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    電子商務（ Electronic Commerce） ，是基于國際計算機互聯網絡（主要是Internet 網） ，通過電子數據交換（ EDE） 、電子郵件（ E - mail ） 、瀏覽萬維網（WWW） 、電子資金轉帳（EFT） 等方式在個人間、企業間和國家間按一定標準所進行的各類無紙化的商貿活動。按照交易內容，電子商務可以劃分為三個顯著成分：首先是使用因特網來做廣告和出售有形產品；其次是使用電子媒介提供服務；第三是把信息轉化為數字模式，并對數字產品加以傳送。90 年代以來，電子商務作為一種新型的貿易方式興起于美國、歐洲等發達國家，其作為21 世紀的主流貿易方式，給發達國家和發展中國家的經濟帶來巨大變革。電子商務的出現不僅對傳統貿易方式和社會經濟活動帶來了前所未有的沖擊，也對傳統的稅收理論、稅收政策、國際稅收規則提出了新的挑戰。同樣，電子商務對中國現行稅收政策和法律也產生了深刻的影響。

    一、電子商務對傳統稅收理論的挑戰

    到目前為止還沒有哪個國家的現行稅制能夠對電子商務征稅，網絡交易的虛擬化、非中介化和無國界化的特點使得傳統稅收理論中的一些基本概念難以界定，有些還應該被賦予新的內涵。

    （一） 交易主體身份難以確定

    目前，上網建立主頁進行銷售和交易，沒有置于法制的控制之下，任何人都可以成為交易主體。賣方在網上交易僅以網址存在，其真實名稱、地址在網上并不明顯出現，或者此網上的經營活動沒有進行稅務登記。任一主體只要擁有一部電話、一臺電腦、一個調制解調器就可以隨意隱名埋姓不斷改變經營地點，將經營活動從一個高稅率地區轉移至低稅率地區，這就為認定納稅人的身份提出了一個不容回避的立法難題。

    （二）“常設機構”概念的爭議

    傳統的稅收是以常設機構，即一個企業進行全部或部分經營活動的固定經營場所，來確定經營所得來源地。在聯合國和經合組織（OECD） 分別的國際稅收協定《范本》中都確立了“常設機構”原則，根據兩個《范本》5條1 款之規定，構成“常設機構”的營業場所應具備的本質特征包括：有一個受企業支配的營業場所或設施存在，這種場所或設施應具有固定性；企業通過這種固定場所從事營業性質的活動。然而電子商務卻打破了通過固定場所進行營業和銷售的模式。其不僅使企業的運作場所變得虛擬化，而且交易的過程也轉變為無紙化的電子交易，嚴格依賴地緣屬性才成立的“常設機構”已受到了嚴峻的挑戰。此外，對于非居民的跨國獨立勞務所得征稅的“固定基地原則”與“常設機構”十分相似，同樣也受到了電子商務的嚴重沖擊。在此不再詳述。

    （三） 關于收入所得性質

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電子商務因其獨特的技術環境和特點，對傳統的合同法帶來了沖擊，傳統的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數據電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數據電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規定了數據電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據的價值和可接受性。

我國現行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規定，將電子數據交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據問題

電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉的電子單據，這些電子文件在證據法中就是電子證據。電子文件的實質是一組電子信息，它突破了傳統法律對文件的界定，具有一定的不穩定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質，錄存的數據內容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發生爭議，這種電子文件能否作為證據，就成為一個法律難題。

（三）電子支付問題

電子支付包括資金劃撥，以及網上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現金、電子錢包等新型金融服務，它實質上是以數字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。

如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據法》第四條規定：“票據出票人制作票據，應當按照法定的條件在票據上簽章，并按照所記載的事項承擔票據責任，持票人行使票據權利，應當按照程序在票據上簽章，并出示票據。其他票據債務人在票據上簽章的，按照票據所記載的事項承擔票據責任。”由此可見，這些規定不能直接適用經過數字簽章認證的非紙質電子票據的支付和結算方式。因此，修訂我國現行的《票據法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。

（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決

電子商務給稅收帶來了一系列挑戰，現行稅法多數是在傳統貿易環境背景下建立的，在電子商務環境中有許多稅法問題有待解決。例如，現行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現國內法與國際法的協調，使立法意圖得到有效的貫徹執行等問題。

二、電子商務稅收法律體系的構建

（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統貿易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質來看，電子商務和傳統交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現行稅法，將電子商務納入到現行稅法的內容中來。

其他方面的原則，包括以現行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收的原則，財政收入與優惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內容

根據以上原則，以及我國電子商務發展和立法的現實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現行稅收法律法規的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內容是：

首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務經營行為的征稅范圍，根據國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經營行為的課稅對象，根據購買者取得何種權利（產品所有權、無形資產的所有權或使用權），決定這類交易產品屬于何種課稅對象；在稅法中規范電子商務經營行為的納稅環節、期限和地點等。

（三）修改稅收實體法

在明確立法原則和基本內容的基礎上，根據電子商務的發展，適時調整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當的時機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業稅法進行修訂時，根據電子商務的發展狀況，適時增加對電子商務經營活動的相關規定。

（四）進一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。

首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。應在稅收條文中明確規定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。

其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規定。要求對開展電子商務的企業，必須嚴格實行財務軟件備案制度，規定企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。

（五）完善電子商務的相關法律

第一，應完善金融和商貿立法。制定電子貨幣法，規范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規程，為電子支付系統提供相應的法律保證。

第二，應完善計算機和網絡安全的立法，防止網上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網絡犯罪的發生。

篇3

一、電子商務對現行稅法問題的挑戰

1.電子商務對稅收基本原則的挑戰

電子商務對稅收法定原則，稅收公平原則，稅收效率原則都存在著挑戰。就稅收法定原則來說，電子商務的虛擬化、無紙化、無址化、高流動性等特點對稅收法定原則所要求的稅收征納必須有明確，肯定的法律依據提出了挑戰。就稅收公平原則來說，由于建立在國際互聯網基礎上的電子商務不能被現行稅制所涵蓋，其本身具有流動性、隱匿性以及數字化與當前稅務機關的征收管理水平不相適應，使電子商務成為合法的避稅港，并且，許多國家的稅法在適用稅收公平主義時，都特別強調“禁止不平等對待”的法理，也禁止在沒有正當理由的情況下對特定納稅人給予特別優惠。但由于各國或地區對電子商務的稅法規定不一致、不統一而造成稅收公平原則不能得以實現。就稅收效率原則來說，包括行政效率和經濟效率兩個方面。稅收行政效率要求稅務機關在行政方面減少費用支出，最大限度降低稅務支出占稅收收入的比重，其要求稅收的征收者和繳納者都應盡可能確定、便利和節約，盡可能降低稅收成本。因此對電子商務的稅收立法應當貫徹確定、簡潔和便于操作的原則，將納稅人的納稅成本和稅務機關的征稅成本控制在最低限度，提高稅收效率；稅收經濟效率原則又稱為稅收中性原則，強調稅收不應對市場機制的有效運行發生干擾和扭曲，應盡可能地實現資源的有效配置，保證社會經濟的良性、有序運行，提高經濟效益，要求的是盡可能減少稅收的負面效應，使市場能更大程度地發揮其對資源的配置作用。

2.電子商務對稅收管轄權的挑戰

電子商務對地域管轄權的挑戰集中體現在常設機構上。常設機構是一個企業進行全部或者部分經營活動的固定場所。在電子商務環境下，傳統的確定常設機構的物理場所被服務器和網址所取代，而這些網址和服務器能否構成常設機構目前并沒有定論。另外，網絡提供商是否構成非獨立人也很難認定。因此，判定常設機構的人和物的因素都無法確定，導致常設機構無法確定。在居民管轄權問題上，電子商務的虛擬性和隱匿性使自然人可以很輕易的以虛假身份進行網上交易，從事電子商務的企業也可以避開工商登記和稅務登記進行網上交易，致使其居民身份難以確定。另外，伴隨互聯網技術和信息技術的發展，通過網絡的可視會議技術，各大股東、董事雖分散在各國，可以就地參加董事會或股東大會，從而根據召開董事會或股東大會的地點來判定法人居民管理控制中心的標志，也顯得無所適從。

3.電子商務對稅收管理的挑戰

電子商務對稅收管理的挑戰體現在稅務登記、賬簿管理和納稅申報三個方面。首先，稅收征管法中并沒有明確規定從事電子商務的企業應當進行稅務登記，這就使稅務機關無法了解納稅人的生產經營狀況。其次，在電子商務中，一方面紙質憑證被無紙化的數字信息所取代，使傳統的賬冊憑證計稅方法失效，一些稅種(如印花稅)無法征收；另一方面，這些電子憑證極容易被不留痕跡地任意修改，再加上信息資料可以被多重密碼保護，使稅務部門難以收集到納稅人的交易活動情況。最后，在電子商務下，廣大的網民都是潛在的納稅人或扣繳義務人，因此，納稅人和扣繳義務人的準確認定變得非常困難，納稅申報無疑會受到影響。另外，現有的上門申報、郵寄申報和報盤申報等方式并不能滿足納稅人的遠程申報、快速申報及隨時申報的需求。

4.電子商務對稅務檢查和稅收法律責任的挑戰

對稅務檢查的挑戰主要體現在納稅人難以認定、課稅對象難以確定、建立在對納稅人原始憑證、報表，實物財產進行檢查的傳統稅務檢查方式無法實施、現行的人工查賬方式及高素質專業人才的匱乏、不能適應對電子商務進行稅務檢查的需要等方面。由于現行稅收征管方式對電子商務的不適應導致電子商務征稅方面法律責任上的空白地帶，對電子商務征納稅的法律責任無從談起。

5.電子商務對稅款征收的挑戰

電子商務的交易雙方直接交易減少了商業中介環節，使中介機構代扣代繳、代收代繳稅款的作用迅速減弱甚至消失，影響了代收代繳方式的實施。電子商務是一種新興事物，稅務機關尋找用以確定收入額和利潤率的參照物比較困難，導致定期定額征收方式難以實施。因此，利用轉讓定價規避稅負更是輕而易舉的事。除此之外，電子商務的虛擬性也造成稅務機關無法采取稅收保全和強制執行措施。

二、我國應對電子商務對稅法所帶來的挑戰的對策

1.借鑒國外經驗，結合我國實際，確定我國電子商務的稅收原則

我國在制定相關稅收政策時，應以現行稅收制度為基礎，針對電子商務的特點，對現行稅收制度作必要的修改和補充。在制定相關稅收政策時，應以現行稅收制度為基礎，針對電子商務的特點，對現行稅收制度作必要的修改、補充和完善。二是建立近期免稅，長期應保持稅收中性的原則。電子商務是近年來伴隨著知識經濟、信息技術的發展而產生的一種極具潛力的新型貿易方式。各國為了扶持本國網絡經濟的發展，目前都對網上交易實行稅收優惠。如1998年10月，美國的《互聯網免稅法案》規定：3年內(至2001年)暫不征收國內“網絡進入稅”。為了促進我國電子商務的發展，為了使我們不要再錯過一個時代，筆者認為在近期應對電子商務實行免稅或制定優惠的稅收政策。三是維護國家稅收利益，在互利互惠基礎上，謀求全球一致的電子商務稅收規則，保護各國應有的稅收利益。

