引論：我們?yōu)槟砹?3篇會(huì)計(jì)計(jì)量論文范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

本文研究發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)值計(jì)量屬性不僅與規(guī)范會(huì)計(jì)理論（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架）的產(chǎn)生發(fā)展有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，而且與某些實(shí)證會(huì)計(jì)理論（如計(jì)量觀）和財(cái)務(wù)學(xué)理論（如凈盈余理論、有效市場(chǎng)假說(shuō)）有緊密聯(lián)系，它也體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)收益概念、委托—理論以及管理學(xué)中的決策理論等的思想，現(xiàn)值還是許多相關(guān)學(xué)科的基礎(chǔ)理論或方法中的一個(gè)重要組成部分；現(xiàn)值計(jì)量屬性不但能體現(xiàn)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的精髓（如決策有用觀、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益說(shuō)），更能祛除其內(nèi)在邏輯上的不一致性，使其能真正一貫地堅(jiān)持作為概念框架所應(yīng)遵循的規(guī)范的演繹法（而非中途轉(zhuǎn)向?qū)嵶C的歸納法）。對(duì)本文主題的深入研究證明：雖然多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性共存是永恒的必然，但經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，現(xiàn)值計(jì)量屬性越重要。這是現(xiàn)值計(jì)量屬性發(fā)展的歷史規(guī)律，是會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的歷史規(guī)律，也在相當(dāng)程度上是會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史規(guī)律。

一、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合經(jīng)濟(jì)收益概念

經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)收益所持的觀點(diǎn)（即經(jīng)濟(jì)收益）與會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)收益所持的觀點(diǎn)（即會(huì)計(jì)收益）一直存在著嚴(yán)重的分歧。“經(jīng)濟(jì)學(xué)家一致認(rèn)為，收益是隨著未來(lái)服務(wù)的現(xiàn)值的增加而同時(shí)產(chǎn)生的。”②他們認(rèn)為，收益計(jì)量與資產(chǎn)計(jì)價(jià)是不可分的，資產(chǎn)是依據(jù)企業(yè)使用這些資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)預(yù)期收益的現(xiàn)值來(lái)計(jì)量的，而收益則是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動(dòng)的結(jié)果。

顯然，要計(jì)量經(jīng)濟(jì)收益，在會(huì)計(jì)上就必須采用現(xiàn)值計(jì)量。而在FASB的第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC7）和IASC的現(xiàn)值問(wèn)題文稿（IssuesPaper）③等之前，如何計(jì)量現(xiàn)值多少年來(lái)一直是會(huì)計(jì)界的老大難問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量也就成為會(huì)計(jì)學(xué)家一個(gè)可望不可及的夢(mèng)想。因此，“在過(guò)去的200年問(wèn)，會(huì)計(jì)學(xué)上的企業(yè)收益概念和經(jīng)濟(jì)學(xué)上的企業(yè)收益概念是朝著完全相反的方向發(fā)展的。”“但近來(lái)的文獻(xiàn)表明，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)立場(chǎng)似乎正逐漸轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益觀點(diǎn)”④。經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展史已經(jīng)證明，經(jīng)濟(jì)收益是比會(huì)計(jì)收益更全面和正確的收益概念。可見(jiàn)，現(xiàn)值計(jì)量屬性符合經(jīng)濟(jì)收益概念。它順應(yīng)了歷史的發(fā)展要求。

二、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求

從這里到本文第六個(gè)大問(wèn)題，我們從規(guī)范會(huì)計(jì)理論（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架）的角度來(lái)研究。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，眾所周知，存在兩種不同觀點(diǎn)。

（一）現(xiàn)值計(jì)量屬性不符合受托責(zé)任觀的要求

受托責(zé)任觀的重要理論基礎(chǔ)是委托—理論。該理論認(rèn)為，為了減少人出于自身利益而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行隨意操縱的敗德行為，會(huì)計(jì)信息必須是客觀的、以事實(shí)性數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)并具有可驗(yàn)證性。受托責(zé)任觀代表人井尻雄士（IjiriYuji）將此稱為“硬”計(jì)量（HardMeasurement）。⑤因此，在這種觀點(diǎn)下，對(duì)計(jì)量屬性的選擇主要采用歷史成本。

但是，以歷史成本甚或現(xiàn)行成本作為計(jì)量屬性都有其局限性。成本屬性只能反映資源的存在、反映資源過(guò)去和現(xiàn)在用到何處，不能代表可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益對(duì)資源委托者的報(bào)酬。只有現(xiàn)值計(jì)量屬性才能體現(xiàn)經(jīng)管責(zé)任的全部要求。然而，由于現(xiàn)值計(jì)量基于一系列假設(shè)與判斷，難以實(shí)現(xiàn)“硬”計(jì)量，因此，在這種觀點(diǎn)下，現(xiàn)值計(jì)量屬性不適用。

（二）現(xiàn)值計(jì)量屬性符合決策有用觀的要求

決策有用觀的重要理論基礎(chǔ)是決策理論。⑥決策者的決策模式和信息要求決定了會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容、種類和披露的深淺程度。信息在時(shí)間的分布上既表現(xiàn)為過(guò)去的信息，又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息，更表現(xiàn)為將來(lái)的信息，因?yàn)闆Q策總是面向未來(lái)的。因此，會(huì)計(jì)計(jì)量往往采用多種計(jì)量屬性，而現(xiàn)值是這多種計(jì)量屬性中對(duì)決策最為有用的計(jì)量屬性。隨著我國(guó)在更大范圍和更深程度上參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀將是大勢(shì)所趨。因而，現(xiàn)值計(jì)量屬性必將發(fā)揮越來(lái)越大的作用。

三、現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，而決策有用觀更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。人們一般認(rèn)為，既然現(xiàn)值計(jì)量屬性更符合決策有用觀的要求，那么它一定更具有相關(guān)性。所以，在所有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，現(xiàn)值計(jì)量屬性所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性最強(qiáng)，而其可靠性最弱。似乎現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性從來(lái)就很難“魚與熊掌兼得”。

作者以為，正確的（全面的）說(shuō)法應(yīng)該是：（1）現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量取決于環(huán)境。在理想狀況下，現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息既完全相關(guān)，又完全可靠；在非理想狀況下，現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性都將有所降低并產(chǎn)生矛盾。（2）可以創(chuàng)造條件，改善非理想環(huán)境，從而提高現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。

經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)中的理想狀況（IdealConditions）是指：（1）可以確定和公開(kāi)地得知企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量和經(jīng)濟(jì)中的利率；或者，（2）在有風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的情況下，折現(xiàn)率是已知和固定的，有一套完整的和為眾人所知的狀態(tài)（States），狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)可公開(kāi)觀察到，狀態(tài)的概率客觀和公開(kāi)。理想狀況下的市場(chǎng)是完美而完全的。理想狀況下的會(huì)計(jì)模式就是現(xiàn)值會(huì)計(jì)模式，這時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)基于期望未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。財(cái)務(wù)報(bào)表既完全可靠又完全相關(guān)，資產(chǎn)負(fù)債表包含所有的相關(guān)信息，收益表沒(méi)有信息含量。⑦

如何正確全面地認(rèn)識(shí)現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性特別是可靠性，是許多人十分關(guān)注的問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)界最新和一致的研究結(jié)論是：在現(xiàn)實(shí)情況下，完全可以得到既相關(guān)又合理可靠的現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息。對(duì)這一結(jié)論的詳細(xì)論證和總結(jié)，可參見(jiàn)有關(guān)文獻(xiàn)。⑧

四、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)定義

各會(huì)計(jì)要素均有不同的定義。以資產(chǎn)為例，主要有“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”和“成本觀”兩種定義。其中，F(xiàn)ASB（1985）提出的資產(chǎn)定義最能代表資產(chǎn)的主要本質(zhì)特性（可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）。⑨而現(xiàn)值計(jì)量屬性是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”本質(zhì)特征的計(jì)量屬性。

顯然，基于過(guò)去和現(xiàn)在的計(jì)量屬性不符合資產(chǎn)定義的要求，未來(lái)重置成本和預(yù)期脫手價(jià)值只能計(jì)量資產(chǎn)未來(lái)的自身價(jià)值（表現(xiàn)為市場(chǎng)交換價(jià)格），不能計(jì)量資產(chǎn)未來(lái)的獲利潛能。所以，理想的資產(chǎn)計(jì)量屬性應(yīng)是各該資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。推而廣之，可以說(shuō)，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)定義的計(jì)量屬性。

但是，我們也要看到，在SFAC3中，F(xiàn)ASB中斷了“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵”之后的演繹法，而開(kāi)始采用歸納法，即在后續(xù)的“會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵會(huì)計(jì)要素外延會(huì)計(jì)要素確認(rèn)會(huì)計(jì)要素計(jì)量會(huì)計(jì)要素報(bào)告”的過(guò)程中采用了實(shí)務(wù)中的做法，由于實(shí)務(wù)中不存在現(xiàn)金流量的確認(rèn)與計(jì)量，因此，與現(xiàn)金流量有關(guān)的要素始終沒(méi)有出現(xiàn)在概念框架中。此外，SAFCl一方面強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性的信息，另一方面又規(guī)定傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)和計(jì)量的要素僅以過(guò)去的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，因此也不可能產(chǎn)生未來(lái)的現(xiàn)金流量信息。⑩總之，作者認(rèn)為，F(xiàn)ASB是正確地定義了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，但卻沒(méi)有正確地界定會(huì)計(jì)要素的外延。

五、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)-權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合

按照FASB概念框架的結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是起點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是連接目標(biāo)與其他概念的“橋梁”，財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體體現(xiàn)。

但從國(guó)際會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)順序來(lái)看，卻正好相反，即：先提出財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)問(wèn)題，再深入研究會(huì)計(jì)計(jì)量中最復(fù)雜、最關(guān)鍵的現(xiàn)值問(wèn)題。（11）對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的根本性改革（非局部性改革，如金融工具的確認(rèn)）尚未啟動(dòng)。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因，筆者認(rèn)為主要有兩個(gè)，一是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，廣大會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的意見(jiàn)最能使會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界感受到改革的迫切性；二是因?yàn)槿缟纤觯現(xiàn)ASB中斷了概念框架的演繹過(guò)程而屈從于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀。當(dāng)對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息越來(lái)越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求時(shí)，改革財(cái)務(wù)報(bào)告的呼聲雖不致撼動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的根基-財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（因?yàn)樗严喈?dāng)正確地“提前”反映和考慮了信息用戶的決策需要），但卻會(huì)波及其未按目標(biāo)演繹而來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)確認(rèn)。（12）筆者認(rèn)為，不論是報(bào)告內(nèi)容的擴(kuò)大（把許多表外披露內(nèi)容納入表內(nèi)），還是計(jì)量對(duì)象的擴(kuò)大（如包括許多金融工具），在概念上實(shí)際上都離不開(kāi)確認(rèn)范圍的擴(kuò)大化。因?yàn)椋瑥V義的確認(rèn)是包括計(jì)量和報(bào)告的（SFAC5，para.6）。

葛家澍、劉峰（1998）主張，未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合。現(xiàn)行市價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量屬性符合現(xiàn)金流動(dòng)制的要求。這里的現(xiàn)金流動(dòng)制用公式表示就是：收益=期末凈資產(chǎn)—期初凈資產(chǎn)。其中的凈資產(chǎn)是通過(guò)盤存法確定的。收付實(shí)現(xiàn)制只確認(rèn)交易的影響；權(quán)責(zé)發(fā)生制除此之外，還確認(rèn)一些對(duì)企業(yè)權(quán)利和義務(wù)已產(chǎn)生影響的事項(xiàng)或情況。現(xiàn)金流動(dòng)制則徹底擺脫了交易與事項(xiàng)的限制，它從盤存制思想出發(fā)，只確認(rèn)期初、期末凈資產(chǎn)的現(xiàn)金等量（現(xiàn)行市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。

筆者認(rèn)為，不難看出，現(xiàn)金流動(dòng)制所確定的收益與經(jīng)濟(jì)收益十分相似，只有一點(diǎn)不同，這就是，經(jīng)濟(jì)收益只是指“企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動(dòng)的結(jié)果”，而現(xiàn)金流動(dòng)制收益除可以用凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動(dòng)計(jì)量外，還可用凈資產(chǎn)現(xiàn)行市價(jià)的變動(dòng)來(lái)計(jì)量。實(shí)質(zhì)上，這是在采用公允價(jià)值計(jì)量收益，當(dāng)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)不能直接觀察到時(shí)，就要采用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

六、現(xiàn)值計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵

SFAC5曾指出：現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式是一個(gè)以“歷史交換價(jià)格”為主、同時(shí)采用多種計(jì)量屬性的模式；FASB不企圖選出單一的屬性，強(qiáng)使實(shí)務(wù)進(jìn)行變革，用該屬性來(lái)計(jì)量一切類別的資產(chǎn)和負(fù)債；它還相信，多種屬性并存的現(xiàn)狀將會(huì)繼續(xù)下去。可見(jiàn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)都沒(méi)有采用最能反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值作為主要計(jì)量屬性。而且，正如后來(lái)的SFAC7所指出的，現(xiàn)行理論和實(shí)務(wù)甚至從來(lái)就沒(méi)有將現(xiàn)值作為一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，而“只是一種在資產(chǎn)或負(fù)債得到確認(rèn)并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行了計(jì)量之后使用的攤銷方法。”（SAFC7，para.6）

如前所述，按照概念框架的邏輯順序，既然人們已普遍接受“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的一項(xiàng)本質(zhì)特征”，那么，在對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)，就應(yīng)在計(jì)量屬性的選擇上著重考慮現(xiàn)值屬性。FASB已于1980年提出介于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益之間、但更接近于經(jīng)濟(jì)收益的“綜合收益（comprehensiveincome，也稱全面收益）”等概念，但其真正實(shí)施仍有賴于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性尤其是現(xiàn)值計(jì)量屬性的變革。（13）但是，過(guò)去由于從可靠性考慮，因而，現(xiàn)行的資產(chǎn)計(jì)價(jià)都是以歷史成本為主，至多用重置成本或現(xiàn)行成本來(lái)代替；同樣，建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、實(shí)現(xiàn)原則之上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益一直充斥于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，而經(jīng)濟(jì)收益則只是收益決定中的一個(gè)美好理想。顯然，目前這種著眼于過(guò)去和現(xiàn)在的會(huì)計(jì)計(jì)量不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征，它是會(huì)計(jì)理論界中斷理想、規(guī)范和演繹而屈服于現(xiàn)實(shí)、實(shí)證和歸納的又一結(jié)果。

當(dāng)前，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)各界的呼吁迫使會(huì)計(jì)界重新審視現(xiàn)有的概念框架。作為一種信息商品，會(huì)計(jì)信息必須與其他各種信息進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。“物競(jìng)天擇，適者生存”同樣適用于信息社會(huì)。只有細(xì)心體察會(huì)計(jì)信息使用者的未來(lái)決策需求，面向會(huì)計(jì)信息使用者所處的充滿風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的社會(huì)環(huán)境，堅(jiān)定地重續(xù)“理想、規(guī)范、演繹”之夢(mèng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才會(huì)有出路。而要實(shí)現(xiàn)這一遠(yuǎn)大目標(biāo)，會(huì)計(jì)計(jì)量是關(guān)鍵，而其中的現(xiàn)值計(jì)量屬性又是關(guān)鍵中的關(guān)鍵。

七、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合計(jì)量觀和凈盈余理論

證券市場(chǎng)中的實(shí)證會(huì)計(jì)研究有兩大流派：信息觀和計(jì)量觀。它們都是為了提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性而提出的關(guān)于會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格（企業(yè)價(jià)值）之間關(guān)系的觀點(diǎn)。

財(cái)務(wù)理論認(rèn)為，企業(yè)的股票價(jià)格是由其未來(lái)現(xiàn)金流量（即股利）的現(xiàn)值決定的。但是，以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告不可能提供這一信息。那么，現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息在股票定價(jià)方面究竟有什么作用？信息觀和計(jì)量觀分別從外部和內(nèi)部?jī)蓚€(gè)角度做了說(shuō)明。

（一）現(xiàn)值計(jì)量屬性不符合信息觀（InformationPerspective）

以Ball和Brown（1968）為代表的信息觀以有效市場(chǎng)假設(shè)（EfficientMarketHypothesis，EMH）和決策理論為前提，對(duì)會(huì)計(jì)信息（主要是盈利信息）、股票價(jià)格的作用進(jìn)行了實(shí)證研究。研究表明，至少某些會(huì)計(jì)信息有助于投資者估計(jì)證券報(bào)酬的期望值和風(fēng)險(xiǎn)。（14）

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，“證券價(jià)格變化的程度=信息含量=決策有用性”的觀點(diǎn)即信息觀。（15）

由于信息觀只是從外部研究會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格之間在統(tǒng)計(jì)意義上的相關(guān)性，不研究市場(chǎng)是怎樣把信息轉(zhuǎn)換到股價(jià)中去的，因此，在這種方法下，股票價(jià)格的形成是一個(gè)黑箱。它認(rèn)為，投資者將尋找和吸納所有有關(guān)的信息（而不只是會(huì)計(jì)信息），以便自己做出對(duì)未來(lái)證券報(bào)酬的預(yù)測(cè)（而不需要會(huì)計(jì)人員為他們做出這種預(yù)測(cè)）；為了使會(huì)計(jì)信息的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)最大化，可通過(guò)充分揭示補(bǔ)充信息來(lái)提高歷史成本會(huì)計(jì)模式的決策有用性。

