引論：我們?yōu)槟砹?3篇財(cái)務(wù)報(bào)表的基本構(gòu)成要素范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

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模式（Model）最初從物質(zhì)形態(tài)領(lǐng)域形成，后移植到認(rèn)識形態(tài)領(lǐng)域，目前已逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N方法體系、范式體系和結(jié)構(gòu)體系（翟亞軍，2011）。教學(xué)模式最初由美國學(xué)者喬伊斯（B. Joyce）和威爾（M. Weil）等人于1972年提出，他們認(rèn)為：“教學(xué)模式是構(gòu)成課程和作業(yè)、選擇教材、提示教師活動的一種范式或計(jì)劃。”教學(xué)模式應(yīng)是能有效完成教學(xué)目標(biāo)、符合教學(xué)規(guī)律、具有相對穩(wěn)定的教學(xué)要素與教學(xué)結(jié)構(gòu)的教學(xué)活動總和（高坤華等，2014）。國內(nèi)學(xué)者關(guān)于教學(xué)模式構(gòu)成要素的觀點(diǎn)如表1所示。

筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程教學(xué)模式是指在一定教學(xué)理念或理論指導(dǎo)下建立起來的相對穩(wěn)定的課程教學(xué)活動的范式和計(jì)劃，其要素包括課程設(shè)置、教學(xué)目標(biāo)、教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法和考核方式等，它們相互聯(lián)系，相互作用，共同構(gòu)成一個(gè)有機(jī)整體。

二、本科生財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程設(shè)置比較

如表2所示，本科生財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程性質(zhì)為專業(yè)課，其學(xué)分?jǐn)?shù)為2或3。

三、本科生財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程教學(xué)目標(biāo)比較

筆者對幾所高校財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教學(xué)目標(biāo)進(jìn)行了比較，具體見表3。

教學(xué)目標(biāo)是教學(xué)實(shí)踐活動的預(yù)期效果與最終境地。如表3所示，財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教學(xué)目標(biāo)主要包括：一是要求學(xué)生了解與掌握企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本理論知識；二是要求學(xué)生準(zhǔn)確理解企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)；三是要求學(xué)生熟練掌握企業(yè)基本財(cái)務(wù)指標(biāo)分析方法，包括營運(yùn)能力、償債能力、盈利能力和發(fā)展能力的分析等；四是要求學(xué)生學(xué)習(xí)與初步了解企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表拓展分析的相關(guān)知識，包括綜合業(yè)績評價(jià)、盈余預(yù)測與管理、企業(yè)價(jià)值評估等。

四、本科生財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程教學(xué)內(nèi)容比較

教學(xué)內(nèi)容除傳統(tǒng)的課本教材之外，應(yīng)有經(jīng)典專著和參考教材、文獻(xiàn)資料作為補(bǔ)充，還應(yīng)包括學(xué)科前沿、實(shí)際應(yīng)用、新興技術(shù)、科研成果等。這些內(nèi)容涉及面廣、內(nèi)涵豐富，必須進(jìn)行系統(tǒng)重構(gòu)（高坤華等，2014）。

目前，以下幾所高校本科生財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：（1）上海財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：緒論；基本原理及基本報(bào)表；財(cái)務(wù)分析的基本內(nèi)涵；財(cái)務(wù)分析的方法；流動性及風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)；經(jīng)營效率評價(jià)；盈利性評價(jià)；成長性評價(jià)；現(xiàn)金流量狀況評價(jià)；綜合分析。（2）東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)務(wù)分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)分析理論；財(cái)務(wù)分析的信息基礎(chǔ)；財(cái)務(wù)分析程序與方法；資產(chǎn)負(fù)債表分析；利潤表分析；現(xiàn)金流量表分析；企業(yè)盈利能力分析；所有者權(quán)益變動表分析；企業(yè)營運(yùn)能力分析；企業(yè)償債能力分析；企業(yè)發(fā)展能力分析；綜合分析與業(yè)績評價(jià)；趨勢分析與預(yù)測分析；企業(yè)價(jià)值評估。（3）南京大學(xué)財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)表分析概述；財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成；財(cái)務(wù)報(bào)表分析基本方法；財(cái)務(wù)報(bào)表分析的擴(kuò)展和綜合運(yùn)用。（4）首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)財(cái)務(wù)分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：會計(jì)信息與證券市場；基于價(jià)值評估的資產(chǎn)負(fù)債表分析；基于價(jià)值評估的損益表分析；基于價(jià)值評估的現(xiàn)金流量表分析；基于價(jià)值評估的非財(cái)務(wù)信息分析；盈利能力分析；投資風(fēng)險(xiǎn)分析；盈余特征、盈余質(zhì)量與盈余預(yù)測；盈余操縱分析；盈余預(yù)測；基于盈余預(yù)測的價(jià)值評估與投資決策。（5）江西財(cái)經(jīng)大學(xué)上市公司財(cái)務(wù)分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)分析概論；財(cái)務(wù)分析信息基礎(chǔ)；財(cái)務(wù)分析程序與方法；資產(chǎn)負(fù)債表分析；利潤表分析；現(xiàn)金流量表分析；所有者權(quán)益變動表分析；企業(yè)盈利能力分析；企業(yè)營運(yùn)能力分析；企業(yè)償債能力分析；企業(yè)發(fā)展能力分析。（6）南京財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)務(wù)分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)分析理論；財(cái)務(wù)分析信息基礎(chǔ)；財(cái)務(wù)分析程序與方法；資產(chǎn)負(fù)債表分析；利潤表分析；現(xiàn)金流量表分析；企業(yè)盈利能力分析；企業(yè)營運(yùn)能力分析；企業(yè)償債能力分析；企業(yè)發(fā)展能力分析；綜合分析與業(yè)績評價(jià)。（7）南京審計(jì)大學(xué)財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)表分析概述；融資活動分析；投資活動分析；經(jīng)營活動分析；現(xiàn)金流量分析；投資回報(bào)率和盈利能力分析；信用分析；前景分析與估值；財(cái)務(wù)報(bào)表分析的運(yùn)用：綜合案例。（8）上海金融學(xué)院財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)表分析概述；企業(yè)償債能力分析；企業(yè)營運(yùn)能力分析；企業(yè)盈利能力分析；企業(yè)現(xiàn)金流量分析；上市公司特定指標(biāo)分析；財(cái)務(wù)綜合分析；會計(jì)操縱與財(cái)務(wù)預(yù)警分析。

教學(xué)內(nèi)容是學(xué)與教相互作用過程中有意傳遞的主要信息，包括課程所涉及的專業(yè)領(lǐng)域以及核心問題等（宋夏云，2015）。通過以上匯總可知，財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括四塊：一是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本理論，如企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的涵義和目的、財(cái)務(wù)報(bào)表分析的信息基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)表分析的程序與方法等；二是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)分析，如資產(chǎn)負(fù)債表分析、利潤表分析、現(xiàn)金流量表分析和所有者權(quán)益變動表分析；三是企業(yè)基本財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，如企業(yè)營運(yùn)能力分析、償債能力分析、盈利能力分析、發(fā)展能力分析等；四是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的拓展分析，包括綜合業(yè)績評價(jià)、盈余預(yù)測與管理和企業(yè)價(jià)值評估等。

五、本科生財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程教學(xué)方法比較

如表4所示，財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教學(xué)方法主要包括理論講解、案例分析和專題討論等。

六、本科生《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程考核方式比較

如表5所示，財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的考核方式以平時(shí)作業(yè)和期末考核相結(jié)合為主。

七、研究結(jié)論

本科生財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程教學(xué)模式的構(gòu)成要素包括課程設(shè)置、教學(xué)目標(biāo)、教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法和考核方式等。其教學(xué)目標(biāo)在于：一是要求學(xué)生了解與掌握企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本理論知識；二是要求學(xué)生準(zhǔn)確理解企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)；三是要求學(xué)生熟練掌握企業(yè)基本財(cái)務(wù)指標(biāo)分析方法；四是要求學(xué)生學(xué)習(xí)與初步了解企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表拓展分析的相關(guān)知識等。本科生財(cái)務(wù)報(bào)表分析的教學(xué)內(nèi)容主要包括企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本理論、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)分析、企業(yè)基本財(cái)務(wù)指標(biāo)分析和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的拓展分析，其教學(xué)方法主要有理論講授、案例分析和專題討論等。

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篇2

企業(yè)的收益報(bào)告(或業(yè)績報(bào)告)如何改進(jìn)以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求，一直是西方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)注的問題之一。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化以及企業(yè)經(jīng)營活動日益多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)不斷產(chǎn)生新的、非傳統(tǒng)的收益來源，應(yīng)如何列報(bào)全部的財(cái)務(wù)業(yè)績成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。20世紀(jì)90年代以來，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)等紛紛采取行動，對傳統(tǒng)收益報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)，要求報(bào)告全部的財(cái)務(wù)業(yè)績，形成了“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或稱“全面收益表”，但在許多方面存在分歧。持續(xù)改進(jìn)的努力一直在進(jìn)行中，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)和FASB于2001年下半年分別啟動了業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目的研究，并于2004年起開始聯(lián)合進(jìn)行該項(xiàng)目的研究。2006年由于這個(gè)項(xiàng)目范圍擴(kuò)展到全部財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注，而不再只處理業(yè)績報(bào)告，IASB便將其更名為“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”，目前該項(xiàng)目尚未完成。2006年2月15日財(cái)政部公布了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，初步建立了我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系。與原來的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度相比，新會計(jì)準(zhǔn)則體系下收益報(bào)告內(nèi)容和格式發(fā)生了一定的變化，體現(xiàn)的收益觀念也有所不同。我國企業(yè)收益報(bào)告是否需要進(jìn)一步改進(jìn)和如何改進(jìn)將是本文所要研究的和解決的問題。

二、會計(jì)準(zhǔn)則體系下收益報(bào)告的特點(diǎn)

(一)收益的確定是以收入費(fèi)用觀為基礎(chǔ)，適度結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債觀財(cái)務(wù)會計(jì)對收益的確定，主要存在兩種不同的觀點(diǎn)，即收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀。收入費(fèi)用觀將收益視為產(chǎn)出(收入)大于投入(費(fèi)用)的差額。這一觀念以收益表為中心，收入和費(fèi)用是會計(jì)報(bào)表的基本要素。資產(chǎn)負(fù)債觀則將收益視為企業(yè)在一個(gè)會計(jì)期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加。這一觀點(diǎn)以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，直接關(guān)心資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，資產(chǎn)和負(fù)債是會計(jì)報(bào)表的兩個(gè)基本要素，而收益則是次要的。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，收益確定的實(shí)質(zhì)是對企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)過程，收益是資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)的結(jié)果。根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)營業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量要依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》等準(zhǔn)則的規(guī)定，而營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等各項(xiàng)費(fèi)用的確認(rèn)實(shí)際上仍然要求符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。因此，利潤表中“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”和“管理費(fèi)用”等期間費(fèi)用的確定體現(xiàn)了傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀。而利潤表中某些項(xiàng)目的確定如公允價(jià)值變動損益、所得稅費(fèi)用等實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。

(二)營業(yè)利潤反映廣義的經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)成果與原企業(yè)會計(jì)制度相比，利潤表中營業(yè)利潤包含的內(nèi)容發(fā)生了較大變化。營業(yè)活動產(chǎn)生的利潤不僅包括企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生收入與費(fèi)用的差額，而且投資或投資性活動產(chǎn)生的損益被列入營業(yè)利潤中。此外，所有資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失也都列入了營業(yè)利潤中。可見，營業(yè)利潤全面反映了企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的財(cái)務(wù)成果。

(三)總體程度上體現(xiàn)了全面收益觀根據(jù)我國2006年頒布第30號會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的基本財(cái)務(wù)報(bào)表包括四張報(bào)表即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表。所有者權(quán)益變動表不再是資產(chǎn)負(fù)債表的附表，而是與資產(chǎn)負(fù)債表處于同一“級別”的一張基本報(bào)表。總體來講，所有者權(quán)益變動表中界定了引起所有者權(quán)益變動的全部項(xiàng)目，這些項(xiàng)目包括：當(dāng)期損益，即凈利潤；直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失；與所有者或股東的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動。從內(nèi)容上看，前兩項(xiàng)內(nèi)容之和大體上相當(dāng)于國際上流行的全面收益概念。

三、企業(yè)收益報(bào)告的局限性

(一)收益表有關(guān)的會計(jì)要素規(guī)定不夠全面會計(jì)要素的定義應(yīng)當(dāng)為確認(rèn)和計(jì)量提供依據(jù)。在進(jìn)行收益報(bào)告改革時(shí)需要解決與企業(yè)收益報(bào)告有關(guān)的會計(jì)要素分類問題。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(2006)中，將收入、費(fèi)用和利潤作為反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計(jì)要素。基本準(zhǔn)則中給出收入、費(fèi)用和利潤的定義，雖然基本準(zhǔn)則中也給出了利得和損失的定義，但卻未將其列為利潤表要素，而是將利得和損失分為兩部分：直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。筆者認(rèn)為，我國會計(jì)準(zhǔn)則中對反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計(jì)要素的規(guī)定不夠全面，構(gòu)成收益表(或利潤表)的要素表述不完整。

(二)未將利潤各構(gòu)成要素按持續(xù)性分類許多西方理論研究和實(shí)證研究表明，收益各組成項(xiàng)目在穩(wěn)定性、風(fēng)險(xiǎn)性和可預(yù)測性方面均不同，其對于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者估計(jì)企業(yè)價(jià)值具有不同的重要性。主體的價(jià)值通常源自持續(xù)活動的未來現(xiàn)金流量或未來利潤，通過評估主體在這方面的過去的利潤，使用者可能更注意在未來有可能持續(xù)的利潤或虧損。總之，將利潤各構(gòu)成要素按持續(xù)性分類，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供可持續(xù)的或相關(guān)的利潤，而這一信息對于使用者估計(jì)主體未來現(xiàn)金流量是有用的，使用者在估計(jì)時(shí)會區(qū)分用來預(yù)計(jì)未來盈利的信息與在未來期間不再發(fā)生的信息。我國的利潤表實(shí)際上將利潤區(qū)分為營業(yè)利潤和非營業(yè)利潤(包括營業(yè)外收入和營業(yè)外支出)兩個(gè)部分，顯然沒有按持續(xù)性對利潤各構(gòu)成要素進(jìn)行分類，而且報(bào)表附注中也沒有這方面的披露要求，其缺點(diǎn)是不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者預(yù)測和分析。

(三)通過所有者權(quán)益變動表反映全面收益方式存在問題2006年公布的新會計(jì)準(zhǔn)則體系雖然在短時(shí)間內(nèi)不會有較大的改動，但企業(yè)收益報(bào)告改革的方向是報(bào)告全面收益。報(bào)告全面收益的意義體現(xiàn)在：首先，實(shí)現(xiàn)我國業(yè)績報(bào)告方面的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同。從20世紀(jì)90年代以來，英國ASB、美國FASB以及IASB進(jìn)行的業(yè)績報(bào)告改革的落腳點(diǎn)是報(bào)告全面收益，F(xiàn)ASB和IASB的業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目研究的初步結(jié)論也是采用單一的收益表方式報(bào)告全面收益。盡管業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目研究過程中仍存在諸多未解決的難題，但進(jìn)行全面收益的報(bào)告是不變的。其次，全面收益理論的應(yīng)用是我國解決金融工具難題的需要。隨著資本市場迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國廣泛運(yùn)用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠桿性決定了公允價(jià)值是衍生金融工具惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。如果以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，就必須解決公允價(jià)值變動的確認(rèn)和報(bào)告等問題。比較可行的辦法是借鑒ASB、FASB和IASB的經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中增加“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或“第二業(yè)績報(bào)表”。最后，報(bào)告全面收益可以更好地滿足投資者和其他報(bào)表使用者的信息需要。對使用者來講，理解經(jīng)營的所有方面和形成用來評估業(yè)績的他們自己的衡量方法是重要的，報(bào)告全面收益與這一思路相一致。此外，報(bào)告全面收益可以賦予財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面審視的能力，進(jìn)而分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)活動。報(bào)告全面收益也有助于分析師對盈利管理的認(rèn)定，減少其評估判斷中的偏見。對于已確認(rèn)但未在收益表或損益表中報(bào)告的項(xiàng)目(即其他全面收益項(xiàng)目)應(yīng)如何報(bào)告存在三種

不同的處理方法：擴(kuò)展收益表法，即采用單一報(bào)表方式、在原來的收益表或損益表中報(bào)告這些項(xiàng)目；第二業(yè)績表法，即采用兩張報(bào)表方式，在保留原來的收益表或損益表的基礎(chǔ)上，增加一張全面收益表或稱全部已確認(rèn)利得和損失表；權(quán)益變動表法，即保留原來的收益表或損益表，將已確認(rèn)但未在收益表或損益表中報(bào)告的項(xiàng)目在權(quán)益變動表中報(bào)告。從嚴(yán)格意義上講，權(quán)益變動表并非財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表，包括了非財(cái)務(wù)業(yè)績項(xiàng)目，如果將其他全面收益項(xiàng)目直接報(bào)告在權(quán)益變動表中，會使財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶忽視其他全面收益項(xiàng)目，不能夠增強(qiáng)其他全面收益項(xiàng)目的透明度。因此，在FASB和IASB后來的財(cái)務(wù)業(yè)績項(xiàng)目研究中，放棄了權(quán)益變動表法，主要傾向采用單一報(bào)表方式和兩張報(bào)表方式。

新會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)必須編制所有者權(quán)益變動表，這一報(bào)表中初步體現(xiàn)了報(bào)告全面收益的新理念。但這種通過所有者權(quán)益變動表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本準(zhǔn)則中沒有給出“全面收益”概念，在所有者權(quán)益變動表中也沒有要求“全面收益總計(jì)”，這不利于將來推廣全面收益會計(jì)。二是把部分利得和損失，即所謂“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，作為資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益的組成部分而通過所有者權(quán)益變動表反映，不能反映利得和損失的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。三是把部分利得和損失不直接在利潤表中列示，會導(dǎo)致利潤表反映的企業(yè)業(yè)績信息的內(nèi)容不完整，影響企業(yè)業(yè)績信息的決策有用性，也將影響我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

四、企業(yè)收益報(bào)告改進(jìn)的建議

(一)增加反映全面收益信息的會計(jì)要素如果對我國收益報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)則應(yīng)在《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》和基本準(zhǔn)則等相關(guān)的法規(guī)或部門規(guī)章中增加反映全面收益信息的會計(jì)要素――利得和損失，以保證會計(jì)理論體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性。會計(jì)要素實(shí)質(zhì)上是一個(gè)包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這一整體中，靜態(tài)要素與動態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要素與流量要素相結(jié)合，反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的要素屬于動態(tài)要素和流量要素，應(yīng)包括收入、費(fèi)用、利得和損失。從基本要素這一層次來講，反映財(cái)務(wù)業(yè)績的要素不應(yīng)包括“利潤”這一要素，“利潤”歸于所有者權(quán)益要素的支要素更合理。