2.基于地域管轄權的稅收管轄權的標準

這是解決電子商務對稅收管轄權挑戰的有效對策，常設機構的確定仍然是行使基于地域管轄權的重要因素，OECD稅收范本第五條對常設機構定義的注釋說明中提到：互聯網網址本身并不構成常設機構，而存儲該網址的服務器(硬件、有形的)用于經營活動時，可以構成固定營業地點，從而構成常設機構。筆者較為贊同這一觀點：第一，從常設機構的發展歷史來看，它是一個開放性的概念，當國際經貿領域出現新的經濟活動時，它的內容就會有新的突破。所以，不必要廢除常設機構而只需對其進行重新界定。第二，OECD稅收范本對第五條的解釋已經承認自動化機器如自動售貨機、游戲機等可以構成常設機構，人的參與已經不是成立常設機構的必備條件，所以存放網站的服務器可以被認定為是營業場所。第三，服務器具有一定程度的固定性。第四，服務器可以完成企業主要的或者重要的營業活動。至于網絡服務提供商是否可以構成常設機構，筆者認為，當網絡服務提供商按照其營業常規開展營業活動時不構成非獨立人即不能被認定為常設機構。但兩種情況下除外，一是網絡服務提供商主要或者專為一個客戶服務；二是網絡服務供應商經常性地為某一客戶保存數據庫并有權代表該客戶將數據庫中的數字產品直接從網上送到該客戶的顧客手中。據此，筆者認為，應當從法律上明確服務器和網絡服務提供商可以被認定為常設機構的條件。 轉貼于

3.運用相關法律規定解決電子商務對稅收征收、稅收管理、稅收檢查以及稅收責任的影響

筆者認為應在現有的稅收征管法中加入相關的制定內容：

（1）在已有商業網站服務內容上附加上相關的稅收項目，把稅收項目作為網上交易必不可少的內容加以羅列，在網上交易的同時，相關稅收內容能永久地粘貼在網上交易的內容上。

（2）對于在互聯網上新登記的商業網站必須將真實網址和服務內容向稅務機關匯報，過去已經登記的要向稅務機關補報，以便稅務機關及時有效的查詢稅務登記情況和進行稅收檢查。

（3）凡在銀行設立電子賬戶，必須先到稅務機關進行稅務登記，并申請專門的網上交易稅務登記號。申請人必須用真實的居民身份證才能開立個人賬號，賬戶中要表明真實的住所，以便稅務機關能夠及時查閱。

（4）在設立的電子賬戶結算程序上，必須規定稅務項目，貨幣結算必須設立用途，在交易雙方進行結算時，貨幣用途必須經過檢查復核確實對應一致。

（5）稅務機關的管轄以開立電子賬戶的銀行或分理處的營業地址作為管轄依據，而不以納稅人的營業場所和居所為管轄依據。

（6）制定網上服務專用發票，每次網上交易后，必須開具專用的發票，并且把專用發票的開具作為網上交易必經程序。

（7）網上交易用戶每一次交易過后，必須將交易內容存儲打印，郵寄給管轄稅務機關，或通過電子郵件發給稅務機關，以便進行納稅核定。

（8）盡快建立全國稅務機關網上稅收查詢系統，并建立全國稅務稽查協作制度，以保證稅收稽查能對稅務管轄地與居住地不一致的納稅人的狀況做到及時有效的檢查。

三、電子商務引起的其他國際涉稅問題

⒈交易人身份的確認

由于網絡貿易中交易主體的虛擬化，確認在互聯網上進行交易的人的身份是非常難的。這個問題又影響到居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權的適用。日前，由發達國家組成的聯合組織正在尋求通過發展一種數字身份證來確認網上交易者的身份。稅務部門可以利用數字身份追蹤網上交易商，這反映了有關當局對此問題的密切關注和正在付出努力，力圖使之得到解決。

⒉會計記錄的保存

現有稅制要求納稅人以書面形式保留完整準確真實的會計記錄以備稅務部門檢查。然而，在電子交易中，這些交易記錄只是一種電子形式，并且可以輕易地被更改、不留痕跡，使交易無法追蹤，審計失去依據，征稅沒有基礎。

⒊商品流轉稅的征收

電子商務會影響到商品流轉稅的征收，商品流轉稅又稱商品稅，是在商品流通環節上對商品流轉額征收的稅。商品稅的具體稅種在不同的國家有所不同。如在美國主要是貨物稅，在歐洲許多國家和我國主要有增值稅、營業稅等。電子商務的數字化產品及服務的商品稅征收是個問題，稅務當局對在網上進行的大量的這類交易難以掌握，因此難以征稅，對這類逃避稅行為實際上也難以控制。

電子商務的出現，帶來了眾多的稅收問題，電子商務是全球性的經濟貿易活動，所帶來的稅收問題也是國際性的，因此加強國際間的合作和協商就顯得十分必要，只有通過與其他國家稅務機關相互交換稅收情報和協助監控，充分收集來自其他國家的相關信息，才能掌握外商電子商務活動的狀態和行蹤，進而對電子商務所得進行征稅，防止其避稅。

參考文獻：

[1]吳偉光.電子商務法.清華大學出版社.

[2]張松.稅法概論.中國稅務出版社，1998：8.

[3]李昌麒.經濟法——國家干預經濟的基本形式.成都：四川人民出版社，1999.

[4]周忠海.電子商務法導論.北京：北京郵電大學出版社，2000.

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電子商務因其獨特的技術環境和特點，對傳統的合同法帶來了沖擊，傳統的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數據電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數據電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規定了數據電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據的價值和可接受性。

我國現行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規定，將電子數據交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據問題

電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉的電子單據，這些電子文件在證據法中就是電子證據。電子文件的實質是一組電子信息，它突破了傳統法律對文件的界定，具有一定的不穩定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質，錄存的數據內容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發生爭議，這種電子文件能否作為證據，就成為一個法律難題。

（三）電子支付問題

電子支付包括資金劃撥，以及網上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現金、電子錢包等新型金融服務，它實質上是以數字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。

如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據法》第四條規定：“票據出票人制作票據，應當按照法定的條件在票據上簽章，并按照所記載的事項承擔票據責任，持票人行使票據權利，應當按照程序在票據上簽章，并出示票據。其他票據債務人在票據上簽章的，按照票據所記載的事項承擔票據責任。”由此可見，這些規定不能直接適用經過數字簽章認證的非紙質電子票據的支付和結算方式。因此，修訂我國現行的《票據法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。

（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決

電子商務給稅收帶來了一系列挑戰，現行稅法多數是在傳統貿易環境背景下建立的，在電子商務環境中有許多稅法問題有待解決。例如，現行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現國內法與國際法的協調，使立法意圖得到有效的貫徹執行等問題。

二、電子商務稅收法律體系的構建

（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統貿易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質來看，電子商務和傳統交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現行稅法，將電子商務納入到現行稅法的內容中來。

其他方面的原則，包括以現行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收主權的原則，財政收入與優惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內容

根據以上原則，以及我國電子商務發展和立法的現實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現行稅收法律法規的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內容是：

首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務經營行為的征稅范圍，根據國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經營行為的課稅對象，根據購買者取得何種權利（產品所有權、無形資產的所有權或使用權），決定這類交易產品屬于何種課稅對象；在稅法中規范電子商務經營行為的納稅環節、期限和地點等。

（三）修改稅收實體法

在明確立法原則和基本內容的基礎上，根據電子商務的發展，適時調整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當的時機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業稅法進行修訂時，根據電子商務的發展狀況，適時增加對電子商務經營活動的相關規定。

（四）進一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。

首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。應在稅收條文中明確規定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。

其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規定。要求對開展電子商務的企業，必須嚴格實行財務軟件備案制度，規定企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。

（五）完善電子商務的相關法律

第一，應完善金融和商貿立法。制定電子貨幣法，規范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規程，為電子支付系統提供相應的法律保證。

第二，應完善計算機和網絡安全的立法，防止網上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網絡犯罪的發生。

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一、電子商務與傳統商業模式的區別分析

電子商務作為一種新興的商業形式，它與稅收有著密不可分的聯系，由于電子商務具有其獨特性，因此在稅收中與傳統商業稅收有著很大的不同，并對傳統的稅收政策和稅收管理帶來了一定的影響。這主要可以從以下一個方面來進行分析：（1）交易方式和途徑。電子商務主要采用的是網上交易，其交易途徑是通過電子支付系統，以電子發票、電子貨幣以及網上銀行等方式進行的，而在現在的稅收征管手段中主要還是依靠人工監控。電子商務的廠商和客戶省略了商業中間環節機構，通過互聯網直接進行商品的交易活動，這就極大的削弱了商業中介扣繳稅款的作用，也為稅務機關開展征管提出了難題。（2）稅收稽查。在傳統的稅收征管中，稅收的依據主要是賬簿、發票、以及會計憑證等，而在電子商務中，憑證和賬簿的存在形式不是以紙質，而是數字信息，要想閱讀只能通過專門的軟件。再加上這些數字信息可以通過高科技計算機技術輕易的被刪除、修改或者遷移等，并且無任何線索和痕跡可尋傳統稽查的主要手段是對資金流轉軌跡進行憑證追蹤檢查，這就使其手段失去了稽查的基礎，為稅務部門對電子數據的追蹤和審計帶來了一定的困難，降低了信息的真實性和可靠性，同時還對稅收征管的工作效率帶來了不利影響[2]。（3）納稅主體。在傳統的征稅方式中，納稅主體可以直接在稅務管理部門的登記記錄中查詢，而在電子商務中，隨著現代網絡信息技術的發展和進步，人們的電腦水平操作越來越高，他們可以對電腦的網址進行控制，通過修改可用昵稱、匿名電子信箱等方式進行身份的隱匿，從交易中也無法獲取商品的供應地，這就為納稅人躲避納稅義務提供了方便。