作者認(rèn)為，F(xiàn)ASB產(chǎn)生于1978—1985年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（前6輯）在許多方面是體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)流行的信息觀思想的。例如，如上所述，其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征以及會(huì)計(jì)要素定義的論述符合決策理論，但是，F(xiàn)ASB又認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告并不一定包括對(duì)未來(lái)企業(yè)盈利的直接預(yù)測(cè)，因?yàn)椋熬幹曝?cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息，主要是反映已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果”（SFACl，para.21）。相反，如果會(huì)計(jì)信息具有概念公告所希冀的某些質(zhì)量特征，則它們可以是幫助投資者形成“他們自己”（SFACl，para.21）對(duì)這些盈利的預(yù)測(cè)的有信息含量的輸入。（16）可見(jiàn)，從確認(rèn)、計(jì)量到報(bào)告，現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式在本質(zhì)上是徹頭徹尾的歷史成本會(huì)計(jì)。FASB強(qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)旨在提供對(duì)決策有用的信息（客觀地說(shuō)，歷史成本信息對(duì)于預(yù)測(cè)未來(lái)、做出決策有一定作用，但它畢竟不如直接著眼于未來(lái)的現(xiàn)值信息），但看來(lái)FASB沒(méi)打算讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)盡力為會(huì)計(jì)信息使用者的預(yù)測(cè)和決策提供盡可能多的新計(jì)量屬性信息（如公允價(jià)值信息，包括現(xiàn)值信息），以減少信息用戶搜尋信息的成本并更進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性和競(jìng)爭(zhēng)地位-當(dāng)時(shí)的FASB不可能象今天這樣對(duì)復(fù)雜而具有挑戰(zhàn)性的會(huì)計(jì)環(huán)境有一個(gè)更清醒的認(rèn)識(shí)。FASB也沒(méi)有打算改變以歷史成本為主要計(jì)量模式的現(xiàn)狀，而只是希望通過(guò)增加披露來(lái)加強(qiáng)其相關(guān)性。但增加披露并不等于增加計(jì)量，增加披露也不等于改變計(jì)量，所有這一切表明，經(jīng)過(guò)時(shí)間的洗禮和認(rèn)真的分析，即使現(xiàn)在看來(lái)仍為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究典范的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，其歷史局限性也是昭然若揭的！我們只有以發(fā)展的眼光看待舊的SFAC、最新的SFAC7及一系列相關(guān)文獻(xiàn)，才能理解現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，從而更好地把握它。總之，現(xiàn)值計(jì)量屬性不符合信息觀。

（二）現(xiàn)值計(jì)量屬性符合計(jì)量觀（MeasurementPerspective，也譯作計(jì)價(jià)觀）

1968年至1989年，占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的、以證券市場(chǎng)有效為前提的、認(rèn)為會(huì)計(jì)只是許多信息來(lái)源之一因而必須與其他更多及時(shí)的信息來(lái)源競(jìng)爭(zhēng)的信息觀首次對(duì)會(huì)計(jì)的地位與作用敲響了警鐘。從BallandBrawn（1968）的10％～15％（17）到Lev（1989）的2％～5％（18）的研究結(jié)果看，公布的會(huì)計(jì)盈余數(shù)字對(duì)公布日前后的窄窗（NarrowWindow）內(nèi)的股票超額報(bào)酬（AbnormalReturn）的解釋力日益減弱。然而，1990年代興起的、以資本市場(chǎng)不那么有效為前提的、認(rèn)為會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在股票計(jì)價(jià)和企業(yè)定價(jià)中有明確和重要作用的計(jì)量觀又給了會(huì)計(jì)職業(yè)界一劑興奮劑。Ohlson（1990，1995）、FelthamandOhlson（1995）的市值/帳面凈值計(jì)價(jià)模型（Market-to-BookValueModel）（19）確立了會(huì)計(jì)信息在證券市場(chǎng)中的重要作用。

所謂計(jì)量觀，就是指會(huì)計(jì)人員承認(rèn)，會(huì)計(jì)人員已有了增加了的責(zé)任把現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值（均包括現(xiàn)值（20））體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表本身中。人們可以通過(guò)增加對(duì)計(jì)量的注意（IncreasedAttentiontoMeasurement）（不僅是增加披露），或把更多的計(jì)量導(dǎo)向的（Measurement-oriented）方法引入財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。（21）

所以說(shuō)，現(xiàn)值計(jì)量屬性是符合計(jì)量觀要求的。不難看出，與信息觀相比，計(jì)量觀是更設(shè)身處地為用戶著想的。當(dāng)然這主要是為了未來(lái)會(huì)計(jì)的生存和繁榮。

計(jì)量觀取代信息觀的原因主要有三個(gè)：（1）實(shí)證方面，如上述，報(bào)告凈收益似乎只解釋了盈余公布日前后證券價(jià)格變化的一個(gè)小部分。這就提出了歷史成本報(bào)告是否具有相關(guān)性的問(wèn)題。另外，也有越來(lái)越多的證據(jù)表明，證券市場(chǎng)并不象人們先前所想象的那樣有效。這意味著，投資者可能需要比他們從歷史成本報(bào)表中所得到的信息更多的信息來(lái)幫助評(píng)價(jià)未來(lái)報(bào)酬的概率。（2）理論方面，凈盈余理論顯示，企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值可以按照收益表和資產(chǎn)負(fù)債表中的變量來(lái)表達(dá)。盡管凈盈余理論適用于任何會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但其“企業(yè)價(jià)值取決于基本的會(huì)計(jì)變量”的證明與計(jì)量觀是一致的。（3）實(shí)務(wù)方面也支持增加計(jì)量（不是增加披露）。因?yàn)檫\(yùn)用市場(chǎng)基礎(chǔ)方法、最高限額測(cè)試技術(shù)和其他現(xiàn)行價(jià)值基礎(chǔ)方法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于減少審計(jì)人員對(duì)金融企業(yè)審計(jì)失敗的審計(jì)責(zé)任。（22）

（三）現(xiàn)值計(jì)量屬性符合Ohlson的凈盈余理論

凈盈余理論（CleanSurplusTheory）為直接根據(jù)會(huì)計(jì)信息（資產(chǎn)負(fù)債表和收益表數(shù)據(jù)）估價(jià)一個(gè)企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值提供了數(shù)學(xué)模型。它也提供了一個(gè)與計(jì)量觀一致的框架。該理論認(rèn)為，企業(yè)價(jià)值最基本的決定因素是其股利流。股利是投資者獲得的報(bào)酬，所有股利的現(xiàn)值構(gòu)成企業(yè)價(jià)值。在同前所述的理想狀況下，一個(gè)企業(yè)在某時(shí)刻t的（簡(jiǎn)化的）價(jià)值計(jì)算公式為：

企業(yè)價(jià)值（PAt）=資產(chǎn)負(fù)債表中的企業(yè)資產(chǎn)帳面凈值（bvt）+未來(lái)非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值（gt）

上式成立的必要條件是所有利得和損失都必須通過(guò)收益表反映，這也是該理論“凈盈余”術(shù)語(yǔ)的由來(lái)。gt為零是該模型的特殊情形，被稱為“無(wú)偏見(jiàn)會(huì)計(jì)（UnbiasedAccounting）。”也就是說(shuō)，當(dāng)會(huì)計(jì)無(wú)偏見(jiàn)時(shí)，非常盈利不具有持續(xù)性（Persistence），這時(shí)，企業(yè)的全部?jī)r(jià)值都體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，收益表沒(méi)有任何信息含量。（23）。

然而，F(xiàn)eltham和Ohlson指出，在現(xiàn)實(shí)中，理想狀況并不存在，因此，有足夠的理由說(shuō)明收益表具有重要的作用。非常盈利的持續(xù)性越強(qiáng)，收益表對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的價(jià)值的作用也就越大。由于會(huì)計(jì)信息使用者知道，他們所處的非理想狀況中的未來(lái)狀態(tài)的出現(xiàn)概率是主觀估計(jì)的而非客觀公開(kāi)的，因此，他們需要尋找其他有關(guān)信息來(lái)修正其可能錯(cuò)誤的預(yù)測(cè)，而收益表就是這種信息的重要來(lái)源之一。

但是，有效證券市場(chǎng)異常（Anomalies）的許多證據(jù)（24）表明，投資者并不能象信息觀所假設(shè)的那樣能自己熟練地從其他信息來(lái)源中算出gt.因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)盡可能完整和精確地計(jì)量bvt，以減少市場(chǎng)投資者從其他信息來(lái)源估計(jì)gt的需要。例如，如果能合理可靠地做到的話，至少按市場(chǎng)價(jià)值估價(jià)某些資產(chǎn)和負(fù)債并在帳簿上記錄無(wú)形資產(chǎn)，這樣就會(huì)在bvt中包括更多的企業(yè)價(jià)值，而在gt中包括較少的企業(yè)價(jià)值，這樣做可能對(duì)投資者有益處。

可見(jiàn)，凈盈余理論直接導(dǎo)向了計(jì)量觀-會(huì)計(jì)人員已有了增加了的責(zé)任把現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值（均包括現(xiàn)值）體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）本身中，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。所以說(shuō)，現(xiàn)值計(jì)量屬性也是符合凈盈余理論的要求的。

八、現(xiàn)值計(jì)量屬性的理論基礎(chǔ)：四點(diǎn)啟示

（一）雖然多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性共存是永恒的必然，但經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，現(xiàn)值計(jì)量屬性越重要。這是現(xiàn)值計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的歷史規(guī)律，在某種程度上也是會(huì)計(jì)發(fā)展的規(guī)律（因?yàn)椤皶?huì)計(jì)就是一個(gè)計(jì)量過(guò)程”）。

由上可知，現(xiàn)值計(jì)量屬性之于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要性早已為人們所感知。兩百多年來(lái)，人們實(shí)際上已經(jīng)從不同角度發(fā)展了不少與現(xiàn)值計(jì)量屬性有關(guān)的世界觀，但由于長(zhǎng)期以來(lái)現(xiàn)值計(jì)量困難所形成的桎梏，人們難以更深入地從理論上探究現(xiàn)值與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的緊密關(guān)系，否則，許多計(jì)量性經(jīng)濟(jì)學(xué)科（25）將會(huì)是另一個(gè)樣子。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，包括公允價(jià)值在內(nèi)的會(huì)計(jì)計(jì)量理論和實(shí)踐問(wèn)題日益突出和重要，當(dāng)現(xiàn)值計(jì)量桎梏被打破之時(shí)，人們便有了探求計(jì)量屬性發(fā)展趨勢(shì)的強(qiáng)烈愿望。我們還不難領(lǐng)悟到，由于現(xiàn)值與公允價(jià)值有著緊密不可分的關(guān)系，因此，本文的研究結(jié)論（現(xiàn)值越來(lái)越重要）使我們可以從一個(gè)全新的側(cè)面詮釋公允價(jià)值風(fēng)靡21世紀(jì)的原因，它為從理論上進(jìn)一步解開(kāi)公允價(jià)值這一新的復(fù)合計(jì)量屬性之謎提供了一條重要思路。

（二）用發(fā)展的眼光看待現(xiàn)值計(jì)量屬性，對(duì)現(xiàn)值計(jì)量屬性的作用既不夸大，也不縮小。

不夸大，指強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值計(jì)量屬性絕不意味著該屬性將取代其他一切計(jì)量屬性；不縮小，指現(xiàn)值被使用的可能性正在加大，這一點(diǎn)與近年來(lái)各國(guó)和IASC將公允價(jià)值作為大多數(shù)初始確認(rèn)計(jì)量和新開(kāi)始計(jì)量的目的的現(xiàn)實(shí)有關(guān)。作者認(rèn)為，與活躍市場(chǎng)（26）國(guó)家相比，非活躍市場(chǎng)國(guó)家（如我國(guó)）運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量屬性的機(jī)會(huì)相對(duì)還較多。因?yàn)椋创_定公允價(jià)值的一般原則，如果資產(chǎn)或負(fù)債或基本類似的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格在市場(chǎng)上可被觀察到，就沒(méi)有必要用現(xiàn)值計(jì)量。（現(xiàn)值的市場(chǎng)估價(jià)已被包含在價(jià)格中。）然而，如果被觀察的價(jià)格不能獲得，現(xiàn)值計(jì)量常常就是估計(jì)該價(jià)格應(yīng)為多少的最好的可用技術(shù)（SFAC7，para.68）。（27）不難推斷，在活躍市場(chǎng)中，市價(jià)易得，因而使用現(xiàn)值的機(jī)會(huì)相對(duì)較少；在非活躍市場(chǎng)中，使用現(xiàn)值的機(jī)會(huì)相對(duì)還較多。

（三）也許我們以前沒(méi)有明確地認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)中的許多概念之間存在著涇渭分明的兩條線索（其中一條線索中的一個(gè)概念對(duì)應(yīng)著另一線索中相應(yīng)位置上的另一個(gè)概念，而每條線索上的所有概念又各組成一條相關(guān)和協(xié)調(diào)的概念鏈）：

（1）決策有用觀-相關(guān)性-未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益-權(quán)責(zé)發(fā)生制+現(xiàn)金流動(dòng)制-現(xiàn)值（公允價(jià)值）會(huì)計(jì)計(jì)量-全面收益（經(jīng)濟(jì)收益）-損益滿計(jì)觀-資產(chǎn)/負(fù)債法-計(jì)量觀（凈盈余理論）-有效市場(chǎng)假說(shuō)的悖論

（2）受托責(zé)任觀-可靠性-過(guò)去經(jīng)濟(jì)利益-權(quán)責(zé)發(fā)生制-歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量-傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益-當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀-收入/費(fèi)用法-信息觀-有效市場(chǎng)假說(shuō)

（四）現(xiàn)值計(jì)量屬性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都互有影響，研究現(xiàn)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)問(wèn)題有助于提高會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)水平。

研究表明，在截至2001年底我國(guó)（修訂）的16項(xiàng)和即將的3項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，直接涉及公允價(jià)值和現(xiàn)值的準(zhǔn)則達(dá)56％，間接涉及者達(dá)39％，兩項(xiàng)合計(jì)達(dá)95％。特別是，我國(guó)目前的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)值和公允價(jià)值運(yùn)用上存在著相當(dāng)混亂的局面。（28）這從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明，研制我國(guó)自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已迫在眉睫！而在我國(guó)目前的概念框架研制中必然要涉及計(jì)量屬性、計(jì)量模式的選擇問(wèn)題。忽視甚至回避現(xiàn)值和公允價(jià)值這一國(guó)際會(huì)計(jì)關(guān)注熱點(diǎn)和發(fā)展方向的概念框架不會(huì)是高質(zhì)量的概念框架，它將不能逃脫當(dāng)初《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）很快被淘汰的同樣命運(yùn)。因此可以說(shuō)，探索現(xiàn)值計(jì)量理論和方法對(duì)于提高（包括我國(guó)在內(nèi)的）會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平均有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

注釋：

①FASB和IASC等組織已深入研究了現(xiàn)值計(jì)量屬性的方法論問(wèn)題（即：如何界定現(xiàn)金流量？什么是適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率？如何反映內(nèi)在于現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性？），并已于近年取得了突破性進(jìn)展，參見(jiàn)謝詩(shī)芬，“現(xiàn)值研究的國(guó)際動(dòng)態(tài)概述”，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2001年第1期。

②參見(jiàn)Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1997，Chapterl8.

③參見(jiàn)謝詩(shī)芬：“現(xiàn)值研究的國(guó)際動(dòng)態(tài)概述”，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2OO1年第1期。

④參見(jiàn)Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1977，Chapterl8.

⑤Ijiri，Yuji，TheoryofAccountingMeasurement.Sarasota，F(xiàn)L：AmericanAccountingAssociation，1975，p.36.

⑥WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，Chapter3.

⑦對(duì)此段的詳細(xì)論述，參見(jiàn)WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory，Prentice-Hall，Inc.，1997，p.15—16，p21.

⑧下列文獻(xiàn)深入研究了這一問(wèn)題并均得出了上述結(jié)論，謝詩(shī)芬在《會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值研究》第13章（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2001年7月）中對(duì)此進(jìn)行了總結(jié)性專題研究：

。IASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstrumentsDiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，March1997；

。FASB，PreliminaryViews，ReportingFinancialInstrumentsandCertainRelatedAssetsandLiabilitiesatFairValue，AppendixA，Decemberl4，1999；

。AccountingStandardsBoard（U.K），DerivativesandOtherFinancialInstruments-ADiscussionPaper，July1996；

。JWG，F(xiàn)inancialInstruments-ComprehensiveProjeot：DraftStandardandBasisforConclusions，F(xiàn)inancialInstrumentsandSimilaritems，December2000，p.150—155.

。AmericaAccountingAssociation‘sFinancialAccountingStandardCommittee，ResponsetoaDisussionPaperIssuedbytheIASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstruments，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，AccountingHorizons，March1998，p.90—97.

。AssociationforInvestmentManagementandResearch，CommentletterofJuly24，1997onIASC/CICADiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities.

。黃世忠，“公允價(jià)值會(huì)計(jì)：面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”，《會(huì)計(jì)研究》1997年第12期。

⑨FASB，SFAC6，1985，para.26.

⑩參見(jiàn)葛家澍、劉峰編著，《會(huì)計(jì)理論》第六題“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之研究”，《會(huì)計(jì)大典》第一卷，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1998年4月版，第158—159頁(yè)。

（11）各國(guó)和有關(guān)組織研究上述問(wèn)題的具體時(shí)間先后各不相同，這里只是一個(gè)大概的說(shuō)法。

（12）迄今為止，筆者似乎還未看到對(duì)會(huì)計(jì)要素外延的根本性的權(quán)威性的變革。

（13）謝詩(shī)芬，“綜合收益會(huì)計(jì)理論淺論”，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2001年第5期。

（14）Ball，R.J.andP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumn1968），p158—178.

（15）WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997p.126，p.100.

（16）IASC（1989）在“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”第13段也指出：“不過(guò)，財(cái)務(wù)報(bào)表并不能提供使用者為了經(jīng)濟(jì)決策所需的全部信息，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表主要是描繪過(guò)去事件的財(cái)務(wù)影響，而且不一定提供非財(cái)務(wù)信息。”

（17）Ball，RayandP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumnl968），p.159—178.

（18）Lev，B.，OntheUsefulnessofEarnings：LessonsandDirectionsfromTwoDecadesofEmpiricalResearch.JournalofAccountingResearch（Supplement1989），p.153—192.

（19）Ohlson，J.A.，ASynthesisofSecurityValuationTheoryandtheRoleofDividends，CashFlows，andEarnings.ContemporaryAccountingResearch（Spring1990），p.648—676；Earnings，BookValues，andDividendsinEquityValuation.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.216—230；Feltham，G.A.andOhlson，J.A.，ValuationandCleanSurplusAccountingforOperatingandFinancialActivities.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.661—687.

（20）因?yàn)楝F(xiàn)值往往是決定公允價(jià)值的一種重要的方法；現(xiàn)值計(jì)量的可靠性是公允價(jià)值計(jì)量可靠性的前提和保障。參見(jiàn)謝詩(shī)芬，“公允價(jià)值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價(jià)值的關(guān)系辨析”，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2001年第9期。

（21）WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.134—135.

（22）詳見(jiàn)WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.135.