(二)利潤項(xiàng)目按持續(xù)性進(jìn)行分類利潤各項(xiàng)目按持續(xù)性進(jìn)行分類，可以選擇的方式有兩種：一種方式是在利潤表上披露，另一種方式是在報(bào)表附注中披露。我國上市公司按照證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號――非經(jīng)常性損益》(2001年4月25日頒布，2004年1月15日重新修訂)的要求，在招股說明書、定期報(bào)告以及申請發(fā)行新股材料中對非經(jīng)常性損益項(xiàng)目內(nèi)容及金額予以充分披露，即采用的是第二種披露方式。但修訂稿也只是列舉了非經(jīng)常性損益的項(xiàng)目，未能給出判斷標(biāo)準(zhǔn)，這種羅列法的缺陷便是企業(yè)對未列舉到的損益項(xiàng)目仍然可以操縱。筆者建議，凡是實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則(2006年)的企業(yè)都應(yīng)在定期報(bào)告中披露非經(jīng)常性損益。披露的方式可以采用在報(bào)表附注中予以披露，同時(shí)應(yīng)該在相關(guān)準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的應(yīng)用指南中給出非經(jīng)常性損益的判斷標(biāo)準(zhǔn)。那么，如何判斷持續(xù)損益與非經(jīng)常性損益，評價(jià)收益的持續(xù)性，主要應(yīng)考慮兩個(gè)因素，即收益的正常性和經(jīng)常性。正常收益是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中當(dāng)期主要經(jīng)營業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收益；不屬于正常經(jīng)營活動可望產(chǎn)生的，或者與正常生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的收益則為非正常收益。而收益的經(jīng)常性是指收益發(fā)生的頻率。一般來講，正常、經(jīng)常性的收益項(xiàng)目具有較高的持續(xù)性，而非常或偶發(fā)的項(xiàng)目的持續(xù)性較低。

(三)采用“兩張表”方式進(jìn)行收益報(bào)告程春輝(2000)、崔華清(2006)等都曾提出分階段改進(jìn)我國企業(yè)收益報(bào)告的設(shè)想。改進(jìn)我國企業(yè)收益報(bào)告需要充分考慮我國的現(xiàn)實(shí)國情、收益報(bào)告改革的成本與效益及其對相關(guān)各方的影響，所以筆者贊同循序漸進(jìn)、分階段改進(jìn)我國企業(yè)收益報(bào)告的觀點(diǎn)。在目前階段可以將全面收益分為凈收益和其他全面收益(或稱其他利得和損失)兩部分，凈收益仍在利潤表中報(bào)告，其他全面收益反映的是當(dāng)期已確認(rèn)的、當(dāng)期產(chǎn)生但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失項(xiàng)目，不要求進(jìn)行重分類調(diào)整。筆者建議采用“兩張表”方式進(jìn)行收益報(bào)告，即保留原來的利潤表，補(bǔ)充“第二業(yè)績報(bào)表”――全面收益表。以上主張的提出主要是基于如下考慮：

第一，經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤(或稱凈收益)仍是一個(gè)企業(yè)最基本和最主要的業(yè)績信息，必須通過利潤表報(bào)告，而某些已確認(rèn)的、繞過損益表的有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績的信息可通過“第二業(yè)績報(bào)表”(全面收益表)來彌補(bǔ)。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)已實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行利潤分配，對于已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益應(yīng)該限制進(jìn)行利潤分配，以免影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和損害企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，并最終損害投資者的利益。

第二，作為業(yè)績計(jì)量的收益和作為價(jià)值增加的計(jì)量的收益都具有一定的重要性，業(yè)績報(bào)告本來的方向?qū)倩旌闲湍Ｊ剑@樣有可能滿足作為業(yè)績計(jì)量的收益以及作為價(jià)值增加的計(jì)量的收益的要求，這最好在收益報(bào)告框架中實(shí)現(xiàn)。

篇3

IASB業(yè)績報(bào)告課題是IASB為促進(jìn)世界各國會計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一而最初著手的四個(gè)研究課題之一。單就IASB致力于會計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一化而言，財(cái)務(wù)報(bào)表課題所指向的統(tǒng)一化是一個(gè)非常重要的備受矚目的問題。因?yàn)樵诓痪玫膶恚駷橹故澜绺鲊煜さ睦麧櫛碇幸苍S不再有本期凈利潤的身影。

IASB采取一攬子主義，認(rèn)為不僅是本期凈利潤，以任何一個(gè)單一金額來表示業(yè)績指標(biāo)都是不完全的，而且單一金額生成過程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項(xiàng)外所有引起資產(chǎn)負(fù)債每期變動的構(gòu)成要素的直接列示才是利潤表應(yīng)有的姿態(tài)。而且本期凈利潤是基于實(shí)現(xiàn)概念的利潤，而判斷利潤實(shí)現(xiàn)與否時(shí)存在的一大問題是容易介入經(jīng)營者的肆意操作，故有提案要求將凈利潤從利潤構(gòu)成要素中去除。

現(xiàn)在IASB在【公開草案】中提出的利潤報(bào)表樣式，考慮到現(xiàn)實(shí)的各種情況，將本期凈利潤作為小計(jì)，以綜合收益作為利潤表的最終項(xiàng)目，這與此前的提案有相當(dāng)大的差別。但是根本的想法似乎依然沒有改變。

除了英美等少數(shù)國家以外幾乎所有國家的利潤報(bào)表，都是以本期凈利潤為最后一欄的。比如日本雖說采用了一攬子主義，卻沒有列示綜合收益。這是一種原則上只有實(shí)現(xiàn)的收益才能作為該會計(jì)期間的利潤，是基于傳統(tǒng)的計(jì)算期間損益的收益費(fèi)用中心主義的一種利潤觀。

另一方面國際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)以及英國標(biāo)準(zhǔn)或是美國標(biāo)準(zhǔn)下的綜合收益報(bào)表，雖說存在一定的差異，都是將不滿足實(shí)現(xiàn)概念定義的利益也作為該會計(jì)期間的利潤，是基于資產(chǎn)負(fù)債中心主義的一種利潤觀。這兩種利潤觀作為對立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢不兩立的。為了向投資者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，這應(yīng)該是兩個(gè)可以共存共榮的概念。

二、經(jīng)濟(jì)決策有用論和利潤觀

IASC概念框架“關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制列報(bào)的構(gòu)架”采用了經(jīng)濟(jì)決策有用論。也就是說，‘財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是向廣大的使用者提供可資進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財(cái)務(wù)狀況變動情況的有用信息。而且美國的會計(jì)準(zhǔn)則制定主體機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)基準(zhǔn)審議會（Financial Accounting standards Board：FASB以下簡稱FASB）的【財(cái)務(wù)會計(jì)概念書】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下簡稱SFAC）第1號“營利企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目的”中也采用了經(jīng)濟(jì)決策有用論。指明“財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向現(xiàn)實(shí)及潛在的投資者、債權(quán)人及其他會計(jì)信息使用者提供有用的信息，以資其進(jìn)行投資、信貸及其它類似經(jīng)濟(jì)決策。尤其是向投資者提供對投資決策有用的信息至關(guān)重要，業(yè)績報(bào)告必須履行這一功能。在業(yè)績報(bào)告中的利潤概念有收益費(fèi)用中心主義和資產(chǎn)負(fù)債中心主義兩種理論基礎(chǔ)。

所謂的收益費(fèi)用中心主義是按期間配比原則將企業(yè)取得的收入成果扣除為了取得這些成果所付出的努力即犧牲掉的費(fèi)用，其差額算作利潤。也就是傳統(tǒng)的利潤觀，重視利潤的實(shí)現(xiàn)。其前提是企業(yè)及其經(jīng)營者經(jīng)常的正常的乃至恒穩(wěn)的業(yè)績指標(biāo)、成果指標(biāo)或是獲利能力的測量結(jié)果形成利潤，并追求利潤的平均化。經(jīng)常的恒穩(wěn)的企業(yè)業(yè)績不應(yīng)被偶然事項(xiàng)、突發(fā)事項(xiàng)或臨時(shí)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響所歪曲。

另一方面資產(chǎn)負(fù)債中心主義則認(rèn)為收益利得是指與所有者投入資本無關(guān)的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少或兩者的結(jié)合；而費(fèi)用損失則是指與向所有者分配利潤無關(guān)的資產(chǎn)減少或負(fù)債增加或是兩者的結(jié)合。也就是說，通過資產(chǎn)負(fù)債的定義，利潤可視為除了所有者投入資本或向其分配利潤之外的、企業(yè)在一個(gè)會計(jì)期間的權(quán)益變動亦即資產(chǎn)減負(fù)債后的差額。將作為權(quán)益的財(cái)富的變動定義為綜合收益。這個(gè)概念的含義是，企業(yè)活動的目的就在于增大作為企業(yè)權(quán)益的財(cái)富，而把握企業(yè)資財(cái)?shù)淖儎邮前盐掌髽I(yè)活動的最好且唯一的方法，綜合收益則反映企業(yè)業(yè)績。

在此，包括國際財(cái)務(wù)報(bào)告基準(zhǔn)在內(nèi)，美國基準(zhǔn)、英國基準(zhǔn)都采用了綜合收益作為企業(yè)的業(yè)績指標(biāo)，報(bào)表利潤的概念采用了資產(chǎn)負(fù)債中心主義。立足于資產(chǎn)負(fù)債中心主義的資產(chǎn)及負(fù)債以公允價(jià)值來評價(jià)，相對應(yīng)的向投資者顯示的資產(chǎn)表明未來的現(xiàn)金流入，負(fù)債表明企業(yè)未來的現(xiàn)金流出。FASB和ASB以及IASB堅(jiān)信資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值并不是企業(yè)的清算價(jià)值，而是以持續(xù)經(jīng)營為前提為預(yù)測企業(yè)將來的現(xiàn)金流量提供有用信息，進(jìn)而為投資者提供進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。

如此考慮的話對比資產(chǎn)負(fù)債中心主義和收益費(fèi)用中心主義，從傳統(tǒng)的期間損益計(jì)算的觀點(diǎn)來看是有不同，不過本質(zhì)性的差異則在于理解方法的不同。也就是說以本期估計(jì)的未來現(xiàn)金流量視為業(yè)績的觀點(diǎn)看待收益和費(fèi)用的話，就是資產(chǎn)負(fù)債中心主義。

從向投資者提供進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的信息這一目的來看，作為業(yè)績報(bào)告的利潤概念似乎可以理所當(dāng)然地導(dǎo)出以資產(chǎn)負(fù)債中心主義為基礎(chǔ)的綜合收益概念。所以FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念書第2號“會計(jì)信息的本質(zhì)特征”之一是向投資者提供預(yù)測價(jià)值信息。

不過資產(chǎn)負(fù)債中心主義下也不能對所有的資產(chǎn)負(fù)債都以公允價(jià)值評價(jià)。公允價(jià)值評價(jià)的對象是僅限于金融商品等項(xiàng)目，還是擴(kuò)充到不準(zhǔn)備銷售處理的經(jīng)營性固定資產(chǎn)以及存貨等項(xiàng)目，綜合收益的概念完全不同。

根據(jù)FASB財(cái)務(wù)會計(jì)概念書第5號“營利企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”所言，基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)雖有成本效益原則及重要性條件制約，但必須同時(shí)滿足資產(chǎn)負(fù)債的定義、具備可計(jì)量性，適用性及可信賴性四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)才能進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)決策有用論提出的以向投資者提供預(yù)測價(jià)值信息為目的話，同時(shí)滿足以上四個(gè)條件且能以公允價(jià)值評價(jià)的對象應(yīng)該有高度發(fā)達(dá)的市場存在，其公允價(jià)值評價(jià)額才能正確反映將來現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)上限定為金融商品等項(xiàng)目。其它的比如說不準(zhǔn)備銷售處理的經(jīng)營性固定資產(chǎn)，是以對其連續(xù)使用而獲得現(xiàn)金流量，所謂公允的重估價(jià)值或銷售價(jià)值自身都無法表示將來現(xiàn)金流量，不同時(shí)滿足上述四個(gè)條件，不能成為公允價(jià)值評價(jià)對象。

對于制造業(yè)來講，不是以‘生產(chǎn)了多少’而是以‘銷售了多少'來衡量企業(yè)業(yè)績。對于存貨用所謂的公允價(jià)值即預(yù)定販賣價(jià)格計(jì)價(jià)，雖滿足了四個(gè)基本條件，卻明顯不合理。換言之，資產(chǎn)負(fù)債表上所有的項(xiàng)目不能也不需要都以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)法下，可以采取對金融商品等少數(shù)項(xiàng)目實(shí)行現(xiàn)價(jià)成本計(jì)價(jià)方法。收益費(fèi)用中心主義和資產(chǎn)負(fù)債中心主義并不是水火不相容勢不兩立的關(guān)系，應(yīng)對照能否為投資者提供有用信息這一屬性來決定采取何種方式。

綜上所述，作為業(yè)績報(bào)告的利潤概念即便立足于可以向投資者提供預(yù)測性財(cái)務(wù)信息的資產(chǎn)負(fù)債中心主義，可以得出應(yīng)以綜合收益作為最終欄的結(jié)論，作為其構(gòu)成要素的本期凈利潤保留與否的不同，業(yè)績報(bào)告的利潤信息內(nèi)容完全不同。

對金融商品等進(jìn)行公允價(jià)值評價(jià)結(jié)果產(chǎn)生的企業(yè)權(quán)益（財(cái)富）的變動額包含在綜合收益里，顯示的已經(jīng)不全是企業(yè)的已實(shí)現(xiàn)利潤。滿足實(shí)現(xiàn)概念的本期凈利潤是否作為綜合收益的構(gòu)成要素列示，應(yīng)從經(jīng)濟(jì)決策有用論觀點(diǎn)出發(fā)，看本期凈利潤能向投資者提供怎樣重要的決策信息來加以判斷。

三、以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報(bào)告與原業(yè)績報(bào)告的區(qū)別

以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報(bào)告，與原來的以凈利潤為基礎(chǔ)的業(yè)績報(bào)告存在著怎樣的區(qū)別？這種差異在此終極地把其歸結(jié)為報(bào)告目的。

首先，以凈利潤為中心的業(yè)績報(bào)告的目的在于揭示企業(yè)當(dāng)期的收益能力。一般認(rèn)為股價(jià)可以反映企業(yè)將來收益能力，而預(yù)測這一將來收益能力時(shí)投資家所重視的信息是該企業(yè)現(xiàn)實(shí)收益能力。而現(xiàn)實(shí)收益能力的要約值一直以來是傳統(tǒng)的利潤數(shù)值即凈利潤，因此凈利潤信息在投資家進(jìn)行投資判斷時(shí)被視為有用信息，這一點(diǎn)已通過實(shí)證研究被證實(shí)。股價(jià)反映了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對將來期待的形成。

綜合收益概念則是“對企業(yè)所有者的財(cái)富變動產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目均無遺漏”這一含義的業(yè)績指標(biāo)，被視為對企業(yè)的相互比較而言有用的一種標(biāo)準(zhǔn)。這一概念對財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對企業(yè)所有者的財(cái)富產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目。基于此以綜合收益概念為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告放棄列示表明現(xiàn)實(shí)收益能力的匯總數(shù)字。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在進(jìn)行投資決策判斷即對企業(yè)將來的收益能力形成期望值時(shí)，必須運(yùn)用判斷從對企業(yè)所有者的財(cái)富產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目中找出自己需要的信息。

兩種業(yè)績報(bào)告經(jīng)過如此整理可以明確的是，以原凈利潤為中心的業(yè)績報(bào)告，對將來的收益能力預(yù)測具有重要意義的現(xiàn)在收益能力指標(biāo)由報(bào)表編制者事先算出，并傳達(dá)給報(bào)表使用者。與此相反，以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報(bào)告僅只是把本期確認(rèn)的所有財(cái)務(wù)業(yè)績項(xiàng)目加以列示，至于將來收益能力預(yù)測則由報(bào)表使用者利用列示的信息獨(dú)自進(jìn)行吧。換而言之，兩種業(yè)績報(bào)告的差異可以理解為將來收益能力指標(biāo)的近似值是有財(cái)務(wù)報(bào)表編制者算定還是由使用者算定這一區(qū)別。

以凈利潤為中心的業(yè)績報(bào)告，由財(cái)務(wù)報(bào)表編制者計(jì)算出作為現(xiàn)在收益能力指標(biāo)的凈利潤，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者利用現(xiàn)在收益能力數(shù)值預(yù)測將來的收益能力。這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者算定的凈利潤數(shù)值亦即現(xiàn)在的收益能力指標(biāo)在預(yù)測將來收益能力時(shí)具有重要的參考價(jià)值，而且是以前期預(yù)測的將來收益能力與其結(jié)果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤為中心的業(yè)績報(bào)告的中心課題是算定作為現(xiàn)在收益能力指標(biāo)的凈利潤，業(yè)績報(bào)告要求表示當(dāng)期的“成果”。

與此相反，以綜合收益為中心的業(yè)績報(bào)告，將來收益能力預(yù)測由財(cái)務(wù)報(bào)表使用者自行進(jìn)行，財(cái)務(wù)報(bào)表者編制只提供所需資料即公開本期確認(rèn)的所有財(cái)務(wù)業(yè)績項(xiàng)目。因此業(yè)績報(bào)告的重點(diǎn)，是向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供資料以資其形成將來的期望，業(yè)績報(bào)告要求表示當(dāng)期的“結(jié)果”。

現(xiàn)在圍繞以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報(bào)告的方法的國際性議論仍在繼續(xù)，有關(guān)利潤表的區(qū)分方法已提出了幾種方案，關(guān)鍵的問題是如何列示各構(gòu)成要素，而這充其量不過是一個(gè)會計(jì)期間內(nèi)生成的“結(jié)果”如何按其性質(zhì)確定分類標(biāo)準(zhǔn)的問題。這種議論與列示表明一個(gè)會計(jì)期間的“成果”，再進(jìn)一步確定有關(guān)項(xiàng)目是否包含在內(nèi)的區(qū)分方法，本質(zhì)上是不同的。

篇4

會計(jì)要素問題是會計(jì)理論研究的核心，也是連接會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的關(guān)鍵，一直以來都是會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。但當(dāng)前，在會計(jì)界出現(xiàn)了“會計(jì)要素”、“會計(jì)報(bào)表要素”，“會計(jì)對象要素”等不同的稱謂。有的學(xué)者認(rèn)為會計(jì)要素是會計(jì)對象的基本分類，是會計(jì)對象的具體化，會計(jì)要素實(shí)質(zhì)上就是會計(jì)對象要素；有人認(rèn)為會計(jì)要素構(gòu)成會計(jì)報(bào)表的基本框架，包含了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的主要內(nèi)容，因此認(rèn)為會計(jì)要素就是會計(jì)報(bào)表要素；還有人認(rèn)為會計(jì)要素既是會計(jì)對象要素，也是會計(jì)報(bào)表要素。對會計(jì)要素認(rèn)識上的分歧，導(dǎo)致理論界對會計(jì)要素的數(shù)量多少、各要素的本質(zhì)內(nèi)涵出現(xiàn)了不同的理解。因此作者覺得有必要澄清這些概念。

“要素”一詞在《牛津詞典》的解釋是：某一事物總體中體現(xiàn)特性的必要的組成部分。《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋是“構(gòu)成事物的必要因素”。兩種解釋都突出了要素的必要性特征，也就是說要素是構(gòu)成事物的必要組成部分，缺失了某一要素，事物將不能成為一個(gè)有機(jī)整體。按照這種理論：會計(jì)要素就是指構(gòu)成會計(jì)的必要組成部分；會計(jì)對象要素是指構(gòu)成會計(jì)對象的必要因素；會計(jì)報(bào)表要素指構(gòu)成會計(jì)報(bào)表的要素。