二、現階段我國電子商務稅收法律環境立法現狀以及其中存在的問題分析

（一）電子商務立法的發展現狀分析

我國目前使用互聯網直接從事電子商務的人數只有150萬左右，只有30%左右的網民通過互聯網進行購物，而購物滿意度只有0.4，這說明我國電子商務的發展現狀還令人堪憂。我國的電子商務與世界發達國家相比還處于初級起步階段，但是我國互聯網上網人數在不斷的增加，這就為電子商務提供了更為廣闊的客戶源和盈利點。電子商務所代表的并不僅僅是一種新的商業運行模式或者銷售途徑，而是代表著未來貿易的發展方向。在未來的發展中，電子商務代表著知識經濟運行和發展的最佳模式，將成為一種無法阻擋的時代潮流和歷史趨勢，對一個國家在全球化經濟技術競爭中的地位和作用產生決定性的影響。這樣的歷史背景和經濟環境下，對電子商務發展中的鼓勵、引導、保護以及規范就顯得尤為重要。從整體宏觀范圍上來看，對電子商務的發展產生影響的因素除了硬件的信息基礎設施建設和社會的信息化程度之外，還有互聯網的安全性和可靠性、法律環境以及政府的稅收征管等方面的不完善。在這借個因素中政府的稅收征管以及法律環境都與稅法有關。就法律環境而言，在社會中從事某些行業活動的時候順利與否，除了受這個社會當時的法制狀況的影響，同時還受社會對于這些商業活動進行規范的法律態度是否健全、積極與否以及是否執行到位等。只有獲得健全法律的積極支持和切實的落實，這些商業活動才能夠在法律的保護下獲得更好的發展，它的經濟利益才能夠得到有效的預測和保障[3]。這主要是因為稅法不僅是每個國家社會法律體系的重要組成部分，同時也是每一項商業活動必須要承擔的一種費用，它對稅收的規范和執行情況對商業活動最后的利益有著直接的影響。因此，稅法是任何一項商業活動都必須要遵守的一個重要法律環境和重要組成部分，尤其是對于處于初級發展階段的電子商務來說更應該將其作為重點內容。就稅收征管而言，它是對人的私有財產進行的一種強制性剝奪，為了有效的避免過分的剝奪私人財產、對私人的利益造成傷害、影響其投資和生產活動，世界各國都制定了稅收法定原則，對其稅收征管進行了嚴格的限制和規范。按照這一稅法原則的要求，世界范圍內的各個國家都還沒有將電子商務這一新興的商業貿易方式納入征稅的范圍內，使電子商務的稅收問題模糊不清，電子商務的經營者也開始擔心政府會對此課以重稅[4]。由此可見，稅法在制約電子商務發展的兩個因素中都扮演了非常重要的角色，稅法對電子商務征稅的態度對于電子商務投資者的態度、投資力度、經營熱情都具有決定性的影響，同時也對電子商務的經濟利益具有很大的影響，制約了其發展前景。在這種情況下，我國根據電子商務發展的總體目標和發展戰略，對電子商務稅收立法的根本目的和基本原則進行確認，并在此基礎上對我國的電子商務稅收立法基本思路和框架進行確立，使電子商務在規范、和諧的環境下發展，這對于促進電子商務在我國市場經濟中的進步具有重要的意義。

（二）電子商務立法中存在的問題分析

我國的電子商務雖然起步較其他發達國家來說比較晚，現在還處于發展的初級階段，但是它已經展現出巨大的發展潛力和活力，現階段我國稅收立法主要集中在工商管理實名登記和電子發票上，而電子商務稅收立法還沒有完全的確立起來，在規范電子商務稅收中的一些規定也是零星的地方或者部門的規章和規定，不能對其進行有效的規范。目前我國對于電子商務稅收的立法研究主要還在是否征稅的問題上存在較大的爭議。其中主張征稅的群體認為電子商務征稅是對我國財政收入具有貢獻和決定性意義的行為，必然要執行，在電子商務征稅中要與傳統商務秉持公平的原則，要求同等條件的納稅人要承擔相等的稅收負擔，不能有區別，否則納稅立法就有失公允，這必然會造成我國市場經濟的大波動[5]。而另外一些主張免稅的群體則認為，我國的電子商務發展無論是在規模、技術上還是在服務質量上都與其他發達國家有著較大的差距，近年來，國際上的競爭越來越激烈，為了使我國的電子商務發展在國際上能夠占有一席之地，采取電子商務免稅的方式能夠有效的推動我國電子商務走向國際的發展，為我國未來經濟的發展提供更大的稅源，這符合我國現階段市場經濟的基本國情[6]。另外，從稅收征管效率上來說，現在對電子商務進行稅收征管立法的成本比較高，如果非要強制性的對其進行征稅，稅務機關就必須要投入大量的人力、物力和財力，這些都會造成較大的成本投入，再加上對現行征管制度的完善也不是短時間內就能完成的，因此必然會使征稅的收益低于成本。

三、完善我國電子商務稅收法律制度的對策分析

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2007年我國網絡購物市場成交額594億元。僅淘寶網用戶數在2007年就有5300萬人。網購逐漸成為日常購物方式。我國增值稅占稅收比重最大，電子商務發展直接影響我國增值稅稅收，造成稅基流失。一是傳統交易減少，稅基受到侵蝕；二是電子商務的特性，現行稅制難以監督與稽查，造成稅基流失。我國電子商務增值稅稅收法律尚未制定，目前多數觀點不主張電子商務稅收問題制定專門法律，而是通過完善現有法律體系，加強電子商務稅收規制。如何推動電子商務發展同時解決增值稅稅收問題是稅收法律制度建設的重要內容。

二、我國增值稅稅收法律制度存在的問題

我國增值稅稅制于1993年建立，電子商務交易模式無法用現行稅制解釋和適用，從而對現行增值稅稅制提出挑戰。目前，我國增值稅稅制存在著以下問題：

（一）交易虛擬化，納稅人身份判定較難

電子商務銷售模式包括三類，即企業與企業間的電子商務模式（B-B模式），企業與消費者間的電子商務模式（B-C模式），消費者與消費者間的電子商務模式（C-C模式）。交易主體在網上只以服務器、網站、網上賬號出現，盡管eBay易趣網、淘寶網等不少交易網站服務條款都注明繳稅提醒。但虛擬企業和小賣家的大量出現，使增值稅納稅人很容易逃脫工商、稅務部門的登記。此外，電子商務中為了交易安全，通常有加密措施，并且電子交易資料也可以不留痕跡更改，使納稅主體認定和監管處于不確定狀態。

（二）電子商務對稅率的影響

首先，電子商務在線交易稅率偏高。我國實行生產型增值稅，基本稅率為17%，相對發達國家偏高。在電子商務中稅率顯得更高，因為實物成本比重縮小，人力與技術成本比重增大。根據現行稅法，只有外購貨物增值稅進項稅額才予以抵扣，購進固定資產的增值稅計入固定資產成本，不予抵扣。而服務更與進項稅額無關，這樣可抵扣進項稅額減少，致使應納稅額增加。因此有形產品數字化后，若對銷售收入征增值稅，那么抵扣進項稅額幾乎為零。稅率偏高會使電子商務企業失去競爭力，增加偷逃稅違法行為。

其次，我國增值稅法沒有數字化產品稅率、征稅權歸屬規定。若數字化產品在線交易交營業稅會帶來稅負不公，如有形的軟件產品、CD唱片、書籍等無論網上訂購還是場所購買，都要繳納增值稅，如果變成網上訂購并下載的數字化產品就適用營業稅，稅負將會不同，有違稅收公平原則。可見數字產品性質認定是稅收標準的重要依據，而目前數字化產品性質還未達成共識。

（三）征稅對象性質模糊不清

首先是數字化信息性質的確認問題。傳統交易下，征稅對象很容易確定，除兩類特殊勞務外，其他都是有形的。而電子商務征稅對象以信息流為主。離線交易是通過提供實物實現的，因此，離線交易銷售行為與貨物銷售類似，應征收增值稅。但是在線交易通過網上實現，銷售業務以數字化形式傳輸和復制，使得傳統有形商品和勞務難以界定，模糊了有形商品和無形資產及特許權概念，使稅務機關難以確認是銷售貨物所得、勞務所得還是特許權使用費所得，導致征稅對象混亂，不利于稅務處理。此外，現行稅制的征稅對象以物流為主，容易監控。而電子商務征稅對象以信息流為主，隨著電子貨幣和密碼技術發展，征稅對象認定將越來越難，逃稅與避稅更加可行和易于操作。

其次是電子商務的經營方式對增值稅客體造成沖擊。電子商務企業可能將賺取利潤建立在免費贈送產品或較低價格出售信息技術產品，而隨后以信息服務方式獲取利潤，SUN公司總裁麥克尼里曾預言：“所有的事情都是服務，而沒有產品。”通過網絡收取服務費用成為賺取利潤源泉。取得服務收入是征收增值稅還是營業稅？若視作混合銷售，并入產品收入征收增值稅，則稅法理論依據不足。

（四）納稅環節的減少帶來征收稅款的困難

增值稅是對商品流通環節的新增價值征收的流轉稅。在傳統交易中，產品從生產商到最終銷售給消費者要經過多層中間商。每個中間商都要為增值部分納稅，同時采取抵扣制度。中間商出于利益考慮會向銷售方索取增值稅發票來抵扣銷項稅。但在電子商務環境下，生產商通過網絡銷售商品，網絡取代各環節中間商，造成不良影響有：中間環節減少雖然降低銷售成本，但也帶來增值稅納稅減少。原有增值稅中抵扣和制約不復存在，消費者出于利益考慮，因優惠價格不索取發票，成為漏開發票偷漏稅的根源。傳統交易通過不多的中間商能收到大量增值稅款，而電子商務面對眾多消費者卻很難收到有限增值稅款。

（五）難以確定納稅地點

現行稅法對納稅地點實行屬地原則和有形原則，納稅地點有機構所在地、銷售地、報關地，但電子商務的虛擬化和無形化使我們無法確定貿易的供應地和消費地，無法判定國際稅收中常設機構概念，難以行使稅收管轄權。因此，重新確認稅收管轄權是電子商務稅收征管重大問題。

（六）對現行征管方式造成沖擊

現行稅務登記依據是工商登記，但網絡交易經營范圍沒有嚴格限制，也不需要事先經過工商部門批準。因此，有形貿易的稅務登記方法不適用于電子商務，電子商務賬簿和憑證以數字信息存在，而網上憑據可隨時被修改而不留痕跡，使稅收征管失去可靠審計基礎。電子貨幣、電子發票、網上銀行開始取代傳統貨幣、銀行信用卡，電子商務的快捷性、直接性、隱匿性、保密性等特征，使現行控管手段失靈，電子商務征稅法律責任無從談起。

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電子商務是指運用電子通訊設備和技術在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術和服務交易活動。自電子商務這種新興的遠距離交易方式成為傳統交易以外的一種重要的交易方式，它使得傳統國際商務的交易中介和交易方式發生了結構性、革命性的變化，給傳統的稅收原則提出了新的要求和嚴峻的挑戰。

一、電子商務對于國際稅法基本原則的沖擊

（一）電子商務對國際稅法基本原則沖擊的前提——可稅性。

從稅收的本質上看，稅收是為了滿足公共需要而由國家參與國民收入或社會剩余產品的一種分配活動。從微觀角度講，企業只要創造了剩余價值，具有盈利性，那么他就具有納稅能力，基于公共需要對其征稅符合量能納稅的要求，課稅也是合理的。并且其實質與傳統商務沒有任何區別，與傳統商務一樣享受著公共服務和公共產品。如果僅僅因為電子商務的經營方式不同于傳統商務而導致稅收待遇的差別，那么市場的公平競爭秩序將會被徹底擾亂。因此電子商務的應稅性在法律經濟的角度是毋庸置疑的，這也是本文論述的前提。

（二）電子商務對于國際稅收管轄權相對獨立原則的沖擊。

國際稅收管轄權相對獨立原則就是指在國際稅收中一國政府有權決定實行何種涉外稅收法律制度，有權決定具體的涉外征稅對象、征稅范圍、征稅方式和征稅程度，享有自，任何人、任何國家和任何國際組織都應尊重他國的稅收管轄權。目前國際稅收管轄權主要有居民稅收管轄權和所得來源地稅收管轄權兩種，但是電子商務的發展給管轄權帶來了巨大的影響。