（23）其實(shí)，上述公式對(duì)任何會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都適用，而不只是在理想狀況的無(wú)偏見(jiàn)會(huì)計(jì)下才能運(yùn)用。例如，如果該企業(yè)使用歷史成本會(huì)計(jì)，相對(duì)于其市場(chǎng)價(jià)值來(lái)說(shuō)，bvt將有偏見(jiàn)地被低估。結(jié)果，未記錄的商譽(yù)gt>0.

（24）詳見(jiàn)WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hail，Inc.，1997，p.136—143.

（25）指其中運(yùn)用現(xiàn)值很多的經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、審計(jì)、證券投資、金融、保險(xiǎn)、精算、資信評(píng)估、資產(chǎn)評(píng)估、價(jià)值評(píng)估、數(shù)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科。

（26）活躍市場(chǎng)“指滿足以下所有條件的市場(chǎng)：（1）市場(chǎng)中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；（2）通常可在任何時(shí)候找到自愿的買方和賣方；（3）價(jià)格公開(kāi)。”（IAS36“資產(chǎn)減值”）

（27）評(píng)估價(jià)有時(shí)也可以，但往往也要遇到折現(xiàn)問(wèn)題，如使用最常用和最重要的評(píng)估方法之一收益現(xiàn)值法時(shí)。

（28）詳見(jiàn)謝詩(shī)芬：《會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值研究》第14章，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2001年7月。

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篇2

歷史成本計(jì)量是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的核心，歷史成本原則包括兩個(gè)內(nèi)容：一是以歷史成本為計(jì)量屬性，二是以名義貨幣為計(jì)量單位。按照歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，某項(xiàng)資產(chǎn)要求按其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格計(jì)價(jià)入賬，入賬后的賬面價(jià)值（歷史成本）在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。在強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量且相對(duì)穩(wěn)定的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任履行情況的優(yōu)勢(shì)而被廣為推崇。然而，現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境及信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求量，自20世紀(jì)70年代以來(lái)發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計(jì)量模式的適時(shí)提出，隨著世界經(jīng)濟(jì)局勢(shì)的巨大變化，高新技術(shù)被大量地采用、信息技術(shù)的發(fā)展，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，加之會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來(lái)越高，歷史成本計(jì)量受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化和風(fēng)險(xiǎn)，具有高度決策相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所無(wú)法處理的自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會(huì)計(jì)信息，使資產(chǎn)負(fù)債表更能體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值，提高了會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)中的地位，因而打破了歷史成本法“一統(tǒng)天下”的神話，引起了會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變革。本文擬從會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量要求談?wù)剰臍v史成本到公允價(jià)值的發(fā)展趨勢(shì)。

一、可靠性與相關(guān)性的兩難選擇

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下，可靠性是最重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。所謂可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)表達(dá)所要反映的對(duì)象，一般由客觀性、可驗(yàn)證性和中立性三個(gè)要素組成。可靠性原則與歷史成本原則及穩(wěn)健主義緊密相聯(lián)，反映了會(huì)計(jì)人員傳統(tǒng)的價(jià)值取向，即會(huì)計(jì)應(yīng)以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據(jù)確鑿的，且排斥主觀的估計(jì)和預(yù)測(cè)，以降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更進(jìn)一步說(shuō)就是降低會(huì)計(jì)人員的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于當(dāng)今的投資者、債權(quán)人和其他會(huì)計(jì)信息使用者，會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用，還必須能夠幫助用戶預(yù)測(cè)將來(lái)事項(xiàng)的結(jié)果，或者去證實(shí)和糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。相關(guān)性就是會(huì)計(jì)信息所表現(xiàn)出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時(shí)性、預(yù)測(cè)性和反饋價(jià)值三個(gè)要素組成。

可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全，可靠性是面向過(guò)去的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，而相關(guān)性是面向未來(lái)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關(guān)性的目的在于決策；相關(guān)性中的預(yù)測(cè)和及時(shí)性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時(shí)性和預(yù)測(cè)性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會(huì)大大削弱。正如葛家澍教授所說(shuō)：“相關(guān)性是體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息使用者需求的屬性，而可靠性則是體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)固有特點(diǎn)的屬性。若從相關(guān)性衡量，顯示的往往是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的缺陷，但從可靠性來(lái)衡量，似乎又成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的優(yōu)勢(shì)。”

歷史成本計(jì)量是所有會(huì)計(jì)計(jì)量方法中最具可靠性的，而更具相關(guān)性的價(jià)值計(jì)量將取代其成為會(huì)計(jì)計(jì)量的中心，這無(wú)疑是可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果。我們可以清醒地認(rèn)識(shí)到，首先，歷史成本的可靠性也是相對(duì)的，歷史成本法存在大量的確認(rèn)、計(jì)算、分配和備選方案，使損益計(jì)算嚴(yán)重失實(shí)。其次，通貨膨脹和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代資產(chǎn)新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優(yōu)勢(shì)———可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計(jì)量單位，歷史成本為計(jì)量屬性，在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng)，也不能反映被計(jì)量對(duì)象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng)，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無(wú)歷史成本可循。因而，無(wú)論從客觀實(shí)際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強(qiáng)調(diào)成本計(jì)量而排斥價(jià)值計(jì)量是站不住腳的。

二、歷史成本原則只有在特定的歷史時(shí)期才適用

歷史成本原則之所以在計(jì)量屬性中獨(dú)領(lǐng)數(shù)百年，是與特定歷史時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r密不可分的。在前工業(yè)社會(huì)，社會(huì)進(jìn)步緩慢，科技對(duì)經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)作用不明顯，勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高自然也十分緩慢。勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的緩慢性，不但決定了商品的內(nèi)在價(jià)值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價(jià)值變化也是緩慢的。二者共同作用的結(jié)果，使商品價(jià)格在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)保持了相對(duì)穩(wěn)定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似科學(xué)、合理的最佳計(jì)價(jià)模式。

然而事實(shí)上，勞動(dòng)生產(chǎn)率從來(lái)就不是恒久不變的。從游牧經(jīng)濟(jì)到農(nóng)耕經(jīng)濟(jì)，再到工業(yè)經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)；從手工勞動(dòng)到作坊勞動(dòng)，再到工業(yè)化大生產(chǎn)、自動(dòng)化生產(chǎn)，每一種變革都以社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高作為標(biāo)志，每一種經(jīng)濟(jì)內(nèi)部都有勞動(dòng)生產(chǎn)率量變的過(guò)程，只不過(guò)在不同的社會(huì)、不同的歷史發(fā)展階段，勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的速度有差異而已。進(jìn)入20世紀(jì)以來(lái)，科技創(chuàng)新對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)作用空前地顯現(xiàn)出來(lái)，社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的飛速進(jìn)步，從根本上動(dòng)搖了歷史成本計(jì)量屬性的理論基礎(chǔ)。因此關(guān)于各種新的計(jì)量屬性的大討論在20世紀(jì)延綿不絕也就不足為奇了。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量：從歷史成本到公允價(jià)值

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣易、資產(chǎn)租賃交易等諸多交易中必須按規(guī)定采用公允價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）對(duì)公允價(jià)值所下的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。”美、英等國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也對(duì)公允價(jià)值下了類似的定義，如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）所下的定義為：“在現(xiàn)時(shí)交易中，在非強(qiáng)制或非清算性銷售的情況下，當(dāng)事人自愿據(jù)以買賣資產(chǎn)（承擔(dān)或結(jié)算負(fù)債）的金額。”公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)公平交易，而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場(chǎng)情況下進(jìn)行的，從而形成的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)是公允的。公允價(jià)值的確定在交易雙方熟悉市場(chǎng)情況的前提下，往往需要依靠諸如資產(chǎn)評(píng)估、證券評(píng)價(jià)等中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)判斷（估計(jì)），再由當(dāng)事人做出最終決定。值得注意的是，歷史成本也可以說(shuō)是過(guò)去（原始交易時(shí)日）的公允價(jià)值，但在會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)日（或入賬后的任何時(shí)日），公允價(jià)值不再是原始交易價(jià)格（歷史成本），而是要按報(bào)表時(shí)日的市價(jià)重新計(jì)量，所以，公允價(jià)值計(jì)量就包含了初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。只是一般而言，公允價(jià)值是指公允的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，計(jì)量屬性是指資產(chǎn)、負(fù)債等可用財(cái)務(wù)形式定量方面，即能用貨幣單位計(jì)量的方面。經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)因可從多個(gè)方面予以貨幣定量而有不同的計(jì)量屬性。在會(huì)計(jì)理論界比較有代表性的，是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1984年發(fā)表的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”中所表述的五種計(jì)量屬性：

其一，歷史成本是會(huì)計(jì)計(jì)量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當(dāng)價(jià)格變化較小時(shí)，它可用以提供相關(guān)、可靠而有用的會(huì)計(jì)信息，且信息成本較低；否則，在價(jià)格變動(dòng)明顯時(shí)，相關(guān)信息的質(zhì)量就會(huì)大大降低。

其二，現(xiàn)行成本又稱重置成本或現(xiàn)實(shí)投入成本，是假定在某期取得相同或類似資產(chǎn)時(shí)將支出的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值物。如：重新購(gòu)置或制造同類新資產(chǎn)或具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或成本，其優(yōu)點(diǎn)是：①可以避免在價(jià)格變動(dòng)時(shí)虛計(jì)收益，能確切反映企業(yè)維護(hù)再生產(chǎn)能力所需生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償；②期末財(cái)務(wù)報(bào)表提供以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的現(xiàn)時(shí)信息，而非過(guò)去的歷史信息；③以現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入相配比具有邏輯上的統(tǒng)一性，可增強(qiáng)收入費(fèi)用配比決定的收益的可比性與可靠性。其缺點(diǎn)則主要體現(xiàn)在現(xiàn)行成本確定的難度較大，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，用它不能消除貨幣、購(gòu)買力變動(dòng)的影響，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間將因此而缺乏可比性。

其三，現(xiàn)行市價(jià)又稱脫手價(jià)值，指在正常清算情況下，銷售資產(chǎn)時(shí)可望獲得的現(xiàn)金或其他等值物。其特點(diǎn)是：①在企業(yè)決定是否持有資產(chǎn)甚至是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，可為其提供資產(chǎn)潛在變現(xiàn)價(jià)值（在此種狀態(tài)下是一種機(jī)會(huì)成本）這一重要信息；②可用于提供評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)變能力和變現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)信息；③可用以對(duì)資本性支出項(xiàng)目（如固定資產(chǎn)）進(jìn)行較客觀的評(píng)估，以消除費(fèi)用攤配上的主觀隨意性。其缺點(diǎn)是：在理論上以變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，有悖于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)；不適應(yīng)于對(duì)企業(yè)預(yù)期使用的資產(chǎn)（與變現(xiàn)價(jià)值無(wú)關(guān)）和某些不存在變現(xiàn)價(jià)值的資產(chǎn)或負(fù)債（如無(wú)形資產(chǎn)、專用設(shè)備或廠房等）進(jìn)行計(jì)量；它未考慮一般購(gòu)買力的變動(dòng)，也不能消除通貨膨脹的影響。

其四，可實(shí)現(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價(jià)值，是資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出。它考慮了資產(chǎn)能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)性收入或支出這一資源特征，但只適應(yīng)于計(jì)劃未來(lái)銷售的資產(chǎn)或未來(lái)清償既定數(shù)額的負(fù)債，且未考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，因而其適應(yīng)范圍無(wú)法囊括全部資產(chǎn)。

其五，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值又稱資本化價(jià)值，指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)性使用中可望帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值（或貼現(xiàn)值）減去為實(shí)現(xiàn)這一流入所需的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值后的凈額，它考慮了現(xiàn)金流量的時(shí)間分布以及貨幣的時(shí)間價(jià)值等因素，在理論上較全面，但確定性差，且計(jì)算過(guò)程較為繁瑣，因而在實(shí)際中較少運(yùn)用。

這五種計(jì)量屬性各有優(yōu)劣，但并不完全排斥，往往可以在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)同時(shí)使用兩種或兩種以上屬性，以加大會(huì)計(jì)信息組合的有用性。計(jì)量屬性的選擇，應(yīng)當(dāng)從特定計(jì)量對(duì)象、計(jì)量?jī)?nèi)容和計(jì)量的目的出發(fā)。例如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)所要計(jì)量的對(duì)象，包括會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及物價(jià)變動(dòng)對(duì)這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響。所要計(jì)量的內(nèi)容，包括會(huì)計(jì)主體的一切資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。計(jì)量的目的，是反映和消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)計(jì)量對(duì)象及計(jì)量?jī)?nèi)容的影響。由于計(jì)量對(duì)象和計(jì)量?jī)?nèi)容的復(fù)雜性，選擇單一的計(jì)量屬性有時(shí)不能夠達(dá)到計(jì)量的目的。因此，就需要恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合、采用各種計(jì)量屬性。但盡管如此，企業(yè)仍必須有一個(gè)主要的或基本的計(jì)量屬性。一般說(shuō)來(lái)，主要的或基本的計(jì)量屬性的選擇應(yīng)當(dāng)以物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)主要資產(chǎn)的影響程度以及企業(yè)主要資產(chǎn)的特點(diǎn)為依據(jù)。由此可以得出，歷史成本計(jì)量已難以保持其為單一計(jì)量模式的主導(dǎo)地位，歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量并用的混合計(jì)量的多元模式已經(jīng)是無(wú)可爭(zhēng)辯的現(xiàn)實(shí)。

應(yīng)當(dāng)指出的是，公允價(jià)值取代歷史成本成為21世紀(jì)的主要計(jì)量屬性，主要是由于對(duì)金融工具特別是衍生工具的計(jì)量需要。20世紀(jì)80年代初期，美國(guó)多家金融機(jī)構(gòu)因從事衍生金融工具交易失敗陷入財(cái)務(wù)困境，但在此之前，建立在歷史成本計(jì)量模式上的會(huì)計(jì)報(bào)告顯示出“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和“健康”的財(cái)務(wù)狀況。安然事件引起美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)界的極大震動(dòng)，IASC和FASB在開(kāi)發(fā)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，都確立了以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的目標(biāo)。

篇3

會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容按照一定的標(biāo)準(zhǔn)所作的基本分類。它既是會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容的表現(xiàn)形式，又是會(huì)計(jì)確認(rèn)的前提。會(huì)計(jì)確認(rèn)是將某個(gè)項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素正式列入會(huì)計(jì)核算體系的過(guò)程。會(huì)計(jì)確認(rèn)用以解決會(huì)計(jì)要素的定性問(wèn)題，是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。

目前很多會(huì)計(jì)專家在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境問(wèn)題，界定了綠色會(huì)計(jì)要素的概念和特征，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤(rùn)的概念和特征。在會(huì)計(jì)六大要素中，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容與自然資源（如大氣、水資源等）聯(lián)系緊密，一般不存在相應(yīng)的交易市場(chǎng)，難以計(jì)量，這就為綠色會(huì)計(jì)的具體實(shí)施帶來(lái)很大的障礙。因此，如何正確計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債要素，是實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的關(guān)鍵，也是會(huì)計(jì)學(xué)界極為關(guān)切的問(wèn)題。

一、環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容

環(huán)境資產(chǎn)是指特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能以貨幣計(jì)量、預(yù)期可能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：

（一）環(huán)境資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；

（二）環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)；

（三）環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中獲得的；

（四）環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源資產(chǎn)更具有不可再生性或其再生的時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)，其儲(chǔ)藏量會(huì)隨著開(kāi)發(fā)利用而不斷減少。

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時(shí)間不確定的情況下，對(duì)于某些國(guó)家來(lái)說(shuō)，“環(huán)境負(fù)債”被稱為“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備”。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。

根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的定義，很多研究學(xué)者確定了各種詳細(xì)程度不等的核算內(nèi)容體系，并設(shè)置了相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，較為詳細(xì)的如表1所示。

與此相關(guān)，也有一些學(xué)者認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)予以披露的環(huán)境資料應(yīng)分為兩部分：一部分是披露有關(guān)企業(yè)的環(huán)境政策和實(shí)施情況；另一部分較具體地反映計(jì)入損益的環(huán)境費(fèi)用性支出及與環(huán)境有關(guān)的資本性支出，并相應(yīng)地在報(bào)表注釋中披露。具體披露事項(xiàng)為：

①有關(guān)環(huán)境問(wèn)題類型；企業(yè)關(guān)于環(huán)境保護(hù)的措施和方案。

②企業(yè)自定的環(huán)境排放指標(biāo)以及企業(yè)如何對(duì)待這些指標(biāo)。

③根據(jù)政府法規(guī)定而采取的環(huán)境保護(hù)措施和按照政府要求達(dá)到的程度；環(huán)境保護(hù)措施對(duì)目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對(duì)未來(lái)的影響。

④環(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字；已資本化了的數(shù)字及攤銷情況。

二、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債核算內(nèi)容與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的矛盾分析

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)于計(jì)量單位的觀點(diǎn)一致認(rèn)同為：貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)本身固有的屬性，一切非貨幣計(jì)量都是統(tǒng)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算的范圍。所以，事實(shí)上，貨幣計(jì)量幾乎被認(rèn)定為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的唯一尺度（管理會(huì)計(jì)則另當(dāng)別論）。西方會(huì)計(jì)的計(jì)量單位有兩種備選方案，其一是名義貨幣；其二是一般購(gòu)買力單位。前者的有效性取決于貨幣幣值的穩(wěn)定程度，幣值越穩(wěn)定，其計(jì)量效果越好。后者是虛擬的貨幣單位，它考慮了貨幣購(gòu)買力變動(dòng)的因素。

由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量是以交易價(jià)格為前提的。而且，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，主要是按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)，用以保證賬證的一致、相符。

綠色會(huì)計(jì)計(jì)量不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量，其主要特點(diǎn)是：

（一）綠色會(huì)計(jì)計(jì)量具有非交易性特點(diǎn)；

（二）環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是綠色會(huì)計(jì)計(jì)量的起點(diǎn)；

（三）綠色計(jì)量基礎(chǔ)具有一定的模糊性和多重性，機(jī)會(huì)成本、邊際成本、替代成本等都可以充當(dāng)環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)。

在環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表中，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算對(duì)象是全部自然資源，包括空氣、水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等。目前，針對(duì)這些自然資源存在許多非交易因素，不存在交易價(jià)格，所以，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式（尤以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為甚）失效。因此，針對(duì)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容應(yīng)當(dāng)尋求新的計(jì)量模式。