二、不同觀點(diǎn)的評析

1、會計(jì)要素

按照現(xiàn)代會計(jì)理論，會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，是為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)（反映受托責(zé)任和提供對決策有用的信息）而設(shè)計(jì)的人造系統(tǒng)。那么會計(jì)要素就應(yīng)該是指構(gòu)成這一信息系統(tǒng)的必要組成部分，會計(jì)要素就應(yīng)稱為會計(jì)系統(tǒng)要素。

按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，一個(gè)系統(tǒng)至少應(yīng)包括主體，相關(guān)的客體、主體作用或支配客體的方式。會計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，它也至少包括系統(tǒng)的主體（會計(jì)人員）、客體（反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的各種經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)）和運(yùn)行方式（各種方法、程序、載體等）這三個(gè)要素。也就是說會計(jì)要素的第一層次包括會計(jì)人員、經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和運(yùn)行方式三個(gè)部分。而經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)作為會計(jì)信息系統(tǒng)的客體，是“客觀經(jīng)濟(jì)活動的狀態(tài)和特征的綜合表現(xiàn)、即綜合的經(jīng)濟(jì)信息”由于其綜合性，按照這些數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)特征又可進(jìn)行第二個(gè)層次的劃分。

會計(jì)信息系統(tǒng)的客體，是指反映企業(yè)經(jīng)營活動的各種數(shù)據(jù)，而現(xiàn)實(shí)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動種類繁多、業(yè)務(wù)繁雜，要使多種多樣的經(jīng)濟(jì)活動變成能夠記錄的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，必須建立在一定的約束和限制條件之上。會計(jì)主體約定了會計(jì)數(shù)據(jù)的范圍，而貨幣則是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動價(jià)值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式。會計(jì)系統(tǒng)就采用以貨幣為主要計(jì)量單位對這些數(shù)據(jù)按照經(jīng)濟(jì)特征進(jìn)行分類，以便反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動如果用貨幣來量化，則表現(xiàn)為價(jià)值運(yùn)動。根據(jù)馬克思學(xué)說：價(jià)值是凝結(jié)在商品中的人類一般勞動，沒有質(zhì)的區(qū)別，只有量的不同。價(jià)值在資本主義社會定名為“資本”，而在社會主義社會則被稱為“資金”。因此企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動實(shí)質(zhì)上就是企業(yè)的資金運(yùn)動，主要表現(xiàn)為資金的進(jìn)入，資金的使用和周轉(zhuǎn)，以及資金的退出。

由此可以得出作為客體的數(shù)據(jù)實(shí)質(zhì)上反映的是企業(yè)的資金運(yùn)動。按照會計(jì)界普遍可以接受的觀點(diǎn)：會計(jì)對象是指企業(yè)的資金運(yùn)動。從這個(gè)角度來講，會計(jì)對象要素實(shí)際上就是對會計(jì)系統(tǒng)中“客體”這一要素的細(xì)分。也就是說會計(jì)對象要素是會計(jì)信息系統(tǒng)要素的第二個(gè)層次的內(nèi)容，內(nèi)涵遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于會計(jì)信息系統(tǒng)要素。而我國2006年出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：會計(jì)要素應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征來確定，這顯然不是會計(jì)要素合理的解釋。

2、會計(jì)對象要素

會計(jì)對象要素是指構(gòu)成會計(jì)對象的必要因素，那么我們首先要知道會計(jì)對象是什么。我國會計(jì)學(xué)者從各自對會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識出發(fā)，提出了不同的會計(jì)對象觀點(diǎn)。如“資金運(yùn)動論”認(rèn)為會計(jì)對象是再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動；“價(jià)值運(yùn)動論”認(rèn)為會計(jì)對象是隨經(jīng)濟(jì)活動而產(chǎn)生的價(jià)值運(yùn)動，具體表現(xiàn)為資金運(yùn)動或資本運(yùn)動；“財(cái)產(chǎn)論”認(rèn)為會計(jì)對象是再生產(chǎn)過程和處于其中的財(cái)產(chǎn)；“經(jīng)濟(jì)活動論”認(rèn)為會計(jì)對象是再生產(chǎn)過程中能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動；“經(jīng)濟(jì)利益論”指出會計(jì)對象就是經(jīng)濟(jì)利益及其增減變動；“雙重對象論”認(rèn)為會計(jì)對象既包括客觀存在的價(jià)值運(yùn)動，也包括客觀存在的價(jià)值運(yùn)動的信息。盡管對會計(jì)對象有著不同的認(rèn)識，但實(shí)質(zhì)都或多或少地受資金運(yùn)動論的影響，或者說是對資金運(yùn)動論的演化。所以我們采用“會計(jì)對象是指企業(yè)的資金運(yùn)動”的觀點(diǎn)。

企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的組織，它要實(shí)現(xiàn)經(jīng)營必須要占用一定的資金（《公司法》對公司制企業(yè)規(guī)定了注冊資本的最低限額，其他類型的企業(yè)也有相關(guān)的規(guī)定）以保證經(jīng)營所需要的機(jī)器、材料、廠地、人工、技術(shù)等，而企業(yè)的這些不同的財(cái)產(chǎn)所占用的資金，必須有它的合法來源，要么是業(yè)主投入的資金，要么是企業(yè)借入的資金。對企業(yè)而言，業(yè)主投入資金是一筆可以無限期使用的資金，而且沒有強(qiáng)制還本付息的責(zé)任，所以可稱為自有資金。企業(yè)借入的資金，作為債務(wù)人是需要承擔(dān)還本付息責(zé)任的，對企業(yè)來講就是一筆負(fù)債。企業(yè)在整個(gè)存續(xù)期間，為維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營，會發(fā)生各種各樣的耗費(fèi)（原材料的使用、工資的支付、上交稅金等），而作為一個(gè)自負(fù)盈虧的組織，它又必須不斷地通過自身所形成的商品或服務(wù)來取得收入，以彌補(bǔ)企業(yè)的各種耗費(fèi)支出，以期收支相抵后取得一定的盈利來維持和擴(kuò)大企業(yè)的經(jīng)營。這種資金的不同來源，對企業(yè)而言，要么形成負(fù)債（借入部分），要么就是所有者權(quán)益（自有資金部分）。資金占用所形成的不同資源就成為企業(yè)的資產(chǎn)。經(jīng)營過程中的所得與耗費(fèi)，就形成企業(yè)的收入和支出（有一部分屬于利得和損失）。因此，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等要素就構(gòu)成企業(yè)資金運(yùn)動的內(nèi)容。

3、會計(jì)報(bào)表要素

財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)提供財(cái)務(wù)會計(jì)信息的主要載體，它有助于反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于報(bào)表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。作為濃縮的會計(jì)信息，會計(jì)報(bào)表有它固定的格式，從形式上來說，它包括表頭、表體和附注。從內(nèi)容來看，會計(jì)報(bào)表要能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)信息。但會計(jì)報(bào)表作為人造系統(tǒng)的一部分，不僅要受會計(jì)目標(biāo)的制約，還要受客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，而且會計(jì)報(bào)表是內(nèi)部會計(jì)信息加工的最終成果，它受內(nèi)部信息加工方法和方式的影響（各國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架或準(zhǔn)則對很多會計(jì)業(yè)務(wù)的處理都是有彈性的），也會受到會計(jì)人員的主觀判斷的影響。另外受報(bào)表容量的限制，會計(jì)報(bào)表并不能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的全部內(nèi)容。從這個(gè)意義上講，會計(jì)報(bào)表的內(nèi)容構(gòu)成要素是動態(tài)和發(fā)展的，它并不具有客觀性。將這種動態(tài)的要素作為會計(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)和記錄的起點(diǎn)是不適合的。

美國將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為十項(xiàng)，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為五種，英國將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為七項(xiàng)，不管是何種劃分形式，都沒有直接針對現(xiàn)金流量的要素，而作國際認(rèn)可的三大財(cái)務(wù)報(bào)表之一的現(xiàn)金流量表，它的重要性并不亞于其它兩張報(bào)表。缺少現(xiàn)金流量表要素的會計(jì)報(bào)表要素是不完整的。

我國對于要素的劃分是從企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的客觀規(guī)律入手，將會計(jì)對象按其經(jīng)濟(jì)特征分為諸如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、等要素，所以在我國會計(jì)要素應(yīng)指會計(jì)對象要素。西方關(guān)于要素的劃分是從會計(jì)目標(biāo)開始，從滿足使用者需求出發(fā)，將報(bào)表所需反映的內(nèi)容按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行的大類劃分，所以在西方會計(jì)要素是指會計(jì)報(bào)表要素。盡管中西方是從不同的起點(diǎn)來對要素進(jìn)行劃分，盡管會計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容并非是企業(yè)經(jīng)營活動的全部，但各國對會計(jì)報(bào)表的重視是一致的，使用者對會計(jì)信息的獲取也主要來源于會計(jì)報(bào)表，所以兩者對所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行大類的劃分，最后基本趨近一致。這也是為什么有學(xué)者認(rèn)為會計(jì)對象要素就是會計(jì)報(bào)表要素的原因。

三、財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)

財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)作為企業(yè)會計(jì)的兩大分支，其劃分標(biāo)志是會計(jì)資料的用途。美國J.H.羅素、W.W.胡來歇和D.H.泰勒三位教授合著的《管理會計(jì)概論》一書中寫道“財(cái)務(wù)會計(jì)是收集性、匯集性的資料，供投資者、政府機(jī)關(guān)和公司以外的有關(guān)部門使用。而管理會計(jì)則提供資料以幫助經(jīng)理人員作出決策。財(cái)務(wù)會計(jì)有時(shí)稱為對外會計(jì)，而管理會計(jì)常稱為對內(nèi)會計(jì)。”盡管財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)都是反映企業(yè)的資金運(yùn)動，但是財(cái)務(wù)會計(jì)作為對外會計(jì)與管理會計(jì)有著很大的差別，了解它們之間的差別有利于理解財(cái)務(wù)會計(jì)對象要素。

1、從目標(biāo)來看

財(cái)務(wù)會計(jì)側(cè)重于向外界不特定的使用者提供整個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)信息；而管理會計(jì)則主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理層，有著明確的服務(wù)對象，它可以反映企業(yè)整體的信息，也可根據(jù)需要提供內(nèi)部不同層次、不同部門的信息，這種信息可以是財(cái)務(wù)信息，也可以是非財(cái)務(wù)信息。由于需要維護(hù)不特定信息使用者的利益，使得財(cái)務(wù)會計(jì)需要類似于“公認(rèn)會計(jì)原則”、“會計(jì)法”等強(qiáng)制性規(guī)范的約束，需要遵循固定的會計(jì)循環(huán)程序，對外的報(bào)告需要固定的格式，需要外部審計(jì)的監(jiān)督。而管理會計(jì)由于它的“內(nèi)部性”則沒有這些要求。

2、從職能來看

管理會計(jì)的主要職能是預(yù)測、決策、控制和考核，而財(cái)務(wù)會計(jì)的主要職能是反映和控制，使得管理會計(jì)所包含的信息跨越過去、現(xiàn)在和將來，而財(cái)務(wù)會計(jì)信息由于要求“真實(shí)可靠”，它只能反映已經(jīng)發(fā)生的過去的信息（現(xiàn)在已有所改變，但主要還是反映過去的信息）。

3、從信息特征來看

財(cái)務(wù)會計(jì)信息要求全面、系統(tǒng)、連續(xù)、真實(shí)、可比、明了，這決定了它反映的主要是貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息。而管理會計(jì)由于是對內(nèi)的信息，所以它的表現(xiàn)形式是多種多樣的，并不拘泥于用貨幣來表示。

財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)由于服務(wù)于各自的目標(biāo)，采用不同方式和程序?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行記錄和加工，已形成完全不同的運(yùn)行系統(tǒng)。由于管理會計(jì)反映的內(nèi)容和方式的靈活多樣，會計(jì)準(zhǔn)則或財(cái)務(wù)框架所能約束的只能是財(cái)務(wù)會計(jì)。

四、結(jié)論

對于目前通行的“會計(jì)要素”的稱呼，作者運(yùn)用系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，從企業(yè)客觀存在的資金運(yùn)動入手，剖析了不同觀點(diǎn)存在的弊端，認(rèn)為“會計(jì)要素”應(yīng)該指“財(cái)務(wù)會計(jì)對象要素”。

【參考文獻(xiàn)】

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[3] 王開田：現(xiàn)代會計(jì)對象的再認(rèn)識[J].會計(jì)研究，1997（3）.

篇5

一、歐美主要發(fā)達(dá)國家會計(jì)要素框架體系綜述

近幾十年來，美國、英國、澳大利亞等國家相關(guān)組織及國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會都相繼頒布了財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，確定了會計(jì)對象要素的構(gòu)成，具有一定的共性，同時(shí)又存在較大差別。

（一）美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）的會計(jì)要素體系

FASB在1985年的財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第六號《財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中規(guī)定，會計(jì)要素包括兩種類型，第一種類型為存量要素，用以描述某一時(shí)點(diǎn)的資源和對資源的要求權(quán)，包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益，表現(xiàn)為靜態(tài)結(jié)果；第二種類型為流量要素，用以描述在一定期間內(nèi)影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益變動的交易和其他事項(xiàng)及情況，包括業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損失，表現(xiàn)為動態(tài)過程。其中，業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益等要素共同涵蓋了業(yè)益的全部變動。

業(yè)主投資、派給業(yè)主款屬于報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與業(yè)主之間的交易、事項(xiàng)所帶來的權(quán)益變化，不構(gòu)成業(yè)主財(cái)富的增值。全面收益則是指企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益變化。主要包括收入、費(fèi)用、利得、損失。（1）收入，指的是某一主體在其核心或持續(xù)的業(yè)務(wù)中，因產(chǎn)品銷售、勞務(wù)提供、或其他活動而發(fā)生的資產(chǎn)獲得、債務(wù)清償、或兼而有之的業(yè)益增加。（2）費(fèi)用，指的是某一主體在其核心或持續(xù)的業(yè)務(wù)中，因產(chǎn)品銷售、勞務(wù)提供、或其他活動而發(fā)生的資產(chǎn)消耗、債務(wù)承擔(dān)、或兼而有之的業(yè)益減少。（3）利得，也稱之為溢余，指的是某一主體在其非核心或非持續(xù)的邊緣性或偶發(fā)易、事項(xiàng)中的權(quán)益增加。（4）損失，指的是某一主體在其非核心或非持續(xù)的邊緣性或偶發(fā)易、事項(xiàng)中的權(quán)益減少。

收入與費(fèi)用強(qiáng)調(diào)業(yè)益變化產(chǎn)生于日常營業(yè)活動，具有持續(xù)性和相對穩(wěn)定性特征，而利得和損失則屬于營業(yè)外非常規(guī)性活動的權(quán)益變化，具有不持續(xù)、不穩(wěn)定特征。從報(bào)表閱讀者角度看，收入與費(fèi)用提供的信息具有更高的參考價(jià)值，依據(jù)其預(yù)測企業(yè)的盈利趨勢更為合理、相對可靠。

可見，美國的會計(jì)要素存在如下兩個(gè)突出特點(diǎn)：首先，會計(jì)要素劃分的目標(biāo)明確，依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用主體的需要和分析動機(jī)進(jìn)行分類，因此又稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。其次，會計(jì)要素涵蓋全面，要素層次清晰，對于企業(yè)全部的資金運(yùn)動各自歸屬均沒有遺漏，目的是為了在記錄上和報(bào)表中確認(rèn)各要素提供最基本的標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)然，也存在如下兩個(gè)問題：第一，要素之間存在重疊。全面收益包括收入、費(fèi)用、利得、損失，在邏輯上是包涵的關(guān)系，違背了各個(gè)子項(xiàng)應(yīng)當(dāng)互不相容的分類原則。第二，F(xiàn)ASB在對各要素定義時(shí)，在堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀的同時(shí)，又保留了收入費(fèi)用觀的某些思想。比如，對于資產(chǎn)、負(fù)債的定義，兼顧了歷史信息和未來收益，導(dǎo)致資產(chǎn)的計(jì)量屬性存在歷史成本與未來利益折現(xiàn)并列的局面。

（二）英國ASB的會計(jì)要素體系

英國的會計(jì)要素可分為三大類七個(gè)要素，第一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；第二類是反映經(jīng)營成果的要素，包括利得和損失；第三類是反映所有者權(quán)益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配。

英國ASB如此設(shè)計(jì)源于全面收益觀的q率先提出。在1995年《財(cái)務(wù)報(bào)告的原則公告》征求意見稿，將損益表和全部已確認(rèn)利得與損失表合二為一，統(tǒng)稱為財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表（Statement of financial performance），并明確了以利得和損失代替收入和費(fèi)用作為財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表的基本要素，指出利得（gains）與損失（losses）是一個(gè)廣義的概念，包括除了與業(yè)主之間交易以外的所有者權(quán)益的全部變動，利得既包括主體正常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的利得（通常稱作“收入”），也包括其他利得，同樣，損失既包括主體正常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的費(fèi)用，也包括其他損失。它降低了實(shí)現(xiàn)原則的地位，除了反映損益表已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)的項(xiàng)目以外，還反映未實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)的項(xiàng)目，強(qiáng)調(diào)利得和損失應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生時(shí)，而不是在實(shí)現(xiàn)時(shí)報(bào)告，因此，可以使用戶在評價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績時(shí)可以考慮所有的利得和損失，并考慮了會計(jì)信息質(zhì)量的及時(shí)性要求，開辟了業(yè)績報(bào)告改革的新思路，為其他各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IASB（原IASC）起到了很好的示范作用，這也成為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會與英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會在此項(xiàng)目上進(jìn)行合作的主要理由之一。其關(guān)于全面收益報(bào)告的創(chuàng)造性設(shè)計(jì)也成為國際上的一個(gè)示范性文本而具有重要的參考價(jià)值。

ASB定義的會計(jì)要素最大特色是以利得和損失反映其收入和費(fèi)用情況，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)業(yè)績信息應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生時(shí)報(bào)告，而不是在實(shí)現(xiàn)時(shí)報(bào)告，使財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的及時(shí)性原則得以體現(xiàn)。其次，它突出了資產(chǎn)負(fù)債觀的主導(dǎo)思想，對收入費(fèi)用觀作了較大幅度的變革，具有極大的啟發(fā)性。

（三）國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會IASB（改組前稱IASC）的會計(jì)要素體系

IASC在1989年頒布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中將財(cái)務(wù)報(bào)表要素區(qū)分為兩類五項(xiàng)：第一類反映財(cái)務(wù)狀況，包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益，第二類反映“業(yè)績”，包括收益和費(fèi)用。前者與其他國家基本一致，但后者存在較大差異。

收益，指會計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、增值或負(fù)債減少而引起的權(quán)益增加，但不包括與所有者出資有關(guān)的權(quán)益增加；費(fèi)用，指會計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少，但不包括與對所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少。