首先，來源地稅收管轄權被弱化。由于電子商務是以一種虛擬形式存在的，因此它是無形的，并且弱化了經濟活動與特定地點間的聯系。“單個交易可能在瞬間跨越若干個地理疆界，一個‘全球電子商務’交易可能牽涉成千上萬個稅收轄區，不僅查明各個轄區相當困難，即使知道該交易所牽涉的轄區，對其征稅依然存在諸多問題”。這使得來源地稅收管轄權被嚴重弱化，并且在執行具體措施方面也會遭遇很大的困難。

其次，居民管轄權受到挑戰。居民稅收管轄權是指國家以納稅人是否與自己的領土存在著所屬關系為依據。有實際存在的交易中介，納稅人的身份認定是比較容易且可行的。然而，伴隨著電子商務的普遍化、全球化，自然人和法人身份的判定愈來愈模糊。

（三）電子商務對于國際稅收公平原則的沖擊。

所謂國際稅收分配公平原則就是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。當跨國的網上服務和無形產品提供者直接面向大眾消費者時，一國政府就難以認定提供商是否在其國內有經營機構和人。而且，為了確保電子商務的安全性，大型的電子商務網站均在網上交易過程中的諸如注冊認證、電子支付等過程中采取了加密技術，加密技術則增加了應納稅款額度的認定難度，創造出許多“隱性收入”，破壞了稅收法定原則，而進一步破壞了稅收的公平性。

（四）電子商務國際稅收中性原則的沖擊。

國際稅收中性原則就是指國際稅收法律法規不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響的原則。構建避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的法律規范以及常設機構的原則確定都是中性原則的具體體現。

首先，雙重征稅或避稅與逃稅，必然會影響到企業投資區位選擇的決策。在電子貿易領域，由于交易地點，交易場所，交易信息很難確定并且有時沒有中間人作為交易媒介致使企業有時會遭受到了雙重征稅或者根據經濟學中對商業活動的參與者都是“理性人”的構想會導致企業為追求更高利益而進行避稅與逃稅的行為發生。

其次，常設機構的確定包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。但是電子商務的發展使常設機構的概念受到挑戰。根據OECD稅收協定范本，締約國一方企業在締約國另一方設定常設機構，其營業利潤應向該國納稅。所謂“常設機構”是指一個企業進行全部或部分經營活動的固定營業場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所等等。然而電子商務中企業可以任意在任何一個國家設立或利用一個服務器，成立商業網站進行營運，常設機構的定義因此受到挑戰。網站是否可以看做是常設機構？如果能看作是常設機構，那么企業為了避稅便可輕易地把網站移到稅收較低的國家或者避稅地，那么監管的難度以及實踐的效果可想而知。

（五）電子商務對國際稅收效率原則的沖擊。

國際稅收效率原則就是以最小的稅收成本獲取最大的國際稅收收入，并利用國際稅收的調控功能最大限度地促進國際貿易和投資的全面發展，或者最大限度地減緩國際稅收對國際經濟發展的阻礙。國際稅收效率原則包括國際稅收行政效率和經濟效率兩個方面。從行政效率上而言，由于世界大多數國家均堅持地域稅收管轄優先原則，但是來源地的判定被電子商務的無國界、無距離的特點所弱化所以會導致稅收的沖突和摩擦。從經濟效益而言，網上交易的國際流動性極強，國際逃避稅行為會大量增加，利用低稅區或免稅區避稅，在避稅地建立公司易如反掌，只要在選擇的地區建立一個網址便可。另外，以轉移定價為主要形式的國際逃避稅活動會變得規模更大，更難以控制。因此傳統的稅收模式在電子商務中的運用會導致國家稅收成本增高以及相關國家全面開展稅務行政摩擦加劇的可能。所以電子商務的發展是對國家對于稅收征收與管理的巨大挑戰。

二、我國應如何解決電子商務對國際稅收基本原則的沖擊

（一）在遵守國際稅收管轄權相對獨立原則的前提下維護國家稅收權利。

我國是電子商務的凈進口國，在跨境電子商務稅收領域處于不利的地位，所以在電子商務立法方面，我國尤其要注意維護我國的稅收經濟，堅持強調來源地稅收管轄權以保護稅基，同時促進跨國電子商務的公平合理的稅收權益分配秩序的形成。國家稅收作為一種憑借國家權力參與社會產品再分配的形式，具有類似國家的獨立性和排他勝。我國可以根據本國財政利益需要和基本國情，不受任何外來干涉地研究和制定適合中國社會發展的規則體系。同時，所得稅制度是國家籌集財政資金的重要保證，是處理社會再分配關系的法律依據。作為電子商務凈進口國，我國必須維護和強化來源地稅收管轄權，在新技術發展中為自己爭取到更多的權益。

（二）在遵守稅收公平原則的前提下堅持實行單一的來源地管轄權。

在電子商務國際稅收管轄權這一問題上，我國應繼續堅持電子商務輸入國的收入來源地稅收管轄權原則，該原則應該成為我們的國際稅收管轄政策的基本的出發點，這也符合廣大的發展中國家的利益。

其次，從稅收公平的機會原則看，稅收負擔也應按納稅人取得收入的機會大小來分攤。發達國家的居民通過互聯網到發展中國家進行貿易活動，并獲利潤。盡管作為居民所在地的發達國為其提供了一定“機會”，但對獲取利潤起決定性作用的“機會”卻是廣大發展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權，發展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使所得來源地稅收管轄權，在國際電子商務環境中，就能夠在跨國納稅人和國內納稅人之間實現真正的公平。

（三）在遵守國際稅收中性原則與國際稅收效率原則的前提下，堅持常設機構認定的中性原則以及提高稅收機關的稅收征收管理現代化水平。

稅收中性原則適用于電子商務的本質意義在于：稅收的實施不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。在常設機構的認定上堅持中性原則意味著，首先，要避免雙重征稅、不征稅和防止避稅與逃稅，因為這總體上就體現了國際稅收中性原則。避免雙重征稅和不征稅的理由如前。同時，防止避稅與逃稅需要在常設機構的認定方面達成國際協議，不能造成營業人隨意更改常設機構位置的結果。其次，對常設機構的認定應當統一，不應對在線交易的商品和勞務下種類的不同而有所區分，以免造成營業人利用網絡的游移性改變常設機構以避稅或選擇較低的稅率。因此堅持常設機構認定的中性原則適合于我國國情保障了我國的稅收來源，同時也促進了電子商務的發展，并且可以有效的降低國際征收重復的現象發生。

此外，在電子商務交易中，產品或服務的生產商可以免除中間人直接將產品提供給消費者。使得電子商務中的征稅點大量地減少了，并節約了稅收成本，增加了稅收收入。只要稅務機關努力提高自身的稅收征收管理現代化水平，電子商務稅收與稅收效率原則的契合度將越來越高。

最后，正如著名大法官卡多佐所說：“法律就像旅行一樣，必須為明天做準備。它必須具備成長的原則”。面對電子商務這種新型的交易形式所帶來的沖擊與挑戰，法律應當對癥下藥針對性的應對其發展，為其成長創造良好的法律環境，提供完善的法律保障。尤其是在國際稅法基本原則方面，維護本國在跨國電子商務所創造的國際稅收利益分配中的國家利益，在肯定電子商務的可稅性之前提下，完善我國稅收法律制度，構建新的稅收征收體系是我們值得探討的應對之策。

（作者：中國政法大學民商經濟法學院2011級經濟法學專業碩士研究生）

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我國增值稅稅制于1993年建立，電子商務交易模式無法用現行稅制解釋和適用，從而對現行增值稅稅制提出挑戰。目前，我國增值稅稅制存在著以下問題：

（一）交易虛擬化，納稅人身份判定較難

電子商務銷售模式包括三類，即企業與企業間的電子商務模式（B-B模式），企業與消費者間的電子商務模式（B-C模式），消費者與消費者間的電子商務模式（C-C模式）。交易主體在網上只以服務器、網站、網上賬號出現，盡管eBay易趣網、淘寶網等不少交易網站服務條款都注明繳稅提醒。但虛擬企業和小賣家的大量出現，使增值稅納稅人很容易逃脫工商、稅務部門的登記。此外，電子商務中為了交易安全，通常有加密措施，并且電子交易資料也可以不留痕跡更改，使納稅主體認定和監管處于不確定狀態。

（二）電子商務對稅率的影響

首先，電子商務在線交易稅率偏高。我國實行生產型增值稅，基本稅率為17%，相對發達國家偏高。在電子商務中稅率顯得更高，因為實物成本比重縮小，人力與技術成本比重增大。根據現行稅法，只有外購貨物增值稅進項稅額才予以抵扣，購進固定資產的增值稅計入固定資產成本，不予抵扣。而服務更與進項稅額無關，這樣可抵扣進項稅額減少，致使應納稅額增加。因此有形產品數字化后，若對銷售收入征增值稅，那么抵扣進項稅額幾乎為零。稅率偏高會使電子商務企業失去競爭力，增加偷逃稅違法行為。

其次，我國增值稅法沒有數字化產品稅率、征稅權歸屬規定。若數字化產品在線交易交營業稅會帶來稅負不公，如有形的軟件產品、CD唱片、書籍等無論網上訂購還是場所購買，都要繳納增值稅，如果變成網上訂購并下載的數字化產品就適用營業稅，稅負將會不同，有違稅收公平原則。可見數字產品性質認定是稅收標準的重要依據，而目前數字化產品性質還未達成共識。

（三）征稅對象性質模糊不清

首先是數字化信息性質的確認問題。傳統交易下，征稅對象很容易確定，除兩類特殊勞務外，其他都是有形的。而電子商務征稅對象以信息流為主。離線交易是通過提供實物實現的，因此，離線交易銷售行為與貨物銷售類似，應征收增值稅。但是在線交易通過網上實現，銷售業務以數字化形式傳輸和復制，使得傳統有形商品和勞務難以界定，模糊了有形商品和無形資產及特許權概念，使稅務機關難以確認是銷售貨物所得、勞務所得還是特許權使用費所得，導致征稅對象混亂，不利于稅務處理。此外，現行稅制的征稅對象以物流為主，容易監控。而電子商務征稅對象以信息流為主，隨著電子貨幣和密碼技術發展，征稅對象認定將越來越難，逃稅與避稅更加可行和易于操作。

其次是電子商務的經營方式對增值稅客體造成沖擊。電子商務企業可能將賺取利潤建立在免費贈送產品或較低價格出售信息技術產品，而隨后以信息服務方式獲取利潤，SUN公司總裁麥克尼里曾預言：“所有的事情都是服務，而沒有產品。”通過網絡收取服務費用成為賺取利潤源泉。取得服務收入是征收增值稅還是營業稅？若視作混合銷售，并入產品收入征收增值稅，則稅法理論依據不足。