三、綠色會(huì)計(jì)計(jì)量方法

排他性與非排他性是區(qū)別私人物品與公共物品、“私域”與“公域”的兩個(gè)重要概念。所謂排他性，是指?jìng)€(gè)人被排除在消費(fèi)某種產(chǎn)品的利益之外，當(dāng)消費(fèi)者為私人產(chǎn)品付費(fèi)之后，其他人就不能享用此種產(chǎn)品或勞務(wù)所帶來(lái)的利益，其他人必須付款并且支付足額的費(fèi)用才能消費(fèi)該物品。私域物品具有消費(fèi)的排他性。所謂非排他性，是指只需支付少量費(fèi)用，甚至不需付費(fèi)就能消費(fèi)該物品，如國(guó)防、航燈等。公域物品具有消費(fèi)的非排他性。由于技術(shù)上不可行或經(jīng)濟(jì)上不可行，公域物品要排除他人享用是困難的，非排他性可能形成免費(fèi)搭乘者。

根據(jù)自然資源是否具有非排他性，可以把自然資源劃分為兩類：一類具有排他性，如礦產(chǎn)資源等；另一類具有非排他性，如大氣等。

說(shuō)自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費(fèi)一定的代價(jià)。為了準(zhǔn)確計(jì)量這類資源的價(jià)值，可以通過(guò)產(chǎn)權(quán)界定，賦予這些資源人格化的所有權(quán)，這樣就可以形成交易市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。說(shuō)自然資源具有非排他性，那么任何人無(wú)需付錢或僅支付少量費(fèi)用就可以自由得到資源，結(jié)果就會(huì)造成這種資源的過(guò)度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價(jià)，就成為正確核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的關(guān)鍵。

綠色會(huì)計(jì)研究學(xué)者針對(duì)自然資源的計(jì)價(jià)，提出多種定價(jià)模型，如價(jià)格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對(duì)于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車”現(xiàn)象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價(jià)值。鑒于這類資源的保護(hù)主要聚焦于合理利用，所以，對(duì)于企業(yè)而言，這類資源主要構(gòu)成其環(huán)境負(fù)債。這樣，就引入成本管理概念，結(jié)合企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任的程度，對(duì)資源定價(jià)。

環(huán)境成本指企業(yè)本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為對(duì)環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其它成本。

一般環(huán)境成本分為兩類：

（一）環(huán)境控制成本。這是指企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的成本，具體表現(xiàn)為資源維護(hù)、環(huán)境保護(hù)等行為發(fā)生的支出。一般來(lái)說(shuō)，該項(xiàng)成本越高，表明企業(yè)主動(dòng)履行環(huán)保責(zé)任的程度越高；

（二）環(huán)境故障成本。它是指除環(huán)境控制成本以外與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的支出。如果企業(yè)在履行環(huán)保責(zé)任的程度上打了折扣，則會(huì)發(fā)生諸如資源效用降級(jí)、環(huán)保處罰等支出，這些支出歸為環(huán)境故障成本。

關(guān)于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，一般來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行的環(huán)保責(zé)任程度較高，相應(yīng)的違規(guī)支出也會(huì)減少，因此環(huán)境故障成本就會(huì)較低。

基于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，政府可以通過(guò)價(jià)格管制有針對(duì)性地減少非排他性自然資源的過(guò)度使用，政府可以采用定價(jià)模型：

P=αC1+βC2

C1——環(huán)境控制成本；

C2——環(huán)境故障成本；

α、β——系數(shù)，取值（0，1），α+β=1，系數(shù)的大小可以調(diào)整企業(yè)的環(huán)保行為。

基于該定價(jià)模型，形成企業(yè)的環(huán)境負(fù)債而入賬。

為提高企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，適當(dāng)降低系數(shù)α的取值，加大系數(shù)β的取值。這樣，當(dāng)兩個(gè)企業(yè)的環(huán)境成本相等，而環(huán)境控制成本和環(huán)境保障成本不一樣時(shí)給企業(yè)帶來(lái)的環(huán)境負(fù)債也不一樣。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境控制成本越高，社會(huì)效益越佳；環(huán)境故障成本越高，社會(huì)效益越差。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境收益越高，社會(huì)效益越佳；環(huán)境收益越低，社會(huì)效益越差。

例如：兩個(gè)企業(yè)A、B，環(huán)境成本相同為10萬(wàn)，其中：A企業(yè)C1=8萬(wàn)，C2=2萬(wàn)；B企業(yè)C1=3萬(wàn)，C2=7萬(wàn)；取α=0.2，β=0.8，則：

A企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×8+0.8×2=3.2

B企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×3+0.8×7=7.2

所以，采用該定價(jià)模型，一方面可以提高這類資源的效用，另一方面可以增強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)模式的末端治理觀念，實(shí)現(xiàn)自然資源保護(hù)的未雨綢繆。

四、結(jié)束語(yǔ)

環(huán)境負(fù)荷超載、資源憂患加劇，使人們愈發(fā)格外關(guān)注資源代價(jià)與環(huán)境犧牲，從而成為環(huán)境成本產(chǎn)生的基本動(dòng)因。實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的關(guān)鍵是正確計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債要素，特別是非排他性自然資源。劃分環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，建立定價(jià)模型，構(gòu)成環(huán)境成本管理的基本思路，其評(píng)價(jià)意義在于：環(huán)境控制成本越高，表明企業(yè)主動(dòng)履行環(huán)保責(zé)任的程度越高；環(huán)境故障成本越低，表明企業(yè)相應(yīng)的違規(guī)支出越低。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]黑繼豐，劉曉波。淺談環(huán)境會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)體系[J].河北農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2003.5（3）。

篇4

一、以歷史成本為主兼具多種計(jì)量屬性

（一）歷史成本計(jì)量模式

這是資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式，其優(yōu)點(diǎn)是：具有客觀性、可驗(yàn)證性并有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況。但是容易受物價(jià)水平波動(dòng)的影響。因此，為了確保會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，這種計(jì)量模式應(yīng)主要用于對(duì)貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)和各種負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。其理由如下：對(duì)于貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)，由于其持有時(shí)間較短，受時(shí)間因素、風(fēng)險(xiǎn)因素影響其價(jià)值變動(dòng)的可能性較小，可以忽略，故可以采用歷史成本計(jì)量模式。而由于負(fù)債是過(guò)去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

（二）現(xiàn)行成本計(jì)量模式

現(xiàn)行成本計(jì)量模式指用于資產(chǎn)計(jì)量的價(jià)格是為了獲取企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的市場(chǎng)牌價(jià)，如果企業(yè)沒(méi)有適用的現(xiàn)時(shí)牌價(jià)，則需要利用資產(chǎn)的價(jià)格指數(shù)并通過(guò)估價(jià)方法作出近似的現(xiàn)時(shí)重置成本來(lái)計(jì)量。這種計(jì)量方法考慮了市價(jià)因素和資產(chǎn)的置存損益，可以更有效地評(píng)價(jià)企業(yè)管理人員置存資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否成功。這種計(jì)量模式應(yīng)該用于對(duì)非貨幣性投資這類資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，包括企業(yè)的債券和股票投資。

（三）現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量模式

它是指商品存貨用當(dāng)期可售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)，其主要用于對(duì)市價(jià)穩(wěn)定的商品存貨進(jìn)行計(jì)量。這種計(jì)量模式能夠較好的反映了商品存貨實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值和預(yù)測(cè)未來(lái)的現(xiàn)金流量，可避免武斷的成本分配，從而提高這部分資產(chǎn)的信息質(zhì)量。

（四）可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)量模式

它是指把可實(shí)現(xiàn)銷售價(jià)格減去預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用，來(lái)對(duì)商品存貨進(jìn)行計(jì)量。由于企業(yè)銷售商品必然會(huì)發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和收款費(fèi)用等，因此只有正確估計(jì)這些費(fèi)用，并在商品銷售價(jià)格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費(fèi)用，更合理地計(jì)量本期收益。

（五）未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量模式

它是指對(duì)資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，可望實(shí)現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)主要采用這種計(jì)量模式。采用這種計(jì)量模式有利于固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全的實(shí)現(xiàn)。無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量從本質(zhì)上說(shuō)就是對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)收益的折現(xiàn)。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用

（一）對(duì)于衍生金融工具而言

衍生金融工具即金融業(yè)的衍生金融產(chǎn)品。它是一種交易手段。它們的價(jià)值是從基礎(chǔ)資產(chǎn)或某種作為基礎(chǔ)的利率或指數(shù)上衍生出來(lái)的。衍生交易所依賴的基礎(chǔ)包括利率、匯率、商品價(jià)格、股票價(jià)格及其他指數(shù)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的計(jì)量屬性是歷史成本，入賬后一般不再變動(dòng)。而衍生金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，若按傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，它們一般是不能在表內(nèi)確認(rèn)的。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在多種風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)，歷史成本計(jì)量模式就顯得無(wú)能為力了。因此，可采用現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣計(jì)量模式將衍生金融工具單獨(dú)立項(xiàng)反映，在交易完成前逐期歸結(jié)，交易結(jié)束后再一并結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）對(duì)于人力資源而言

人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量首先要解決的是人力資本的概念、本質(zhì)問(wèn)題。一是人力資源成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式，它應(yīng)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論與方法，把會(huì)計(jì)主體用于人力資源身上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來(lái)服務(wù)或經(jīng)濟(jì)效益潛力的性質(zhì)，確認(rèn)為資產(chǎn)，并進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。另一個(gè)是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式：該模式是把人作為價(jià)值的組織資源，對(duì)其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。因此，人力資源也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣，其計(jì)價(jià)的前提應(yīng)是商品化和市場(chǎng)化，即對(duì)人力資源的計(jì)量可以以勞動(dòng)力市場(chǎng)為基礎(chǔ)，按勞動(dòng)力現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)，采用現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣計(jì)量模式。

篇5

（二）可比性原則

企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的制度規(guī)定進(jìn)行，以使所有企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量工作都能夠建立在相互可比的基礎(chǔ)上。只要是相同的經(jīng)濟(jì)事務(wù)，就應(yīng)當(dāng)采用相同或者相近的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。計(jì)量模式的統(tǒng)一是保證會(huì)計(jì)信息可比的基礎(chǔ)。不同的企業(yè)可能處于不同的行業(yè)、不同的地區(qū)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間和空間還有社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況都不盡相同，為了保證計(jì)量結(jié)果能夠滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)者決策和預(yù)測(cè)的需要，以便于比較不同企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，所以企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)遵循可比性原則的要求。

（三）一貫性原則

一貫性原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意地變更。如有必要變更，則應(yīng)當(dāng)將變更的內(nèi)容和理由、變更的累積影響數(shù)，以及累積影響數(shù)不能合理確定的理由等，在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中予以說(shuō)明。

二、三種特殊情況下的多元化會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇

（一）衍生金融工具

衍生金融工具即金融業(yè)的衍生金融產(chǎn)品。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的計(jì)量屬性是歷史成本，入賬后一般不再變動(dòng)。而衍生金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，若按傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，它們一般是不能在表內(nèi)確認(rèn)的。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在多種風(fēng)險(xiǎn)，因此，歷史成本計(jì)量模式就顯得無(wú)能為力了。這時(shí)，可采用現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣計(jì)量模式將衍生金融工具單獨(dú)立項(xiàng)反映，在交易完成前逐期歸結(jié)，交易結(jié)束后再一并結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）人力資源計(jì)量

一般說(shuō)來(lái)，會(huì)計(jì)工作中對(duì)人力資源的計(jì)量方式主要有兩種：一種是人力資源成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式，它是應(yīng)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論與方法，把會(huì)計(jì)主體針對(duì)人力資源的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來(lái)服務(wù)或經(jīng)濟(jì)效益潛力的性質(zhì)，確認(rèn)為資產(chǎn)，并進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告；另一種是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式，該模式是把人作為具有價(jià)值的組織資源并對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估、計(jì)量和報(bào)告。因此，人力資源也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣，把商品化和市場(chǎng)化作為其計(jì)量的前提，即對(duì)人力資源的計(jì)量可以以勞動(dòng)力市場(chǎng)為基礎(chǔ)，按勞動(dòng)力現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)，采用現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣計(jì)量模式。

（三）預(yù)計(jì)未來(lái)事務(wù)

對(duì)未來(lái)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮以上因素的影響，合理的進(jìn)行估計(jì)，并運(yùn)用最合適的計(jì)量屬性。由于未來(lái)事項(xiàng)屬于尚未發(fā)生的事項(xiàng)，這就決定了它不可能在計(jì)量中采用單一的歷史成本計(jì)量模式，而往往采用現(xiàn)值和未來(lái)現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值作為其計(jì)量屬性，采用可實(shí)現(xiàn)凈值/名義貨幣單位計(jì)量模式，以求能比較準(zhǔn)確的反映它對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)后果的計(jì)量。

三、開(kāi)展會(huì)計(jì)計(jì)量工作的一般性原則

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)擔(dān)負(fù)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

（二）配比原則

配比原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。配比原則是根據(jù)收入與費(fèi)用的內(nèi)在聯(lián)系，要求將一定時(shí)期內(nèi)的收入與為取得收入所發(fā)生的費(fèi)用在同一期間進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（三）歷史成本原則

歷史成本原則要求企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量。其后，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。

（四）劃分收益性支出和資本性支出的原則

劃分收益性支出和資本性支出的原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)合理的劃分收益性支出和資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于本會(huì)計(jì)期間（或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)期間（或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期）應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。劃分這兩種支出要求企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量工作中確認(rèn)支出時(shí)，要區(qū)分兩類不同性質(zhì)的支出，將資本性支出計(jì)列與資產(chǎn)負(fù)債表中，作為資產(chǎn)反映，以真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，將收益性支出計(jì)列于利潤(rùn)表中，計(jì)入當(dāng)期損益，以正確的計(jì)算企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果。

四、開(kāi)展會(huì)計(jì)工作的修正性原則

（一）謹(jǐn)慎性原則

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)充滿著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，在會(huì)計(jì)計(jì)量工作中，堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下做出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，幾步高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。

需要注意的是謹(jǐn)慎性原則并不意味著企業(yè)可以設(shè)置各種秘密準(zhǔn)備，否則就屬于濫用謹(jǐn)慎性原則，將被視為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的規(guī)定，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（二）重要性原則

重要性原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程中對(duì)交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度，從而采取不同的計(jì)量方式。對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有重大影響，并進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者據(jù)以做出合理判斷的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，必須按照規(guī)定的會(huì)計(jì)方法和程序進(jìn)行處理，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分準(zhǔn)確的披露；對(duì)于次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，再不影像信息的真實(shí)性和不至于誤導(dǎo)使用者做出正確判斷的前提下可以適當(dāng)簡(jiǎn)化。

（三）實(shí)質(zhì)重于形式原則

實(shí)質(zhì)重于形式原則，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照他們的法律形式作為會(huì)計(jì)計(jì)量的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在法律形式并不總能完全反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，會(huì)計(jì)信息要想反映其所擬反應(yīng)的交易或事項(xiàng)，即必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不能僅僅根據(jù)他們的法律形式進(jìn)行計(jì)量和反映。

篇6

一、各種計(jì)量屬性的特征

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的計(jì)量屬性包括：

（一）歷史成本

歷史成本是取得資源的原始交易價(jià)格，因而具有可靠性和可驗(yàn)證性。但是，在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí)，歷史成本計(jì)量的缺陷是明顯的。因?yàn)橹灰嬖谖飪r(jià)的上漲或是下跌，就會(huì)使歷史成本計(jì)量的結(jié)果不合理，其可比性、相關(guān)性下降，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而影響信息使用者的投資決策。歷史成本在價(jià)格變化較小時(shí)，可提供相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，且信息成本較低。

（二）重置成本

重置成本通常表示在計(jì)量日或報(bào)告日重新購(gòu)置或重新建造相同或同類資產(chǎn)所付出的代價(jià)，是現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的成本。這種計(jì)量屬性能避免價(jià)格變動(dòng)的虛計(jì)收益，反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的管理業(yè)績(jī)。但是，確定重置成本較困難，無(wú)法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購(gòu)買力變動(dòng)的影響。重置成本適用的前提是資產(chǎn)處于在用狀態(tài)，一方面反映資產(chǎn)已經(jīng)投入使用；另一方面反映資產(chǎn)能夠繼續(xù)使用，對(duì)所有者具有使用價(jià)值。

（三）可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出。這種計(jì)量屬性能反映預(yù)期變現(xiàn)能力，體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，但它不適用于所有資產(chǎn)。

（四）現(xiàn)值

現(xiàn)值指資產(chǎn)按預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值計(jì)量的一種屬性。這種計(jì)量屬性考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，與決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但其未來(lái)現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值是不確定的，其決策的可靠性最差。

（五）公允價(jià)值

公允價(jià)值是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場(chǎng)情況為依據(jù)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，堅(jiān)持動(dòng)態(tài)反映觀，摒棄按初始交易價(jià)格入賬后一成不變的靜態(tài)反映觀，認(rèn)為資產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間而變化，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)要能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

公允價(jià)值的取得相對(duì)較復(fù)雜，可操作性低于歷史成本，公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍等，如果這些基本條件不具備，那么公允價(jià)值的使用必然受到限制，在一個(gè)條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過(guò)多地使用公允價(jià)值，可能反而適得其反。我國(guó)目前是謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值。比如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量通常采用成本模式，如果有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，也可采用公允價(jià)值模式計(jì)量。再比如非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，此時(shí)可以采用公允價(jià)值計(jì)量，否則應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值計(jì)量。

關(guān)于以上各種計(jì)量屬性的特征，總結(jié)如表1：

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇應(yīng)遵循的原則

由于各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性本身具備的特征及其優(yōu)缺點(diǎn)，其選擇一直存在較大爭(zhēng)議。因?yàn)椴煌挠?jì)量屬性會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況建立在不同的計(jì)量基礎(chǔ)上，滿足不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)要求，因此，如何選擇計(jì)量屬性，形成能夠達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量模式，是我國(guó)會(huì)計(jì)改革過(guò)程中需要研究和實(shí)踐的重要問(wèn)題。