IASB于1997年修訂版的會計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)告的表述》（IAS1），它借鑒英美國家的經(jīng)驗(yàn)，提出業(yè)績報(bào)告的革新要求，認(rèn)為全面收益包括收益和費(fèi)用。其中，收益包括收入和利得，費(fèi)用包括費(fèi)用和損失，這十分類似于英國ASB的兩要素分類方法，因?yàn)榫鶑母拍钌险J(rèn)為傳統(tǒng)意義的收入和利得并沒有性質(zhì)上的區(qū)別，均代表經(jīng)濟(jì)利益的增加，傳統(tǒng)意義上的費(fèi)用和損失也沒有性質(zhì)上的區(qū)別，均代表經(jīng)濟(jì)利益的減少。與ASB僅僅不同的是，IASB使用了收益、費(fèi)用的名稱。可以看出，IASB比較傾向于ASB提出的主張，因?yàn)檫@種分類有助于模糊傳統(tǒng)的收入費(fèi)用與利得損失的區(qū)分，如果過分強(qiáng)調(diào)正常性和邊緣性的利潤來源，可能會使下一步研究陷入困境，除了會增加干擾因素外，一個(gè)很重要的問題在于：在復(fù)雜多變的經(jīng)營過程中，如何人為地劃定哪些項(xiàng)目屬于正常的利潤來源，哪些則屬于邊緣的利潤來源呢？相反，如果將收入同利得（或費(fèi)用同損失）歸于同一個(gè)要素，可能更有利于將來對利潤表業(yè)績項(xiàng)目進(jìn)行整合，使項(xiàng)目的分類可以盡可能少地受到過多要素分類的干擾。

IASB會計(jì)要素體系另一個(gè)突出特點(diǎn)是沒有設(shè)立類似FASB“全面收益”或中國“凈利潤”的相關(guān)要素，這與ASB基本一致。但與ASB、FASB不同，IASB會計(jì)要素體系中對于報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與業(yè)主之間的交易、事項(xiàng)所帶來的權(quán)益變化，即所有者投資和向所有者分配，并沒有單獨(dú)劃分為會計(jì)要素大類，而是在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入所有者權(quán)益，使得所有者權(quán)益與動態(tài)要素的勾稽關(guān)系復(fù)雜化，不利于理解和使用。

二、我國會計(jì)要素組成的基本框架及缺陷

（一）我國會計(jì)要素的組成框架

我國2006年頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，將會計(jì)要素劃分為兩類六大要素，即反映某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)要素和反映某一時(shí)期經(jīng)營成果的動態(tài)要素。前者包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架，后者包括收入、費(fèi)用、利潤，構(gòu)成利潤表的基本框架。前者與國際上各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基本類似，但后者存在較大差異，也是目前研究的焦點(diǎn)。

收入，指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。主要包括銷售商品、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

費(fèi)用，指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

顯然，收入、費(fèi)用要素均采取了狹義的定義，即類似于美國FASB所強(qiáng)調(diào)的營業(yè)性收入。

利潤，指企業(yè)在一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。

六大要素之間的關(guān)系被確定為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，“收入-費(fèi)用=利潤”，在會計(jì)期間則表現(xiàn)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）”。

（二）我國會計(jì)要素組成框架的缺陷

對比國際主要國家準(zhǔn)則制定組織的會計(jì)要素分類，可以看出我國會計(jì)要素具有如下幾個(gè)突出問題：

1.會計(jì)要素之間存在交叉、重疊的矛盾。從利潤的定義看，它是收入、費(fèi)用、部分利得、部分損失自然形成的結(jié)果，在邏輯上是包含而非同層次的關(guān)系，不符合分類子項(xiàng)互不相容的原則。事實(shí)上，利潤作為一種經(jīng)營成果，在流量上屬于收益類要素的合計(jì)，在存量上屬于所有者權(quán)益的一部分，如果單獨(dú)劃分為會計(jì)要素，則顯得重復(fù)多余，不盡合理，與“會計(jì)要素是資金運(yùn)動的基本分類”的理論形成矛盾。

2.強(qiáng)調(diào)持續(xù)性營業(yè)活動，排除利得和損失的獨(dú)立劃分。我國對于收入、費(fèi)用要素采取的是狹義的概念，即強(qiáng)調(diào)日常業(yè)務(wù)活動的可持續(xù)性、經(jīng)常性特征，弱化偶發(fā)因素導(dǎo)致的權(quán)益變動。這似乎與FASB的思路基本一致。但同時(shí)又缺少類似FASB所單獨(dú)劃分的偶發(fā)交易、事項(xiàng)導(dǎo)致權(quán)益變動的 “利得”、“損失”要素，只是在利潤要素的定義中引入了相關(guān)的概念。這樣，我國收入的定義既不像IASB采取廣義的概念，又不像FASB將持續(xù)與偶發(fā)兩個(gè)基本概念進(jìn)行必要的區(qū)分，在會計(jì)實(shí)務(wù)中顯得混亂，勾稽關(guān)系不嚴(yán)密。

3.利潤要素的概念錯綜復(fù)雜且零散含糊。利潤被單獨(dú)設(shè)置為與收入、費(fèi)用并列的會計(jì)要素，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額，還包括部分利得和損失。顯然，利潤包括的范圍要廣于收入與費(fèi)用。但三大動態(tài)要素之間的等式關(guān)系卻被描述為“收入-費(fèi)用=利潤”，如果收入、費(fèi)用被界定為狹義的營業(yè)活動導(dǎo)致的權(quán)益變動，則這個(gè)等式是不成立的，與利潤的定義不符。如果被定義為廣義的，顯然在狹義的收入、費(fèi)用之外，還存在其他的資金運(yùn)動分類要素沒有被納入要素體系，暴露出會計(jì)要素劃分的不完整性。同時(shí)，利得、損失與利潤的關(guān)系并不是完全的子集和總集的關(guān)系，有些利得、損失繞過利潤表而直接計(jì)入了所有者權(quán)益的資本項(xiàng)目，缺乏具有高度概括性和說服力的依據(jù)，相對國際主要國家準(zhǔn)則而言，我國會計(jì)要素之間表現(xiàn)出更加零散和錯綜復(fù)雜的關(guān)系。

4.缺乏所有者投資、向所有者分配要素，與權(quán)益有關(guān)的要素之間勾稽關(guān)系不清晰。會計(jì)要素是會計(jì)對象的細(xì)分，應(yīng)全面揭示企業(yè)的資金運(yùn)動狀態(tài)。資金在運(yùn)動過程中必然體現(xiàn)為某一時(shí)點(diǎn)靜態(tài)的存量狀態(tài)和一定時(shí)期動態(tài)的流量狀態(tài)，所有者權(quán)益作為靜態(tài)要素，是動態(tài)變動的結(jié)果，所以，應(yīng)當(dāng)將影響權(quán)益變動的全部因素納入其中，包括收益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款的動態(tài)變動。但我國沒有定義業(yè)主投資、派給業(yè)主款的會計(jì)要素，一方面使得動態(tài)要素與靜態(tài)要素之間很難建立起完整的勾稽關(guān)系。另一方面，在狹義的收入和費(fèi)用要素的定義中又特別強(qiáng)調(diào)“與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)”的限定，使得實(shí)務(wù)工作者感到困惑，似乎暗示在收益類要素之外，存在其他導(dǎo)致權(quán)益變動的重要影響因素，但這種影響因素并沒有被納入要素體系。

三、改革我國會計(jì)要素組成框架的構(gòu)想

筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在原來會計(jì)要素分類基礎(chǔ)上，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國特點(diǎn)，重新整合，形成內(nèi)在邏輯一致、便于操作應(yīng)用、與國際會計(jì)準(zhǔn)則更加趨同的會計(jì)要素框架體系。

（一）會計(jì)要素劃分的調(diào)整建議

財(cái)政部2006年頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中，對會計(jì)要素的劃分基本符合我國特點(diǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中業(yè)已形成基本一致的觀念，但出現(xiàn)許多零散、不嚴(yán)密的問題，應(yīng)當(dāng)在原有概念基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)的改革，在一定范圍內(nèi)適度調(diào)整。

1.保留資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用要素。ASB、FASB、IASB在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等靜態(tài)要素劃分上基本一致，我國會計(jì)準(zhǔn)則在這方面不存在多少爭議。在收入、費(fèi)用要素方面，國際上存在一定的分歧，其中ASB、IASB認(rèn)為過分強(qiáng)調(diào)日常性和邊緣易或事項(xiàng)產(chǎn)生的損益具有一定的主觀性和難以操作性，而FASB則主張嚴(yán)格區(qū)分，認(rèn)為區(qū)分對報(bào)表閱讀者提供的信息價(jià)值是不同的。筆者認(rèn)為，從我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則表述來分析，利潤不僅包括營業(yè)利潤，還包括了大量的非正常損益，即準(zhǔn)則中所提及的“利得”和“損失”概念，雖然沒有明確地將利得和損失作為會計(jì)要素提出，但在概念上予以清晰區(qū)分，顯然是基于報(bào)表閱讀者對公司業(yè)績做出更可靠評價(jià)的考慮。尤其在我國目前階段，經(jīng)常事項(xiàng)和偶發(fā)事項(xiàng)是兩類經(jīng)濟(jì)特征截然不同的事項(xiàng)，經(jīng)常性營業(yè)活動具有持續(xù)再生的性質(zhì)，可以作為對未來預(yù)測的基礎(chǔ)，而偶發(fā)性活動不具有再生性和持續(xù)性，甚至?xí)纬上喾吹挠袛啵虼耍瑧?yīng)當(dāng)加以區(qū)分，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀者正確分析企業(yè)的盈利質(zhì)量。因此，筆者主張保留資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用的要素，并且在其概念上保持原表述不變。

2.增加“利得”、“損失”要素。在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，反映業(yè)績的要素只有收入、費(fèi)用和利潤，沒有利得和損失，只是屬于利潤形成的一部分。而且并非所有的利得和損失均計(jì)入當(dāng)期利潤，有的利得和損失必須繞過利潤表直接計(jì)入所有者權(quán)益，而其原因卻沒有明確表述，利潤公式的表述很不嚴(yán)密，模糊不清。這樣凌亂的層次關(guān)系增加了學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)工作的難度。而增設(shè)利得、損失要素，作為全面收益表的基本要素，會計(jì)等式“收入-費(fèi)用+利得-損失=利潤”將變得清晰明了，不再模糊混亂，也符合各分類子項(xiàng)目相加對總體的窮盡性原則。

3.增加“所有者投資”、“向所有者分配”要素。與ASB、FASB不同，我國沒有定義所有者投資、向所有者分配的會計(jì)要素，使得要素之間的勾稽關(guān)系支離破碎。另一方面，在狹義的收入和費(fèi)用要素的定義中又特別強(qiáng)調(diào)“與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)”的限定，使得會計(jì)實(shí)務(wù)的初學(xué)者感到困惑，也增加了實(shí)務(wù)操作的難度。隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的進(jìn)一步變化，損益類要素、與業(yè)主交易的要素均已成為權(quán)益變動的重要影響因素，只有把二者都納入會計(jì)要素的基本框架，理清會計(jì)要素之間的關(guān)系，才能給收入、費(fèi)用、利得、損失以更加明確清晰的定義，消除研究與實(shí)務(wù)工作的障礙。

4.取消“利潤”要素。盡管利潤是衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)，對會計(jì)信息使用者的決策至關(guān)重要，但利潤在我國會計(jì)科目的分類中并沒有得到明確，比較接近的是“本年利潤”科目，屬于所有者權(quán)益。如果這樣推理，利潤僅僅是所有者權(quán)益要素的組成之一。如果從會計(jì)等式“收入-費(fèi)用+利得-損失=利潤”分析，利潤與損益的關(guān)系也是包含與被包含的關(guān)系。可見，利潤要素的存在使得會計(jì)要素之間重復(fù)交叉，不符合分類子項(xiàng)目之間互不相容的邏輯原則。所以利潤要素可以取消，僅作為所有者權(quán)益要素下的一個(gè)財(cái)務(wù)列報(bào)項(xiàng)目即可。

以上要素分類調(diào)整后，靜態(tài)會計(jì)要素主要包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，反映某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，動態(tài)會計(jì)要素主要包括所有者投資、向所有者分配、收入、費(fèi)用、利得、損失，其中所有者投資、向所有者分配反映某一期間業(yè)主交易對權(quán)益變動的影響，收入、費(fèi)用、利得、損失反映某一期間經(jīng)營成果對權(quán)益變動的影響。這樣劃分也使資產(chǎn)負(fù)債觀的基本思想得以體現(xiàn)。

（二）會計(jì)要素重新劃分應(yīng)進(jìn)一步推進(jìn)全面收益報(bào)告的改革

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對利潤表的呈報(bào)作了較大調(diào)整，同時(shí)要求企業(yè)編制所有者權(quán)益變動表，與其他三張財(cái)務(wù)報(bào)表具有同樣的地位。其理念先進(jìn)，充分體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，但是又具有自己獨(dú)有的特征，與西方及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在許多差異。在經(jīng)濟(jì)全球化、會計(jì)國際趨同加快的背景下，全面收益報(bào)告改革具有深刻的理論和現(xiàn)實(shí)意義，有助于更好地向使用者提供全面相關(guān)的業(yè)績信息。

但是，全面收益報(bào)告改革發(fā)展有賴于相關(guān)理論研究的突破及實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展，以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的持續(xù)完善。會計(jì)要素的劃分不僅可以使會計(jì)實(shí)務(wù)操作化繁為簡，會計(jì)要素之間的邏輯關(guān)系嚴(yán)密明了，而且也將為全面收益表、所有者權(quán)益變動表的財(cái)務(wù)列報(bào)改革掃清障礙，進(jìn)一步促進(jìn)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。

全面收益的構(gòu)成要素主要包括除了與業(yè)主交易以外的一切可導(dǎo)致所有者權(quán)益變動的項(xiàng)目，這些項(xiàng)目能否直觀明了地體現(xiàn)，直接影響全面收益表的編制和理解。ASB用廣義利得和損失代替狹義收入和費(fèi)用作為財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表的基本要素，降低了利得或損失實(shí)現(xiàn)原則的地位，強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生時(shí)報(bào)告，而不是在實(shí)現(xiàn)時(shí)報(bào)告，因此，可以使用戶在評價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績時(shí)可以考慮所有的損益，并考慮了會計(jì)信息質(zhì)量的及時(shí)性要求，開辟了業(yè)績報(bào)告改革的新思路，具有重要的參考價(jià)值。而FASB在財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告NO.5指出，全面收益由收入、費(fèi)用、利得、損失四個(gè)同級要素構(gòu)成，前兩者和后兩者之間的區(qū)別主要在于產(chǎn)生的活動不同，收入和費(fèi)用產(chǎn)生于主體持續(xù)的、主要或核心的業(yè)務(wù)和活動，而利得和損失則產(chǎn)生于主體偶然的或邊緣的交易或來自影響主體的其他事項(xiàng)或情況。從本質(zhì)上看，ASB、FASB對全面收益構(gòu)成要素的區(qū)分沒有多少差異，均區(qū)分了持續(xù)正常的活動與偶發(fā)邊緣性的活動。所不同的是，ASB比較模糊實(shí)現(xiàn)與否的界限，而FASB則比較強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)與否的界限。我國利潤表改革的方向也將是建立全面收益報(bào)告，而明確收入、費(fèi)用、利得、損失四大會計(jì)要素的地位，將為將來全面收益報(bào)告的進(jìn)一步改革打下基礎(chǔ)。

（三）新會計(jì)要素體系基礎(chǔ)上會計(jì)等式的重新表述

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤，它們之間的關(guān)系主要體現(xiàn)在以下三個(gè)會計(jì)等式中：（1）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。（2）收入-費(fèi)用=利潤。（3）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）。無論是過去，還是從目前來看，后兩個(gè)等式都存在嚴(yán)重的缺陷，與會計(jì)要素的分類內(nèi)部概念不一致問題凸顯，這在前文已經(jīng)提及，不再贅述。筆者就新提出的九個(gè)會計(jì)要素的劃分觀點(diǎn)，對會計(jì)等式重新表述如下：

會計(jì)期初、期末等式關(guān)系：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。會計(jì)期間等式關(guān)系：（1）收入-費(fèi)用+利得-損失=全面收益。（2）（所有者投資-向所有者分配）+（收入-費(fèi)用）+（利得-損失）=所有者權(quán)益變動。（3）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（所有者投資-向所有者分配）+（收入-費(fèi)用）+（利得-損失）

（四）在新會計(jì)要素體系基礎(chǔ)上設(shè)置與其協(xié)調(diào)一致的會計(jì)科目

九個(gè)會計(jì)要素確定之后，建議在大類上設(shè)置與會計(jì)要素一致的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、所有者投資、向所有者分配、收入、費(fèi)用、利得、損失等九大類會計(jì)科目，取消目前企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的成本類、損益類會計(jì)科目的提法，做到會計(jì)要素與會計(jì)科目分類前后呼應(yīng)，層次關(guān)系一致，方便初學(xué)者學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)操作。

參考文獻(xiàn)：

1.中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

篇6

有效的政府會計(jì)是良好的公共部門治理的基石。政府會計(jì)信息可以全面反映政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的成本，將經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)相配比，衡量政府的工作績效。劉玉廷（2004）認(rèn)為，在政府會計(jì)改革以及政府會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中，為了避免我國政府在改革的進(jìn)程中跑偏方向，為了能夠切實(shí)針對我國當(dāng)前的實(shí)際問題制定出適合的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，必須理論先行。一個(gè)健全而有效的政府會計(jì)概念框架是政府會計(jì)理論的需要、是制定會計(jì)準(zhǔn)則的需要、更是國際會計(jì)協(xié)調(diào)的需要，其不僅僅對一國的經(jīng)濟(jì)增長有著深遠(yuǎn)的影響，對該國公共管理的良性循環(huán)也起著至關(guān)重要的作用。沒有政府會計(jì)的同步發(fā)展，再先進(jìn)的公共管理理念也無法充分發(fā)揮作用。因此，構(gòu)建政府會計(jì)概念框架，積極為制定政府會計(jì)準(zhǔn)則提供理論依據(jù)，顯得尤為必要。

二、政府會計(jì)概念框架構(gòu)建的理論基石：國際經(jīng)驗(yàn)與財(cái)務(wù)會計(jì)的借鑒

自1978年開始，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）先后了7份“財(cái)務(wù)概念公告”（FSAC），這7份公告構(gòu)成了較完整的概念框架體系。內(nèi)容涵蓋：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素、報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量等。美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架以目標(biāo)為制定概念框架的起點(diǎn)，提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)方面提出四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。美國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架有著自身的特點(diǎn)，做出了突出的貢獻(xiàn)，但缺少了財(cái)務(wù)報(bào)告本身這一內(nèi)容，另外概念框架的內(nèi)容過于詳細(xì)，主次不分，重點(diǎn)不夠突出。此后，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）同英國、加拿大、澳大利亞等國在會計(jì)概念框架研究方面也取得了驕人成績。1989年，IASC制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》內(nèi)容涵蓋：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、質(zhì)量特征、資本和資本保全概念、構(gòu)成報(bào)表要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責(zé)任”雙重目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)。至于英國、澳大利亞的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架基本與美國相同，除此之外，還增加了財(cái)務(wù)信息的呈報(bào)，即財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。