（四）納稅環節的減少帶來征收稅款的困難

增值稅是對商品流通環節的新增價值征收的流轉稅。在傳統交易中，產品從生產商到最終銷售給消費者要經過多層中間商。每個中間商都要為增值部分納稅，同時采取抵扣制度。中間商出于利益考慮會向銷售方索取增值稅發票來抵扣銷項稅。但在電子商務環境下，生產商通過網絡銷售商品，網絡取代各環節中間商，造成不良影響有：中間環節減少雖然降低銷售成本，但也帶來增值稅納稅減少。原有增值稅中抵扣和制約不復存在，消費者出于利益考慮，因優惠價格不索取發票，成為漏開發票偷漏稅的根源。傳統交易通過不多的中間商能收到大量增值稅款，而電子商務面對眾多消費者卻很難收到有限增值稅款。

（五）難以確定納稅地點

現行稅法對納稅地點實行屬地原則和有形原則，納稅地點有機構所在地、銷售地、報關地，但電子商務的虛擬化和無形化使我們無法確定貿易的供應地和消費地，無法判定國際稅收中常設機構概念，難以行使稅收管轄權。因此，重新確認稅收管轄權是電子商務稅收征管重大問題。

（六）對現行征管方式造成沖擊

現行稅務登記依據是工商登記，但網絡交易經營范圍沒有嚴格限制，也不需要事先經過工商部門批準。因此，有形貿易的稅務登記方法不適用于電子商務，電子商務賬簿和憑證以數字信息存在，而網上憑據可隨時被修改而不留痕跡，使稅收征管失去可靠審計基礎。電子貨幣、電子發票、網上銀行開始取代傳統貨幣、銀行信用卡，電子商務的快捷性、直接性、隱匿性、保密性等特征，使現行控管手段失靈，電子商務征稅法律責任無從談起。

三、解決電子商務增值稅稅收法律問題的建議

我國電子商務到1997年才有一定發展，研究制定了2005年4月1日施行的《電子簽名法》、《電子認證服務管理辦法》、2007年12月商務部的《關于促進電子商務規范發展的意見》、2007年北京市頒布第一部地方性電子商務法規《北京市信息化促進條例》。但是，電子商務立法任務遠未完成，尤其是電子商務稅收法律問題亟待明確。重新修訂增值稅稅收法律條款，明確電子商務稅收應著重以下幾個方面：（一）推行電子商務稅務的電子登記，明確納稅人

網絡使用者具有隱匿性、流動性特點，交易人可以輕易隱匿姓名、地址等重要信息，但不足對現行稅制納稅人的否定。因為這可通過常設機構判定來解決。對納稅人認定，首先分清經營主體是企業還是個人，企業是法人單位，要有工商執照和管理人員和管理機制，經營收入是企業收入。如果個人偶爾經營，則經營收入是個人經營收入，如經營額較大，則不僅繳納增值稅還要繳納個人所得稅。其次確定是一般納稅人還是小規模納稅人，一般納稅人注意進貨要有進項稅發票，如果進貨不能取得發票，則不要以企業名義經營。而小規模納稅人是固定稅率，不考慮進項稅發票問題，但如果經營額巨大，則可能被認定為一般納稅人。網上交易網站最早是給普通用戶交換閑散物品，后來演變成個人用戶在網上出售商品，有規范的必要，可考慮先實行實名制，再建立相符合的金融體系監管，如通過支付寶、銀行交易金額來執行等。

（二）區別不同情況確定稅率

電子商務交易形式有所創新。因此，在實施中，應區別情況適用稅率。

1、區分不同交易主體。對于B2B和B2C交易，由于出售方本身是企業實體，電子商務只是提供新的銷售平臺，應按現行稅法納稅，生產企業應繳納17%增值稅。對于C2C交易，成本低是吸引個人從事網上業務的主要因素，淘寶網100多萬賣家中個人賣家超過99%，為鼓勵新興行業發展，促進就業，可借鑒國外經驗暫緩征稅，但要有所準備，如果征稅，一般買進賣出店家應繳納4%增值稅，二手物品買賣可減半征收或不收稅。

2、區分不同交易方式。電子商務計稅應按交易價值衡量。如果每次交易不超過150元，一個月累計不超過2000元，不需繳納增值稅。在電子商務發展階段，可以實行稅收政策優惠，網上交易稅率可低于實體商品交易稅率。但必須要求上網企業將網絡提供的銷售、服務等業務單獨核算，沒有單獨核算的，不能享受稅收優惠。當電子商務成熟后，稅收優惠政策逐漸取消。因此，離線交易宜按銷售貨物征收增值稅。在線交易實行單獨核算征收，給予特殊的稅收優惠。

（三）擴大增值稅征稅范圍，明確電子商務征稅對象

增加電子商務征稅對象規定，明確貨物銷售包括一切有形動產，而不論有形動產通過何種交易方式實現。離線交易可以劃為銷售，征收增值稅。在線交易包括電子化形式表現的傳統意義產品和在線服務。對于這些交易征稅對象原則是，注重與傳統意義交易在稅收負擔的平衡。在線交易征稅對象分別歸類：在線銷售書籍、軟件、音像制品等經營所得歸類為銷售，征收增值稅；在線服務（包括金融、咨詢、會計等）應認定為提供勞務，征收營業稅。

（四）納稅環節的確定

推行消費地銀行扣繳制度。根據電子商務多用電子結算特點，將征稅環節設在網上銀行結算階段，當發生業務時，由消費者居住地支付貨款的銀行負責代扣代繳增值稅。這樣既有利于防止漏稅又可以保證稅款及時入庫。銀行應及時將企業網上銀行賬戶、交易情況、扣繳稅款情況的信息傳遞給稅務機關，并嚴格履行扣繳義務。

（五）納稅地點的確定

納稅地點與稅收管轄權和常設機構確定有關。在確定稅收管轄權中，原則上采取居民管轄權和來源地管轄權結合方式。電子商務發達國家都采用屬人原則確定居民管轄權，我國是電子貿易輸入國，國外收入相對較少，應強調來源地稅收管轄權。堅持居民管轄權和來源地管轄權并重，并逐步確立居民管轄權原則。

對于常設機構可以連結點方式確定。為平衡地域間稅源分布，可將消費者居住地確定為電子商務征稅地，即無論在線交易還是離線交易，都由消費者居住地稅務機關征增值稅，而消費地已繳稅款作為已納稅金予以抵扣。稅法可以規定網絡交易者原先在哪個稅務機關登記，仍向該稅務部門納稅，而不考慮交易者網絡或服務器所在地，這樣既方便納稅人納稅，也便于稅務部門稅務管理。

（六）加強增值稅電子稅收征管手段

1、電子稅務登記。稅務機關對電子商務納稅人嚴格審核，進行稅務登記，賦予專用號碼，并要求在網上永久展示，不得刪除。同時，納稅人銀行賬戶在稅務機關登記，并使用真實身份證。

2、實行財務軟件備案制度。納稅人要提供財務軟件名稱、版本號、和密碼等信息，經稅務機關批準后使用。

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第二，流動性強。任何人只要擁有一臺電腦、一個調制解調器和一部電話就可以通過互聯網參與國際貿易活動，不必在一地建立傳統商務活動所需的固定基地。

第三，隱蔽性。越來越多的交易都無紙化操作和匿名交易所代替，不涉及現金，無須開具收支憑證，作為征稅依據的賬簿、發票等紙制憑證已慢慢不復存在，這也使審計失去了基礎。

第四，電子化、數字化。電子商務以電子流代替了實物流，傳統的實物交易和服務被轉換成數據，在互聯網上傳輸和交易，可以大量減少人力、物力，降低成本。

正是這些特點使電子商務在給企業創造巨大商業價值的同時，也給現行稅收法律制度的概念和規則帶來了極大的沖擊，而跨國電子商業交易活動更對我國傳統的國際稅收法律制度提出了挑戰。

一、跨國電子商務對我國傳統國際稅收法律制度的挑戰

我國現行的國際稅收法律制度，在對非居民的外國企業和個人來源于中國境內的跨國所得的征稅問題上，實行來源地稅收管轄權，它建立在納稅人在境內具有某種物理存在和對有關所得的定性分類的基礎之上。所謂納稅人在境內的物理存在，就是指納稅人本身或其人在中國境內從事活動或在境內設有機構、場所等客觀實際情況存在。有關所得的定性分類，則是中國現行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關系到稅收協定中何種所得課稅權沖突協調規則應予適用的重要問題。如對跨國營業所得適用“常設機構原則”，對勞務報酬則引用“固定基地原則”和“183天規則”等，然而，上述這些適應于傳統的商業交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務這種新興的交易方式迅速發展的今天，面臨著嚴峻的挑戰和問題。

（一）跨國電子商務是處在不同國家境內的當事人之間通過電子數據交換或國際互聯網進行的商業交易，因此隨著數字經濟的發展和跨國在線交易額的不斷提高，如果我國在對非居民的跨國營業所得或勞務報酬的課稅問題上，繼續堅持以非居民在境內設有固定的機構、場所或營業人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權的依據，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少。

（二）跨國電子商務具有的特點模糊了銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費等各種所得相互區別的界限。傳統的按照交易標的性質和交易活動形式來劃分區別交易所得性質的稅法規則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。由于通過電子商業交易產生所得定性分類的困難，在我國個人所得稅現行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關或締約國雙方稅務主管當局之間在適用協定條款上的分歧爭議。

（三）電子商務交易所得的定性識別困難導致傳統的所得來源地識別標準適用困難。所得來源地的識別是關系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質的所得，都確定了不同的所得來源地判定規則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規則多是以納稅人經濟活動的某種客觀的地域標志作為有關所得來源地的識別標志。由于前述跨國電子商務交易產生的所得的定性識別困難，究竟應適用何種所得來源地識別規則亦成為問題。另外，即使有關所得的定性歸類不成問題，由于電子商務交易活動是在虛擬的電子空間中進行的，要適用傳統的某種客觀外在的地域標志來確定有關所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。

二、我國在跨國電子商務國際稅收問題上的對策及建議

首先，從我國的實際國情出發，妥善地處理并維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益，實現公平競爭的市場經濟秩序，扶植并鼓勵國內信息產業的發展。應該認識到，由于國內信息產業和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在解決跨國電子商務所得問題上，繼續堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我國政策的基本出發點，這也符合廣大發展中國家的利益。

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隨著電子信息技術和網絡技術在當今社會中的不斷發展和創新，電子商務也隨之發生著翻天覆地的變化，隨著中國人民銀行、中國工商銀行、中國農業銀行、中國建設銀行四大國有銀行的相繼進入網絡并宣布支持網絡支付貨款的相應行為及各式企業在網絡上相繼建立自己的企業網站及銷貨系統，使得電子商務、網絡銷售成為了近幾年來日益走俏的一種企業銷售行為，但是，伴隨著這些企業銷售行為的完成，國家的稅款也在隨之流失，到底電子商務對國家稅收存在著什么樣的影響，我們該如何運用稅收法律法規及現行的征收管理系統來嚴把銷售關口，不讓國家的稅款嚴重流失呢？

電子商務是近年來伴隨著社會進步和現代信息技術的迅猛發展應運而生的一種新型貿易方式。它是在互聯網環境下，企業和個人從事數字化數據處理和傳送的商業活動，包括通過公開的網絡或非公開的網絡傳送文字、音像等。截至2004年底，全球互聯網用戶約2.5億，7000多萬企業參與電子商務活動。2004年，全球電子商務貿易交易額約為16121.71億美元，預計2005年的全球電子商務貿易交易額將達到23000億元。而在我國，電子商務則起步較晚。但是，隨著網絡技術的不斷創新及計算機的相應普及，我國的電子商務也在隨之發生的巨大的變化，單從2000年至今，專業網絡銷售網站由2000年的4、5個已經增長到了現今的125個之多，由此就可以看出當前的社會發展大大地促進電子商務的發展。電子商務不僅對傳統貿易方式和社會經濟活動帶來了前所未有的沖擊，也對當前的稅收政策及征管系統提出了一個新的問題！那么電子商務到底對當前的稅收及征收管理系統存在著什么樣的挑戰呢？

2 靈活便捷的電子商務對相對固定的稅收征收管理模式的影響

電子商務顧名思義，就是一種以信息為基礎的商業構想的實現，用來提高貿易過程中效率的一種形式。其不同于普通商務的最大區別就在于，電子商務的方便、靈活，購買自己喜好的物品再也不需要花大量的時間在商店、商場中，而只需要登陸各大電子商務網站主頁，通過簡單的搜索引擎，只需輸入簡單的產品名稱、商標、產地甚至于商品的性能、價格范圍，都可以搜索到自己需要的商品。然后，您可以通過電子商務網站中設立的各個電子商店通過銀行的電子支付貨幣系統購買到物美價廉的商品，這種從挑選到購物直到貨幣支付的整個交易過程，最多不會超過15分鐘，就是這種簡單、便捷的方式使得電子商務站在了最近幾年流行的潮頭浪尖，但是，相對于電子商務的靈活、便捷，我們的稅收征收管理系統和稅務監控系統就顯得相對落后了。

這主要是因為我們的網絡僅僅依靠的是簡單的WAN（內部局域網），而并非與INTERNET（廣域網）相互聯接。

國家稅務總局在“建設稅收征收管理信息化”的方案中曾經提到，以“計算機網絡”為依托，運用先進的信息技術建立有效的稅務監控體系。但是，通過近幾年的信息化建設，稅務機關的計算機網絡僅僅是局限的WAN，這樣，不僅達不到及時、有效的與其他各個行業的信息溝通和信息共享，也很難達到對電子商務銷售系統的有效監控。根據國家信息產業部的相關數據，在國內最大的電子商務集團下網絡銷售平臺中，僅電子商店2004年全年就達到了18956個，而象這樣的電子購物系統，在INTERNET上比比皆是，但是，我國的稅收管理系統和稅務監控系統并未對此進行過監控。雖然說，隨著稅收信息化的發展和征收改革的深入，一個以計算機網絡為依托，以稅收征收管理基本要素為監控的稅務監控體系已經初步建立，但是整個監控體系僅僅實現的是將過去納稅人原始票據紙質資料的電子化，而并未真正作到與各個行業的網絡互聯、信息共享及聯合監督，這就給電子商務的商家偷逃稅款提供了便利條件。

3 電子商務中無形商品銷售對稅收征收范圍的影響

在我國的稅法中對有形商品的銷售、勞務的提供和無形資產的使用都作了明確的區分，并且制定了不同的課稅規定。然而在電子商務中銷售方可以將原先的有形貨物以數字形式作為商品進行銷售，例如網絡游戲中的相應銷售行為，交易商通過購買游戲點卡和玩網絡游戲產生的電子商品進行交易，而這種網絡游戲中產生的電子商品的買賣行為及對這種以數字形式提供的數據和信息是否應視為銷售產品?這種商品該如何確定其具體特性？運用什么方法確定？并且怎樣確定其所得適用的稅種和稅率都是一個值得我們思考的問題。的確，隨著網絡信息化的不斷發展，這種無形的電子商品將越來越多的出現在我們的生活中，而且，將來我們身邊的某些實物也可能會被其所取代，而適時的考慮對于電子商務商品的稅收界定也成為了一個當務之急的問題。

4 電子商務的無申報、無財務報表、無經營地點的“三無”問題對于稅收征收管理模式的影響

如果您想要對一個納稅企業的具體經營情況進行了解，是離不開對該企業的憑證、帳冊和報表的審查，為了確認納稅人申報的收入、費用準確性，納稅人需要保留準確的會計記錄以備稅務機關檢查。傳統上，這些記錄用書面形式保存。然而，隨著電子信息技術的不斷運用，在互聯網的環境下，商品訂購、貨款支付、甚至數字化產品的交付都可通過網絡進行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在。但是電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導致傳統的憑證追蹤審查失去基礎。而電子商務交易方式的無形性恰恰使電子交易與貨款支付系統聯結，其過程和結果不會留下痕跡作為稅務檢查線索。現行稅務登記依據的基礎是工商登記，但信息網絡交易的經營范圍是無限，也不需要事先經過工商部門的批準，因此，現行日常銷售的稅務登記方法不再適用電子商務，無法確定納稅人的經營情況。由于網上交易的電子化，電子貨幣、電子發票、網上銀行開始取代傳統的日常匯款、記帳憑證、信用卡。現行的稅款征收方式與網上銷售相互脫節。導致了稅收征管模式的電子商務稅收監督上的嚴重缺失，對電子商務的征稅法律責任也就更無從談起。現行的稅收征管手段是在銷售企業每月的日常納稅申報上進行的。而電子商務的銷售行為卻沒有實際的銷售經營地點，僅僅只是依靠網絡上的虛擬交易空間來進行貨品交易，所以其流動性與隱蔽性，對稅收征管造成極大的壓力。

5 電子商務對稅收管轄權的影響

我國現在實行的稅收管轄權包括屬地管轄權、屬人管轄權、屬人屬地管轄權三種方式，而由于互聯網的廣泛性及其網點覆蓋性使得它可以在深入到世界的每一個地區，所以當一項交易發生時，經營者的經營地點及銷售行為實現的地點是不確定的，而這種不確定的交易地點，就為我們的稅收管理及應由哪個地區的稅務機關對它行使稅收管轄權帶來了極大的困難。

但是電子商務的這種稅收不確定性并不是說就不能管理，不能監控，恰恰相反，只要我們能夠相應的加強對于稅收征收管理的靈活運用及稅務監控系統的相應完善，電子商務其實并沒有想象中的那么難于監控和難于管理。

首先，針對電子商務的靈活便捷，我國的稅收征收管理系統應該加強網絡建設，擴大網絡連接，通過與各個行政部門的有效網絡連接，加大相互之間的信息共享和信息溝通，并且加大對于相應網絡服務商(ISP)的監管力度，通過對于各電子商務商家電子信息認證系統的監控，充分了解各電子商家的企業基本情況，并且在允許的情況下與企業信息數據庫形成數據供給形式，即只要商家在電子商務網站主頁一注冊，相應的資料信息就會以數據庫信息的形式匯往稅務機關的相應數據庫并形成備份，這樣不僅利于稅務機關對于電子商戶的管理，也防止了電子商戶的偷逃稅款行為。

其次，對于電子商務電子支付這一現代的支付方式，稅務機關可以通過與銀行的信息連接，確認銀行為代扣代繳納稅人，當交易者以電子支付方式通過銀行付款時，可通過銀行代扣代繳相應稅款，這樣不僅減少了交易者的納稅環節，節省了交易時間，也保證了稅款的足額及時入庫。

第三，構建電子商務稅收法律框架，確立電子商務稅收法律的基本原則，這是解決電子商務稅收法律問題的基礎條件。一方面，由于電子商務在目前還是一個朝陽產業，他的許多領域還有待開拓，他的許多問題還需要進一步的探索和研究，因此在這種情況下對其進行立法就首先需要確立立法的基本原則和出發點，而不是阻礙其發展。另一方面，由于電子商務主要是對稅法公平原則和稅法構成要素造成了影響，是電子商務領域出現了稅法的真空和不確定性。因此從維護公平原則、維護現行稅收法律制度的有效性和解決電子商務稅收問題出發，通過立法來確立電子商務稅收法律框架，以指導對現行稅法的修改和完善，使現行稅法能夠適用于電子商務領域，從而解決對電子商務的征稅問題。

最后，通過對企業在網絡服務商處的電子信息登記，每月按時通過固定的電子信件方式將相關的電子申報表及稅款確認意見書發至電子商家的個人信箱中，利用互聯網進行納稅申報。稅務機關在收到確認信和相應的電子申報表后，對電子信件進行安全性檢查，然后轉入稅務機關計算機處理系統中，并確認該項申報有效。如果電子商家逾期未進行申報，稅務機關可下達相應的電子稅款催繳書，如果在電子稅款催繳書下達后滿三個月仍未申報的，稅務機關可通知網絡服務商（ISP）關閉該電子商戶網上店鋪或利用電子信息技術直接鎖死該電子商戶登陸域名。這樣不僅可以有效的對電子商戶進行稅務監督，也可以以信息化為切入點，將深化稅收征收管理作為稅務系統信息化建設的基礎和前提。

所以，強化稅務監控，逐步加強對于電子商務信息的有效管理和實時監督，改變當前稅務監控體系業務流程不合理，功能不健全的現狀，逐步完善對于電子商務中電子產品的有效法律界定，才能為合理、有效的管理電子商務，建立以網絡為依托，電子信息技術為基礎的信息化稅收管理系統提供一個高效、科學、嚴密的技術平臺。

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二、電子商務概論

（一）電子商務的概念及運行特征

電子商務是指運用電子通訊設備和技術在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術和服務交易活動。在電子商務活動中，銷售商與消費者可以在國內或國外自由的銷售或消費而不受地域限制，同時也不受國籍的限制。對于這種新型的運營手段，運用單獨的一國稅法無法妥善解決電子商務征稅問題，相反，會帶來更多的稅收上的法律問題。

（二）電子商務的應稅性分析

電子商務這種新興的交易方式，為人類創造了巨大的經濟價值，對于價值背后產生的利潤，征稅抑或免稅，國際社會爭論不休，從而產生兩個對立觀點的派別：免稅派與征稅派。

從法律經濟學角度分析電子商務的應稅性，筆者認為，電子商務應該收稅，不應因客觀因素而放棄電子商務帶來的稅收利益，這也是本文從法律經濟學角度分析的前提。

1.從稅收中性原則角度分析：根據該原則， 稅收不應當給納稅人造成額外的經濟負擔， 要避免稅收對市場機制產生扭曲。

2.從稅收公平原則角度分析：稅收公平原則從經濟法角度來講，指納稅人地位平等，稅收負擔在納稅人之間公平分配。

3.從稅收的經濟原則分析：在宏觀層面上講，稅收是一種國家分配活動，它的分配對象是社會勞動剩余產品與國民收入，只要滿足了公共需要，那些剩余產品就有征稅的可行性。

三、電子商務對國際稅法的影響

（一）電子商務對國際稅法構成要素的影響

首先，電子商務的發展對國際稅收在實體法上產生了極大影響：在宏觀層面上，因稅收管轄權的難以認定讓國際稅收日漸失衡；在微觀層面上，電子商務的發展難以被當今稅法構成要素所認定。

1.難以確定稅收主體身份

征稅主體，稅法主體之一，是指在稅收法律關系中行使稅收征管權，依法進行稅款征收行為的一方當事人。征稅主體即征稅人。由于稅收是國家憑借其政治強權而取得收入的主要手段，因此稅收的征稅主體只能是國家。而依法向征稅主體轉移部分財產的即為納稅人，其中包括法人與自然人。

2.課稅對象的界限模糊

稅收法律關系征納雙方權利義務所共同指向的對象稱為課稅對象（ objection of taxation ）， 包括所得、行為、貨物、資源等。對于課稅對象，各國認定方法各有差異，所以稅收征管也不同。

3.難以確定納稅地點

現有的納稅地點規定以屬地原則為主。電子商務的虛擬化和交易的隱匿性，以及被認為是網絡空間中服務地的主要服務器的易于流動的特性，使得征稅機關難以確定消費地與產品供給地，故無法有效行使相關權限。

（二）電子商務對稅收管轄權的影響

1.收入來源地稅收管轄權弱化

收入來源地稅收管轄權，是指征稅國對跨國納稅人在共同境內的所得行使征稅的權力。根據常設機構原則， 締約國一方居民經營的企業取得的營業利潤應當在該國征稅， 但該企業通過設立在另一締約國境內的常設機構所獲得的營業利潤可以在該另一國征稅， 且僅限于可歸屬于該常設機構的那部分營業所得。對非居民課稅的關鍵在于常設機構的設置。常設機構既可能由固定經營場所構成，也可基于人活動的非獨立地位構成。常設機構首先是指“一個企業進行全部或部分營業的固定營業場所”。

2.居民稅收管轄權受到影響

居民稅收管轄權指一國政府對本國納稅居民的環球所得享有的征稅權，依照此種稅收管轄權，納稅人承擔的是無限納稅義務。首先，電子商務的全球性、數字性以及交易的瞬時性，表明在物理空間上較為穩定的住所標準、居所標準和居住時間標準不再適用。其次，管理機構的分散化和決策中心的復雜化使得有關高層分散于全球各地，而通過視頻或網絡電話等先進互聯網技術召開股東會議和董事會議已經成為電子商務的趨勢之一。最后，電子數據作為一種載體容易被惡意篡改，即使存在有形連接也使居民稅收管轄權形同虛設。

3.稅收管轄權沖突

隨著電子商務的產生與發展，稅收管轄權的沖突導致了國際重復征稅愈演愈烈。絕大多數的國家在對跨國收益和財產所得方面，不僅對本國居民行使，而且對非居民同樣行使來源地管轄權。這種稅收管轄權的沖突是由于電子商務所得歸屬、常設機構原則適用以及來源地認定差異而產生。

（三）電子商務對稅收征收的影響

根據實踐經驗，國際稅收程序法是指現行的稅收管理制度，該制度建立在登記稅務、定額征收和查賬征收上。但由于電子商務的虛擬性，這種面對面的交易模式逐漸不能適應日益發展的電子商務活動。

1.傳統課稅憑證消失

電子數據由于其特性容易被修改甚至是隱匿，加之運用加密技術，無法留下可用信息，稅務管理部門在審查納稅人的交易數量、交易金額時，失去了可信的審計基礎。

2.國際逃稅避稅現象愈演愈烈

納稅人為了獲取最大利益，通常會采取相應不繳或少繳應納稅款的手段，同時抓住法律法規、稅收政策的漏洞，減少納稅成本。而電子商務進一步加劇了該問題，世界各國都不可避免。

3.征稅盲區擴大

電子商務使得稅務機關增加了征稅的難度，稅收真空區域愈見擴大。

（四）電子商務對稅收管理的影響

1.稅收稽查日益重要

經濟學認為追求最大化的利益是理性納稅人的最終投資經營目的，而稅收作為對納稅人的一種合法財產侵占是無償的且高于納稅人對財產的占有。電子商務隨著網絡技術應運而生，數字化的產品流通以及交易過程的電子信息化，使得各種憑證難以從實體紙面存在，而這種電子憑證又容易被修改且不留痕跡，致使傳統追蹤紙質審計手段無法應用；大量的交易信息被日益成熟的電子加密技術、授權技術所隱匿，在保護了信息的同時又讓納稅人不誠實申報納稅信息的概率提高，對稅務機關稽查而言也是一種變相的難度增加。

2.海關監管難度加大

商品的進出口是海關監管的依據，但在電子商務模式下，產品通過電子數據流從雙方各自擁有的服務器傳遞，交易過程幾乎脫離傳統方式，因為沒有實體貨物的進出關，對海關造成了監管障礙。海關也無法有效監管無紙化的電子合同和電子付款過程，缺少可靠憑據。

3.稅收登記管理難度增加

稅務機關了解稅源的基本手段是稅收登記。但由于企業通過網絡服務商提供的網址就能開展商務活動，這種無形的電子商務難以確定交易地點，給稅務登記帶來了困難，即使確定了地點，也會因為管理等技術原因難以操作，所以登記稅務的目的難以達到。

四、我國應對跨國電子商務的措施

（一）建立和完善電子商務相關的法律制度

1.出臺電子合同法

我國1999年頒布《合同法》，其中對“數據電文”的規范比較粗淺，落后于電子信息技術發展。應盡快出臺《電子合同法》或對現有的《合同法》中相關問題進行修改或補充。

2.出臺電子貨幣法

規范電子商務活動中貨幣的流通和結算，為電子支付系統提供擔保，規范網上銀行操作；努力協調各國的法律差異，防止經濟大國憑借技術優勢制定不平等的法律侵犯他國主權。

3.加強網絡安全制度

電子商務的網上交易極為復雜，加強計算機和網絡安全可以保證電子商務活動的安全。這不僅是經濟發展的需要，也是電子征管技術發展的保證。

4.完善各個部門法有關電子商務的內容

通過不同部門法法律的制定，在解決電子商務問題時能有一個全面的考慮。例如，增加電子賬本管理和使用的規定；在刑法中制定電子商務犯罪規定；在專利法中增加數字產品，電子信息的認定等。

（二）明確電子商務稅收立法原則

稅收公平原則、稅收中性原則、彈性原則和簡易原則、采用階段性稅收政策、進一步完善稅收實體法。

1.完善現有法律

增加新的電子商務稅收政策以促進電子商務的發展。在不增加新的稅種前提下，完善我國現有稅種的相關規定。比如增值稅、營業稅、消費稅、所得稅、關稅等，使電子商務征稅有法可依。

2.進一步明確電子商務的概念

電子商務的某些原則和概念應當賦予新的原則和內涵。在堅持居民管轄權與來源地管轄權并重的原則下，根據電子商務的特點對常設機構及其所得歸屬加以明確，根據不同的收入性質適用不同的稅率。

（三）將電子商務納入稅收征管體系

1.實現稅收電子化

通過高端的網絡技術，對電子商務進行網絡追蹤，大力發展信息技術，加強電子稅收的網絡監管。

2.建立完善的電子商務企業的登記備案制度

首先， “網絡商店”的工商注冊制度十分必要。其次，企業形態在步入電子商務以后發生了巨大變化，自從出現電子商務企業后，要求所有的登記企業向稅務機關申報常用交易信息。

3.推行電子發票

電子發票的推行有利于稅務機關對交易信息的網上監控，不僅可以保證國家稅款不流失，而且節省了征管成本，簡化申報作業，還能夠防止電子商務成為合法避稅的手段。

4.建立嚴格電子認證審查機構

世界各國對于電子商務的監督都不是很嚴格，因此，建立一個專門機構對電子商務進行監督管理，作為注冊登記的配套制度，這點需要網絡運營商的配合，有助于實現電子商務健康發展。

5.建立電子商務征信體系

電子商務作為全球化的交易手段，其對信用體系的依賴程度很高，為了保護市場經濟健康發展，我國盡快建立科學合理的征信體系，在提高電子商務的稅收征管效率的同時，保證電子征信制度的良好運行。

6.與其他國家訂立雙邊或多邊協議劃分對電子商務的稅收管轄權

目前，各國間沒有有效的協議確定

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二、我國電子商務合同簽訂實踐中存在問題

（一）數字簽名的法律問題簽名是確定合同主體的重要證據，在我國簽名主要使用簽名蓋章或簽名加蓋章的形式。電子商務與傳統的面對面締結合同或購買貨物的方式不同，它主要是利用因特網這一虛擬網絡空間在全球范圍內進行不受時間、空間和地域限制的商務往來。這樣，傳統的書面簽名蓋章難以適用，因此，如何確定電子商務合同的當事人身份，是電子商務中的一個關鍵問題。數字簽名是通過一個單向函數對要傳送的報文進行處理而得到的用以認證報文來源并核實報文是否發生變化的一個字母數字串，也就是使用加密算法制成的數字標簽，依此確認參與交易方的身份，使用交易信息不會被偽造、篡改、冒充和否認，從而確保電子合同的合法有效。如何確保交易者的真實身份和交易信息的真實性、完整性和抗否認性呢?在國際上有關于我國電子商務的立法思考不少方式，但最主要和應用最廣的是通過建立認證中心頒發數字證書，進行信息加密和解密這一數字簽名的方式來達到目的。通過建立認證中心，進行數字簽名就可以安全地進行因特網上電子商務，不僅解決了傳統紙質文件中簽名和蓋章的難題，而且可以確保交易信息的真實、可靠和不可否認。為了確保數字簽名的合法有效，1995年美國猶它州制定了世界上第一個數字簽名法，1998年國際商會制定了《數字簽名法》，1998年聯合國國際貿易法委員會制定了《數字簽名統一規則》，以便全球電子商務能夠順利進行。1999年歐盟也頒布了《數字簽名法》。美國、德國、英國、新加坡、泰國等等國家都先后制定了自己的數字簽名法來保證從事電子商務的數字簽名有法可依。我國目前已經建立的認證中心有外經貿部中國國際電子商務中心之認證中心、湖南電信電子商務工程之認證中心，上海電子商務認證中心以及中國人民銀行總行聯合12家商業銀行正在建設的金融認證中心等，但是我國尚未制定《數字簽名法》。