在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，應(yīng)當(dāng)遵循以下一些原則：

一是在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡時(shí)要發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向作用。《基本準(zhǔn)則》要求是以經(jīng)濟(jì)決策為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，還是以受托責(zé)任為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，或者兩者兼而有之，進(jìn)而影響企業(yè)對(duì)“主次問(wèn)題”的權(quán)衡。除此之外，還要發(fā)揮會(huì)計(jì)主體的職業(yè)判斷，由企業(yè)作出“主次問(wèn)題”的權(quán)衡。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，可靠性與相關(guān)性并非絕對(duì)的概念。前者存在一個(gè)度的問(wèn)題；而后者具有很強(qiáng)的針對(duì)性，是對(duì)個(gè)別經(jīng)濟(jì)決策者而言的相關(guān)性——不同的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)同一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性會(huì)作出不同的價(jià)值判斷。進(jìn)行權(quán)衡并不是要選擇某種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為單一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而是要對(duì)所要計(jì)量的對(duì)象解決誰(shuí)主誰(shuí)次的問(wèn)題。

二是選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量方法具備充分的可操作性和現(xiàn)實(shí)可能性，能為會(huì)計(jì)人員熟練掌握且不影響提供信息的及時(shí)性。

三是遵循成本效益原則和重要性原則，以產(chǎn)生的邊際效益是否大于邊際成本為界，即衡量該計(jì)量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補(bǔ)償為提供信息所需付出的成本代價(jià)，以免得不償失。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇應(yīng)考慮的因素

對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，除了遵循以上原則之外，還要根據(jù)不同的情況進(jìn)行具體分析。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，很難基于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)計(jì)量的直線聯(lián)系進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)的選擇。面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為，單一計(jì)量屬性構(gòu)成的計(jì)量模式無(wú)法實(shí)現(xiàn)各方提出的多元化信息要求。會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化必然會(huì)要求會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多元化。

一是要考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一般說(shuō)來(lái)，無(wú)論采取什么樣的計(jì)量屬性，都要適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如在物價(jià)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通常采用歷史成本來(lái)計(jì)量；而物價(jià)持續(xù)變動(dòng)時(shí)，就采用能反映物價(jià)變動(dòng)的計(jì)量屬性。例如，在通貨膨脹環(huán)境中，以重置成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可信。又如在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，競(jìng)爭(zhēng)壓力不大的情況下，對(duì)穩(wěn)健性原則要求不高；反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展波動(dòng)較大，不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性較強(qiáng)時(shí)，實(shí)務(wù)上就要求應(yīng)用穩(wěn)健原則。

二是要考慮投資者和經(jīng)營(yíng)者利益。由于會(huì)計(jì)信息代表一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，其公開(kāi)披露會(huì)直接或間接地影響有關(guān)團(tuán)體利益及其分配。如在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可能傾向采用歷史成本計(jì)量屬性。因?yàn)樵跉v史成本計(jì)量屬性下，由于成本補(bǔ)償不足，可以虛計(jì)和夸大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益，從而虛夸和粉飾經(jīng)營(yíng)者的工作業(yè)績(jī)，使經(jīng)營(yíng)者獲得相應(yīng)的物質(zhì)利益；然而企業(yè)投資者投入資本，由于成本不能足額補(bǔ)償，其資本難以保全，從而侵蝕投資者的資本及由資本所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此投資人從自身利益出發(fā)會(huì)限制這一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的采用。又如會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果會(huì)影響公司股票市價(jià)，公司為保持良好形象，總是愿意采用能使其利潤(rùn)較高的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。

三是要考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)。比如，對(duì)上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)最關(guān)注的目標(biāo)，它應(yīng)是以歷史成本計(jì)量和部分重置成本計(jì)量的信息，滿足當(dāng)前投資者的要求，將公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值計(jì)量的相關(guān)信息以投資可行性分析報(bào)告的形式提供給外部潛在的投資者。對(duì)非上市公司而言，管理者的意愿更受會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的關(guān)注，因而信息的揭示應(yīng)以首先滿足決策層有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理的要求為目的。

四是要考慮使用成本。會(huì)計(jì)信息的提供是有代價(jià)的，在選擇計(jì)量屬性，構(gòu)建計(jì)量模式時(shí)，要充分考慮成本效益原則和重要性原則。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇受可搜集數(shù)據(jù)和信息資料的制約，只有具有充分的數(shù)據(jù)與信息來(lái)源，才能增加估價(jià)與計(jì)量的可靠性。否則，基于現(xiàn)在或未來(lái)時(shí)態(tài)進(jìn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量就建立在主觀臆斷的基礎(chǔ)之上了，以此搜集詳細(xì)數(shù)據(jù)和信息資料是會(huì)付出代價(jià)的。會(huì)計(jì)所提供的信息的詳略程度，必須與決策相關(guān)，而且它所帶來(lái)的效益要大于成本，以免得不償失。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)歷史成本計(jì)量屬性優(yōu)于其它計(jì)量屬性。五是要考慮會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。這就要求所選用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性具有充分的可操作性，要能為會(huì)計(jì)人員熟練掌握且不影響信息的及時(shí)性。此外，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性本身的復(fù)雜性及客觀性也是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性擇定的影響因素之一。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的復(fù)雜程度及加工信息的客觀性，直接影響會(huì)計(jì)人員及信息使用者能否接受。簡(jiǎn)便易行、具有可驗(yàn)證性的計(jì)量屬性及模式易于被會(huì)計(jì)人員及信息使用者理解和接受，相反，復(fù)雜及主觀性強(qiáng)的，則易導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員及信息使用者的誤解，進(jìn)而限制其可接受性。

另外，如果在執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例時(shí)，由于盡量減少納稅調(diào)整的考慮，在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，更是應(yīng)該多種計(jì)量屬性并用。比如在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中“企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定；企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出；盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)等。”

可見(jiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇是受各種因素影響的，不能單純依據(jù)某一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)決定。總之，并存擇優(yōu)不是指每一報(bào)告期要使用每一種計(jì)量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關(guān)注信息要求的計(jì)量屬性。

因此，在選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，分別不同情況并根據(jù)各種計(jì)量屬性的不同特征，選擇一種或幾種計(jì)量屬性并用。在運(yùn)用多重計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)注意幾個(gè)問(wèn)題——一是同質(zhì)性，即會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果應(yīng)與會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)主體的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量情況保持一致；二是可驗(yàn)證性，即不同會(huì)計(jì)人員對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)得到相同的結(jié)果，相互之間可以驗(yàn)證；三是一貫性，即會(huì)計(jì)計(jì)量方法前后期應(yīng)盡量保持一致，不得隨意變更，如果變更，則應(yīng)在報(bào)表附注中披露變更的原因以及變更導(dǎo)致的累計(jì)影響金額；四是充分相關(guān)性，會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果盡量滿足“現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他的債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)和公眾”等一系列信息使用者的需求。

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篇7

歷史成本計(jì)量是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的核心，歷史成本原則包括兩個(gè)內(nèi)容：一是以歷史成本為計(jì)量屬性，二是以名義貨幣為計(jì)量單位。按照歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，某項(xiàng)資產(chǎn)要求按其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格計(jì)價(jià)入賬，入賬后的賬面價(jià)值（歷史成本）在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。在強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量且相對(duì)穩(wěn)定的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任履行情況的優(yōu)勢(shì)而被廣為推崇。然而，現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境及信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求量，自20世紀(jì)70年代以來(lái)發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計(jì)量模式的適時(shí)提出，隨著世界經(jīng)濟(jì)局勢(shì)的巨大變化，高新技術(shù)被大量地采用、信息技術(shù)的發(fā)展，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，加之會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來(lái)越高，歷史成本計(jì)量受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化和風(fēng)險(xiǎn)，具有高度決策相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所無(wú)法處理的自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會(huì)計(jì)信息，使資產(chǎn)負(fù)債表更能體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值，提高了會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)中的地位，因而打破了歷史成本法“一統(tǒng)天下”的神話，引起了會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變革。本文擬從會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量要求談?wù)剰臍v史成本到公允價(jià)值的發(fā)展趨勢(shì)。

一、可靠性與相關(guān)性的兩難選擇

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下，可靠性是最重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。所謂可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)表達(dá)所要反映的對(duì)象，一般由客觀性、可驗(yàn)證性和中立性三個(gè)要素組成。可靠性原則與歷史成本原則及穩(wěn)健主義緊密相聯(lián)，反映了會(huì)計(jì)人員傳統(tǒng)的價(jià)值取向，即會(huì)計(jì)應(yīng)以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據(jù)確鑿的，且排斥主觀的估計(jì)和預(yù)測(cè)，以降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更進(jìn)一步說(shuō)就是降低會(huì)計(jì)人員的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于當(dāng)今的投資者、債權(quán)人和其他會(huì)計(jì)信息使用者，會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用，還必須能夠幫助用戶預(yù)測(cè)將來(lái)事項(xiàng)的結(jié)果，或者去證實(shí)和糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。相關(guān)性就是會(huì)計(jì)信息所表現(xiàn)出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時(shí)性、預(yù)測(cè)性和反饋價(jià)值三個(gè)要素組成。

可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全，可靠性是面向過(guò)去的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，而相關(guān)性是面向未來(lái)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關(guān)性的目的在于決策；相關(guān)性中的預(yù)測(cè)和及時(shí)性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時(shí)性和預(yù)測(cè)性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會(huì)大大削弱。正如葛家澍教授所說(shuō)：“相關(guān)性是體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息使用者需求的屬性，而可靠性則是體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)固有特點(diǎn)的屬性。若從相關(guān)性衡量，顯示的往往是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的缺陷，但從可靠性來(lái)衡量，似乎又成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的優(yōu)勢(shì)。”

歷史成本計(jì)量是所有會(huì)計(jì)計(jì)量方法中最具可靠性的，而更具相關(guān)性的價(jià)值計(jì)量將取代其成為會(huì)計(jì)計(jì)量的中心，這無(wú)疑是可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果。我們可以清醒地認(rèn)識(shí)到，首先，歷史成本的可靠性也是相對(duì)的，歷史成本法存在大量的確認(rèn)、計(jì)算、分配和備選方案，使損益計(jì)算嚴(yán)重失實(shí)。其次，通貨膨脹和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代資產(chǎn)新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優(yōu)勢(shì)———可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計(jì)量單位，歷史成本為計(jì)量屬性，在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng)，也不能反映被計(jì)量對(duì)象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng)，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無(wú)歷史成本可循。因而，無(wú)論從客觀實(shí)際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強(qiáng)調(diào)成本計(jì)量而排斥價(jià)值計(jì)量是站不住腳的。

二、歷史成本原則只有在特定的歷史時(shí)期才適用

歷史成本原則之所以在計(jì)量屬性中獨(dú)領(lǐng)數(shù)百年，是與特定歷史時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r密不可分的。在前工業(yè)社會(huì)，社會(huì)進(jìn)步緩慢，科技對(duì)經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)作用不明顯，勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高自然也十分緩慢。勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的緩慢性，不但決定了商品的內(nèi)在價(jià)值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價(jià)值變化也是緩慢的。二者共同作用的結(jié)果，使商品價(jià)格在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)保持了相對(duì)穩(wěn)定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似科學(xué)、合理的最佳計(jì)價(jià)模式。

然而事實(shí)上，勞動(dòng)生產(chǎn)率從來(lái)就不是恒久不變的。從游牧經(jīng)濟(jì)到農(nóng)耕經(jīng)濟(jì)，再到工業(yè)經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)；從手工勞動(dòng)到作坊勞動(dòng)，再到工業(yè)化大生產(chǎn)、自動(dòng)化生產(chǎn)，每一種變革都以社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高作為標(biāo)志，每一種經(jīng)濟(jì)內(nèi)部都有勞動(dòng)生產(chǎn)率量變的過(guò)程，只不過(guò)在不同的社會(huì)、不同的歷史發(fā)展階段，勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的速度有差異而已。進(jìn)入20世紀(jì)以來(lái)，科技創(chuàng)新對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)作用空前地顯現(xiàn)出來(lái)，社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的飛速進(jìn)步，從根本上動(dòng)搖了歷史成本計(jì)量屬性的理論基礎(chǔ)。因此關(guān)于各種新的計(jì)量屬性的大討論在20世紀(jì)延綿不絕也就不足為奇了。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量：從歷史成本到公允價(jià)值

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣易、資產(chǎn)租賃交易等諸多交易中必須按規(guī)定采用公允價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）對(duì)公允價(jià)值所下的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。”美、英等國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也對(duì)公允價(jià)值下了類似的定義，如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）所下的定義為：“在現(xiàn)時(shí)交易中，在非強(qiáng)制或非清算性銷售的情況下，當(dāng)事人自愿據(jù)以買賣資產(chǎn)（承擔(dān)或結(jié)算負(fù)債）的金額。”公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)公平交易，而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場(chǎng)情況下進(jìn)行的，從而形成的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)是公允的。公允價(jià)值的確定在交易雙方熟悉市場(chǎng)情況的前提下，往往需要依靠諸如資產(chǎn)評(píng)估、證券評(píng)價(jià)等中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)判斷（估計(jì)），再由當(dāng)事人做出最終決定。值得注意的是，歷史成本也可以說(shuō)是過(guò)去（原始交易時(shí)日）的公允價(jià)值，但在會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)日（或入賬后的任何時(shí)日），公允價(jià)值不再是原始交易價(jià)格（歷史成本），而是要按報(bào)表時(shí)日的市價(jià)重新計(jì)量，所以，公允價(jià)值計(jì)量就包含了初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。只是一般而言，公允價(jià)值是指公允的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，計(jì)量屬性是指資產(chǎn)、負(fù)債等可用財(cái)務(wù)形式定量方面，即能用貨幣單位計(jì)量的方面。經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)因可從多個(gè)方面予以貨幣定量而有不同的計(jì)量屬性。在會(huì)計(jì)理論界比較有代表性的，是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1984年發(fā)表的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”中所表述的五種計(jì)量屬性：

其一，歷史成本是會(huì)計(jì)計(jì)量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當(dāng)價(jià)格變化較小時(shí)，它可用以提供相關(guān)、可靠而有用的會(huì)計(jì)信息，且信息成本較低；否則，在價(jià)格變動(dòng)明顯時(shí)，相關(guān)信息的質(zhì)量就會(huì)大大降低。

其二，現(xiàn)行成本又稱重置成本或現(xiàn)實(shí)投入成本，是假定在某期取得相同或類似資產(chǎn)時(shí)將支出的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值物。如：重新購(gòu)置或制造同類新資產(chǎn)或具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或成本，其優(yōu)點(diǎn)是：①可以避免在價(jià)格變動(dòng)時(shí)虛計(jì)收益，能確切反映企業(yè)維護(hù)再生產(chǎn)能力所需生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償；②期末財(cái)務(wù)報(bào)表提供以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的現(xiàn)時(shí)信息，而非過(guò)去的歷史信息；③以現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入相配比具有邏輯上的統(tǒng)一性，可增強(qiáng)收入費(fèi)用配比決定的收益的可比性與可靠性。其缺點(diǎn)則主要體現(xiàn)在現(xiàn)行成本確定的難度較大，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，用它不能消除貨幣、購(gòu)買力變動(dòng)的影響，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間將因此而缺乏可比性。

其三，現(xiàn)行市價(jià)又稱脫手價(jià)值，指在正常清算情況下，銷售資產(chǎn)時(shí)可望獲得的現(xiàn)金或其他等值物。其特點(diǎn)是：①在企業(yè)決定是否持有資產(chǎn)甚至是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，可為其提供資產(chǎn)潛在變現(xiàn)價(jià)值（在此種狀態(tài)下是一種機(jī)會(huì)成本）這一重要信息；②可用于提供評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)變能力和變現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)信息；③可用以對(duì)資本性支出項(xiàng)目（如固定資產(chǎn)）進(jìn)行較客觀的評(píng)估，以消除費(fèi)用攤配上的主觀隨意性。其缺點(diǎn)是：在理論上以變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，有悖于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)；不適應(yīng)于對(duì)企業(yè)預(yù)期使用的資產(chǎn)（與變現(xiàn)價(jià)值無(wú)關(guān)）和某些不存在變現(xiàn)價(jià)值的資產(chǎn)或負(fù)債（如無(wú)形資產(chǎn)、專用設(shè)備或廠房等）進(jìn)行計(jì)量；它未考慮一般購(gòu)買力的變動(dòng)，也不能消除通貨膨脹的影響。

其四，可實(shí)現(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價(jià)值，是資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出。它考慮了資產(chǎn)能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)性收入或支出這一資源特征，但只適應(yīng)于計(jì)劃未來(lái)銷售的資產(chǎn)或未來(lái)清償既定數(shù)額的負(fù)債，且未考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，因而其適應(yīng)范圍無(wú)法囊括全部資產(chǎn)。

其五，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值又稱資本化價(jià)值，指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)性使用中可望帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值（或貼現(xiàn)值）減去為實(shí)現(xiàn)這一流入所需的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值后的凈額，它考慮了現(xiàn)金流量的時(shí)間分布以及貨幣的時(shí)間價(jià)值等因素，在理論上較全面，但確定性差，且計(jì)算過(guò)程較為繁瑣，因而在實(shí)際中較少運(yùn)用。

這五種計(jì)量屬性各有優(yōu)劣，但并不完全排斥，往往可以在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)同時(shí)使用兩種或兩種以上屬性，以加大會(huì)計(jì)信息組合的有用性。計(jì)量屬性的選擇，應(yīng)當(dāng)從特定計(jì)量對(duì)象、計(jì)量?jī)?nèi)容和計(jì)量的目的出發(fā)。例如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)所要計(jì)量的對(duì)象，包括會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及物價(jià)變動(dòng)對(duì)這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響。所要計(jì)量的內(nèi)容，包括會(huì)計(jì)主體的一切資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。計(jì)量的目的，是反映和消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)計(jì)量對(duì)象及計(jì)量?jī)?nèi)容的影響。由于計(jì)量對(duì)象和計(jì)量?jī)?nèi)容的復(fù)雜性，選擇單一的計(jì)量屬性有時(shí)不能夠達(dá)到計(jì)量的目的。因此，就需要恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合、采用各種計(jì)量屬性。但盡管如此，企業(yè)仍必須有一個(gè)主要的或基本的計(jì)量屬性。一般說(shuō)來(lái)，主要的或基本的計(jì)量屬性的選擇應(yīng)當(dāng)以物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)主要資產(chǎn)的影響程度以及企業(yè)主要資產(chǎn)的特點(diǎn)為依據(jù)。由此可以得出，歷史成本計(jì)量已難以保持其為單一計(jì)量模式的主導(dǎo)地位，歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量并用的混合計(jì)量的多元模式已經(jīng)是無(wú)可爭(zhēng)辯的現(xiàn)實(shí)。