與發(fā)達(dá)國家相比，在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架方面，我國則是另外一番景象。我國于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則中首次正式使用財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告目標(biāo)的術(shù)語，并進(jìn)行了規(guī)范。另外對會計(jì)基本假設(shè)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告進(jìn)行了科學(xué)規(guī)范。按照我國著名會計(jì)學(xué)家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則幾乎與財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架等同”。

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架與政府會計(jì)概念框架是一般與特殊的關(guān)系，政府會計(jì)概念框架就是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架在政府會計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用。盡管各國對于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架基本內(nèi)容的觀點(diǎn)存在一定的差別，但其主要內(nèi)容基本上是一致的，首先是會計(jì)目標(biāo)，其次依次是會計(jì)基本假設(shè)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、要素及其確認(rèn)與計(jì)量，最后是財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、政府會計(jì)概念框架體系構(gòu)筑：目標(biāo)導(dǎo)向與要素選擇

對于政府會計(jì)概念框架體系所應(yīng)包含的內(nèi)容，部分學(xué)者也發(fā)表了各自不同的見解。陳志斌（2012）認(rèn)為作為邏輯起點(diǎn)的政府會計(jì)目標(biāo)的選擇以及后續(xù)的政府會計(jì)主體界定、政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的確定、政府會計(jì)要素分類、確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和構(gòu)成、以及具體業(yè)務(wù)處理等方面對政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國政府會計(jì)改革應(yīng)立足國情制定政府會計(jì)基本準(zhǔn)則，并探討了主要由會計(jì)目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、會計(jì)主體、會計(jì)報(bào)告四個(gè)部分組成的政府會計(jì)基本準(zhǔn)則具體內(nèi)容。曹越，伍中信（2012）認(rèn)為二元結(jié)構(gòu)新理念可以融入政府會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)主體、會計(jì)核算對象與適用范圍、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素、會計(jì)核算基礎(chǔ)與計(jì)量屬性、財(cái)務(wù)報(bào)告等概念框架及其表現(xiàn)形式之中，進(jìn)而形成新的政府會計(jì)概念框架體系。

借鑒前一部分美國、英國、澳大利亞、國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會等財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的內(nèi)容以及上述國內(nèi)部分學(xué)者所得的一些結(jié)論，筆者遵循學(xué)習(xí)、借鑒、求實(shí)、創(chuàng)新的原則，認(rèn)為對政府會計(jì)概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問題的思路，即選擇的標(biāo)準(zhǔn)。在過去的研究以及在國外政府會計(jì)的實(shí)踐過程中，曾出現(xiàn)過假設(shè)起點(diǎn)論、環(huán)境起點(diǎn)論、本質(zhì)起點(diǎn)論等。本文認(rèn)為：一個(gè)完整的人造系統(tǒng)最重要的部分就是目標(biāo)，沒有目標(biāo)就失去了存在的意義，作為一個(gè)人造系統(tǒng)的政府會計(jì)，第一環(huán)節(jié)就是要確定目標(biāo)。所以，政府會計(jì)概念框架體系中首先要確定的就是政府會計(jì)的目標(biāo)。其次，作為一個(gè)系統(tǒng)，政府會計(jì)還需要有明確的基本假設(shè)，該基本假設(shè)是政府會計(jì)概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會計(jì)概念框架體系還應(yīng)包括：用來反映目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量特征、目標(biāo)工作時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)基礎(chǔ)、目標(biāo)所涵蓋范圍的政府會計(jì)要素、目標(biāo)工作標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)與計(jì)量、會計(jì)目標(biāo)媒介的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

四、我國政府會計(jì)概念框架基本構(gòu)成要素的內(nèi)容確定

政府會計(jì)改革已經(jīng)提上日程，迫在眉睫，但這需要經(jīng)歷一個(gè)復(fù)雜的過程，不可急于求成。理論指導(dǎo)實(shí)踐，在改革的進(jìn)程中不僅要考慮到技術(shù)層面的問題，更重要的是考慮到理論層面的問題。本文認(rèn)為，從理論層面著手構(gòu)建政府會計(jì)概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進(jìn)行分析：

（一）政府會計(jì)目標(biāo)：多層次目標(biāo)體系的構(gòu)建

立足我國國情，可將我國政府會計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)層次。基層目標(biāo)是保護(hù)公共財(cái)政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發(fā)生。這就需要從防止財(cái)政的違法亂紀(jì)行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財(cái)政資金的透明度得到提高。中層目標(biāo)是形成健全的財(cái)務(wù)管理體系。據(jù)此我國政府應(yīng)通過預(yù)算和計(jì)劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動，適當(dāng)授權(quán)，并將整個(gè)交易過程及最終結(jié)果記錄下來，以提供若干方面的財(cái)務(wù)信息，讓使用者據(jù)此作出基本決策。政府會計(jì)最高層的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。國際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評價(jià)政府受托責(zé)任的信息。由于政府面對的具有剩余索取權(quán)的所有者眾多，且需一個(gè)一個(gè)進(jìn)行分析，這就需要建立一個(gè)可供所有利益相關(guān)者進(jìn)行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實(shí)可行，因此利害關(guān)系方只能通過間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應(yīng)激勵人及時(shí)披露財(cái)務(wù)信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財(cái)務(wù)上也應(yīng)合理使用預(yù)算資源，使資源效用最大化，保證資源與責(zé)任的平衡，為利益相關(guān)者提供有效的服務(wù)，保持良好的財(cái)務(wù)狀況，及時(shí)償還債務(wù)，按時(shí)履行義務(wù)，提高財(cái)政能力從而防范未來可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)好內(nèi)部控制系統(tǒng)，為所有公民保全國有以及公有財(cái)產(chǎn)。這樣一來，政府公共受托責(zé)任便可將具體的反映政府履行上述受托責(zé)任情況的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)派生出來，進(jìn)而也體現(xiàn)出了政府會計(jì)的特殊性。

（二）政府會計(jì)基本假設(shè)：共通性與異質(zhì)性的博弈

在會計(jì)主體、會計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營、以及貨幣計(jì)量方面，政府會計(jì)基本假設(shè)與企業(yè)會計(jì)基本假設(shè)之間既有相似之處，也有差別所在。政府會計(jì)服務(wù)的特定單位就是指的政府會計(jì)主體。我國政府會計(jì)主體可分為三個(gè)層次：首先是各級政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關(guān)單位。政府會計(jì)的持續(xù)經(jīng)營與其成為假設(shè)，不如說更具真實(shí)性。我國政府在世界政治經(jīng)濟(jì)活動中占有顯赫的地位，不僅長期存在，而且越來越強(qiáng)大。而政府會計(jì)選擇采用會計(jì)分期的方式來取得及時(shí)可靠的會計(jì)信息正是基于這一前提。長期以來，我國會計(jì)一般以年為單位，采用公歷年度作為會計(jì)年度。但若是政府會計(jì)采用公歷年制，就會使反映的財(cái)務(wù)信息失真，弱化預(yù)算執(zhí)行。因此為了體現(xiàn)充分披露的會計(jì)原則，使政府的財(cái)務(wù)活動以及業(yè)務(wù)活動的特點(diǎn)充分反映出來，建議在一些特點(diǎn)明顯的事業(yè)單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會計(jì)的核算仍遵從過去以貨幣為其計(jì)量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計(jì)量屬性。

（三）政府會計(jì)信息質(zhì)量特征：基本特征與約束條件并舉

政府會計(jì)和企業(yè)會計(jì)在會計(jì)信息質(zhì)量特征方面的兼容性較強(qiáng)。要想達(dá)成會計(jì)的目標(biāo)，不管是政府會計(jì)信息還是企業(yè)會計(jì)信息，都需要滿足一定的質(zhì)量要求。一般包括一致性、可比性、相關(guān)性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、專款專用為其約束條件。各特征之間需配合、協(xié)調(diào)與平衡。其相關(guān)性建立在與對政府公共受托責(zé)任履行情況的評價(jià)上，這一點(diǎn)體現(xiàn)了政府會計(jì)的特殊性；另外在進(jìn)行政府活動時(shí)，可能會遇到一些與企業(yè)相類似的活動，此時(shí)可利用可比性原則進(jìn)行處理。除此之外，在政府的各層級結(jié)構(gòu)中，同級政府部門及行政單位的會計(jì)信息也需比照可比性原則進(jìn)行處理。

（四）政府會計(jì)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)制與現(xiàn)金制的協(xié)調(diào)演進(jìn)

政府會計(jì)基礎(chǔ)正進(jìn)行著由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換得最徹底的是新西蘭。現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中，我國政府會計(jì)一般實(shí)行現(xiàn)金制會計(jì)基礎(chǔ)，但具有實(shí)行應(yīng)計(jì)制的可能性。我國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期、現(xiàn)金基礎(chǔ)影響深遠(yuǎn)、采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)尚不成熟等，決定了我國較長一段時(shí)期內(nèi)政府會計(jì)基礎(chǔ)以現(xiàn)金基礎(chǔ)為主，多種會計(jì)基礎(chǔ)并存。改革的趨勢決定了我國政府會計(jì)基礎(chǔ)發(fā)展的軌跡必將是緩和的、漸進(jìn)地由現(xiàn)金基礎(chǔ)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)邁進(jìn)，這也是政府公共受托責(zé)任由低級向高級發(fā)展所決定的。

（五）政府會計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量：確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量屬性的協(xié)同

我國學(xué)者對政府會計(jì)要素的研究概括起來有三種觀點(diǎn)：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認(rèn)為，我國政府會計(jì)要素應(yīng)包含反映政府財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)或基金三個(gè)要素以及反映政府經(jīng)營成果的收入、支出以及結(jié)余的三個(gè)要素。據(jù)此應(yīng)按照可定義性、可計(jì)量性、可靠性、相關(guān)性的順序?qū)?jì)要素進(jìn)行確認(rèn)。會計(jì)計(jì)量就是用一定的貨幣單位，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間來確認(rèn)對象的數(shù)量。一直以來我國政府都采用的是單一的歷史成本計(jì)量屬性，實(shí)踐證明，這種計(jì)量屬性已無法很好地實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)。政府部門許多資產(chǎn)，例如無償撥入的、接受捐贈的，這些資產(chǎn)的取得通常沒有發(fā)生實(shí)際成本，如果按歷史成本計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中就無法得到反映。另外政府的許多屬于當(dāng)期已發(fā)生、但需在以后期間支付的負(fù)債，如社會保障、社會福利等，其金額在會計(jì)期末也是需要估計(jì)的。因此，如果要準(zhǔn)確完整地反映政府部門資產(chǎn)、負(fù)債狀況，引入其他會計(jì)計(jì)量屬性毋庸置疑。據(jù)此，本文認(rèn)為我國政府會計(jì)應(yīng)以歷史成本計(jì)量屬性為主，其他計(jì)量屬性為輔。

（六）政府財(cái)務(wù)報(bào)告：合并報(bào)表編制與綜合報(bào)告披露

財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)、事業(yè)單位會計(jì)構(gòu)成我國政府會計(jì)的主體，他們的財(cái)務(wù)報(bào)告也構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告基本體系。其存在的問題主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)反映不實(shí)、負(fù)債反映不完整、報(bào)表功能不強(qiáng)、政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告缺位等。因此需要重新構(gòu)筑我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，從而很好地解決以上問題。首先，需要繼續(xù)保留沿用至今的資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表、事業(yè)支出明細(xì)表、收入支出總表、基本數(shù)字表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書，并進(jìn)一步完善它們所提供的信息。其次，應(yīng)增加編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告、預(yù)算政策評估報(bào)告、政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告附注等，除此之外，還應(yīng)增加或有負(fù)債的相關(guān)信息。最后，應(yīng)進(jìn)一步完善我國政府的預(yù)算分析和財(cái)務(wù)分析，對外部報(bào)告以及非財(cái)務(wù)信息的披露也應(yīng)加以重視。

【參考文獻(xiàn)】

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篇7

一、以財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)邏輯起點(diǎn)

是構(gòu)建一套理論體系的出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)清財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架理論體系的邏輯起點(diǎn)，對構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架具有決定性作用，而且，邏輯起點(diǎn)聯(lián)系和貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架，應(yīng)該盡量明確和單一，以期可以更好的指導(dǎo)整個(gè)理論框架的構(gòu)建以及利于準(zhǔn)則的指導(dǎo)與選擇。目前，我國財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架應(yīng)以財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)。因?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)與其他理論范疇有著十分密切的聯(lián)系。財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)應(yīng)該體現(xiàn)會計(jì)環(huán)境的要求，決定會計(jì)對象，反映會計(jì)本質(zhì)。在構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架的過程中，應(yīng)根據(jù)我國會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的需求、根據(jù)我國的會計(jì)環(huán)境等制定具有我國特色的財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)。當(dāng)前，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是為管理型投資者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會計(jì)信息。我國的財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)具有特殊性：財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)介于受托責(zé)任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標(biāo)論”，即，中國特色的財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)：強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，兼顧決策有用。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架的基本要素

會計(jì)理論要素和邏輯關(guān)系的構(gòu)造體系都包含在財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架之內(nèi)，它是由財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)理論、財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)用理論和財(cái)務(wù)會計(jì)環(huán)境理論相互結(jié)合、有機(jī)構(gòu)成的一個(gè)理論系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)理論包括會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)原則、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)方法、會計(jì)要素、會計(jì)檢驗(yàn)等理論，是構(gòu)成財(cái)務(wù)會計(jì)理論的基本要素；財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)用理論是將財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)理論應(yīng)用于會計(jì)實(shí)踐、指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐的理論，包括財(cái)務(wù)會計(jì)管理體制、會計(jì)政策、會計(jì)基本準(zhǔn)則等理論；財(cái)務(wù)會計(jì)環(huán)境理論，主要探討對理論產(chǎn)生影響作用的外部條件，包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。

三、以會計(jì)信息質(zhì)量特征為前提

根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的不同，會計(jì)信息質(zhì)量特征也是存在區(qū)別和側(cè)重點(diǎn)的。當(dāng)以決策有用作為財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)時(shí)，會計(jì)信息的著眼點(diǎn)是報(bào)表有用，即會計(jì)信息的質(zhì)量特征側(cè)重于相關(guān)性，其能夠很好的揭示企業(yè)當(dāng)前和未來的信息；當(dāng)以受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)時(shí)，會計(jì)信息的著眼點(diǎn)是整體有效，即會計(jì)信息質(zhì)量特征側(cè)重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業(yè)過去的情況。對于會計(jì)信息精準(zhǔn)性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準(zhǔn)可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對于我國特色的信息質(zhì)量特征：可靠性重于相關(guān)性。基于我國財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)主要是強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應(yīng)的我國的信息質(zhì)量特征應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀、真實(shí)，即：可靠性是我國財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架的最重要的信息質(zhì)量特征，其次才是相關(guān)性。我國目前資本市場還不完善、相應(yīng)的法規(guī)和政策還未健全，會計(jì)造假十分普遍，信息失真也很嚴(yán)重。面對這種情況，對會計(jì)信息可靠性的要求也就更為強(qiáng)烈。

四、以會計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)

建立財(cái)務(wù)會計(jì)的四項(xiàng)基本假設(shè)，為財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了條件。財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)與財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)是相互制約、互為條件的。會計(jì)主體假設(shè)設(shè)定了會計(jì)核算的空間范圍是將不同會計(jì)主體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開來，同時(shí)將會計(jì)主體與其所有者區(qū)分開來；持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期兩項(xiàng)假設(shè)為會計(jì)主體及時(shí)向會計(jì)信息使用者提供其所需的信息創(chuàng)造了條件，也在此基礎(chǔ)上形成了一系列合理的會計(jì)處理方法和程序；而貨幣計(jì)量假設(shè)則是限定了會計(jì)核算的對象，即只能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動，同時(shí)也使信息使用者對企業(yè)進(jìn)行綜合評價(jià)成為了可能。由此可見，應(yīng)當(dāng)把會計(jì)假設(shè)作為財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架的基礎(chǔ)。雖然隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國正受著來自電子商務(wù)、虛擬企業(yè)等交易方式的不同程度的挑戰(zhàn)，但是其發(fā)展尚未成熟，傳統(tǒng)交易仍占主流。在以四項(xiàng)會計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)的同時(shí)，對于特殊的會計(jì)環(huán)境因素，在界定會計(jì)的基本假定時(shí)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮。

五、財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架的主體——會計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量

在會計(jì)理論中，確認(rèn)是一個(gè)廣泛的理論，廣義的確認(rèn)包括了計(jì)量。而從狹義上講，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)是指根據(jù)相應(yīng)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)來判斷某一項(xiàng)目屬于哪個(gè)會計(jì)要素，應(yīng)何時(shí)列入財(cái)務(wù)報(bào)表。而計(jì)量包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性。在傳統(tǒng)的會計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，可選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩個(gè)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。關(guān)于確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，F(xiàn)ASB提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：①可定義性——所確認(rèn)的項(xiàng)目必須符合會計(jì)要素的定義；②可計(jì)量性——所確認(rèn)的項(xiàng)目能以貨幣量化；③相關(guān)性——所確認(rèn)的項(xiàng)目生成的信息對信息使用者的決策是有影響的；④可靠性——所確認(rèn)的項(xiàng)目真實(shí)、客觀并且是可以驗(yàn)證的。

這四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本上已被實(shí)踐所證實(shí)，因此考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。在計(jì)量方面，本文主要探討我國應(yīng)不應(yīng)該采用公允價(jià)值。由于在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告更多的是強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，信息質(zhì)量則是側(cè)重于可靠性，公允價(jià)值應(yīng)用范圍受到限制，以及運(yùn)用公允價(jià)值的條件還不完全具備。因此，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架中對計(jì)量屬性的選擇應(yīng)該：①結(jié)合我國目前的會計(jì)環(huán)境，多種計(jì)量屬性并存的結(jié)構(gòu)應(yīng)該在財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架中體現(xiàn)出來；②計(jì)量屬性的選擇應(yīng)該以歷史成本為主，針對特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可以選擇能夠更好的體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的計(jì)量屬性，形成多種計(jì)量屬叉并存的結(jié)構(gòu)，適當(dāng)時(shí)候可以選用公允價(jià)值。

參考文獻(xiàn)：

篇8

二、基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正

在審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的框架中，最為清晰的應(yīng)該說是由加拿大特許會計(jì)師協(xié)會下設(shè)的麥克唐納委員會（1988）將審計(jì)期望差距分為四個(gè)部分，如圖1所示。

如圖1所示，期望差距是公眾對于審計(jì)的期望與公眾對目前審計(jì)業(yè)績認(rèn)識的差距，麥克唐納委員會在報(bào)告中指出：“該圖的重點(diǎn)在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實(shí)際的，也可能不是。一個(gè)令人失望的、不切實(shí)際的期望，或一個(gè)錯誤的業(yè)績看法，就如同審計(jì)和會計(jì)準(zhǔn)則的真正缺陷一樣，會破壞公眾對審計(jì)人員和已審計(jì)信息的信任。然而，當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時(shí)，評價(jià)公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績未達(dá)到其準(zhǔn)則要求（圖1中CD段的距離），那么就應(yīng)該改進(jìn)準(zhǔn)則或提高業(yè)績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或?qū)I(yè)績的看法錯誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說就應(yīng)該改進(jìn)公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準(zhǔn)備對付這種結(jié)果。”

