定向政府申請了200萬的補助。2005年6月1日，政府批準并撥付給甲企業240萬的政府補助。2005年7月31日，甲企業購進該環保設備，已知該設備無需安裝可立即投入使用，實際成本600萬元，壽命10年，采用直線法計提折舊。2012年7月，甲企業出售了狀態設備，取得價款200萬（假定不考慮其他因素）

甲企業賬務處理如下：

①2005年6月1日收到政府補助：

借：銀行存款　2，000，000

貸：遞延收益　2，000，000

②2005年7月31日購進環保設備：

借：固定資產　6，000，000

貸：銀行存款　6，000，000

按照會計準則規定，企業購入資產，自資產達到預定可使用狀態的下個月起開始計提折舊。所以甲企業自2005年8月開始每個資產負債表日都要計提折舊并分攤遞延收益。

③計提折舊：

借：管理費用　50，000

貸：累計折舊　50，000

④分攤遞延收益：

借：遞延收益　20，000

貸：營業外收入　20，000

2012年7月出售該設備，同時將遞延收益予以轉銷

⑤出售設備：

借：固定資產清理1，800，000

累計折舊　4，200，000

貸：固定資產　6，000，000

借：銀行存款2，000，000

貸：固定資產清理1，800，000

營業外收入　200，000

⑥轉銷遞延收益

借：遞延收益　720，000

貸：營業外收入720，000

（2）與收益相關的政府補助的會計處理。正如前面所講，與收益相關的政府補助要區分其是用于彌補以后期間費用或損失的還是用于彌補以前期間已發生的費用或損失的兩種情況來分別處理。企業日常活動中如果是按照固定的定額標準收到政府補助的，必須按應收到的金額進行計量，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”或者“遞延收益”科目。對于不確定的政府補助諸如質量獎、名牌產品獎等企業非日常活動取得的，可以在實際收到金額時，按照實際金額借記“銀行存款”科目，貸記“營業外收入”或者“遞延收益”科目。當收到的款項涉及后期費用損失的，應當予以攤銷遞延，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。

例2：甲公司2012年收到政府獎勵給企業2011年的質量獎10萬元。顯然這筆款項是政府用來獎勵企業2011年產品質量的，企業收到的該筆補助屬于用于彌補已經發生的費用或損失類型的，直接計入當期損益“營業外收入”科目即可，賬務處理如下：

借：銀行存款100，000

貸：營業外收入100，000

例3：甲公司屬于儲備糧企業，2010年實際儲糧1.5億斤，根據國家規定，財政部門按照企業儲糧每斤給予0.039元的糧食補貼，并于季度初予以支付。2010年1月10日甲公司收到政府補貼款。其賬務處理如下：

①2010年甲公司確認應收的政府補貼款：借：其他應收款　5，850，000

貸：遞延收益5，850，000

②收到政府補貼款：

借：銀行存款5，850，000

貸：其他應收款　5，850，000

③將用于補償2010年1月的遞延收益結轉至當期損益

借：遞延收益　1，950，000

貸：營業外收入　1，950，000

三、政府補助的稅務處理

政府補助的稅務處理主要有如下三點：一是確認政府補助計量金額；二是確認收到的政府補助哪些應當計入當期收入；三是確認當期計入的政府補助哪些是可以稅前扣除的。

首先，關于政府補助的計量金額問題。根據《實施條例》第十二條第一款規定，企業所得稅法第六條說的貨幣形式企業收入主要包括現金、存款、應收賬款等。所以企業取得的貨幣形式的政府補助，應當根據實際收到的金額予以計量；對于非貨幣形式的政府補助可以參見《實施條例》第十二條第二款的規定，企業取得的非貨幣形式的收入包含固定資產、無形資產、生物性資產等，其計量金額應當按照公允價值確認。

其次，關于確認收到的政府補助哪些應當計入當期收入問題。必須嚴格按照財政部、國家稅務總局的《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》和《關于財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》規定進行執行。而且財稅[2008]151號文明確規定：企業取得的包括政府補助、補貼、貸款貼息以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后返等的各種稅收在內的財政性資金，都應當計入當年收入總和。需要注意的是其中不包括企業按規定收到的出口退稅以及企業的投資款和借款。

最后，關于政府補助資金稅前扣除問題。《中華人民共和國企業所得稅法》第七條規定：財政撥款，行政事業性收費、政府資金，國家規定的其他不征稅收入在計征所得稅時可以稅前扣除。《實施條例》第二十六條也明確指出所謂的財政撥款是國家撥付給納入預算管理的事業單位、社會團體的款項，因此就一般性質的企業而言不屬于該范圍；而對于行政事業性收費、政府資金則是由政府收取或代政府收取的資金，也不屬于企業的范疇。國家規定的其他不征稅收入就企業而言主要指的是國務院批準的并有國務院財政、稅務主管部門規定了專項用途的財政性資金，滿足上述條件的這部分資金可以稅前扣除。但是這部分資金最終形成的費用，或者資產后期計提的折舊，在發生時都不再允許稅前扣除了。財稅[2009]87號文對允許稅前扣除的有專門用途的政府補助做了詳細闡述和補充：補助專項用途必須由國務院財政、稅務主管部門規定并且經國務院財政批準，對于由地方政府規定專項用途的資金不允許稅前扣除。

總之，企業稅務處理是按照收付實現制的原則對收入進行確認的，因為企業只有實際收到資金時才有納稅能力，也即企業要根據實際收到的政府補助金額進行確認計入當期收入并納稅。同時，對于一般企業而言，真正能享受到稅收優惠的政府補助機會并不多，基本上收到的補助資金都屬于應稅收入，除了上面講的國家規定專項用途，專款專用的資金，但是這部分資金的獲得門檻是非常高的。

四、政府補助的稽點及相關建議

1.　政府補助的稽點

政府補助的稽點可以分別從財務和稅務兩個方面來講。

從財務角度講，其稽點主要包括政府補助金額是否正確計量，相關科目運用是否遵循企業會計準則規定，專款專用資金是否按照規定專款專用、是否單獨核算設立專戶管理等等方面。以某企業為例，企業將收到的國務院財政、稅務總局規定用于購買環保設備并經國務院財政批準的200萬元政府補助計入“專項應付款”科目，而且在真正使用時將其中的100萬元用于單位廠房的修繕。該企業的做法顯然是不正確的：首先它違背了新會計準則規定，目前的政府補助已經不允許計入“專項應付款”科目，只有企業收到的國家作為所有者以資本投入形式撥付的資金時才計入該科目，其余的政府補助除了為彌補前期發生費用或損失的損益性補助直接計入當期損益“營業外收入”外均應計入“遞延收益”科目。其次它違背了政府補助資金專款專用原則。

從稅務角度講，政府補助稽點主要是政府補助金額稅前扣除的合理性。前面我們也講了，對于企業而言只有滿足國務院批準，并且國務院財政、稅務主管部門規定專項用途這些條件的政府補助才允許稅前扣除。仍舊以上面企業為例，如果企業在年末納稅匯繳時將收到的200萬政府補助稅前扣除的話，顯然是不符合規定的。因為企業首先違背了“專款專用”原則，將該專項資金用于其他方面，所以，此時已經不滿足政府補助稅前扣除條件了。

2.　相關建議

在明白了政府補助稽點之后，我們針對稽點提出如下幾點要求：