應(yīng)當(dāng)指出的是，公允價(jià)值取代歷史成本成為21世紀(jì)的主要計(jì)量屬性，主要是由于對(duì)金融工具特別是衍生工具的計(jì)量需要。20世紀(jì)80年代初期，美國(guó)多家金融機(jī)構(gòu)因從事衍生金融工具交易失敗陷入財(cái)務(wù)困境，但在此之前，建立在歷史成本計(jì)量模式上的會(huì)計(jì)報(bào)告顯示出“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和“健康”的財(cái)務(wù)狀況。安然事件引起美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)界的極大震動(dòng)，IASC和FASB在開(kāi)發(fā)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，都確立了以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的目標(biāo)。

篇8

二報(bào)告貨幣計(jì)，的研究現(xiàn)狀

報(bào)告貨幣的選擇會(huì)給會(huì)計(jì)信息的公允表達(dá)和披露帶來(lái)非常重大的影響，報(bào)告貨幣的選擇如此重要，但學(xué)術(shù)界又書會(huì)計(jì)計(jì)量的研究?jī)H限于計(jì)量的屬性基礎(chǔ)研究，對(duì)主計(jì)量貨幣的選擇研究卻非常少，甚至可以說(shuō)存在著一種研究缺失。目前的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中，確定報(bào)告貨幣的思路有兩種，一為我國(guó)的記賬本位幣概念;二為西方的功能性貨幣概念，但這種概念往往只出現(xiàn)在于外幣業(yè)務(wù)和外幣報(bào)表折算會(huì)計(jì)中，并沒(méi)有應(yīng)用到會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)中。在會(huì)計(jì)的一般原則中，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的界定和指導(dǎo)非常多，但沒(méi)有任何會(huì)計(jì)原則用來(lái)界定會(huì)計(jì)主體的報(bào)告貨幣的選擇，而報(bào)告貨幣選擇對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量功能的完美實(shí)現(xiàn)和客觀公允地反映會(huì)計(jì)信息起著非常重要的作用。因此，筆者認(rèn)為，目前這種情況已不適應(yīng)國(guó)內(nèi)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，應(yīng)該在世界范圍內(nèi)加強(qiáng)對(duì)計(jì)量理論的貨幣選擇的研究，將一個(gè)會(huì)計(jì)主體的唯一的報(bào)告貨幣的界定納人會(huì)計(jì)核算的基本前提或者一般原則，籍此指導(dǎo)不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境里的會(huì)計(jì)個(gè)體遇見(jiàn)的報(bào)告貨幣的確認(rèn)問(wèn)題。真正作到客觀公允地反映和報(bào)告經(jīng)濟(jì)信息。

三功能性貨幣概念的確立

1記賬本位幣的缺陷我國(guó)一直使用的記賬本位幣概念是指一個(gè)會(huì)計(jì)主體記賬、報(bào)告使用的基本貨幣。記賬本位幣這種表述在意思表達(dá)上通俗易懂，但這種表達(dá)只說(shuō)明和規(guī)定了企業(yè)必須選用一種貨幣作為基本記賬貨幣，并且這種計(jì)量尺度是唯一的，并不能說(shuō)明這個(gè)單一計(jì)量尺度所起的作用川。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一章《總則》中規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算以人民幣為記賬本位幣，但又規(guī)定以外幣收支為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。可見(jiàn)，記賬本位幣的確定帶有法律法規(guī)色彩，沒(méi)有任何會(huì)計(jì)計(jì)量方面的依據(jù)，不是以公允客觀地計(jì)量會(huì)計(jì)信息作為出發(fā)點(diǎn)的。

2功能性貨幣地位的確立功能性貨幣最早出現(xiàn)在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(SFAS52)中，被定義為“一個(gè)實(shí)體從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中同時(shí)還規(guī)定，可通過(guò)現(xiàn)金流量、銷售價(jià)格、銷售市場(chǎng)、費(fèi)用、理財(cái)、集團(tuán)內(nèi)的公司間交易等主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的原始表現(xiàn)貨幣來(lái)確定功能性貨幣川。功能性貨幣能夠客觀公允地反映會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息，完美地實(shí)現(xiàn)計(jì)量的目標(biāo):

l)功能性貨幣選擇主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的表現(xiàn)貨幣作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體的單一記賬貨幣和報(bào)告貨幣，因此能夠客觀公允反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息而不會(huì)產(chǎn)生偏移。選擇功能性貨幣計(jì)量和報(bào)告，能夠?qū)⑿枰M(jìn)行貨幣換算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量降到最低點(diǎn)，貨幣換算產(chǎn)生的信息誤差也會(huì)降到最低。

功能性貨幣能從計(jì)量本身著手體現(xiàn)報(bào)告貨幣的功能，能夠符合計(jì)量的要求，真實(shí)公允計(jì)量和反映會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息。

2)功能性貨幣一旦確定下來(lái)，會(huì)計(jì)計(jì)量和核算所必須遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例也能跟著確定下來(lái)川。因?yàn)槿绻霉局饕?jīng)濟(jì)環(huán)境中的功能性貨幣來(lái)計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，那么就應(yīng)該把功能性貨幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表作為公司的表示財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的唯一標(biāo)志性報(bào)表來(lái)確認(rèn)，以此推論，記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、編制會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和原則，就應(yīng)該適用功能性貨幣所在國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和原則。

3)根據(jù)功能性貨幣的定義和確定的限制性條件，功能性貨幣確立的目的不僅僅是為了界定外幣業(yè)務(wù)和外幣報(bào)表折算，而更應(yīng)該是在會(huì)計(jì)整體核算過(guò)程中對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行公正計(jì)量和反映，用其他外幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量是不公正公允的，受到了許多根本不存在的匯兌損益的影響，嚴(yán)重削弱了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。用功能性貨幣計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目信息才是實(shí)體的真正公允的信息，以功能性貨幣計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目表現(xiàn)出來(lái)的財(cái)務(wù)比率才是真實(shí)反映財(cái)務(wù)情況的比率。

功能性貨幣計(jì)量的損益才是真實(shí)公允的，同計(jì)量基礎(chǔ)一樣，計(jì)量貨幣的擇定確定了損益的確認(rèn)問(wèn)題，特別是匯兌損益的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題。因此，功能性貨幣能更真實(shí)地計(jì)量和反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，功能性貨幣概念對(duì)于完善會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)計(jì)量理論來(lái)說(shuō)都是非常重要的。但功能性貨幣概念目前主要用于外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)和外幣報(bào)表折算會(huì)計(jì)，并沒(méi)有把功能性貨幣概念納人普通會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)踐和理論當(dāng)中。筆者認(rèn)為，作為已有的嚴(yán)格定義的功能性貨幣，應(yīng)該明確其在會(huì)計(jì)計(jì)量、核算和報(bào)告中的重要地位。不論是國(guó)外的子公司，還是國(guó)內(nèi)公司，功能性貨幣是一個(gè)通用的會(huì)計(jì)概念，是一個(gè)計(jì)量、核算和報(bào)告經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的基本貨幣，任何情況下的公司都必須在確定功能性貨幣的基礎(chǔ)上才能確立外幣概念，才能判斷什么樣貨幣受匯率變動(dòng)的影響。應(yīng)在一般的日常會(huì)計(jì)中確立功能性貨幣的地位，確立功能性貨幣為唯一能夠客觀公允地反映主體會(huì)計(jì)信息的報(bào)告貨幣，并在會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量假設(shè)和會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量原則中定義一些關(guān)于會(huì)計(jì)主體唯一報(bào)告貨幣—功能性貨幣確立和選擇的指導(dǎo)性條款。比如可在會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量假設(shè)中增加三條假設(shè)，即可確定功能性貨幣假設(shè)和功能性貨幣為主體報(bào)告貨幣假設(shè)。

四功能性貨幣概念

在企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體中的應(yīng)用功能性貨幣理論的確立解決了由單個(gè)實(shí)體組成的會(huì)計(jì)主體的唯一報(bào)告貨幣的確定和選擇問(wèn)題。但在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，同時(shí)存在由多個(gè)企業(yè)實(shí)體組成的企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體，集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息是通過(guò)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行反映的。對(duì)于一個(gè)集團(tuán)主體而言，為了編制合并報(bào)表，必須將集團(tuán)范圍內(nèi)所有公司的以各種不同貨幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)告折算成為一種統(tǒng)一貨幣表示的報(bào)告，這個(gè)統(tǒng)一報(bào)告貨幣的確立和選擇問(wèn)題同樣適用功能性貨幣理論。雖然功能性貨幣最早也是出現(xiàn)在外幣業(yè)務(wù)和外幣報(bào)表折算理論中，但功能性貨幣的適用并沒(méi)有推及到外幣報(bào)表折算所覆蓋的企業(yè)集團(tuán)中，而僅限于外幣報(bào)表折算中單個(gè)母公司和子公司的功能性貨幣的界定。就目前的母公司合并理論來(lái)講，據(jù)以編制跨國(guó)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表必須折算為母公司貨幣，一個(gè)跨國(guó)集團(tuán)公司，母公司的報(bào)告貨幣是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，相對(duì)而言，它的所有子公司的報(bào)告貨幣就是外幣，也就是說(shuō)，傳統(tǒng)的理論一直默認(rèn)為母公司的報(bào)告貨幣就是跨國(guó)集團(tuán)公司的唯一報(bào)告貨幣，母公司報(bào)告貨幣以外的貨幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表默認(rèn)為外幣報(bào)表。但在全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展迅猛的今天，主體理論越來(lái)越受到推崇，母公司理論不再占統(tǒng)治地位，松散式的合并和各種目的權(quán)益聯(lián)合式的合并已很普遍，通過(guò)權(quán)益聯(lián)合形式產(chǎn)生的企業(yè)集團(tuán)越來(lái)越多，在相互控股或者交叉控股的情況下，一個(gè)大型的松散式的集團(tuán)公司內(nèi)并不能很清楚地區(qū)分哪是子公司和母公司，在沒(méi)有母公司的情況下，默認(rèn)母公司貨幣作為集團(tuán)報(bào)告貨幣的做法明顯已經(jīng)不適用。

篇9

一、能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)的現(xiàn)狀分析

目前，中國(guó)各行業(yè)開(kāi)發(fā)和使用的能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)無(wú)統(tǒng)一規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)槿狈?guó)家規(guī)范性的指導(dǎo)文件，企業(yè)按照自行需求進(jìn)行設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)，能源計(jì)量管理系統(tǒng)模式較混亂。許多企業(yè)因?yàn)闆](méi)有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范的指導(dǎo)而茫然。據(jù)浙江省醫(yī)藥化工行業(yè)能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)調(diào)查顯示，現(xiàn)階段企業(yè)在能源計(jì)量系統(tǒng)由于系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、功能模塊、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與輸入輸出報(bào)表等多方面的不規(guī)范，使得企業(yè)在計(jì)量器具選擇、計(jì)量數(shù)據(jù)采集點(diǎn)設(shè)置的規(guī)范導(dǎo)致企業(yè)能計(jì)量與源平衡的不確定性。因?yàn)槿狈ο嚓P(guān)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范，很多企業(yè)的能源計(jì)量管理系統(tǒng)輸出政府能源監(jiān)管部門的需要的各類申報(bào)報(bào)表(企業(yè)耗能設(shè)備一覽表、企業(yè)能源計(jì)量器具一覽表、能源工業(yè)企業(yè)能源購(gòu)銷存表、能源消耗統(tǒng)計(jì)及分析報(bào)表、生產(chǎn)信息報(bào)表)，誤報(bào)和漏報(bào)的情況時(shí)有發(fā)生。這種政企不一致的狀況，使得政府能源監(jiān)管部門較難統(tǒng)一管理企業(yè)的能源統(tǒng)計(jì)與審計(jì)工作。本文就結(jié)合當(dāng)前中國(guó)用能行業(yè)能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)的特點(diǎn)，對(duì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)規(guī)范做一些淺層次的探討與研究。

二、能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)建設(shè)的一般要求和設(shè)計(jì)原則

1.系統(tǒng)的軟硬件環(huán)境設(shè)計(jì)要求

在設(shè)計(jì)能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)時(shí)，對(duì)設(shè)計(jì)硬件上要考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力，逐步完善。同時(shí)，配備的計(jì)量器具必須要能在線檢定或校準(zhǔn);軟件設(shè)計(jì)要考慮全面，給予必要的完善及升級(jí)的空間。

2.確定現(xiàn)場(chǎng)能源計(jì)量檢測(cè)點(diǎn)設(shè)置與計(jì)量器具配置要求

(1)現(xiàn)場(chǎng)能源檢測(cè)點(diǎn)確定。用能單位能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)，應(yīng)能采集行業(yè)不同種類能源的數(shù)據(jù)。所稱能源數(shù)據(jù)，指煤炭、原油、電力、天然氣、焦炭、水、蒸汽等和其他直接或者通過(guò)加工、轉(zhuǎn)換、回收而取得有用能的各種資源[2]。

能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)采集點(diǎn)的設(shè)置原則是以能夠準(zhǔn)確和實(shí)時(shí)采集數(shù)據(jù)的作為計(jì)量檢測(cè)點(diǎn)，并且要考慮能滿足能源平衡、能源統(tǒng)計(jì)與審計(jì)要求[3]。具體數(shù)據(jù)采集范圍包括:

a)輸入用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備的能源及載能工質(zhì);b)輸出用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備的能源及載能工質(zhì);c)用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備使用(消耗)的能源及載能工質(zhì);d)用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備自產(chǎn)的能源及載能工質(zhì);e)用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備科回收利用的余能資源。

(2)計(jì)量器具配備率要求。根據(jù)GB/T17167—2006標(biāo)準(zhǔn)要求，能源計(jì)量信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)采集點(diǎn)的能源計(jì)量器具配備率不低于表1的規(guī)定(見(jiàn)下頁(yè)表1)。

3.合理選用現(xiàn)場(chǎng)能源計(jì)量器具

根據(jù)GB/T17167—2006標(biāo)準(zhǔn)要求，能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)所選用的能源計(jì)量器具，要依據(jù)不同用能設(shè)備所耗的能源類型不同，而選用相應(yīng)的計(jì)量器具。所選用的計(jì)量器具必須要能提供數(shù)計(jì)量據(jù)輸出接口。選用的計(jì)量器具除了保證精度要求，也要根據(jù)生產(chǎn)工藝、使用環(huán)境等條件的要求，進(jìn)行選擇相適應(yīng)的計(jì)量器具。

能源計(jì)量信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)采集的計(jì)量器具準(zhǔn)確度不低于表2的規(guī)定(見(jiàn)下頁(yè)表2)。

4.能源管理信息系統(tǒng)主要功能模塊設(shè)計(jì)原則

(1)計(jì)量器具系統(tǒng)模塊。計(jì)量器具系統(tǒng)模塊的功能是能源計(jì)量管理系統(tǒng)與能源供應(yīng)部門收費(fèi)端計(jì)量數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)，實(shí)時(shí)監(jiān)控一級(jí)計(jì)量和二級(jí)計(jì)量能源數(shù)據(jù)偏差，并將所采集計(jì)量數(shù)據(jù)形成對(duì)比圖，出現(xiàn)不合理偏差系統(tǒng)立即報(bào)警。系統(tǒng)對(duì)電能供應(yīng)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，并有報(bào)警提示和報(bào)警記錄。

(2)能源數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)模塊。能源數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)模塊的功能是自動(dòng)采集各類能源計(jì)量點(diǎn)的實(shí)時(shí)瞬時(shí)量和累計(jì)量，采集周期在1分～24小時(shí)范圍內(nèi)可調(diào)。采集數(shù)據(jù)項(xiàng)目完全符合能源統(tǒng)計(jì)和能源計(jì)量管理部門的要求。

(3)采集數(shù)據(jù)傳輸、存儲(chǔ)、查詢系統(tǒng)模塊。采集數(shù)據(jù)傳輸、存儲(chǔ)、查詢系統(tǒng)模塊應(yīng)滿足實(shí)時(shí)傳輸?shù)囊螅紤]到數(shù)據(jù)傳送速度，有線傳輸200米以內(nèi)可采用雙絞線串口傳送，超過(guò)200米宜采用光纖以太網(wǎng)傳送，也可采用無(wú)線傳輸;各采集點(diǎn)數(shù)據(jù)傳輸?shù)饺藱C(jī)交互界面的時(shí)間不應(yīng)超過(guò)1秒。數(shù)據(jù)輸出應(yīng)滿足集中化管理的需要，可通過(guò)人機(jī)交互界面查詢到所有的能源計(jì)量數(shù)據(jù)輸出。能源數(shù)據(jù)中心服務(wù)器實(shí)時(shí)監(jiān)控歷史數(shù)據(jù)一般要求保存不少于60天。

(4)數(shù)據(jù)匯總和計(jì)算分析系統(tǒng)模塊。數(shù)據(jù)匯總和計(jì)算分析系統(tǒng)模的功能是對(duì)能源消耗計(jì)量數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，并按照系統(tǒng)設(shè)定各種能耗定額指標(biāo)和節(jié)能量化指標(biāo)計(jì)算分析，并自動(dòng)形成對(duì)比分析圖表。超過(guò)指標(biāo)系統(tǒng)立即報(bào)警提示。通過(guò)報(bào)警提示，企業(yè)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)能源浪費(fèi)現(xiàn)象和能源消耗異常情況，及時(shí)進(jìn)行糾正與改進(jìn)，及時(shí)有效控制能源消耗和能源成本開(kāi)支。能耗定額指標(biāo)和節(jié)能量化指標(biāo)主要包括企業(yè)單位產(chǎn)值綜合能耗、單位產(chǎn)品綜合能耗、企業(yè)工業(yè)增加值綜合能耗、企業(yè)和車間能源消耗定額及用能設(shè)備單耗等。數(shù)據(jù)匯總和計(jì)算分析系統(tǒng)模塊功能能夠?qū)γ總€(gè)產(chǎn)品能源成本、每個(gè)車間能源成本和企業(yè)能源成本進(jìn)行監(jiān)控和分析，并自動(dòng)形成對(duì)比分析圖表，用能成本超過(guò)預(yù)定費(fèi)用，系統(tǒng)立即報(bào)警提示。