在麥克唐納委員會的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖問世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對于審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的看法，我國審計(jì)期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認(rèn)為審計(jì)期望差距分為審計(jì)能力不足而形成的差距和由于公眾的認(rèn)識錯誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計(jì)期望差距劃分為三部分：第一部分是審計(jì)人員現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的差距，第二部分是審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束導(dǎo)致的差距，第三部分是社會公眾缺乏正確認(rèn)識而導(dǎo)致的差距。

審計(jì)期望差距是審計(jì)供求雙方在特定社會環(huán)境下的產(chǎn)物，社會環(huán)境不同，圖1中各個(gè)要素的相對位置就必然具有差異性，由于對于審計(jì)期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會產(chǎn)生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說的可能的準(zhǔn)則是在現(xiàn)有的審計(jì)理論和技術(shù)水平條件下，審計(jì)供給方所分擔(dān)的企業(yè)信息風(fēng)險(xiǎn)，但因?qū)徲?jì)供給方認(rèn)識偏差，審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排得非有效、準(zhǔn)則制定過程交流的非充分導(dǎo)致了審計(jì)準(zhǔn)則的不完善，由此產(chǎn)生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對位置，在我國，在審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，使得我國在特定的歷史時(shí)期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國可能的準(zhǔn)則B軸必然會一直向左端移動并超過C軸。

本文界定的審計(jì)期望差距是社會公眾對注冊會計(jì)師審計(jì)的期望與特定歷史時(shí)期的審計(jì)執(zhí)業(yè)水平之間產(chǎn)生的差距，筆者認(rèn)為審計(jì)供求雙方在特定歷史時(shí)期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計(jì)期望差距，是一種現(xiàn)實(shí)的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量對審計(jì)需求方審計(jì)期望的承擔(dān)落差，所以，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖進(jìn)行了二次修正，如圖2所示。

由于本文采用的審計(jì)期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構(gòu)成要素取消，其他的構(gòu)成要素與麥克唐納期望差距構(gòu)成要素一致，不再贅述。

三、審計(jì)期望差距的審計(jì)準(zhǔn)則原因

從重構(gòu)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖2中，我們看到在合理的審計(jì)差距中很大一部分是審計(jì)準(zhǔn)則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構(gòu)建的審計(jì)期望差距構(gòu)成因素框架中論證到審計(jì)期望差距中約有50%來自于審計(jì)準(zhǔn)則。而審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷導(dǎo)致的審計(jì)期望差距筆者認(rèn)為有以下三個(gè)方面的原因：

（一）審計(jì)準(zhǔn)則制定的制度環(huán)境

審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊會計(jì)師行業(yè)的行為規(guī)范，相當(dāng)于審計(jì)界與社會制定的一個(gè)契約，其目的是為了體現(xiàn)出相關(guān)各方的權(quán)利和利益，這些權(quán)利和利益反映的就是各方的審計(jì)期望，在環(huán)境的變遷中，伴隨而來的是審計(jì)期望差距的不斷產(chǎn)生，為了縮小審計(jì)期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國外的審計(jì)準(zhǔn)則于1917年，中國的審計(jì)準(zhǔn)則始于1991年，可以說，我國用20年的時(shí)間走完了國外90年的道路，但是一個(gè)新的問題產(chǎn)生了，我國審計(jì)準(zhǔn)則的變遷該怎樣去借鑒國外的審計(jì)準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，選擇怎樣的審計(jì)準(zhǔn)則是取決于審計(jì)環(huán)境的。

我國審計(jì)環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)體制改革、財(cái)政體制改革、產(chǎn)權(quán)制度改革、國企改革甚至社會文化環(huán)境，可以說，經(jīng)濟(jì)體制改革和開放是其中的核心內(nèi)容，一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)體制決定了其國民經(jīng)濟(jì)相關(guān)的各行各業(yè)的制度改革，改革開放前，我國的經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)權(quán)制度是屬于公有制的；改革開放后是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存的狀態(tài)，此時(shí)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是服務(wù)于國家的宏觀調(diào)控，側(cè)重于保護(hù)國有投資者的利益；隨著改革開放的深入開展，非公經(jīng)濟(jì)的地位進(jìn)一步提升，政府逐漸退出競爭性的行業(yè)，政企分開，形成了現(xiàn)代企業(yè)制度，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則不僅需要保證國有投資者的利益，還需要更加關(guān)注私人投資者的權(quán)利。審計(jì)準(zhǔn)則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導(dǎo)型、企業(yè)主導(dǎo)型、國家投資或政府管理主導(dǎo)型，從我國經(jīng)濟(jì)體制改革中，審計(jì)準(zhǔn)則主要是從“國家投資或政府管理主導(dǎo)型”逐漸向“國家投資或政府管理”和“私人投資”相結(jié)合演變。我們也看到了歷次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都反映了國家對于縮小審計(jì)期望差距的不懈努力，所以，筆者認(rèn)為由于審計(jì)環(huán)境造成的審計(jì)期望差距是階段性的。

（二）審計(jì)準(zhǔn)則制定的組織結(jié)構(gòu)

一方面，在中國注冊會計(jì)師協(xié)會成立之前我國的審計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的，自中國注冊會計(jì)師協(xié)會成立之后，財(cái)政部將制定審計(jì)準(zhǔn)則的行政權(quán)利轉(zhuǎn)移給了中國注冊會計(jì)師協(xié)會，可以說，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是反映了審計(jì)職業(yè)界對于注冊會計(jì)師法律責(zé)任的看法，但是這就大大降低注冊會計(jì)師在遇到法律責(zé)任時(shí)辯護(hù)的說服力，由于中國注冊會計(jì)師協(xié)會是一個(gè)行業(yè)自律組織并不能稱作一個(gè)政府部門，因此，制定的自認(rèn)為合理的行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)較公眾而言就缺乏公信力和約束力。

另一方面，從審計(jì)目標(biāo)的變遷過程中可以看出，查錯防弊從最初開始就是審計(jì)的目標(biāo)，但是執(zhí)業(yè)界一直不愿意以積極的態(tài)度承擔(dān)這種責(zé)任，而是將其作為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的一個(gè)附屬產(chǎn)品，這就會使公眾產(chǎn)生這樣的認(rèn)識，即審計(jì)準(zhǔn)則就是注冊會計(jì)師為了規(guī)避自己的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，躲避法律責(zé)任，保護(hù)自身利益而設(shè)計(jì)的一種制度。

正是以上兩個(gè)方面的共同作用，即使注冊會計(jì)師再盡力按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量與公眾的審計(jì)期望也會存在差距。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則制定的具體內(nèi)容

首先，審計(jì)準(zhǔn)則制定中存在著原則或者規(guī)則傾向的考慮。這兩個(gè)名詞來源于法律，原則賦予了更多的裁量權(quán)，具有不確定性，是規(guī)則的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，為規(guī)則制定了使用范圍，然而，規(guī)則制定了假設(shè)條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。

同樣原則和規(guī)則的取舍在審計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中也是存在的，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)準(zhǔn)則是與審計(jì)相關(guān)的價(jià)值觀念或理念的規(guī)范化，賦予注冊會計(jì)師更多的職業(yè)判斷，要求注冊會計(jì)師具有較高的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，但也存在被濫用職業(yè)判斷的可能性；規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則包含了具體的標(biāo)準(zhǔn)、行為指南，需要的職業(yè)判斷較少，但是規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則也為注冊會計(jì)師通過設(shè)計(jì)或者改變組織結(jié)構(gòu)、交易模式，與被審計(jì)單位一起規(guī)避界限測試的舞弊埋下了伏筆。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益發(fā)展，審計(jì)失敗案例的越來越多，為了糾正規(guī)則導(dǎo)向帶來的偏差，審計(jì)準(zhǔn)則在與國際趨同的道路上越來越注重原則導(dǎo)向，但是這在審計(jì)環(huán)境還不健全的大背景下，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的預(yù)期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計(jì)準(zhǔn)則制定中，這兩種審計(jì)導(dǎo)向的選擇會導(dǎo)致審計(jì)期望差距。

其次，審計(jì)準(zhǔn)則制定的某些條款規(guī)定存在漏洞。例如，在我國審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定禁止鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)卻沒有禁止非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)，但是，現(xiàn)實(shí)中非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)常常使得注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位的關(guān)系愈發(fā)親密，從而影響審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)揮，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

最后，審計(jì)準(zhǔn)則制定具有滯后性。可以說，在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導(dǎo)致了美國第一個(gè)整套審計(jì)準(zhǔn)則—《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》的誕生，2001年的安然-安達(dá)信事件導(dǎo)致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應(yīng)該說，許多的條款都是源于資本市場血的教訓(xùn)，但就是這樣，才催生出每條審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，這種完善審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)操作形成的時(shí)間差必然也會導(dǎo)致階段性的審計(jì)期望差距。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)期望差距的完善

應(yīng)該說我國已經(jīng)意識到了審計(jì)準(zhǔn)則在縮小審計(jì)期望差距中的作用，在每次的審計(jì)準(zhǔn)則修訂中都很好地體現(xiàn)了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計(jì)準(zhǔn)則就是如此。筆者總結(jié)了幾個(gè)方面：

（一）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)

審計(jì)報(bào)告是溝通注冊會計(jì)師和社會公眾之間的橋梁，是注冊會計(jì)師審計(jì)工作結(jié)果的反映，更是社會公眾對于注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作評價(jià)的依據(jù)，所以審計(jì)報(bào)告對于彌合審計(jì)期望差距有很大的作用。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號—審計(jì)報(bào)告》對審計(jì)報(bào)告的要求較之前發(fā)生了變化，具體體現(xiàn)在：（1）明確了會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界限。舊審計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定很模糊，只是表述為：編制會計(jì)報(bào)表是管理層的責(zé)任，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對審計(jì)的會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會計(jì)師的責(zé)任，并無具體說明各自的具體責(zé)任。新的審計(jì)準(zhǔn)則中歸納了對內(nèi)部控制的責(zé)任、對會計(jì)政策的責(zé)任、對會計(jì)估計(jì)的責(zé)任等三項(xiàng)責(zé)任是管理層應(yīng)該承擔(dān)的會計(jì)責(zé)任。注冊會計(jì)師的責(zé)任是這樣表述的：注冊會計(jì)師應(yīng)該遵守職業(yè)道德的相關(guān)要求，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在由于錯誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證。（2）擴(kuò)大審計(jì)范圍。舊審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)范圍的表述一直是三大會計(jì)報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。但是新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上加上了所有者（或股東）權(quán)益變動表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注，表述也由“會計(jì)報(bào)表”變?yōu)榱恕柏?cái)務(wù)報(bào)表”。審計(jì)對象范圍的擴(kuò)大也意味著注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大，這在一定基礎(chǔ)上彌合了審計(jì)期望差距。

（二）持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則改進(jìn)

新頒布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》對重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范進(jìn)行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計(jì)準(zhǔn)則中從經(jīng)營、財(cái)務(wù)和其他三個(gè)方面對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的描述，同時(shí)指明了在審計(jì)持續(xù)經(jīng)營過程中注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位的責(zé)任，具體體現(xiàn)在：（1）明確了被審計(jì)單位管理層和注冊會計(jì)師的責(zé)任。新審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，根據(jù)適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度評估被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。注冊會計(jì)師的責(zé)任是考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。從準(zhǔn)則的界定中我們可以看出，注冊會計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程中，考慮管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性，但是對于沒有提及到持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的審計(jì)報(bào)告不應(yīng)該視為注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位能夠持續(xù)經(jīng)營做出的保證。（2）規(guī)范更加合理的審計(jì)程序。新審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，注冊會計(jì)師判斷被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)可以分為下列四大程序：首先，了解可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；其次，評價(jià)管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估；再次，考慮超出管理層評估期間的事項(xiàng)或情況；最后，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。新規(guī)范的審計(jì)程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風(fēng)險(xiǎn)因素，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則采用的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思路，這樣的審計(jì)程序有利于提升注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，從而彌合審計(jì)期望差距。

（三）其他方面的改進(jìn)

除上列舉的具體準(zhǔn)則條款之外，新審計(jì)準(zhǔn)則在其他一些條款中也對彌合審計(jì)期望差距產(chǎn)生了巨大的影響，具體表現(xiàn)在：（1）更加明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任和管理層的會計(jì)責(zé)任，例如在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，明確了在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的管理層的會計(jì)責(zé)任和注冊會計(jì)師的法律責(zé)任；《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》更加明確了審計(jì)約定書包括的15方面內(nèi)容，對執(zhí)行審計(jì)工作的安排、審計(jì)報(bào)告格式、違約責(zé)任、管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和注冊會計(jì)的審計(jì)責(zé)任做了更加細(xì)致的劃分，這些責(zé)任的劃分和界定將會大大縮小審計(jì)期望差距。（2）間接提高了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的準(zhǔn)則，如《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號—與治理層的溝通》，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號—前后任注冊會計(jì)師的溝通》，這兩條準(zhǔn)則是對我國注冊會計(jì)師有關(guān)溝通方面的規(guī)范，意味著我國注冊會計(jì)師的溝通規(guī)范和國際已經(jīng)開始接軌，這種有效溝通必然會提高審計(jì)質(zhì)量，彌合審計(jì)期望差距。

五、完善審計(jì)準(zhǔn)則以進(jìn)一步彌合審計(jì)期望差距

從上文的分析中可以看出新準(zhǔn)則在彌合審計(jì)期望差距上已經(jīng)做了很多努力，但眾所周知，審計(jì)準(zhǔn)則是有時(shí)效性的，需要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則，從而達(dá)到彌合審計(jì)期望差距的作用。

（一）建立政策研究部門

從上文第二部分的分析中，可以得出，審計(jì)環(huán)境對于審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果起了很大的作用，反過來，我們應(yīng)該嘗試讓制定的審計(jì)準(zhǔn)則更加適應(yīng)當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)知識，而且應(yīng)該熟知社會學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)，政治學(xué)等知識，只有這樣才能對于充分把握國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，理解國家的戰(zhàn)略決策方針，進(jìn)而展開調(diào)研活動，制定合理的審計(jì)戰(zhàn)略，促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，彌合審計(jì)期望差距。

（二）建立政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

從我國審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷過程中可以看出，之前獨(dú)立型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在著和審計(jì)職業(yè)界脫節(jié)的弊端，目前的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則更多地偏袒注冊會計(jì)師的利益，因此，政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊會計(jì)師和公眾的利益，彌合審計(jì)期望差距。

目前中國注冊會計(jì)師協(xié)會設(shè)立的審計(jì)準(zhǔn)則委員會的構(gòu)成可以看出注冊會計(jì)師行業(yè)的專家占多數(shù)，注冊會計(jì)師，中注協(xié)秘書，還有會計(jì)、審計(jì)學(xué)者共17名，超過全部31名委員的半數(shù)之多，因此，審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)需要增加證券業(yè)界、企業(yè)界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。

（三）在適當(dāng)時(shí)候?qū)?zhǔn)則轉(zhuǎn)化為原則導(dǎo)向

筆者認(rèn)為在制定審計(jì)準(zhǔn)則的過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮注冊會計(jì)師和社會公眾的利益，結(jié)合預(yù)測未來可能的審計(jì)環(huán)境，提出一種抽象性的原則。與此同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)將抽象的原則具體化為規(guī)則，具體到審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果。如果注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，行業(yè)素養(yǎng)整體提高時(shí)，也可以適時(shí)將規(guī)則抽象為更加靈活的原則。

我國于2009年12月到2010年1月連續(xù)發(fā)出四批審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向思路，將包括《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號—審計(jì)工作底稿》在內(nèi)的九項(xiàng)具體準(zhǔn)則中解釋內(nèi)容移入應(yīng)用指南中，不再在準(zhǔn)則正文具體規(guī)范。相信在不久的將來，待整體審計(jì)人員素質(zhì)不斷提高時(shí)，會有更多這樣的做法來彌合審計(jì)期望差距。

（四）制定更加合理、嚴(yán)格的準(zhǔn)則

篇9

注冊稅務(wù)師首次接受委托，應(yīng)當(dāng)了解委托人的基本經(jīng)營情況、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度等，評估鑒證的可行性、風(fēng)險(xiǎn)與工作重點(diǎn)。如果涉及的會計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表期初余額，或在需要發(fā)表鑒證意見的當(dāng)期會計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表中使用了前期報(bào)表的數(shù)據(jù)，注冊稅務(wù)師應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍恕?/p>

期初余額的審核程序主要包括以下幾項(xiàng)：

（一）分析上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎觯掀阼b證調(diào)整分錄是否正確入賬。

（二）了解上期財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅申報(bào)表是否經(jīng)過會計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所審核。

（三）了解注冊會計(jì)師是否對上期會計(jì)報(bào)表出具了保留意見或否定意見的《審計(jì)報(bào)告》，若是，注冊稅務(wù)師應(yīng)查清原因，并應(yīng)特別關(guān)注其中與本期會計(jì)報(bào)表有關(guān)的部分。

（四）如實(shí)施上述鑒證程序仍不能獲取充分、適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù)，或前期會計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，應(yīng)對期初余額實(shí)施以下鑒證程序：詢問被鑒證單位管理部門；審閱上期會計(jì)記錄及相關(guān)資料；通過對本期會計(jì)報(bào)表實(shí)施的鑒證程序進(jìn)行證實(shí)；補(bǔ)充實(shí)施適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測試鑒證程序。

二、了解開發(fā)項(xiàng)目的基本情況

注冊稅務(wù)師應(yīng)該獲取有關(guān)證據(jù)，披露委托人開發(fā)項(xiàng)目的地理位置、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時(shí)間、完工時(shí)間、可售面積、已售面積等。

注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)了解委托人的會計(jì)核算情況對各鑒證項(xiàng)目的影響，包括會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，是否符合被鑒證單位的具體情況。

三、審核委托人財(cái)務(wù)會計(jì)管理環(huán)境

（一）在了解被鑒證單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否適當(dāng)時(shí)，注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項(xiàng)：重要項(xiàng)目的會計(jì)政策和行業(yè)慣例；重大和異常交易的會計(jì)處理方法。

（二）如果被鑒證單位變更了重要的會計(jì)政策，注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)考慮變更的原因及其適當(dāng)性，并考慮是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定。

（三）注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)考慮，被鑒證單位是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)財(cái)務(wù)會計(jì)信息，及是否披露了重要事項(xiàng)。

（四）了解被鑒證單位的內(nèi)部控制，良好的內(nèi)部控制是保證被鑒證單位財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的前提條件。

（五）注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)了解所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系，考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別，以及關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)核算、稅收處理是否符合稅法規(guī)定。

（六）注冊稅務(wù)師實(shí)施分析程序有助于識別異常的交易或事項(xiàng)，以及對財(cái)務(wù)報(bào)表和鑒證產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被鑒證單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)在識別重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實(shí)施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)將分析結(jié)果連同識別重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)獲取的其他信息一并考慮。

四、取得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅鑒證所需資料

注冊稅務(wù)師應(yīng)通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息做出評價(jià)。注冊稅務(wù)師應(yīng)重點(diǎn)考慮下列關(guān)系：財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系；如開發(fā)成本各構(gòu)成要素之間的比例關(guān)系；財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。如售樓部宣傳單均價(jià)與實(shí)際合同價(jià)格的關(guān)系。

（一）基礎(chǔ)資料

1.《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》副本復(fù)印件；

2.《組織機(jī)構(gòu)代碼證》副本復(fù)印件；

3.《開戶許可證》復(fù)印件；

4.《稅務(wù)登記證》副本復(fù)印件；

5.公司章程

6.驗(yàn)資報(bào)告

7.規(guī)劃設(shè)計(jì)意見書/選址意見書；

8.《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》復(fù)印件；

9.《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》復(fù)印件；

10.《建筑工程施工許可證》復(fù)印件；

11.國有土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)讓合同，《拍賣成交確認(rèn)書》；

12.《國有土地使用權(quán)證》；

13.委托拆遷協(xié)議書、拆遷補(bǔ)償協(xié)議書和拆遷補(bǔ)償明細(xì)；

14.長、短期《借款合同》；

15.開發(fā)項(xiàng)目建筑工程（預(yù)）決算報(bào)告；

16.項(xiàng)目工程施工合同及價(jià)款結(jié)算單；

17.《房地產(chǎn)銷（預(yù)）售許可證》；

18.竣工驗(yàn)收報(bào)告；

19.房屋測繪報(bào)告；

20.房屋竣工驗(yàn)收備案表；

21.股東會、董事會重大決議（如以開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行利潤分配等）；

22.合作開發(fā)協(xié)議書；

23.無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會共用事業(yè)的文件和憑證；

24.商品房買賣合同

25.與開發(fā)成本相關(guān)的合同

26.報(bào)批報(bào)建及政府各項(xiàng)規(guī)費(fèi)的收費(fèi)文件；

27.涉及大額債務(wù)清償?shù)暮贤騾f(xié)議。

（二）業(yè)務(wù)資料

1.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅季度納稅申報(bào)表》及完稅憑證；

2.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》及完稅憑證；

3.鑒證所屬年度及前三年《資產(chǎn)負(fù)債表》和《利潤表》；

4.開發(fā)起始年度至銷售完畢各年度審計(jì)報(bào)告

5.資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)說明

6.鑒證所屬年度末級《科目余額表》；

篇10

自20世紀(jì)70年代以來，我國企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，使基于傳統(tǒng)工業(yè)時(shí)代以歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則“三位一體”為特征，保證會計(jì)信息可靠性的傳統(tǒng)會計(jì)收益確定模式面臨著挑戰(zhàn)：許多本應(yīng)在損益表中報(bào)告的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)卻繞過損益表而直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中；作為所有者權(quán)益的一部分，在報(bào)告如外幣核算調(diào)整差額、債務(wù)重組收益、上市公司出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移債權(quán)給關(guān)聯(lián)方時(shí)，將實(shí)際交易價(jià)格超過相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分均計(jì)入“資本公積”等，使得原有的損益表不能全面真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

那么究竟采用什么樣的模式取而代之呢？目前較為成功的改進(jìn)是建立全面收益報(bào)告模式。自20世紀(jì)90年代以來，英、美等一些發(fā)達(dá)國家的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會均對全面收益或全部已實(shí)現(xiàn)利得和損失提出了新概念，并致力于收益報(bào)告的改進(jìn)，頒布了新的《企業(yè)業(yè)績報(bào)告準(zhǔn)則》，要求企業(yè)報(bào)告全面收益。我國現(xiàn)階段也將報(bào)告全面收益提上議事日程，并為此進(jìn)行了大量的研究，但尚未付諸實(shí)施。

二、國外全面收益報(bào)告的研究狀況

（一）美國全面收益報(bào)告的研究動態(tài)

早在1980年，美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)在《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中，就對全面收益下了個(gè)定義：“一個(gè)主體在某一期間發(fā)生的除與業(yè)主交易之外其他事項(xiàng)或情況引起的權(quán)益的變動。”但是直到前幾年，由于衍生金融會計(jì)問題的壓力和挑戰(zhàn)，并受到英國的啟發(fā)，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）才開始認(rèn)真對待全面收益的制度設(shè)計(jì)問題，并于1997年6月正式頒布FAS130《報(bào)告全面收益》。FAS130繼續(xù)采用上述全面收益的定義，將全面收益分為凈收益和其他全面收益兩大類。它保留了傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，并認(rèn)為其組成和分類是有用的，已經(jīng)得到實(shí)務(wù)界的普遍認(rèn)可，目前似乎沒有改進(jìn)的必要，F(xiàn)AS130的主要任務(wù)是解決那些繞過收益表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益項(xiàng)目中列報(bào)的項(xiàng)目（即其他全面收益）的報(bào)告問題。對于全面收益的列報(bào)可以有兩種格式：第一種是“雙報(bào)表”格式，即在傳統(tǒng)收益表之外，另設(shè)一張新的報(bào)表――全面收益表，與傳統(tǒng)收益表共同反映企業(yè)全面的財(cái)務(wù)業(yè)績，全面收益總額由收益表中的凈收益為基礎(chǔ)而調(diào)整得來的；第二種是單一報(bào)表格式，即對傳統(tǒng)收益表進(jìn)行改進(jìn)和補(bǔ)充，和全面收益表合而為一，表中既列示傳統(tǒng)凈收益，又列示最終全面收益，凈收益成為全面收益總額的一個(gè)小計(jì)部分。

（二）國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會全面收益報(bào)告的研究動態(tài)

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在1997年8月《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（修訂），也提出改革財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的要求。其中指出，“兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表之間的業(yè)益的變動反映該期間凈資產(chǎn)或財(cái)富的增減變動。除了與股東之間的交易如資本投入和股利分派引起的變動外，所有其他的權(quán)益變動都屬于企業(yè)當(dāng)期活動所產(chǎn)生的利得和損失。”而傳統(tǒng)收益表中的凈損益同資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)的變動缺乏聯(lián)系，因?yàn)橛行╉?xiàng)目被繞過利潤表而直接進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表中。考慮到全部利得和損失對于評估兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日之間財(cái)務(wù)狀況變動的重要性，就需要有一個(gè)獨(dú)立的組成部分將其突出顯示出來。這個(gè)獨(dú)立的組成部分就構(gòu)成另一個(gè)基本財(cái)務(wù)報(bào)表，它將實(shí)現(xiàn)既把收益表和資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來，又可反映當(dāng)期非資本交易而形成的凈資產(chǎn)變化的設(shè)計(jì)意圖。為了列示全部的利得和損失，IASC提出了“權(quán)益變動表”和單獨(dú)的“已實(shí)現(xiàn)利得和損失表”兩種表式，并在附錄中做了示范。

（三）G4+1關(guān)于全面收益報(bào)告的研究動態(tài)

G4+1集團(tuán)是由國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）與4個(gè)英語國家美國、英國、加拿大和澳大利亞的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表組成的，其主要構(gòu)想是能讓各主要國家的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)參與國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，以使國際會計(jì)準(zhǔn)則和國家會計(jì)準(zhǔn)則相融合。因此它的建議往往就意味著是各國協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，從而具有一定的普遍性。1999年8月，G4+1《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績》征求意見稿，指出所有的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者都需要關(guān)于某一主體全面的財(cái)務(wù)業(yè)績信息，認(rèn)為這些信息可以幫助使用者評價(jià)主體利用現(xiàn)有資源創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力，并判斷該主體資源利用的有效性。而現(xiàn)行的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告并不能滿足相應(yīng)的要求，這包括項(xiàng)目不完整、分類不適當(dāng)?shù)热毕荨Ｍㄟ^對英美等國財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的總結(jié)和評價(jià)，G4+1得出如下結(jié)論：1．所有已確認(rèn)的財(cái)務(wù)業(yè)績組成項(xiàng)目都必須通過財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告進(jìn)行報(bào)告和描述，而不應(yīng)與業(yè)主投資和對業(yè)主分配所引起的權(quán)益變動一起列報(bào)。2．為了提供更加有用的財(cái)務(wù)業(yè)績信息，必須根據(jù)項(xiàng)目的不同性質(zhì)加以分類。G4+1指出財(cái)務(wù)業(yè)績應(yīng)當(dāng)分為經(jīng)營成果、理財(cái)及其他財(cái)務(wù)活動結(jié)果和其他利得和損失三個(gè)主要部分。3．所有的財(cái)務(wù)業(yè)績在單一的、擴(kuò)展的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告中報(bào)告，比通過兩張表報(bào)告更為合適，因?yàn)楹笳呖赡軐?dǎo)致過分關(guān)注一張表而忽視了另一張表，或者對兩張表刻意地加以區(qū)別。

三、我國報(bào)告全面收益的必要性

（一）報(bào)告全面收益是我國資本市場健康發(fā)展的需要

在現(xiàn)階段推行全面收益報(bào)告，對于規(guī)范上市公司的信息披露，保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益，并進(jìn)而促使資本市場的健康發(fā)展，都是十分必要的。會計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任不是杜絕上市公司操縱利潤的行為，而是為資本市場提供透明度高和可信的財(cái)務(wù)報(bào)告。如果上市公司存在操縱利潤行為，財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告就應(yīng)當(dāng)充分表現(xiàn)這一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，并通過適當(dāng)、科學(xué)地分類，便于投資者分析和利用。如果將一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表劃分為兩部分，分別列示產(chǎn)生于持續(xù)經(jīng)營活動的收益項(xiàng)目和產(chǎn)生于非持續(xù)經(jīng)營活動的利得和損失項(xiàng)目，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更全面、更及時(shí)、更有用的全部業(yè)績信息，進(jìn)一步體現(xiàn)公允與充分披露的原則，那么就會使那些專靠“一次性收益”包裝起來的上市公司暴露無遺，有助于投資者對公司做出合理地評價(jià)。

（二）報(bào)告全面收益是解決金融工具會計(jì)難題的需要

在我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革和發(fā)展的過程中，我國金融體制進(jìn)行了不間斷地改革，新型的金融市場如股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場從無到有，以罕見的速度發(fā)展著，并促進(jìn)了金融工具創(chuàng)新。我們尤其要對衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題給予足夠的重視和關(guān)注。美國FASB認(rèn)為，就披露金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬而言，公允價(jià)值是金融工具最具相關(guān)的計(jì)量屬性，而對于衍生金融工具則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。如果以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，那么就必須解決公允價(jià)值變動的確認(rèn)和報(bào)告問題。可行的辦法是借鑒美國FASB、國際IASC和G4+1的經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中增加“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或“第二業(yè)績報(bào)表”（如全面收益表），以容納金融工具公允價(jià)值的變動，便于使用者充分了解有關(guān)金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

（三）報(bào)告全面收益是會計(jì)國際化的需要

資本市場的全球化發(fā)展態(tài)勢日益要求縮小各國會計(jì)之間的現(xiàn)實(shí)差異，提高會計(jì)信息在國際范圍內(nèi)的可比性。20世紀(jì)90年代以來我國頒布實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《股份有限公司會計(jì)制度》及有關(guān)具體會計(jì)準(zhǔn)則，已在與國際慣例接軌方面邁出了一大步。對于業(yè)績報(bào)告的改進(jìn)，從西方各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IASC對業(yè)績報(bào)告的改革趨勢看，盡管各國會計(jì)實(shí)務(wù)在收益確認(rèn)和計(jì)量方面仍存在明顯的差別，但對收益概念的理解正趨向一致，即：除了業(yè)主交易以外的一切權(quán)益變動都應(yīng)當(dāng)作為收益報(bào)告的內(nèi)容，這表明業(yè)績報(bào)告的國際化取得了重大進(jìn)展。因此，我國也應(yīng)當(dāng)立足本國實(shí)際，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，積極推行全面收益報(bào)告，朝著國際化方向發(fā)展。

四、我國推行全面收益報(bào)告的步驟

（一）完善全面收益報(bào)告的外部環(huán)境

1．制定相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則，為確認(rèn)和計(jì)量全面收益提供依據(jù)

（1）應(yīng)修訂《基本會計(jì)準(zhǔn)則》中會計(jì)要素的分類和定義方法，明確全面收益的概念和構(gòu)成要素。由于我國營業(yè)外收支的內(nèi)容越來越復(fù)雜，所以應(yīng)重新界定利得（營業(yè)外收入）和損失（營業(yè)外支出）的范圍，否則將嚴(yán)重影響收益信息的可靠性。（2）要制定報(bào)告全面收益的準(zhǔn)則，以規(guī)范全面收益項(xiàng)目的列示和報(bào)告。（3）應(yīng)完善全面收益各個(gè)組成項(xiàng)目確認(rèn)與計(jì)量的具體會計(jì)準(zhǔn)則，如外幣折算調(diào)整、可供銷售的證券上未實(shí)現(xiàn)的持有利得與損失等。

2．充分發(fā)揮注冊會計(jì)師的審計(jì)作用，為真實(shí)、可靠地報(bào)告全面收益提供外在保證。企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循了公認(rèn)會計(jì)原則，需要注冊會計(jì)師審計(jì)并給予書面的鑒證。如果沒有注冊會計(jì)師的鑒證，上市公司就不能進(jìn)入證券市場。完善、健全的注冊會計(jì)師審計(jì)制度是全面收益報(bào)告必須具備的外部環(huán)境。由于全面收益的確認(rèn)突破了歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則，它涉及更多的主觀估計(jì)和判斷因素，因此，全面收益報(bào)告必須有賴于高素質(zhì)注冊會計(jì)師的審計(jì)，確保全面收益信息具有足夠的可靠性，以免出現(xiàn)虛假浮夸或不實(shí)的現(xiàn)象。

（二）構(gòu)建我國全面收益報(bào)告模式

我國在構(gòu)建全面收益報(bào)告模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)在借鑒西方國家全面收益理論方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際，考慮我國財(cái)務(wù)報(bào)表使用者當(dāng)前的需要和以后發(fā)展的客觀要求，深入考察全面收益信息披露的成本與收益及其對利益各方的可能影響，循序漸進(jìn)、分階段地推行全面收益報(bào)告。

第一步：通過附表形式披露

列入正式報(bào)表的項(xiàng)目必須是按照會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)的項(xiàng)目。綜觀我國會計(jì)制度規(guī)定，可以確認(rèn)的其他全面收益項(xiàng)目并不多，只有法定資產(chǎn)評估增值和外幣報(bào)表折算差額兩項(xiàng)；還有一些全面收益項(xiàng)目不能在表內(nèi)確認(rèn)，但要求在報(bào)表附注中披露。因此，在《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》出臺前，可以鼓勵上市公司在基本的財(cái)務(wù)報(bào)表之外增設(shè)一種附表――全面收益表，以補(bǔ)充披露對使用者決策有用的全面收益信息。其附表格式如下：

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1我國兩大會計(jì)體系概述

會計(jì)體系起到的作用是就是輔助會計(jì)人員更好地管理、控制、完成財(cái)務(wù)相關(guān)工作，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，我國會計(jì)體系也在不斷調(diào)整，并呈現(xiàn)出細(xì)化的趨勢。從目前情況來看，我國會計(jì)體系宏觀上可以分為事業(yè)單位會計(jì)以及企業(yè)會計(jì)，企業(yè)會計(jì)多用于帶有營利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)體之中，起到了管理和控制生產(chǎn)經(jīng)營，把控資金流動的作用，而事業(yè)單位會計(jì)（又稱預(yù)算會計(jì)）則應(yīng)用于政府機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位之中，對社會的資金分配、福利待遇、經(jīng)營活動等事務(wù)進(jìn)行監(jiān)督及反映。因?yàn)槭聵I(yè)單位并不是物質(zhì)生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，所以其不能夠直接提供相應(yīng)的物品，但它卻能組織開展社會活動，維護(hù)社會秩序，促進(jìn)和諧社會的構(gòu)建，在提升社會效益方面起著不可替代的作用，區(qū)分企事業(yè)單位的關(guān)鍵點(diǎn)就在于單位是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)，事業(yè)單位開展各項(xiàng)活動所需的經(jīng)費(fèi)一般都由國家財(cái)政負(fù)擔(dān)，具有無償性質(zhì)。

2事業(yè)單位會計(jì)和企業(yè)會計(jì)的具體差異

21二者定義及適用范圍不同

事業(yè)單位會計(jì)的核算對象是本單位在開展相關(guān)業(yè)務(wù)過程中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，屬于一種專業(yè)會計(jì)，其基本職責(zé)是客觀地記錄、監(jiān)督、反映事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況，并把握經(jīng)濟(jì)活動運(yùn)行的軌跡，在事業(yè)單位管理中占有重要地位。企業(yè)會計(jì)在財(cái)務(wù)處理中的職責(zé)是核算、監(jiān)督，包括資金的來源、使用情況，企業(yè)的成本、費(fèi)用、運(yùn)營之后所得的財(cái)務(wù)成果，企業(yè)盈利部分用來改善經(jīng)營管理，作為提高經(jīng)濟(jì)效益的費(fèi)用。企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)處理在內(nèi)容上會根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的繁簡而有所變動。此外，二者在適用范圍上存在較大的差異，企業(yè)會計(jì)適用于以盈利為目的的單位開展的各種生產(chǎn)經(jīng)營活動，而事業(yè)單位會計(jì)則適用于不具有盈利性質(zhì)的國家管理和政府服務(wù)機(jī)構(gòu)，并且間接或直接服務(wù)于人民群眾的生產(chǎn)生活。

22二者要素構(gòu)成存在差異

從運(yùn)行結(jié)果和運(yùn)行方式的角度來看，事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)會計(jì)有著本質(zhì)上的區(qū)別，且兩者的構(gòu)成要素也有差異。事業(yè)單位會計(jì)基本要素包括收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)；企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)基本要素則包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤以及凈資產(chǎn)等。除了資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)要素沒有較大差異，其他要素均有不同：首先，所有者權(quán)益和凈資產(chǎn)，事業(yè)單位的凈資產(chǎn)表現(xiàn)為一種資產(chǎn)凈值，且具有產(chǎn)權(quán)單一、預(yù)算會計(jì)把控、非營利性組織和政府所擁有等特征。從企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)角度來看，會計(jì)要素中的所有者權(quán)益對應(yīng)了事業(yè)單位內(nèi)部凈資產(chǎn)，但它的定義為：企業(yè)的資產(chǎn)中扣除負(fù)債之后，由所有者享有剩余權(quán)益的部分。其次，利潤會計(jì)要素，在特定的會計(jì)期間內(nèi)，企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動所獲得的經(jīng)營成果被稱為利潤，利潤是企業(yè)會計(jì)要素中的一個(gè)特殊類型，它需要以組織自身的基本營利性質(zhì)為基本前提，因?yàn)槭聵I(yè)單位從本質(zhì)上來講并非營利性質(zhì)機(jī)構(gòu)，所以，事業(yè)單位會計(jì)也就沒有利潤這個(gè)會計(jì)要素。再次，收入會計(jì)要素，事業(yè)單位組織開展相關(guān)活動所需資金主要來自于財(cái)政撥款，資金流入是在法律允許的前提下，從系統(tǒng)內(nèi)其他單位及財(cái)政部門取得的資金，且獲取的該資金不具有償還性。企業(yè)與事業(yè)單位不同，其資金來源是企業(yè)在市場中銷售商品、提供勞務(wù)所獲得的，這些資金流入都與企業(yè)的日常經(jīng)營活動息息相關(guān)，并且和企業(yè)成立之初所有者給予企業(yè)的資金投入沒有任何關(guān)系，而且收入在一定程度上還可以使所有者權(quán)益、資產(chǎn)保值增值。最后，支出會計(jì)要素，支出是事業(yè)單位資金消耗的一種表現(xiàn)形式，通常會發(fā)生在事業(yè)單位建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施、開展業(yè)務(wù)活動等環(huán)節(jié)，這種支出的目的主要是創(chuàng)造社會價(jià)值，而企業(yè)費(fèi)用支出的目的則是要獲得更多收入，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化，這種資金流出往往是在開展經(jīng)營活動的過程中產(chǎn)生。

23核算內(nèi)容和方法存在區(qū)別

事業(yè)單位與企業(yè)會計(jì)在核算內(nèi)容及方法上存在著區(qū)別，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：第一，事業(yè)單位與企業(yè)會計(jì)在核算固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，其核算方法上還存在著不同，表現(xiàn)出明顯的差異；第二，事業(yè)單位與企業(yè)會計(jì)設(shè)置的會計(jì)科目存在著差異，事業(yè)單位在會計(jì)科目的設(shè)計(jì)方面比較簡單，會計(jì)科目的整體數(shù)量相對于企業(yè)來說也較少，力求簡約實(shí)用，而企業(yè)會計(jì)出于管理上的需要，在會計(jì)科目的設(shè)計(jì)方面較為細(xì)化、全面，力求實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理；第三，事業(yè)單位與企業(yè)會計(jì)在核算內(nèi)容上存在著差異，事業(yè)單位會計(jì)人員在會計(jì)核算時(shí)，其核算內(nèi)容不包含成本核算，對于具有營利性質(zhì)的業(yè)務(wù)也只需要核算其內(nèi)部成本即可，而企業(yè)會計(jì)人員在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，則特別注重成本核算方法，并對企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)運(yùn)行情況實(shí)施宏觀管理。

24會計(jì)等式存在問題

事業(yè)單位會計(jì)的基本等式為：資產(chǎn)+支出=收入+負(fù)債+凈資產(chǎn)，這個(gè)等式表現(xiàn)出一種動態(tài)的形態(tài)，能夠?qū)κ聵I(yè)單位開展活動時(shí)的收支、結(jié)余、凈資產(chǎn)變化情況進(jìn)行客觀的反映。因?yàn)槭聵I(yè)單位開展相關(guān)活動的資金來源主要是國家財(cái)政撥款，所以對資金的使用進(jìn)行嚴(yán)格的管理尤為重要，特別是要通過會計(jì)的監(jiān)督來防止資金非法挪用、資金不合理濫用等情況的出現(xiàn)。可見，事業(yè)單位的會計(jì)等式必須采取動態(tài)形式建立，事業(yè)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，也要充分符合此會計(jì)等式的基本要求。

企業(yè)會計(jì)的基本等式為：所有者權(quán)益+負(fù)債=資產(chǎn)，這個(gè)等式表現(xiàn)出一種靜態(tài)的特征，其主要反映了資產(chǎn)、負(fù)債之間的實(shí)際數(shù)量關(guān)系，以及企業(yè)具體資產(chǎn)歸屬狀況。企業(yè)會計(jì)基本等式證明了企業(yè)股東與企業(yè)之間保持著一種獨(dú)立存在的關(guān)系，此恒等式也成了企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的主要參考依據(jù)。

25核算基礎(chǔ)存在區(qū)別

事業(yè)單位會計(jì)核算基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，其中：收付實(shí)現(xiàn)制也叫現(xiàn)金收付制，它是以現(xiàn)金的實(shí)際收、付時(shí)間節(jié)點(diǎn)作為會計(jì)處理的主要依據(jù)，并以此方式來確定特定會計(jì)期間內(nèi)的全部費(fèi)用支出，若某項(xiàng)費(fèi)用為本期支出的款項(xiàng)，或是某項(xiàng)收入為本期實(shí)際收到的款項(xiàng)，則無論在任何條件下，都將被視作本期費(fèi)用和收入進(jìn)行確認(rèn)，反之，如果該費(fèi)用和收入不是在本期實(shí)際收到或付出現(xiàn)金，那么即使收入和費(fèi)用支出的時(shí)間在本期，也不能被視作本期費(fèi)用和收入進(jìn)行確認(rèn)。

企業(yè)會計(jì)的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是人們常說的應(yīng)收應(yīng)付制，權(quán)責(zé)發(fā)生制把經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的應(yīng)收應(yīng)付作為其確認(rèn)本期收入、費(fèi)用的依據(jù)，如果該收入和支出能夠反映本期的實(shí)際經(jīng)營成果及生產(chǎn)消耗，那么即使現(xiàn)金未實(shí)際收入或付出，也需要確認(rèn)為本期費(fèi)用和收入，反之，如果費(fèi)用和支出的相關(guān)權(quán)利、義務(wù)不歸屬于本期，那么即使現(xiàn)金實(shí)際收到或付出，也不能確認(rèn)為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

26二者在財(cái)務(wù)報(bào)表上存在差異

事業(yè)單位會計(jì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入和支出明細(xì)表、財(cái)政補(bǔ)助相關(guān)報(bào)表等，這些報(bào)表主要是用于反映事業(yè)單位在某一特定時(shí)期的事業(yè)工作成果，以及預(yù)算執(zhí)行的具體情況，這些信息有助于上級單位對其運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)進(jìn)行把控，并不斷提升事業(yè)單位預(yù)算編制的準(zhǔn)確度及可執(zhí)行性。企業(yè)會計(jì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表等，這些報(bào)表能夠反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金循環(huán)狀態(tài)、所有者權(quán)益變化情況等信息，為信息使用者做出科學(xué)、合理的決策提供參考依據(jù)。

3事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)會計(jì)趨同走勢

新的事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則在事業(yè)單位資產(chǎn)管理、賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面都做出了改變，并引入了企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一些理念，使其更加符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律。如果研究事業(yè)單位會計(jì)向企業(yè)會計(jì)趨同的原因，大致可歸納為以下幾點(diǎn)：第一，事業(yè)單位會計(jì)和企業(yè)會計(jì)有基本一致的理論指導(dǎo)依據(jù)；第二，事業(yè)單位管理模式越來越向企業(yè)管理模式靠近，并更加推崇精細(xì)化管理；第三，事業(yè)單位會計(jì)向企業(yè)會計(jì)趨同符合國際會計(jì)發(fā)展的潮流。事業(yè)單位會計(jì)向企業(yè)會計(jì)趨同的方面包括：會計(jì)科目的變化、會計(jì)信息質(zhì)量要求的變化、資產(chǎn)計(jì)量和入賬的變化、相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的變化等。但無論未來兩大會計(jì)體系的共同點(diǎn)和差異點(diǎn)如何變化，會計(jì)工作本身的監(jiān)督和核算功能不會改變，在實(shí)際工作中，除了要正確區(qū)分兩大會計(jì)體系的差異之外，兩個(gè)體系之間還應(yīng)該取長補(bǔ)短，以求更好地為自己的組織服務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]羅富珍事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)單位會計(jì)在財(cái)務(wù)處理方面的對比分析[J].時(shí)代金融（下旬），2014（8）

篇12

文章編號:1004-4914(2010)07-138-01

一、企業(yè)核心競爭力的重要地位

隨著信息革命與知識經(jīng)濟(jì)的興起,企業(yè)核心能力理論逐漸占主導(dǎo)地位,企業(yè)核心能力理論的興起,使得建立在傳統(tǒng)企業(yè)理論基礎(chǔ)之上的財(cái)務(wù)管理面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn),研究企業(yè)核心能力對財(cái)務(wù)管理的影響,是財(cái)務(wù)管理順應(yīng)環(huán)境變化的必然選擇。

企業(yè)核心能力是企業(yè)戰(zhàn)略、人本、技術(shù)、資本、文化、品牌、渠道、管理優(yōu)勢的系列組合,是企業(yè)取得長期競爭優(yōu)勢的源泉,其基本特征是價(jià)值性、稀缺性、不可模仿性。

企業(yè)的基本構(gòu)成要素是有形的物質(zhì)資源和無形的知識資源,對企業(yè)而言,物質(zhì)資源和知識資源存在的意義和價(jià)值在于它們背后的能力。

企業(yè)核心能力的差異決定企業(yè)的效率差異,效率差異決定企業(yè)的收益差別。唯有追求核心能力才是企業(yè)永久立于不敗之地的根本戰(zhàn)略。

二、財(cái)務(wù)管理能力的具體表現(xiàn)

財(cái)務(wù)管理能力是企業(yè)所擁有的關(guān)于財(cái)務(wù)管理工作的知識、經(jīng)驗(yàn)的有機(jī)結(jié)合。特性是指財(cái)務(wù)管理者根據(jù)本企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境,運(yùn)用財(cái)務(wù)管理的基本原理所創(chuàng)造的本企業(yè)特有的財(cái)務(wù)管理方法,這些方法經(jīng)過不斷的積累與升華,最終形成企業(yè)的財(cái)務(wù)管理能力,其基本構(gòu)成要素包括學(xué)習(xí)能力、融資能力、財(cái)務(wù)控制能力、信息處理能力、財(cái)務(wù)預(yù)警能力。

1.財(cái)務(wù)學(xué)習(xí)能力。學(xué)習(xí)能力是財(cái)務(wù)管理能力形成與發(fā)展的基礎(chǔ),財(cái)務(wù)管理能力是企業(yè)長期積累和學(xué)習(xí)的結(jié)果。財(cái)務(wù)管理能力積累的關(guān)鍵在于使財(cái)務(wù)管理部門成為學(xué)習(xí)型組織,不斷地學(xué)習(xí)新知識,發(fā)現(xiàn)新問題,總結(jié)新經(jīng)驗(yàn),建立新制度,使財(cái)務(wù)管理工作能夠靈活適應(yīng)外部環(huán)境的變化。

2.財(cái)務(wù)融資能力。金融市場是財(cái)務(wù)管理所依賴的基本環(huán)境之一,融資能力是財(cái)務(wù)管理能力在金融市場的外在表現(xiàn)。融資關(guān)系是企業(yè)在資金的籌集、調(diào)度過程中與有關(guān)金融機(jī)構(gòu)形成的合作關(guān)系。融資關(guān)系是企業(yè)在金融市場上融通資金的能力依據(jù)。融資關(guān)系不是一朝一夕就能建立的,它是企業(yè)在與金融機(jī)構(gòu)的不斷交往中通過信息的不斷雙向傳遞所形成的企業(yè)的重要信譽(yù)度。

3.財(cái)務(wù)控制能力。財(cái)務(wù)控制能力是財(cái)務(wù)管理能力在企業(yè)內(nèi)部管理中發(fā)揮作用的集中體現(xiàn)。由于財(cái)務(wù)管理在企業(yè)管理中所獨(dú)有的基礎(chǔ)性和全面性特征,財(cái)務(wù)控制不僅是財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容,更是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略得以實(shí)施的有力工具。戰(zhàn)略管理由戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略實(shí)施構(gòu)成一個(gè)有機(jī)整體,而戰(zhàn)略實(shí)施過程是最為關(guān)鍵的。實(shí)踐證明,絕大多數(shù)戰(zhàn)略的失敗都發(fā)生在其實(shí)施階段。戰(zhàn)略實(shí)施過程的實(shí)質(zhì)就是控制,而企業(yè)內(nèi)部能夠從全局角度進(jìn)行控制的只能是財(cái)務(wù)控制。由此可見,財(cái)務(wù)控制的好壞直接關(guān)系到戰(zhàn)略實(shí)施的成敗。

4.信息處理能力。知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代財(cái)務(wù)部門作為企業(yè)信息中心的地位將更加突出,信息處理能力將直接影響財(cái)務(wù)管理作用的效果。在社會信息化時(shí)代,信息處理能力是一個(gè)將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為決策智慧的過程,財(cái)務(wù)部門對大量信息進(jìn)行去偽存真,由此及彼,由表及里的改造制作功夫,使之成為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)決策的可靠依據(jù),這是企業(yè)科學(xué)決策的重要基礎(chǔ)。

5.財(cái)務(wù)預(yù)警能力。經(jīng)濟(jì)全球化,很容易出現(xiàn)“一枝動百枝搖”的局面,一個(gè)國家出現(xiàn)債務(wù)危機(jī),對全世界都產(chǎn)生重大影響。迪拜和希臘的債務(wù)危機(jī)都證實(shí)了這一點(diǎn)。美國的次貸危機(jī)更是如此。再是科技進(jìn)步的加快,產(chǎn)品壽命期的縮短,市場競爭的加劇,國內(nèi)競爭國際化,不確定因素增多,企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不斷加大,因此企業(yè)要嚴(yán)格把握企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率、百元資產(chǎn)利潤率,把握企業(yè)的現(xiàn)金流、應(yīng)收未收款、企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)等情況,建立預(yù)警機(jī)制,及時(shí)化解危機(jī)因素,做到防范于未然。

三、培值企業(yè)核心能力,轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理方式

1.由日常財(cái)務(wù)管理向戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理轉(zhuǎn)變。企業(yè)核心能力著眼于企業(yè)的長期發(fā)展,其實(shí)質(zhì)是戰(zhàn)略管理思想的體現(xiàn)。戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理就是戰(zhàn)略管理思想在財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域的延伸與發(fā)展。戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理是企業(yè)財(cái)務(wù)決策者根據(jù)企業(yè)制定的整體戰(zhàn)略目標(biāo),在分析企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部條件的基礎(chǔ)上用以指導(dǎo)企業(yè)未來發(fā)展的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略,并依靠企業(yè)內(nèi)部能力將財(cái)務(wù)戰(zhàn)略付諸實(shí)施,以及在實(shí)施過程中進(jìn)行控制與評價(jià)的動態(tài)管理過程。戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理要求財(cái)務(wù)人員必須具備戰(zhàn)略思想,從戰(zhàn)略的全局來考慮和設(shè)計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)行為。

2.投資管理的重心由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變。企業(yè)核心能力是企業(yè)擁有的最主要的資產(chǎn),是企業(yè)取得長期競爭優(yōu)勢的源泉。企業(yè)核心能力在某種意義上也可稱為無形資產(chǎn),日本學(xué)者伊丹博行把無形資產(chǎn)定義為公司有潛力產(chǎn)生利潤但不在資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的各種財(cái)產(chǎn),是公司競爭優(yōu)勢最耐用最持久的源泉。因此,培育無形資產(chǎn)成為企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的重要內(nèi)容,并要求企業(yè)在資源配置上加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的投資,企業(yè)投資管理的重心由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變,是企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化對財(cái)務(wù)管理的必然要求。

3.財(cái)務(wù)分析的重心向財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合方面轉(zhuǎn)移。企業(yè)核心能力管理的一個(gè)重要內(nèi)容就是對核心能力予以動態(tài)地分析、評價(jià),以有效地實(shí)施管理,使企業(yè)核心能力得以持續(xù)存在。目前的財(cái)務(wù)分析建立了一系列以財(cái)務(wù)報(bào)表為核心的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系,但是,構(gòu)成企業(yè)核心能力的主要內(nèi)容,如無形資產(chǎn)、人力資本、組織資本等并沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分反映,造成現(xiàn)有的財(cái)務(wù)分析與評價(jià)體系存在一定的局限性。同時(shí),由于核心能力難以識別、分離和度量,它們的業(yè)績效果難以與其他因素分離,因而使得核心能力的分析與評價(jià)難以用常規(guī)的財(cái)務(wù)分析與評價(jià)方法來進(jìn)行。為此,財(cái)務(wù)分析與評價(jià)應(yīng)采用財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的方式,并創(chuàng)新財(cái)務(wù)評價(jià)的具體方法。

篇13

一、審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序

分析程序是注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)運(yùn)用的一種具體審計(jì)程序，是指注冊會計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息做出評價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號——分析程序》對注冊會計(jì)師運(yùn)用分析程序進(jìn)行了具體規(guī)范：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并在審計(jì)結(jié)束時(shí)運(yùn)用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。注冊會計(jì)師也可將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序。

如果注冊會計(jì)師在實(shí)施分析程序時(shí)識別出與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系，可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合其他審計(jì)程序，對異常項(xiàng)目作進(jìn)一步調(diào)查，以獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的佐證。因此，在審計(jì)過程中恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用分析程序，可以有效地識別重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，確定審計(jì)的方向、范圍，提高審計(jì)的效率和效果。審計(jì)過程中，如果不運(yùn)用或不重視運(yùn)用分析程序，注冊會計(jì)師就如同“盲人摸象”，無的放矢，陷入大量的憑證、賬簿檢查之中，結(jié)果事倍功半，發(fā)現(xiàn)不了財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯報(bào)，導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見甚至于出現(xiàn)審計(jì)失敗。

二、分析程序在審計(jì)中的具體運(yùn)用

注冊會計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是對財(cái)務(wù)信息作出評價(jià)。完整的分析程序一般包括以下幾個(gè)步驟：一是選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系；二是對數(shù)據(jù)關(guān)系進(jìn)行分析；三是識別異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或波動；四是調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系或波動；五是得出結(jié)論。

在具體運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮比較基準(zhǔn)、數(shù)據(jù)關(guān)系和可使用的方法。

（一）比較基準(zhǔn)

在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與下列各項(xiàng)信息進(jìn)行比較：

1.以前期間的可比信息。在運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師通常將被審計(jì)單位的本期實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以判斷是否存在異常。

2.被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊會計(jì)師的預(yù)期數(shù)據(jù)。被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果包括預(yù)算和預(yù)測等。如果預(yù)算和預(yù)測是在分析各種因素的基礎(chǔ)上認(rèn)真編制的，則其與實(shí)際執(zhí)行結(jié)果的比較就為注冊會計(jì)師分析評價(jià)本期的財(cái)務(wù)信息提供了重要的參考。注冊會計(jì)師的預(yù)期數(shù)據(jù)是注冊會計(jì)師運(yùn)用各種方法對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)比率或財(cái)務(wù)報(bào)表金額作出的合理預(yù)期。將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況。例如，注冊會計(jì)師可以根據(jù)被審計(jì)單位固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和平均年折舊率，估計(jì)當(dāng)期折舊費(fèi)用，并與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的折舊率相比較。

3.所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。注冊會計(jì)師可以將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與其所處行業(yè)的可比信息（如行業(yè)平均利潤率）進(jìn)行比較，也可以與同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進(jìn)行比較，以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營情況，評價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。

（二）數(shù)據(jù)關(guān)系

在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列關(guān)系：

1.財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在的某種內(nèi)在聯(lián)系，包括財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的鉤稽關(guān)系、聯(lián)動關(guān)系等。例如，銷售成本與銷售收入之間通常有穩(wěn)定的比率，當(dāng)期營業(yè)費(fèi)用與銷售收入之間有聯(lián)動關(guān)系。

2.財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系。例如，被審計(jì)單位的員工人數(shù)和各級別人員的工資水平與工資費(fèi)用有同增同減關(guān)系，洗車廠水的耗費(fèi)量與營業(yè)收入有正相關(guān)的關(guān)系，存貨數(shù)量通常不應(yīng)超過倉儲能力等等。

（三）可使用的方法

注冊會計(jì)師實(shí)施分析程序時(shí)可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計(jì)技術(shù)的復(fù)雜分析。

在實(shí)務(wù)中，可使用的方法主要有下列幾種：