（二）電子商務的程序法律問題電子商務是通過因特網或專有網絡系統進行不受時間、空間和地域限制的業務往來，并利用電子貨幣進行支付的交易方式，如何確立發生糾紛的管轄權?電子商務是通過數據電文締結電子合同進行的，與傳統簽訂書面合同不同，如何確立電子合同簽訂生效的時間地點?數據電文極易修改且不留痕跡，如何確認電子合同的原件?數據電文的承認、可接受性是否可以作為證據等?我國現有法律除了《合同法》承認電子合同合法有效外，對上述大多數法律問題未做出規定。在電子商務中，賣方可以在網上設立電子商城銷售貨物，買方可以通過手機、電視、電腦等終端上網，在設于因特網上的電子商城購物。如發生糾紛，應該由哪個國家的法律來管轄和解決法律沖突問題?如何適用法律來解決實體爭端?在這種情況下當事人如何選擇交易所適用的法律?如何確立最密切聯系原則，當事人“意思自治”等國際私法原則的適用?目前國內外都沒有對此做出法律規定，電子商務的發展對現行法律提出了許多挑戰。在電子證據的法律問題上，我國的《民事訴訟法》第63條規定，視聽資料是法定7種證據之一，數據電文作為視聽資料的一種在我國成為證據是不成問題的。但是，我國《民事訴訟法》規定視聽資料由人民法院辨別真偽，并結合本案的其他證據，審查確定能否作為認定事實的根據。這里的“其他證據”是指書證、物證、證人證言、當事人陳述、鑒定結論和勘驗筆錄。在電子商務中，書證等證據通常被存儲在電子計算機中的電子數據所代替，所以，以電子證據與其他證據相符合作為電子證據具有證據效力的標準難以實現。由于我國的《民事訴訟法》、《刑事訴訟法》、《行政訴訟法》都規定了“視聽資料”是證據的一個種類，但未明確規定視聽資料的定義、分類及其審查方式和標準，而電子商務的往來多是通過數據電文達成的，數據電文的原件與經過刪改的數據電文不會留下任何痕跡，發生糾紛只能提取電子證據。但是，我國法律規定不明確，給電子證據的認定帶來困難。隨著電子商務的發展，當事人所在的地點對糾紛解決來說往往變得不太重要。解決國際電子商務糾紛，應當朝著制定統一的國際民事訴訟程序和統一實體規范的方向發展。

（三）電子商務的支付法律問題完整的電子商務要求做到物流、信息流和資金流都盡可能地在網上進行。在因特網上進行電子商務的支付工具與傳統的使用現金、支票等支付手段不同，它是采用電子貨幣進行網上支付。目前國際上用于電子商務支付的電子貨幣主要有智能卡等信用卡、電子支票和數字化貨幣。由于技術創新的突飛猛進，出現了完全建立在網絡上的虛擬銀行如美國的安全第一網絡銀行，網上銀行的業務可以全部在網上進行。這樣，就使得在電子商務中利用網上銀行進行電子支付變得輕而易舉。由于作為網上支付工具的電子貨幣很容易由私人和商家發行，而由私人發行的電子貨幣會侵犯一個國家的貨幣發行，擾亂國家金融秩序。為此，美國和德國已經頒布法律，嚴格禁止私人發行電子貨幣。因此，迫切需要明確中央銀行和其他金融機構在電子商務的職責權限，盡快制定中央銀行在電子商務中的總任務、目標、職責法規以及商業銀行和非銀行金融機構在中央銀行的方針、政策、法規、指導和約束下開展電子支付、電子結算的職責和權限劃分。而且，我國的中央銀行應該嚴禁個人和商家非法發行電子貨幣，未經許可，任何機關、企業和個人不準接受和使用電子支票、數字化貨幣等電子貨幣。針對目前我國電子商務支付方式不一，有的采用現金貨到付款，有的采取郵局匯款，有的采取銀行轉賬的方式，應逐步建立和電子商務發展需要的電子支付工具以及建立在因特網上的統一的網上交易支付和結算方式，并修改原來不適應這一發展趨勢的法律，如我國《票據法》規定應采用紙質支票并簽名蓋章而不承認非紙質的電子支票的支付方式。應制定新的《網上支付管理條例》來使因特網上的電子支付方式合法進行。

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一、 電子商務立法的原因

任何系統的安全都是相對的，沒有一個網絡系統是絕對安全的。無論采用鏈路加密技術還是節點加密技術，或是在網絡中心及關鍵之處建立的防火墻．但在病毒的入侵和黑客的攻擊面前這些安全措施并不是天衣無縫的。所以說電子商務的另一個極大的挑戰是安全方面的法律問題，這個問題并不能只靠技術本身來很好地解決，而必須同時依靠法律。沒有法律的權威性、威懾性和強制性很難從社會范圍內、從多角度、從根本上解決問題。如對這種方式的違法犯罪的界定及處罰，對出現的不安全責任的追究和責任承擔的大小等等。只有通過相應的立法才是最可靠的解決辦法。

二、電子商務立法狀況

電子商務法的調整對象應當是電子商務交易活動中發生的各種社會關系．而這種關系是在廣泛采用新型信息并將這些技術應用到商業領域后才形成的特殊的社會關系，電子商務的來臨，給法律增加了一輪新的挑戰，由于對電子商務存在著不同的理解，使電子商務法調整范圍顯得難以把握和統一，它既然是一個全球化的經濟來往，因為每個國家的制度、看法等不同，所以相關的法律不可能只爭對一個國家來制定。1996年6月，聯合國國際貿易法委員會提出了《電子商務示范法》藍本，為各國電子商務立法提供了一個范本。它的出臺，使電子商務的主要法律問題有了法律依據，起到了有關電子商務法規的示范作用，能夠幫助那些在傳遞和存儲信息的現行法規不夠完善或者已經過時的國家去完善健全其法律法規和慣例，有助于所有國家增強他們使用的通訊和信息的立法，并有利于那些目前尚無這種立法的國家制定相關的法律、法規。1998年5月，世界貿易組織(WTO)的132個成員國簽署了《電子商務宣言》。2001年3月23日，聯合國國際貿易法委員會通過了《電子簽字示范法》。

三、電子商務立法

(一)當前國際電子立法主要涉及的內容

1、市場準入：市場準入是電子商務跨國界的必要條件。例如，《全球基礎電信協議》要求成員國開放電信市場，《信息技術協議》要求參加方在2000年以前涉及的絕大部分產品實現貿易自由化。

2、稅收：由于電子商務交易方式的特點給稅收管轄權的確定帶來困難，因而引起了改革傳統稅收法律制度、維護國家財政收利益的課題。1997年的美國《全球電子商務綱要》主張對網上交易象征免征一切交稅和新稅種，即建立一個網上自由貿易區。網絡貿易稅收問題將成為新一輪貿易談判的重點之一。

3、電子商務合同的成立：電子商務方式是由買賣雙方通過電子數據傳遞實現的，其合同的訂立與傳統商務合同的訂立有許多不同之處。因而需要對電子商務合同的成立做出相應的法律調整。聯合同貿易法會1996年通過的《電子商務示范法》對涉及電子商務合同的成立作了規定，為電子商務的正常進行提供了法律依據。

4、安全與保密：在電子數據傳輸的過程中，安全和保密是電子商務發展的一項基本要求。聯合國貿易法會1996年《電子商務示范法》也對數據電子的可靠性、完整性以及電子簽名、電子認證等作了規定。

5、知識產權：全球電子商務的迅速普及，使現行知識產權保護制度面臨新的更加復雜的挑戰，對版權、專利、商標、域名等知識產權的保護成為國際貿易與知識產權法的突出問題。

6、隱私權保護：滿足消費者在保護個人資料和隱私方面的愿望是構建全球電子商務框架必須考慮的問題。OECD1990年《保護隱私和跨界個人資料指南》、歐盟1998年10月生效的《歐盟隱私保護指令》對網上貿易涉及的敏感性資料數據給予法律保護，對違規行為追究責任。

7、電子支付：利用電子商務進行交易必然會涉及到支付。電子支付的產生使貨幣有形流動轉變為無形的信用信息在網上流動，因而將對國際商務活動與銀行業產生深遠的影響。

(二)我國電子商務立法的特點

我國目前還沒有出臺專門針對電子商務交易的法律法規，在我國電子商務的熱潮中，盡管各廠商紛紛推出五花八門的解決方案，政府部門也已將電子商務列入本部門的信息計劃之列。然而，有關電子商務的討論往往都集中在技術層面和實施方案，對于政策法規等方面的諸多問題雖有論及，但不全面、系統、深入。因此．我國電子商務立法有如下特點：

1、艱巨性：由于我國尚處在社會主義建設初級階段，市場經濟條件下的法制建設遠遠落后于發達的工業國家，再加上我國熟悉和參與法制建設的人們往往又是信息技術化建設的“門外漢”，因此，我國電子商務的法制建設必然是艱巨的。

2、國際性：由于電子商務要在一個無國界的全球商務環境中運作，而我國國內的法制建設離開“與國際接軌”的要求尚有不小的差距。因此，我國電子商務的法制建設既要考慮國內的環境，又要與全球電子商務的法制建設“同步”。

3、復雜性：由于在經濟全球化的大環境下，發達國家和發展中國家在發展電子商務方面必然存在著利益沖突，必然會進行力量和智慧的較量；在國內，電子商務帶來的變革也必然會引發各方即得利益的重新分配，因此，我國電子商務的法制建設必然很復雜。

4、長期性：由于電子商務是一個全球范圍運作的極其復雜的國際社會系統工程，其法制建設的涉及面十分廣泛，內容也十分繁雜，既涉及國內法，又涉及國際法；既涉及民法又涉及刑法；既要修改現有的法規，又有可能制定新的法規。

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(三)我國電子商務的立法原則

2002年我國第一部用以保障電子商務健康發展的法律法規——《電子簽名條例》已公布執行。這大大地促進和鼓勵我國電子商務的發展，但電子商務法還需制定更完善的法律制度，立法應采納以下原則：

1、與國際電子商務規范接軌原則：我國電子商務立法應當盡量與聯合國的《電子商務示范法》保持一致，這樣有利于我國電子商務規范與世界接軌。

2、促進交易原則：電子商務是一種新生事物，許多規范尚需要探索和實踐，國家應當鼓勵商界探索新的商業模式和領域。這種態度有利于商家不斷地探索電子商務運行的經驗和習慣．有利于形

成成熟的行為規范。

3、安全原則：電子商務法是在虛擬的環境中運行。在線交易是全球性的、非面對面的交易、是以電子信息或數據電文為手段的，這里有傳統法律環境下的不安全，比如交易當事人是不是真實存在、資信怎么樣等。因此，電子商務法具有特有保障其交易安全的規范。

4、保護消費者權益原則：電子商務的繁榮最終要依賴消費者的參與。如果在電子商務活動中消費者利益得不到保護，就不可能有持續發展的電子商務。電子商務是在虛擬環境下運行的，對網絡交易的消費者權益維護除了適用傳統的消費者保護法外，還要針對網上交易的特點對消費者實施特殊的保護。

四、我國電子商務法律法規

目前我國急需制訂的有關電子商務的法律法規主要有：買賣雙方身份認證辦法、電子合同的合法性程序、電子支付系統安全措施、信息保密規定、知識產權侵權處理規定、稅收征收辦法、以及廣告的管制、網絡信息內容過濾等。

1、買賣雙方身份認證辦法：目前我國急需成立類似于國家工商局之類的機構統一管理認證事務，為參與網絡交易的各方提供法律認可的認證辦法。隨著電子商務市場的急劇擴大，加強這方面的法律規范迫在眉睫。

2、電子合同的合法性程序：電子合同是在網絡條件下當事人之間為了實現一定目的，明確相互權力義務關系的協議。其內容包括：