(5)報(bào)表統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)模塊。報(bào)表統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)模塊功能是能夠根據(jù)政府、各級(jí)公司及分公司需要，自動(dòng)導(dǎo)出所有的各類滿足政府能源統(tǒng)計(jì)與審計(jì)要求的用源申報(bào)報(bào)表(企業(yè)耗能設(shè)備一覽表、企業(yè)能源計(jì)量器具一覽表、能源工業(yè)企業(yè)能源購(gòu)銷存表、能源消耗統(tǒng)計(jì)及分析報(bào)表、生產(chǎn)信息報(bào)表等)，能源統(tǒng)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)均能追溯到系統(tǒng)計(jì)量檢測(cè)記錄。

(6)企業(yè)、車間、設(shè)備能源管理系統(tǒng)模塊。企業(yè)、車間、設(shè)備能源管理系統(tǒng)模塊功能是實(shí)時(shí)監(jiān)控企業(yè)、車間、設(shè)備能源實(shí)時(shí)消耗量，監(jiān)控各項(xiàng)用能指標(biāo)不超過(guò)定額指標(biāo)。超過(guò)定額指標(biāo)經(jīng)報(bào)警提示查找原因，及時(shí)進(jìn)行改進(jìn)。設(shè)備管理系統(tǒng)功能能對(duì)重點(diǎn)用能設(shè)備能耗狀況、負(fù)荷率、有效利用時(shí)間、開(kāi)啟、停止時(shí)間等影響能源消耗的各項(xiàng)參數(shù)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，確保設(shè)備的高效、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，減少設(shè)備的空載時(shí)間和能源浪費(fèi)的地方。

5.能源管理信息系統(tǒng)的安全設(shè)計(jì)和維護(hù)原則

信息系統(tǒng)應(yīng)做好防電磁干擾，采集信號(hào)線應(yīng)采用屏蔽線，并禁止與強(qiáng)電信號(hào)線混敷;與信息系統(tǒng)相連的外網(wǎng)系統(tǒng)應(yīng)做好防火墻等病毒隔離措施。用能單位應(yīng)設(shè)系統(tǒng)維護(hù)人員負(fù)責(zé)能源計(jì)量信息系統(tǒng)的整體維護(hù);各車間也應(yīng)有專人負(fù)責(zé)每天不少于一次的儀表值和信息系統(tǒng)反饋值的一致性檢查，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題應(yīng)及時(shí)通知系統(tǒng)維護(hù)人員。

三、能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)規(guī)范化工作成效

在上述研究的基礎(chǔ)上，2009年3月，浙江省標(biāo)準(zhǔn)化研究院聯(lián)合上虞新和成生物化工有限公司、上虞市質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局，聯(lián)合制定了《醫(yī)藥化工行業(yè)能源計(jì)量信息系統(tǒng)》聯(lián)盟標(biāo)準(zhǔn)，建立了能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)的統(tǒng)一的管理模式，實(shí)現(xiàn)能源計(jì)量管理標(biāo)準(zhǔn)化。通過(guò)近一年的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施表明，統(tǒng)一規(guī)范的能源計(jì)量管理系統(tǒng)進(jìn)一步提高了工藝過(guò)程中的能源計(jì)量數(shù)據(jù)的分析和研究的正確必可靠性，為改進(jìn)生產(chǎn)工藝，提高技改節(jié)能效益提供了科學(xué)的依據(jù)，真正發(fā)揮了能源計(jì)量數(shù)據(jù)的功效。其次應(yīng)用能源管理的科學(xué)方法，結(jié)合計(jì)算機(jī)信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，通過(guò)精確計(jì)量，自動(dòng)采集能源量值數(shù)據(jù)信息，對(duì)能耗數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算匯總、圖形對(duì)比、經(jīng)濟(jì)分析、量化評(píng)價(jià)，控制能源消耗，節(jié)約了能源成本開(kāi)支，提升企業(yè)能源管理水平。例如，浙江省重點(diǎn)試點(diǎn)企業(yè)上虞新和成生物化工有限公司發(fā)酵車間經(jīng)過(guò)對(duì)蒸汽消耗數(shù)據(jù)的分析，將滅菌工藝由原來(lái)的間歇消毒改為連續(xù)消毒，使車間每月蒸汽消耗量下降30%。精餾車間強(qiáng)化循環(huán)水溫差管理，優(yōu)化了操作參數(shù)，耗汽量從原來(lái)6噸/小時(shí)下降為4.5噸/小時(shí)，循環(huán)水用量從910噸/小時(shí)下降到450噸/小時(shí)，使該車間每噸產(chǎn)品能源成本下降15%。通過(guò)考核，公司萬(wàn)元增加值能耗同比下降14.6%。

為了扎實(shí)推進(jìn)企業(yè)能源計(jì)量工作，將節(jié)能工作落到實(shí)處，我們對(duì)企業(yè)能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)相關(guān)的設(shè)計(jì)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了初步的研究。規(guī)范、有效、科學(xué)的能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)不僅能規(guī)范企業(yè)能源計(jì)量與管理，也將進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)家依法實(shí)施節(jié)能減排監(jiān)督管理。

參考文獻(xiàn):

篇10

會(huì)計(jì)主體理論是會(huì)計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人、企業(yè)所有者及經(jīng)營(yíng)者自身與企業(yè)本身無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

會(huì)計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會(huì)計(jì)主體問(wèn)題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體，全國(guó)公務(wù)員共同的天地－盡在（）

但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無(wú)財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的桎梏。事實(shí)上，國(guó)家對(duì)其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來(lái)也都是制約國(guó)企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問(wèn)題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開(kāi)始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對(duì)其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對(duì)該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對(duì)于這一會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對(duì)于企業(yè)法人所有權(quán)的會(huì)計(jì)研究，在我國(guó)物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國(guó)于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。

物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會(huì)計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對(duì)自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對(duì)于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說(shuō)，國(guó)家、集體和私人所有的動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)，一旦經(jīng)過(guò)投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對(duì)原屬于自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會(huì)計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營(yíng)管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒(méi)有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無(wú)法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。

用益物權(quán)的會(huì)計(jì)核算處理

用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價(jià)值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對(duì)物享有所有權(quán)的人，也可以是對(duì)物享有用益物權(quán)的人；他人之物，主要為不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是動(dòng)產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對(duì)物使用價(jià)值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)[]的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)以外予以單獨(dú)規(guī)范，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括企業(yè)會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來(lái)實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來(lái)了用益物權(quán)會(huì)計(jì)核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂方式上與國(guó)際慣例接軌，應(yīng)對(duì)用益物權(quán)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。

對(duì)于上述各種用益物權(quán)，隨著物權(quán)法的實(shí)施以及新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，在會(huì)計(jì)上我們應(yīng)該根據(jù)其權(quán)利的內(nèi)容和特點(diǎn)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量，不可簡(jiǎn)單地歸類。如路橋收費(fèi)權(quán)、公路經(jīng)營(yíng)權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無(wú)形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級(jí)以上人民政府批準(zhǔn)，對(duì)已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營(yíng)權(quán)。其作為無(wú)形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來(lái)在實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都存在著爭(zhēng)論，但是隨著2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺(tái)，某種程度上解決了路橋收費(fèi)權(quán)和公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)在初始計(jì)量、攤銷與后續(xù)支出上的技術(shù)障礙，從理論上就可以把它作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。最值得注意的是，物權(quán)法繼承和發(fā)展了我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)有土地使用權(quán)制度，將《土地管理法》確立的“國(guó)有土地使用權(quán)”發(fā)展成了“建設(shè)用地使用權(quán)”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無(wú)形資產(chǎn)定義，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直認(rèn)為土地是一種標(biāo)準(zhǔn)的不動(dòng)產(chǎn)。然而隨著物權(quán)法的實(shí)施，我國(guó)物權(quán)法所規(guī)范的建設(shè)用地使用權(quán)，已經(jīng)完全符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“不動(dòng)產(chǎn)”定義。從會(huì)計(jì)角度分析研究，建設(shè)用地使用權(quán)作為具備自物權(quán)特性的高級(jí)用益物權(quán)，具備了權(quán)利人能夠擁有或者控制、權(quán)利客體有形、使用期限超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間等三大特點(diǎn)，在學(xué)理上，其實(shí)是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實(shí)際上消除了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，有利于準(zhǔn)則趨同。

篇11

一、現(xiàn)代會(huì)計(jì)多重計(jì)量屬性的具體體現(xiàn)

（－）現(xiàn)金流量表的編制凸現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制原則。

基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下會(huì)計(jì)分期的假設(shè)，認(rèn)為假定“采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)得出的企業(yè)收益方面的信息，比只依靠現(xiàn)金收付說(shuō)明的財(cái)務(wù)狀況更為有用”（FASB－SFACNO．IHIGHLIGHTS）。于是，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)全面采用該項(xiàng)原則確認(rèn)收入、費(fèi)用及資產(chǎn)、負(fù)債，并編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。然而，自20世紀(jì)70年代現(xiàn)金流量表首次在美國(guó)受到關(guān)注以來(lái)，時(shí)至今日，以收付實(shí)現(xiàn)制根據(jù)收入或費(fèi)用的實(shí)際收付與否，以收付關(guān)系的實(shí)際發(fā)生期間作為確認(rèn)與計(jì)量的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)為原則編制的現(xiàn)金流量表成為第三報(bào)表，且其在財(cái)務(wù)報(bào)告中的地位如日中天、蒸蒸日上。于是，在同一份財(cái)務(wù)報(bào)告中便客觀存在有按不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，從而構(gòu)成了對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)單一計(jì)量屬性最為有力的一擊。

暫且拋開(kāi)現(xiàn)金流量表不論，即使是現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，也不再是按傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)單一的計(jì)量屬性為原則編制而成，其本身亦并行存在著多種計(jì)量屬性。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表本身項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量糅合了多種計(jì)量屬性。資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)要素的確認(rèn)應(yīng)是對(duì)計(jì)量屬性最為突出的體現(xiàn)。但是，伴隨著會(huì)計(jì)的持續(xù)改革與發(fā)展，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表體系中，資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)部分項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)最早已不再沿用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的單一計(jì)量原則。于是，人們不禁對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性問(wèn)題產(chǎn)生質(zhì)疑。

L、固定資產(chǎn)的重估價(jià)。目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)有關(guān)固定資產(chǎn)重估價(jià)的規(guī)定反映了現(xiàn)金流動(dòng)制提供輔助信息的趨勢(shì)。根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表及有關(guān)帳簿中對(duì)固定資產(chǎn)始終以歷史成本記錄并予以反映。但在高新技術(shù)高速發(fā)展，或者物價(jià)發(fā)生較大幅度波動(dòng)的情況下，固定資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生較大程度的無(wú)形損耗，其現(xiàn)行成本或公允價(jià)值與歷史成本之間必然會(huì)出現(xiàn)較大差異，該差異便構(gòu)成了企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的損失或利得。基于其并未真正實(shí)現(xiàn)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)此無(wú)法加以確認(rèn)，不會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出反映；但是，這些損失或利得又確實(shí)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生相當(dāng)?shù)挠绊憽?duì)此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用現(xiàn)金流動(dòng)制確認(rèn)這些損失或利得，并將其納入財(cái)務(wù)報(bào)表或在其他財(cái)務(wù)報(bào)告匯總予以披露。雖然在確認(rèn)本來(lái)現(xiàn)金流入或流出量的過(guò)程中，計(jì)量的可靠性問(wèn)題迄今為止尚未得到有效解決，但是，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，這些問(wèn)題在將來(lái)肯定會(huì)有所突破。

2．商譽(yù)的處理。根據(jù)美國(guó)著名學(xué)家亨德里克森（E．S．HENDRIKSEN）的商譽(yù)“三元理論”（即對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值論、超額收益論及總計(jì)價(jià)帳戶論），商譽(yù)的實(shí)質(zhì)在于一家企業(yè)的盈利能力超過(guò)了本行業(yè)平均獲利水平或正常投資回報(bào)率。商譽(yù)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值確定必然存在較大的主觀性。現(xiàn)代會(huì)計(jì)的慣例做法是對(duì)外購(gòu)商譽(yù)予以確認(rèn)，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)則不允許確認(rèn)。

（1）不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的做法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。近幾十年來(lái)，企業(yè)購(gòu)并浪潮一浪高過(guò)一浪，有不斷升溫之勢(shì)。現(xiàn)代會(huì)計(jì)在購(gòu)并業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生之際再確認(rèn)商譽(yù)的做法遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。商譽(yù)的形成是一個(gè)循序漸進(jìn)、日積月累的過(guò)程，為此，企業(yè)在日常的經(jīng)營(yíng)管理中較其他同行業(yè)企業(yè)付出了更為艱辛的努力，花費(fèi)了更大的代價(jià)，“一份耕耘一份收獲”，而非只是在購(gòu)并時(shí)才如山洪般爆發(fā)出來(lái)的。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的做法顯然無(wú)法解釋“如此龐大的商譽(yù)是否在合并收購(gòu)之日才突然形成？它究竟代表被收購(gòu)公司何時(shí)何月的業(yè)績(jī)”？其結(jié)果必然是無(wú)法真實(shí)、及時(shí)地向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供正確反映企業(yè)超額盈利能力的信息。

（2）確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的做法引入了收付實(shí)現(xiàn)制原則。企業(yè)在自創(chuàng)商譽(yù)形成過(guò)程中尚無(wú)合理依據(jù)確定其形成商譽(yù)的支出金額，若對(duì)其進(jìn)行核算，所反映的會(huì)計(jì)信息顯然過(guò)于缺乏可靠性；當(dāng)企業(yè)合并其他企業(yè)時(shí)，因該業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)，其價(jià)值亦是由收購(gòu)方與被收購(gòu)方主觀估計(jì)確定的。根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，在無(wú)法采用歷史成本原則可靠計(jì)量的情況下，就不應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以確認(rèn)。但是，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，外購(gòu)商譽(yù)畢竟是通過(guò)某一時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易形成的，并且有可以計(jì)量的現(xiàn)金流入或流出數(shù)額（等于合并成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額），因而具有相對(duì)的可驗(yàn)證性。因此，為向報(bào)表使用者提供更為相關(guān)、有用的會(huì)計(jì)信息，滿足其決策需要，按照國(guó)際慣例，現(xiàn)代會(huì)計(jì)在外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題上，引入了收付實(shí)現(xiàn)制原則。

3．購(gòu)受法下合并企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)。現(xiàn)實(shí)生活中，許多企業(yè)往往采用購(gòu)受法（也稱購(gòu)買法），它是指以現(xiàn)金等資金形式購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)，而實(shí)現(xiàn)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的合并。在這種合并方式下，實(shí)施合并的企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，取得被并企業(yè)的成本要按與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的方法加以確定，即按合并回各自的公允價(jià)值將合并成本分配到所取得和所承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù)中。這就意味著，對(duì)于采用購(gòu)受法進(jìn)行企業(yè)間兼并的合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，其合并后資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)所反映的各項(xiàng)目便可劃分為兩部分：一部分是合并企業(yè)原有的資產(chǎn)和負(fù)債，這部分是按歷史成本（即資產(chǎn)與負(fù)債產(chǎn)生時(shí)的成本）進(jìn)行反映的；另一部分是被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，這部分則是按合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)被合并企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值（可以是可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行重置成本、評(píng)估價(jià)值等）進(jìn)行確認(rèn)和反映的。由此不難看出，對(duì)于采用購(gòu)受法實(shí)施兼并的合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，其合并后資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)各項(xiàng)目的確認(rèn)基礎(chǔ)喪失了一致性。

此外，現(xiàn)代會(huì)計(jì)對(duì)很可能發(fā)生價(jià)值減損的資產(chǎn)或金額能較準(zhǔn)確估計(jì)的或有損失也在會(huì)計(jì)帳簿中予以反映。譬如，對(duì)于應(yīng)收帳款、存貨、短期投資及長(zhǎng)期投資分別計(jì)損壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備以及長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，即通常所說(shuō)的“四項(xiàng)計(jì)提”或曰“四項(xiàng)準(zhǔn)備”；對(duì)于未來(lái)事項(xiàng)很可能（意味著發(fā)生的可能性在50％以上）證明，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)的資產(chǎn)已遭受減損或負(fù)債已經(jīng)發(fā)生，并且能夠?qū)赡茉馐艿膿p失金額作出合理估計(jì)的或有損失，應(yīng)予以確認(rèn)。同時(shí)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)中有關(guān)加速折舊法、先進(jìn)先出法等會(huì)計(jì)政策的使用，也使得固定資產(chǎn)及存貨的期末帳面價(jià)值接近于現(xiàn)行市價(jià)。

由上可見(jiàn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)早已拋棄了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的單一計(jì)量屬性原則，而是采取了各種計(jì)量屬性之精髓，形成了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的多重計(jì)量屬性。

二、未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展趨勢(shì)

（一）衍生金融工具與人力資源的計(jì)量問(wèn)題。世紀(jì)之交，會(huì)計(jì)理論界對(duì)如何在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中確認(rèn)和反映衍生金融工具與人力資源問(wèn)題的討論正處于白熱化階段。可以說(shuō)，衍生金融工具和人力資源問(wèn)題的脫穎而出對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生了巨大的沖擊。針對(duì)衍生金融工具而言，其顯著特點(diǎn)是交易時(shí)態(tài)是未來(lái)的，并且價(jià)格波動(dòng)大；簽訂期貨或期權(quán)合約時(shí)，雙方的權(quán)利、義務(wù)已確立，但交易尚未發(fā)生，甚至到合約期滿時(shí)交易也可能不發(fā)生。于是，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)根本無(wú)法對(duì)其加以確認(rèn)和計(jì)量。目前，理論界討論的結(jié)果是，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為以現(xiàn)行市價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量較好。至于人力資源的計(jì)量屬性問(wèn)題，仍處于探討階段，尚無(wú)定論，但可以肯定的是，其計(jì)量絕對(duì)不會(huì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量屬性相吻。

（二）相關(guān)性與可靠性的博弈。在決策有用觀理念的引導(dǎo)下，F(xiàn)ASB的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中已將會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性并列為會(huì)計(jì)信息的兩大主要質(zhì)量特征；兼具相關(guān)性和可靠性的信息對(duì)于報(bào)表使用者而言最為有用。但現(xiàn)實(shí)情況又往往陷這兩個(gè)原則于兩難境地之中，可謂是魚和熊掌不可兼得也，以“著眼于用戶”為出發(fā)點(diǎn)的“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告”最終能否獲得成功，關(guān)鍵在于人們能否正確處理會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。

多年來(lái)，在相關(guān)性與可靠性相博弈的過(guò)程中，相關(guān)性顯然占據(jù)了上風(fēng)：1991年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)通過(guò)的綜合報(bào)告《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》更為強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。顯然，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)“是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，因而財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息的相關(guān)性得不到充分體現(xiàn)，尤其在信息技術(shù)時(shí)代必將受到排擠”。于是，我們不難推導(dǎo)出如下結(jié)論：未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性必然是歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等多種計(jì)量屬性并存。

三、多種計(jì)量屬性的操作原則

既然多種計(jì)量屬性在現(xiàn)行及未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量中的運(yùn)用已構(gòu)成會(huì)計(jì)發(fā)展之必然趨勢(shì)，那么，在遇到具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)何去何從，如何選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性問(wèn)題則是目前亟待解決的問(wèn)題。為提高多種計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性，筆者提出以下操作原則，以期拋磚引玉，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的進(jìn)一步豐富與發(fā)展。

（一）多種計(jì)量屬性運(yùn)用時(shí)應(yīng)遵循的基本原則

1、同質(zhì)性。即會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果應(yīng)與會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)主體的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量情況保持一致。

2、可驗(yàn)證性。即不同會(huì)計(jì)人員對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)得到相同的結(jié)果，相互之間可以驗(yàn)證。

3、一貫性。即會(huì)計(jì)計(jì)量方法前后期應(yīng)盡量保持一致，不得隨意變更；如果變更，則應(yīng)在報(bào)表附注中披露變更的原因以及變更導(dǎo)致的累計(jì)影響金額。

（二）多種計(jì)量屬性運(yùn)用時(shí)應(yīng)借鑒的輔原則

l、充分相關(guān)性。會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果盡量滿足“現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他的債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)和公眾”等一系列信息使用者的需求。

篇12

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。而人力資源是一種潛在的價(jià)值，需要經(jīng)過(guò)將來(lái)不確定性事項(xiàng)的完成才能加以確認(rèn)，更無(wú)法用貨幣進(jìn)行可靠的計(jì)量，因此不能滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這也是人力資源會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以來(lái)無(wú)法被納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇的原因之一。

(二)人力資源在會(huì)計(jì)計(jì)量中的困難

當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資源成本法及價(jià)值法的計(jì)量方法中，成本法反映的只是人力資源取得的歷史成本，難以反映其真實(shí)價(jià)值;價(jià)值法反映了人力資源未來(lái)收益的現(xiàn)值，但是計(jì)量主觀性強(qiáng)，適用性弱。因此，人力資源價(jià)值的計(jì)量目前在實(shí)際操作中有一定困難，從而阻礙了人力資源會(huì)計(jì)的推廣與運(yùn)用。

(三)人力資源在會(huì)計(jì)核算中的困難

人力資源投資支出的受益期不同，其受益程度更是難以計(jì)量，企業(yè)將人員招聘、培訓(xùn)、考核等方面的投資支出作為費(fèi)用核算，不僅違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而且使各期盈虧報(bào)告不實(shí)，導(dǎo)致決策失誤。同時(shí)，在人力資源會(huì)計(jì)迅速發(fā)展的今天，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者需要的是更加切實(shí)可靠、全面的信息，再將人力資源支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

二、人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用的對(duì)策和建議

(一)加強(qiáng)人力資源的開(kāi)發(fā)與管理

為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，企業(yè)必須加強(qiáng)人力資源的開(kāi)發(fā)與管理，一方面加大對(duì)員工的教育和培養(yǎng)力度，努力提高員工的綜合素質(zhì)，使其能夠適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展和人力資源領(lǐng)域新理論、新技能的要求;另一方面我們應(yīng)該學(xué)習(xí)借鑒大多數(shù)外資企業(yè)，既向職工提供有吸引力的工資和福利待遇;同時(shí)又為職工提供進(jìn)修、培訓(xùn)、晉升的機(jī)會(huì)，為員工創(chuàng)造充分發(fā)揮其潛力的條件。

(二)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況選擇

適當(dāng)?shù)娜肆Y源計(jì)量方法計(jì)量方法的不完善是人力資源會(huì)計(jì)推廣的頑固阻礙。在實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)注意選擇符合本企業(yè)實(shí)際情況的計(jì)量方法。成本法以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，比較直觀;價(jià)值法則側(cè)重于潛在的人才價(jià)值。另外，根據(jù)會(huì)計(jì)核算原則，在同一個(gè)企業(yè)或單位內(nèi)應(yīng)采用同一種計(jì)量方法。

(三)規(guī)范人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告人力資源價(jià)值能

在財(cái)務(wù)報(bào)表中客觀公允的反映，須通過(guò)相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)作出規(guī)范。鑒于人力資源的構(gòu)成和計(jì)量要比一般物質(zhì)資源復(fù)雜的多，僅僅依靠財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)并不能完全有效的反映人力資源所包含的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容。因此有必要附加人力資產(chǎn)投資效率報(bào)告、人力資源構(gòu)成及月度變動(dòng)情況報(bào)告等輔助報(bào)表。

篇13

一、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的主要原因

1、符合配比原則的要求。企業(yè)在銷售產(chǎn)品的過(guò)程中，為取得該產(chǎn)品銷售收入，必定要發(fā)生相應(yīng)的產(chǎn)品成本，即所謂的收入與費(fèi)用的配比原則。通常情況下，收入和費(fèi)用、成本在計(jì)量的單位方面是配比的，即都是采用貨幣計(jì)量單位。但是，在計(jì)量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)量的，成本、費(fèi)用卻是按歷史成本進(jìn)行計(jì)量的。而公允價(jià)值是基于市場(chǎng)價(jià)值的一種計(jì)量模式，現(xiàn)行準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式可以保證收入與費(fèi)用、成本在計(jì)量屬性方面更加符合配比原則。

2、更真實(shí)地反映企業(yè)的利潤(rùn)。企業(yè)的利潤(rùn)是通過(guò)收入扣除相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來(lái)的。如上所述，通常情況下，收入是按市價(jià)計(jì)量的，而成本、費(fèi)用則是按歷史成本計(jì)量的。很明顯，收入與費(fèi)用之間的差額，即利潤(rùn)是由兩部分組成，一部分是企業(yè)由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所實(shí)際創(chuàng)造的利潤(rùn)，另一部分是各經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差。隨著公允價(jià)值計(jì)量模式的采用，其中價(jià)格差對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響是不可忽視的，比如交易性金融資產(chǎn)被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場(chǎng)行情和動(dòng)向，其業(yè)績(jī)即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，其當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)因此受損。由于人為無(wú)法控制的價(jià)格差的影響，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)并非是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所實(shí)現(xiàn)的真實(shí)利潤(rùn)。因此，對(duì)收入與其匹配的費(fèi)用、成本都采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，能夠更真實(shí)地反映企業(yè)的利潤(rùn)。

3、進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，公允價(jià)值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~”。由于公允價(jià)值是以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)的，因此其決策價(jià)值是顯而易見(jiàn)的。首先，金融資產(chǎn)的購(gòu)買時(shí)間和歷史成本都不會(huì)影響后續(xù)計(jì)量，只有報(bào)告日的市場(chǎng)條件、債務(wù)人的信譽(yù)等因素才會(huì)影響到公允價(jià)值；其次，公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，能夠真實(shí)反映資產(chǎn)能夠帶給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益或者企業(yè)清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值，可避免資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)量中的一些武斷標(biāo)準(zhǔn)并減少管理當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)數(shù)字的空間。因此，公允價(jià)值能確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，能夠?yàn)槠髽I(yè)利害關(guān)系人的決策提供有用信息。

二、運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量中的難點(diǎn)問(wèn)題

1、公允價(jià)值與賬面價(jià)值的矛盾。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面均采用了公允價(jià)值。準(zhǔn)則出臺(tái)之前，按謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)報(bào)表采用的都是市價(jià)和成本“孰低法”。例如，采用公允價(jià)值計(jì)量之前，企業(yè)投資房地產(chǎn)，投資成本1，000萬(wàn)元，即使該房地產(chǎn)的公允價(jià)值漲到1億元，報(bào)表上顯示的也只能是1，000萬(wàn)元；而采用公允價(jià)值計(jì)量之后，該房地產(chǎn)的賬面價(jià)值就需要調(diào)整為1億元，但是如果之后該房地產(chǎn)又跌到5，000萬(wàn)元時(shí)，賬面則需要反映虧損5，000萬(wàn)元，如此所謂的虧損是否合理成為問(wèn)題。另外，利用公允價(jià)值與賬面價(jià)值的關(guān)系可以進(jìn)行利潤(rùn)操縱。如在非貨幣交易中，過(guò)去非幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可直接計(jì)入當(dāng)期收益。

2、信息質(zhì)量的可靠性受到置疑。由于公允價(jià)值計(jì)量所提供的會(huì)計(jì)信息具有高度的決策相關(guān)性，越來(lái)越受到利害關(guān)系人的關(guān)注。但如何取得公允價(jià)值，能否從可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格或通過(guò)有效的估價(jià)技術(shù)直接得到公允價(jià)值，也就是公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性成為問(wèn)題。在實(shí)務(wù)中，由于信息不對(duì)稱，交易的地緣差異、時(shí)間差異等因素的影響，很難確定一個(gè)唯一存在的市場(chǎng)價(jià)格；與公允價(jià)值相關(guān)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值更是受到眾多人為因素以及不可預(yù)見(jiàn)事件的影響。而且我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)算僅有原則上規(guī)定，缺乏具體細(xì)則上的操作規(guī)則，這會(huì)帶來(lái)實(shí)際操作上的困難和隨意性。

3、公允價(jià)值計(jì)量缺乏統(tǒng)一規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，公允價(jià)值的計(jì)量方法概括為三種:第一，在存在活躍交易市場(chǎng)的情況下，交易價(jià)格即為公允價(jià)值；第二，在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有相同但有相似的資產(chǎn)(負(fù)債)的報(bào)價(jià)，這種相似的報(bào)價(jià)可以作為公允價(jià)值的計(jì)量屬性；第三，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒(méi)有由市場(chǎng)決定的可觀察到的價(jià)格，卻有合約規(guī)定或可以預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量加以估計(jì)，就可以運(yùn)用現(xiàn)值估價(jià)技術(shù)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值。其中，前兩種方法都容易確定公允價(jià)值，并且在方法的具體運(yùn)用過(guò)程中不存在較難的技術(shù)問(wèn)題。關(guān)鍵是第三種方法——現(xiàn)值估價(jià)法，由于現(xiàn)值技術(shù)在理論和實(shí)務(wù)中存在諸多難題，使得現(xiàn)值估價(jià)法難以準(zhǔn)確操作，進(jìn)而造成公允價(jià)值不能深入運(yùn)用。

4、會(huì)計(jì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)不高。公允價(jià)值的運(yùn)用需要會(huì)計(jì)人員專業(yè)的主觀判斷，這需要扎實(shí)的理論功底、豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和高尚的職業(yè)道德。尤其是涉及到現(xiàn)值、折現(xiàn)率等問(wèn)題，更需要會(huì)計(jì)人員了解金融市場(chǎng)，并具有很高的專業(yè)技術(shù)水平。而據(jù)調(diào)查，目前我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，受過(guò)高等教育的僅占很少的比例，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員只具有初級(jí)文化水平。對(duì)于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展急需的高層次、復(fù)合型會(huì)計(jì)人才，則非常缺乏。另外，由于大部分會(huì)計(jì)人員受教育水平較低，致使其職業(yè)判斷水平不高，職業(yè)道德水平有待提高。在公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的低下為利潤(rùn)操縱提供了空間。

三、我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量難點(diǎn)問(wèn)題成因分析

1、缺乏成熟完善的市場(chǎng)體系。公允價(jià)值的獲取要求是在一個(gè)活躍的、完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下進(jìn)行的，要求參加交易的雙方在自愿的原則上充分了解市場(chǎng)情況，盡可能地縮小信息不對(duì)稱的程度，而且交易時(shí)交易雙方都已經(jīng)將各種交易的風(fēng)險(xiǎn)因素考慮在內(nèi)，并據(jù)此確定交易價(jià)格。但在我國(guó)，還沒(méi)有形成完全開(kāi)放的市場(chǎng)體系，資源在市場(chǎng)上的自由流動(dòng)仍存在較大的限制，不同市場(chǎng)上所反映出來(lái)的市場(chǎng)信息不一致；部分市場(chǎng)仍然處于壟斷狀態(tài)，競(jìng)爭(zhēng)不充分，其資源價(jià)格不能反映市場(chǎng)的公允性；政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)現(xiàn)象仍舊存在，致使資源的價(jià)格往往難以真正反映其價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允價(jià)值難以獲得。因此，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的環(huán)境尚不成熟，造成公允價(jià)值計(jì)量方式在實(shí)際應(yīng)用中比較困難。

2、公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境的復(fù)雜性。由于公允價(jià)值是基于市場(chǎng)環(huán)境而確定的一種計(jì)量屬性，因此其可靠性問(wèn)題源于市場(chǎng)信息的多樣性、估值方法的復(fù)雜性以及判斷估計(jì)的人為性。首先，我國(guó)尚無(wú)完善的活躍要素市場(chǎng)，公允價(jià)值計(jì)算的數(shù)據(jù)來(lái)源沒(méi)有保障；其次，會(huì)計(jì)監(jiān)督體系尚不健全，只有上市公司和外資企業(yè)審計(jì)監(jiān)督較為規(guī)范，而其他企業(yè)的監(jiān)督都存在著不少問(wèn)題，甚至很多企業(yè)完全處于監(jiān)督體系之外。除此之外，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，《現(xiàn)行準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定:“應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”在這個(gè)規(guī)定中，并沒(méi)有對(duì)“能夠取得并可靠計(jì)量”做出明確的解釋，從而對(duì)公允價(jià)值的合理運(yùn)用產(chǎn)生了一定影響，信息可靠性也因此受到質(zhì)疑。

3、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則不規(guī)范。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同程度地涉及到現(xiàn)值估價(jià)技術(shù)，但是絕大部分都是有關(guān)現(xiàn)值估價(jià)的概念表述，前后一貫性較差，可操作性不強(qiáng)，這增加了運(yùn)用現(xiàn)值探求公允價(jià)值的難度。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了范圍的規(guī)定，但是對(duì)于具體如何進(jìn)行計(jì)量卻闡述很少。而且作為現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中大量采用公允價(jià)值的原因之一，正如財(cái)政部在相關(guān)文件中論及采用公允價(jià)值計(jì)量原因時(shí)所述:由于國(guó)際上多數(shù)國(guó)家或地區(qū)都采用了公允價(jià)值計(jì)量，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中需要采用公允價(jià)值計(jì)量，而并非學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界真正從會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律上認(rèn)識(shí)到采用公允價(jià)值的必要性。因此，落后的理論研究必然會(huì)影響到實(shí)務(wù)應(yīng)用。

4、會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力較差。目前，在我國(guó)技能型會(huì)計(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于智能型會(huì)計(jì)，大部分會(huì)計(jì)從業(yè)人員習(xí)慣于歷史成本計(jì)量的模式，習(xí)慣于按照規(guī)范導(dǎo)向準(zhǔn)則進(jìn)行固定式的會(huì)計(jì)處理，在公允價(jià)值獲取方面缺乏職業(yè)判斷，導(dǎo)致了公允價(jià)值獲取方面難達(dá)公允。然而，公允價(jià)值計(jì)量要求會(huì)計(jì)人員不僅僅要知道過(guò)去，更多地應(yīng)面向現(xiàn)在和未來(lái)，如現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值、未來(lái)收益現(xiàn)值等。這就對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，會(huì)計(jì)人員不僅應(yīng)當(dāng)具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，還需具有一定的財(cái)務(wù)管理知識(shí)。由于公允價(jià)值計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這樣就增加了會(huì)計(jì)人員的操控空間，以致影響到公允價(jià)值的真實(shí)性和可靠性。

四、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)策

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，但上文所述難點(diǎn)問(wèn)題是不容回避的客觀存在的問(wèn)題，為了能夠更好地應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式，應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手:

1、完善公允價(jià)值應(yīng)用的外部環(huán)境條件。影響公允價(jià)值計(jì)量的外部環(huán)境包括市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及法律環(huán)境等。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面，雖然公允價(jià)值并不等于市場(chǎng)價(jià)格，但是公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，最為客觀的、可靠程度最高的市場(chǎng)價(jià)格也便稱為公允價(jià)值的最簡(jiǎn)便的來(lái)源。所以，應(yīng)該繼續(xù)努力培育各級(jí)市場(chǎng)，特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)，進(jìn)一步完善影響公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境，從而使交易雙方都能夠獲得更為客觀、直接的公允價(jià)值。另外，在法律環(huán)境方面，需要建立合理的法律規(guī)范體系，加強(qiáng)政府對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管力度，完善監(jiān)管機(jī)制，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，避免利用公允價(jià)值進(jìn)行不公平交易和利潤(rùn)操縱。

2、統(tǒng)一規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在基本準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了定義，關(guān)于公允價(jià)值的具體應(yīng)用是分散于不同的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或是解釋指南中，缺乏具體應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要制定相應(yīng)的準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南，以規(guī)范指導(dǎo)公允價(jià)值計(jì)量屬性在不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的具體運(yùn)用，保持不同準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值的一致性。

3、提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)。為提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，可以從兩個(gè)方面入手。首先，在職業(yè)道德建設(shè)方面，強(qiáng)化法制教育，要求會(huì)計(jì)人員在不違反法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；同時(shí)，切實(shí)加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)，牢固樹(shù)立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生；其次，在業(yè)務(wù)方面，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，提高其業(yè)務(wù)操作能力，減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。只有提高了會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，建立了合理的監(jiān)督機(jī)制，公允價(jià)值計(jì)量才能得到合理使用，并會(huì)在一定程度上提高和改善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使之向利害關(guān)系人傳達(dá)更為真實(shí)的企業(yè)價(jià)值信息。

五、結(jié)語(yǔ)

公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性、特殊性以及我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度，決定了公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)的運(yùn)用勢(shì)必是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的不斷提高，有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的公允價(jià)值將比較容易取得，在這種情況下，我們要克服運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量中存在的各種困難，在充分學(xué)習(xí)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，認(rèn)真分析研究，以便讓公允價(jià)值計(jì)量更好地服務(wù)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，服務(wù)于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn):