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篇1
股權投資成本法的會計處理進行探索，并予以案例分析。
一、投資年度的具體處理
我國公司法規定，公司在納稅、彌補虧損和提取法定公積金和公益金前，不得分配股利。公司當年無利潤時，一般不得分配股利，但經股東大會
決議也可用盈余公積(彌補虧損后)分派股利。
1．被投資單位投資上年發生虧損(或實現盈利)，投資當年盈利
若股利全部來自被投資單位對投資前的分派，投資企業應將獲得的股利沖減初始投資成本，不確認為投資收益；若股利有部分來自被投資單位對
投資后的盈余分派，應根據投資當年實現的凈利潤計算應確認的投資收益，按獲得的股利與確認的投資收益的差額沖減初始投資成本。
2．被投資單位投資上年發生虧損(或實現盈利)，投資當年也發生虧損
若股利全部來自被投資單位對投資前的分派，投資企業應將獲得的股利沖減初始投資成本，不確認為投資收益；若股利有部分來自被投資單位對
投資后的分派，應根據投資后被投資單位發生的凈虧損計算應確認的投資損失，按獲得的股利與確認的投資損失的合計數沖減初始投資成本。
二、投資年度以后的具體處理
投資準則規定，被投資單位宣告分派的股利，投資企業按應享有的部分確認為當期投資收益，但投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投
資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的股利超過接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為初始投資
成本的收回，沖減投資的賬面價值。故筆者認為，被投資單位在投資年度以后發生凈損失，投資企業應將獲得的股利作為初始投資成本的收回，
并確認投資損失。計算公式為：應沖減的初始投資成本的金額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利－投資后至上年末止被投資單位累
積的凈損益)×投資企業持股比例－已沖減的初始投資成本；應確認的損失=應沖減的初始投資成本－當年獲得的股利。值得一提的是，若被投資
企業虧損年度未分配股利，則投資企業當年無需作會計處理，但在以后年度計算“投資后至上年年末止被投資單位累積的凈損益”時，應包括該
虧損部分。
另外，投資企業在虧損年度大額沖減初始投資成本，這很容易導致長期股權投資賬面價值減至為零，甚至出現負數，然而我國投資準則未規范投
資企業應沖減的初始投資成本超過長期股權投資賬面價值情況的處理。筆者認為，結合長期股權投資應具有未來經濟利益的實質，我國公司制企
業僅負有限責任的法律規定，以及長期股權投資的賬面價值受被投資單位實現的凈損益與分派的股利的影響需要保留賬戶以備調整等特點，應在
計算出應沖減的初始成本超過長期股權投資賬面價值時，以長期股權投資的賬面價值沖減至零為限。將應沖減的初始投資成本超過長期股權投資
的賬面價值的差額作備查登記，待初始投資成本得以恢復時首先沖減備查金額，若有余額再以原沖減的初始投資成本金額為限恢復長期股權投資
的賬面價值。
三、案例分析
A企業2000年7月1日以銀行存款140萬元購入C公司股票，占C公司有表決權資本的10%的股份，并準備長期持有，C公司近年實現的凈利潤及股利分
配情況如下表。
C公司凈損益情況：單位：萬元
年度2000年2001年2002年2003年2004年
凈損益-200200-300-500500
C公司股利分派情況：單位：萬元
宣告分派日2001年2月2002年2月2003年2月2004年2月2005年2月
宣告分派額1505000100100
1．2001年2月C公司宣告分派股利時：
C公司2001年2月宣告分派的股利有部分來自對投資后的分派，故A企業應根據投資后C公司發生的凈虧損計算應確認投資損失，按獲得的股利與確
認的投資損失的合計數沖減初始投資成本。
應收股利=150×10%=15萬元
應確認的投資損失=200×10%×6÷12=10萬元
應沖減的初始投資成本15＋10=25萬元
借：應收股利150000
投資收益100000
貸：長期股權投資250000
2．2002年2月C公司宣告分派股利時：
C公司2002年2月宣告分派的是2001年度的股利，應按C公司在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額確認投資收益，按獲得的股利超過C公司接受
投資后產生的累積凈利潤的部分沖減初始投資成本。
應收股利=300×10%=30萬元
應沖減初始投資成本=[500＋150－200－(-100)]×10%－25=30萬元
應確認投資收益=50－30=20萬元
借：應收股處500000
貸：長期股權投資300000
投資收益200000
3．2003年2月C公司未宣告分派股利，故無需作會計處理。
4．2004年2月C公司宣告分派股利時：
C公司上一年度發生虧損，則A企業應按上述公式計算應沖減的初始投資成本，同時確認投資損失。
應收股利100×10%=10萬元
應沖減初始投資成本[100＋500＋150－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(30＋25)=90萬元
長期股權投資賬面價值=140－(25＋30＋90)=-5萬元
“長期股權投資”的賬面價值為負值，故實際只能沖減初始投資成本85萬元，剩余5萬元作備查登記。
應確認的投資損失=85－10=75萬元。
借：應收股利100000
投資收益750000
貸：長期股權投資850000
5．2005年2月C公司宣告分派股利時：
C公司2005年2月分派的是2004年的股利，A企業應按C公司在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額確認投資收益，按獲得股利超過C公司接受投
資后產生的累積凈利潤的部分沖減初始投資成本。
應收股利=100×10%=10萬元
應沖減初始投資成本=[100＋100＋500＋150－500－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(85＋30＋25)=-35萬元
“應沖減的初始投資成本”為負值，則應先沖減備查金額5萬元，再按余額30萬元恢復長期股權投資的賬面價值，故應確認投資收益=10＋30=40
萬元
篇2
一、新長期股權投資的主要變化
(一)長期股權投資的初始計量不同
原投資準則沒有涉及企業合并形成的長期股權投資的處理方法,其他長期股權投資都按放棄資產的賬面價值確定。新長期股權投資準則對初始成本的確定按形成的方式將長期股權投資分為企業合并形成的長期股權投資和非企業合并形成的長期股權投資。
1、企業合并形成的長期股權投資。企業合并形成的長期股權投資又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并,合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。
2、非企業合并形成的長期股權投資。以支付現金取得的長期股權投資,應當以實際支付的購買價款作為初始投資成本,包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金以及其他必要支出。除以支付現金取得的長期股權投資外,其他方式取得的長期股權投資全部引入公允價值。即以付出資產的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。
(二)成本法和權益法的適用范圍不同
原準則規定:不具有控制且不具有重大影響的投資采用成本法核算,控制、共同控制或重大影響的投資采用權益法核算。新準則規定:控制、不具有共同控制或重大影響,并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用成本法核算,其中對受控制子公司的長期股權投資應先采用成本法核算,在編制合并資產負債表時再采用權益法進行調整;對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法進行核算;對被投資企業不具有共同控制和重大影響,并且活躍市場中沒有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中的規定執行。
(三)對股權投資差額的處理不同
原準則規定:長期股權投資的初始投資成本大于應享有單位凈資產賬面價值的差額,計入股權投資差額,并進行攤銷;長期股權投資的初始投資成本小于應享有單位凈資產賬面價值的差額,計入資本公積。而新長期股權投資準則取消了權益法中股權投資差額的核算。新準則規定:長期股權投資的初始成本大于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。
(四)對減值準備的計提不同
原準則規定長期股權投資的減值可以轉回,但轉回的金額不得超過已計提數。而新準則不允許將計提的長期投資減值準備轉回。新準則規定,企業期末對商譽進行減值測試,其實質是對長期投資的減值測試,如果發生減值,先沖減商譽,商譽減為零后,再確認為長期股權投資的減值,同時資產減值準備一旦提取就不允許轉回。
(五)除凈損益外的其他所有者權益的處理不同
因被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,原準則要求將其由“資本公積――股權投資準備”轉為“資本公積――其他資本公積”;而新準則要求將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。
二、實施新長期股權投資的影響
(一)對資產的影響
1、新準則對資產最大的影響在于引入了可辨認公允價值。新準則規定除以支付現金取得的長期股權投資外,其他方式取得的長期股權投資全部以公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資采用公允價值計量,引起資產賬面價值的波動,從而影響企業的資產總額。
2、對具有控制權的長期股權投資,原準則采用權益法而新準則采用成本法核算,將對企業資產產生一定影響。比如,當被投資企業實現凈利時,在權益法下,借記“長期股權投資”賬戶,企業資產總額將增加;但是在成本法下,并不確認這一收益。這樣,新準則下的資產總額就較舊準則下有所減少。
對受控制子公司的長期股權投資應先采用成本法核算,在編制合并資產負債表時再采用權益法進行調整,這樣就使得合并資產負債表的資產總額明顯增大。
3、舊準則下的“長期股權投資――股權投資差額”屬于資產類賬戶,因為在新準則中取消了“長期股權投資――股權投資差額”的核算,所以將會對企業資產產生一定的影響。若舊準則下“長期股權投資――股權投資差額”為借方數額,則在新準則下取得長期股權投資的以后各期企業資產的數額將有所減少。因為在攤銷“長期股權投資――股權投資差額”時,我們借記“投資收益”,貸記“長期股權投資――股權投資差額”。相反若舊準則下“長期股權投資――股權投資差額”為貸方數額,則在新準則下取得長期股權投資的以后各期企業資產的數額將有所增加。
4、新準則規定的資產減值準備一經計提不得轉回,將對資產總額產生較大的影響,使企業資產總額較舊準則下減少。這是由于在舊準則下資產減值準備轉回時,借記“長期股權投資減值準備”賬戶,增加了企業的資產總額。
(二)對利潤的影響
1、對受控制子公司的長期股權投資由權益法改按成本法核算,造成企業利潤的較大變化。
2、新準則取消股權投資差額的核算對企業利潤影響較大。按舊準則的規定,長期股權投資采用權益法核算時,股權投資差額按一定期限平均攤銷,計入損益。這樣對于一些“股權投資差額”較大的上市公司,分期攤銷差額會對公司的利潤產生重大的影響,即股權投資差額攤銷數若為正數顯示公司利潤將減少,攤銷數為負數顯示公司利潤將增加。與舊準則相比,新準則更加規范、簡便,給企業自主調節利潤的空間越來越小。新準則取消了股權投資差額,即在以后各期沒有了舊準則下的攤銷問題,也就沒有了在以后各期因為攤銷股權投資差額而影響利潤的問題。總之,在股權投資差額為正數的情況下,新準則下企業以后各期的利潤會較舊準則有所增加,其增加的部分即為舊準則下攤銷的股權投資差額的數額。
3、長期股權投資減值準備不得轉回將對企業利潤產生重大影響。根據《資產減值》準則規定:當長期股權投資存在減值跡象時,應估計其可收回金額(可收回金額應當根據股權投資的公允價值減去處置費用的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定)。當資產的可收回金額低于其賬面價值時,說明股權投資發生減值,應當將資產的賬面價值減至可收回金額,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提相應的資產減值準備。資產減值準備損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,即當確定其發生減值時,應借記“投資損益”賬戶,貸記“長期股權投資減值準備”賬戶;當將來投資的價值得以恢復時,不做有關的會計處理。
總之,新長期股權投資準則的實施簡化了會計核算,避免了企業利用攤銷股權投資差額、計提長期股權投資減值準備來調節利潤以粉飾企業財務報表的行為,從而提高了會計信息的質量。
4、由于通過債務重組方式也能夠取得長期投資,所以還存在著債務重組的適度運用問題,同樣會給利潤帶來一定程度的影響。比如債務重組的收益我們將其計入當期收益,將會大大增加企業當期的利潤,成為操縱企業利潤的手段。
(三)對留存收益的影響
1、新準則下,企業合并形成的長期股權投資,長期股權投資初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產、所承擔債務賬面價值以及發行股份面值總額之間的差額,應調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。這樣,新準則下的留存收益就會較舊準則下大大減少。
2、新準則首次執行,尚未攤銷的長期股權投資差額全額沖銷,并調整留存收益,上市公司2007年年初的留存收益將減少。
3、處置長期股權投資時,因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,原準則計入資本公積,而新準則則最終計入當期損益,這樣,新準則下的留存收益就較舊準則下明顯減少。
三、如何更好地實施新長期股權投資準則
(一)各級政府要出臺有關的實施細則
為了使新長期股權投資準則有“法”可依,各級政府要依據準則制定有關的細則及具體操作指南,以供企業會計人員參考。比如:取得各種長期股權投資的具體情況下的會計處理,成本法改權益法以及權益法改成本法如何調整,各種方式下處置長期股權投資的會計處理等。制定的細則要盡量涉及長期股權投資的方方面面。
(二)建立與會計準則配套的監管制度
要想真正實施好新長期股權投資準則,需要建立與會計準則相配套的監管制度。有關部門(比如稅務部門、審計部門等)要定期、不定期地對企業的賬目進行審查,以保證企業會計處理的準確、規范。另外,加強有關部門的監管力度,有利于防止企業私自調整利潤造成的偷稅、漏稅行為,同時也有利于防止企業利用虛假會計信息來蒙騙信息使用者的行為。
(三)提高會計人員的專業技術和職業道德
為了更好地實施新長期股權投資準則,企業需要做好以下幾點:
1、組織企業會計人員學習新長期股權投資準則。新長期股權投資準則作為新《企業會計準則》中變化最大的一項,它的實施給企業會計人員帶來了一定的困難。因此,了解、學習并消化新長期股權投資準則,對企業會計人員處理長期股權投資業務具有不可替代的作用。
2、定期對企業會計人員進行培訓和考核。作為社會中的一員,尤其是作為有一名會計,要時時刻刻地學習,不斷接受并吸收新的會計知識,以適應具體會計工作的需要。企業要適時地對其會計人員進行培訓和考核,以保證企業所提供的會計信息的質量。
3、加強企業的內部控制制度。另外,提高會計人員的職業道德也非常重要。新長期股權投資準則大量引入了公允價值,公允價值的確定給企業調整利潤帶來了一定的空間,因此,企業會計人員的職業判斷能力和職業道德也就關系到整個會計報表提供的會計信息的質量。
新長期股權投資準則的變化,體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同,在實質上實現了與國際規則的接軌。通過分析新長期股權投資準則的變化及可能存在的問題,可以更好地掌握和運用新準則,對企業的長期股權投資業務進行規范地處理,為會計信息使用者提供高質量的會計信息。
參考文獻:
1、財政部.企業會計準則2006[M].經濟科學出版社,2006.
2、財政部.企業會計準則應用指南2006[M].中國財政經濟出版社,2006.
3、鄭慶華,趙耀.新舊會計準則差異比較與分析[M].經濟科學出版社,2006.
篇3
1.2006年1月1日投資時：
借：長期股權投資——乙企業（投資成本）3800
貸：銀行存款3800
甲企業在2005年12月31日乙企業可辨認凈資產的公允價值中享有的份額為3700萬元（18500×20％）。由于甲企業取得長期股權投資發生的初始投資成本大于其在乙企業可辨認凈資產的公允價值中享有的份額100萬元，因此甲企業不對初始投資成本進行調整。
2.2006年12月31日確認投資收益：
乙企業2006年度實現的凈利潤為300萬元，甲企業在計算投資收益時，首先應該按照其持有20％的股權計算應享有的份額為60萬元。由于投資企業在確認被投資單位凈損益的份額時應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，因此，甲企業在確認對乙企業的投資收益前，還應該對乙企業2005年12月31日可辨認資產的公允價值與賬面價值之間的差額進行攤銷處理：（1）存貨公允價值與賬面價值之間的差額攤銷的影響為（4500－4000）×20％＝100萬元。（2）固定資產公允價值與賬面價值之間差額攤銷的影響為（25000－20000）×10％×20％＝100萬元。甲企業2006年度應確認對乙企業的投資收益為600－100－100＝400萬元
借：長期股權投資——乙企業（損益調整）400
貸：投資收益400
［例2］承例1，假設乙企業于2007年6月10日，獲取一筆公允價值為1000萬元的捐贈；2007年乙企業實現凈利潤1500萬元。為簡化起見，暫不考慮所得稅對捐贈事項的影響。
1.甲企業的處理：
由于乙企業于2007年6月10日獲得了捐贈，從而形成了凈損益以外的所有者權益變動，因此，甲企業應該按照其持有的比例計算應該享有的份額為1000×20％＝200萬元
借：長期股權投資——乙企業（所有者權益其他變動）200
貸：資本公積——其他資本公積200
2.確認投資收益時：
按照乙企業2007年實現的凈利潤計算，甲企業應該享有的投資收益為1500×20％＝300萬元；同時，應該調整乙企業的固定資產公允價值與賬面價值之間的差額的影響為（25000－20000）×10％
×20％＝100萬元。因此，甲企業2007年度應該對乙企業的投資收益為300－100＝200萬元
借：長期股權投資——乙企業（損益調整）200
貸：投資收益200
［例3］承例1、例2。假設乙企業的經營環境發生重大變化，2008年發生虧損25000萬元。為了支持乙企業的發展，甲企業向乙企業借款1000萬元。為簡化起見，暫不考慮虧損彌補對所得稅的影響。
乙企業2008年發生虧損，甲企業應該分擔的虧損為5000萬元（25000×20％），加上應該調整的乙企業固定資產公允價值與賬面價值之間的差額的影響（25000－20000）×10％×20％＝100萬元，甲企業按照持股比例應承擔的虧損共計5100萬元。截至2007年12月31日，甲企業對乙企業長期股權投資的賬面價值為4600萬元（3800
＋400＋200＋200），同時，借給乙企業的1000萬元構成對其實質性投資。因此，甲企業應該全額承擔其應分擔的5100萬元虧損。
借：投資收益5100
篇4
會計準則規定，因追加投資而將長期投資由成本法改為權益法時,要求采用追溯調整法進行會計處理，但這種處理方法并不是以實際發生的經濟業務為依據，不能如實反映企業財務狀況和經營成果。因為原投資業務的實際情況是，投資金額少,投資比例低，不能對被投資單位施加任何影響，只有采用成本法核算此項投資，才能提供長期股權成本和投資收益的真實信息。但是采用追溯調整法，要將追加投資前的投資業務由成本法改為權益法，要重新確定長期投資的賬面價值，包括投資成本、損益調整、股權投資差額、股權投資準備等，對這些賬面記錄的調整，僅僅是為與追加投資后采用的權益法保持一致，并沒有真實的經濟業務為依據，因而這些賬面調整數實際上是人為操作的結果，造成企業會計信息失真。
例：A企業于2003年1月2日以520000元購入B公司實際發行在外股數的10％,另支付2000元稅費等相關費用,A企業采用成本法核算此項投資。2003年1月1日B公司所有者權益合計為5220000元。假設B公司2003年和2004年分別實現凈利潤300000元和200000元。2004年5月5日B公司宣告分派現金股利，A企業得到現金股利10000元。2005年1月10日A企業又以1500000元從B企業購入實際發行在外股數25％，另支付9000元稅費等相關費用。至此持股比例達35％。股權投資差額按10年平均攤銷，不考慮追溯調整時股權投資差額攤銷對所得稅的調整。A企業按應付稅款法核算。在追溯調整法下,A企業的會計處理如下：
1、2003年1月2日投資時
借：長期股權投資－B公司522000
貸：銀行存款522000
2、2004年5月5日分派股利時
借：應收股利10000
貸：投資收益10000
3、2005年追加投資時。首先，對原按成本法核算的B公司投資采用追溯調整法。
2003年投資時產生的股權投資差額=522000－5220000×10％=0（元）
2003年應確認的投資收益=300000×10％=30000（元）
2004年應確認的投資收益=200000×10％=20000（元）
累積影響數=30000＋20000－10000=40000（元）
借：長期股權投資－B公司（投資成本）522000
－B公司（損益調整）40000
貸：長期股權投資－B公司522000
利潤分配－未分配利潤40000
追加投資時
借：長期股權投資－B公司（投資成本）1509000
貸：銀行存款1509000
追加投資的股權投資差額=1509000－（5220000＋300000＋200000－100000）×25％=104000（元）
借：長期股權投資－B公司（股權投資差額）104000
貸：長期股權投資－B公司104000
將原長期股權投資從成本法追溯調整為權益法時，若被投資單位在追溯期內獲得盈利，其他所有者權益均為增加變動，則要調增長期股權投資、未分配利潤、資本公積等賬戶的賬面金額。在上例中,在賬面上一方面增加了資產40000元,即長期股權投資－B公司（損益調整）40000元；另一方面增加了所有者權益40000元，即利潤分配－未分配利潤40000元。以上調整均是人為因素，并不是原投資業務本身所致，其結果是虛增了投資企業的資產和所有者權益。
三、建議采用未來適用法
未來適用法是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發生的交易或事項。它不計算會計政策變更的累積影響數，也不必調整變更當期的期初留存收益，只在變更當期采用新的會計政策。筆者認為，對由于追加投資而使企業長期股權投資由成本法轉為權益法，應采用未來適用法進行會計處理。具體操作如下：
1、將長期股權初始投資成本與新追加的長期股權投資成本之和作為新的初始投資成本。首先，將原初始投資成本進行轉賬，借記“長期股權投資—被投資單位(投資成本)”,貸記“長期股權投資—被投資單位”。其次，將追加的投資成本，借記“長期股權投資——被投資單位(投資成本)”,貸記“銀行存款”等。
2、將新的初始投資成本與追加投資當日享有的被投資單位所有者權益進行比較。若前者大于后者,借記“長期股權投資——被投資單位(股權投資差額)”,貸記“長期股權投資——被投資單位(投資成本)”,股權投資差額從追加投資當期開始在規定的期限內攤銷;若前者小于后者,借記“長期股權投資——被投資單位(投資成本)”,貸記“資本公積——股權投資準備”。
3、追加投資后的處理。追加投資后的當期及以后各期，都要按照持有的被投資單位有表決權股份的總比例，隨著被投資單位所有者權益的變動而計算確定投資企業應享有的份額，調整長期股權投資賬面價值。
按此方法，上例應該作如下處理：
1、2003年投資和2004年分派股利時，會計處理同上。
2、2005年追加投資時，采用未來適用法。首先，對原成本法核算的對B公司投資的賬面價值轉賬。
借：長期股權投資－B公司（投資成本）522000
貸：長期股權投資－B公司522000
追加投資時
借：長期股權投資－B公司（投資成本）1509000
貸：銀行存款1509000
計算股權投資差額=522000＋1509000－(5220000＋300000＋200000－100000)×35％=64000(元)
篇5
《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）（以下簡稱118號文）規定，企業以非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。
對比會計與稅法的規定可以看出：如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資的投資成本與計稅基礎相同，不產生暫時性差異；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資的投資成本大于計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異。
例1：（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
2007年1月甲公司以一批機器設備對乙公司進行長期股權投資，機器設備的原值為1300萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為1000萬元，甲公司占乙公司股權的30%，乙公司凈資產為2600萬元。編制的會計分錄為：
借：固定資產清理8000000
累計折舊5000000
貸：固定資產13000000
借：長期股權投資——投資成本10000000
貸：固定資產清理8000000
營業外收入2000000
由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額780（2600×30%）萬元，所以不調整長期股權投資的初始投資成本。而按118號文規定，該項長期股權投資的計稅基礎也是1000萬元，該項業務不產生暫時性差異。
（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
假設上例中乙公司凈資產為3500萬元，其他條件不變。編制的會計分錄為：
借：固定資產清理8000000
累計折舊5000000
貸：固定資產13000000
借：長期股權投資——投資成本10000000
貸：固定資產清理8000000
營業外收入2000000
由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額1050（3500×30%）萬元，所以調整長期股權投資的初始投資成本。
借：長期股權投資——投資成本500000
貸：營業外收入500000
而按118號文規定，該項長期股權投資計稅基礎是1000萬元。長期股權投資的賬面價值1050萬元大于其計稅基礎1000萬元，從而產生應納稅暫時性差異50萬元。二、投資期間形成的暫時性差異
（一）確認投資損益時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但是，按照國家稅務總局《關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號文）的規定，投資企業應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得。也就是說，權益法下確認的投資收益，屬于投資轉讓所得，在未來進行投資處置時，按390號文規定應確認為應稅所得。被投資企業發生虧損，投資企業也不得沖減應稅所得，在未來處置時視為投資成本。
由于長期股權投資的計稅基礎不變，長期股權投資的賬面價值調增或調減，分別產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。
（二）資本公積業務形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但按照稅法的規定，視為股權轉讓所得，在未來進行投資處置時，確認為應稅所得。
由于長期股權投資的計稅基礎不變，長期股權投資的賬面價值調增，從而產生應納稅暫時性差異。
（三）收到現金股利時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。按稅法規定，長期股權投資的計稅基礎不變。但是，投資企業收到的現金股利屬于已確認的投資收益的返還，應視為前述確認投資收益形成的應納稅暫時性差異的轉回。
（四）計提長期股權投資減值準備時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，企業計提長期股權投資減值準備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長期股權投資賬面價值，而按照國家稅務總局《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）第三條規定，企業已提取的長期股權投資減值準備，不屬于投資損失，不得沖減應稅所得。然而，按照390號文的規定，如果有關準備在申報納稅時已調增應稅所得，轉讓處置有關資產而沖銷的相關準備應允許做相反的納稅調整。因此，該項差異應屬于可抵扣暫時性差異。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元，宣告分配現金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。
甲公司應確認投資收益60（200×30%）萬元，確認應收股利15（50×30%）萬元。編制的會計分錄為：
借：長期股權投資——損益調整600000
貸：投資收益600000
借：應收股利150000
貸：長期股權投資——損益調整150000
長期股權投資賬面價值為1045（1000+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，產生應納稅暫時性差異45萬元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元，宣告分配現金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長期股權投資賬面價值為1095（1050+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，期末應納稅暫時性差異95萬元（其中投資成本調增產生應納稅暫時性差異50萬元，損益調整調增產生應納稅暫時性差異45萬元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。會計分錄為：
借：資產減值損失800000
貸：長期股權投資減值準備800000
長期股權投資賬面價值為965（1045-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。此時2007年末的應納稅暫時性差異45萬元轉回，同時產生可抵扣暫時性差異35（1000-965）萬元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。
長期股權投資賬面價值為1015（1095-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。2008年末的應納稅暫時性差異為15（1015-1000）萬元（2007年末的應納稅暫時性差異95萬元轉回80萬元）。
三、長期股權投資處置時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。而按照390號文的規定，投資企業已確認但尚未收到股利的收益(即長期股權投資賬面價值中的損益調整明細科目余額)應視為投資轉讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項投資形成的所有暫時性差異應全部轉回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓，收取價款960萬元。會計分錄為：
借：長期股權投資減值準備800000
銀行存款9600000
投資收益50000
貸：長期股權投資——投資成本10000000
——損益調整450000
長期股權投資的賬面價值為0（965+80-1000-45），計稅基礎也為0。2008年末的可抵扣暫時性差異35萬元轉回。
（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓，收取價款960萬元。會計分錄為：
借：長期股權投資減值準備800000
銀行存款9600000
投資收益550000
貸：長期股權投資——投資成本10500000
——損益調整450000
長期股權投資的賬面價值為0（1015+80-1050-45），計稅基礎也為0。2008年末的應納稅暫時性差異15萬元轉回。
各年的暫時性差異如表所示：
（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
表1單位:萬元
年份賬面價值計稅基礎暫時性差異
應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
表2單位:萬元
年份賬面價值計稅基礎暫時性差異
應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異
篇6
一、成本法轉換為權益法
《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十四條第二款規定：“因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本”。
（一）根據上述規定，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不可靠計量的長期投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉換為權益法核算時，應區分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分分別處理
1.原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確
定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額屬于通過投資作價體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，另一方面應同時調整留存收益。
對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，另一方面應同時調整留存收益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。
2.對于新取得的股權部分。應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的成本；對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業外收入。
上述與原持股比例相對應的商譽或是應計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現的商譽與計入當期損益的金額應綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資相關的商譽或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額應計入留存收益或是損益的金額。
［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股權，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為4900萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
2008年1月1日，A公司又以1350萬元的價格取得B公司20%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為6500萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為1000萬元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。
（1）由成本法轉為權益法時對長期股權投資賬面價值的調整
對于原10%股權的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額490萬元（4900×10%）之間的差額10萬元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。
對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（6500-4900）相對于原持股比例的部分160萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分100萬元（1000×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動60萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：
借：長期股權投資160
貸：資本公積——其他資本公積60
盈余公積10
利潤分配——未分配利潤90
（2）2008年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資
借：長期股權投資1350
貸：銀行存款1350
對于新取得的股權，其成本為1350萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。
（3）假設2008年1月1日支付1200萬元取得B公司20%
的股權
借：長期股權投資1200
貸：銀行存款1200
對于新取得的股權，其成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額應確認營業外收入100萬元，但原持股比例10%部分長期股權投資中含有商譽10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營業外收入90萬元。
借：長期股權投資90
貸：營業外收入90
（4）假設2008年1月1日支付1295萬元取得B公司20%
的股權
借：長期股權投資1295
貸：銀行存款1295
對于新取得的股權，其成本為1295萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額應確認營業外收入5萬元，但原持股比例10%部分長期股權投資中含有商譽10萬元，所以綜合考慮應確認含在長期股權投資中的商譽5萬元，追加投資部分不應確認營業外收入。
（二）因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，應當由成本法轉為權益法核算
1.按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資
成本。
2.比較剩余長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投
資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。
剩余的長期股權投資的成本大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；剩余的長期股權投資的成本小于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應調整留存收益。
3.對于原取得投資后至轉換為權益法之間被投資單位可辨認
凈資產的公允價值變動相對于剩余持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有份額的，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應當計入資本公積（其他資本公積）。［例2］A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給某企業，出售取得價款3600萬元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為9000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。
（1）確認長期股權投資處置損益
借：銀行存款3600
貸：長期股權投資2000
投資收益1600
（2）調整長期股權投資賬面價值
剩余長期股權投資的賬面價值為4000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額400萬元（4000-9000×40%）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。
處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現的凈損益為2000萬元（5000×40%），應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。企業應進行以下賬務處理：
借：長期股權投資2000
貸：盈余公積200
利潤分配——未分配利潤1800
處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間，其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額800萬元[（16000-9000）×40%-2000]，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積）。
借：長期股權投資800
貸：資本公積800
二、權益法轉換為成本法
《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十四條第一款規定：“投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本”。具體情形包括：
（一）企業由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的。
（二）被投資單位已宣告破產或依法律程序進行清理整頓。
（三）原采用權益法核算時被投資單位的資金轉移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經營，從而導致被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到限制。
在具體實務中，企業是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應根據公司章程、合同或協議約定、被投資單位所在國家有關外匯政策等進行判斷。
企業不得隨意將其仍持有股權并具有重大影響、但已發生虧損的被投資單位，或將尚未滿足股權轉讓條件（即未滿足股權轉讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權投資中止采用權益法核算。
長期股權投資自權益法轉換為成本法核算的，除構成企業合并的以外，應按中止采用權益法時長期股權投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。
繼后期間，自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業享有份額的，分得的現金股利或利潤應沖減長期股權投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業享有份額的部分，確認為當期損益。
（四）因追加投資原因導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，從而形成企業合并的，長期股權投資應從權益法轉換為成本法，并進行追溯調整。
1.對于同一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照成本法進行追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值。長期股權投資初始投資成本與被投資企業所有者權益的賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2.對于非同一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照成本法進行追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值，賬面價值與其公允價值有差額的計入當期損益。
［例3］A、B兩公司為非同一控制下的兩個企業，A公司于2007年2月取得B公司20%的股權，成本為1000萬元，當日B公司可辨認凈資產的公允價值為4000萬元，取得投資后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司確認投資收益100萬元。在此期間，B公司未宣告發放現金股利或利潤。2008年3月，A公司以3000萬的價格再購入B公司50%的股份，并能夠控制B公司的財務和經營。購買日B公司可辨認的凈資產的公允價值為
5200萬元。
（1）2008年3月，對已確認的投資收益100萬元進行追溯調整（假定A公司10%提取盈余公積）（權益法變為成本法）
借：盈余公積10
利潤分配——未分配利潤90
貸：長期股權投資100
（2）再投資成本的確認
借：長期股權投資3000
貸：銀行存款3000
（3）對于原取得的股權，其成本為1000萬元，與原取得投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額800萬元（4000×20%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。對于新取得的股權，其成本為3000萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額2600萬元（5200×50%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽也不要求調整長期股權投資的成本。
（4）假設2008年3月支付2300萬元取得B公司50%的股權
借：長期股權投資2300
貸：銀行存款2300
對于新取得的股權，其成本為2300萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額2600萬元（5200×50%）之間的差額應確認營業外收入300萬元，但原持股比例20%部分長期股權投資中含有商譽200萬元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營業外收入100萬元。
借：長期股權投資100
貸：營業外收入100
（5）假設2008年3月支付2500萬元取得B公司50%的股權
篇7
(二)以發行權益性證券取得的長期股權投資,應按發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
(三)投資者投人的長期股權投資,是指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業形成的長期股權投資。應按投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協議約定價值不公允的除外。
(四)通過債務重組取得的長期股權投資,即將債務轉為資本的,其債權人的初始投資成本應按享有股份的公允價值以及相關稅費確認為對債務人的投資,重組債權的賬面余額與債權人的初始投資成本之間的差額,計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。若沖減后減值準備仍有余額的,應予轉回并抵減當期資產減值損失。債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的,債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值以及修改其他債務條件后債權的公允價值沖減重組債權的賬面余額,之間差額同上述情況處理。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的,債權人不應當確認。
(五)企業合并時取得的長期股權投資,其初始投資成本應當按照如下方法確定:
企業合并的方式不僅可以分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并,還可以分為控股合并、吸收合并和新設合并。控股合并是指合并方在企業合并中取得對被合并方的控制權,被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經營,合并方確認企業合并形成的對被合并方的投資。吸收合并是指合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產,合并后注銷被合并方的法人資格,被合并方原持有的資產、負債,在合并后成為合并方的資產、負債。新設合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷,重新注冊成立一家新的企業。所以都涉及將被合并方資產、負債納入合并方企業賬簿的事宜,而不存在通過企業合并取得長期股權投資的事項。而控股合并后被合并方仍存續則不會涉及將被合并企業的資產、負債納入合并方企業賬簿的事宜,但會產生通過企業合并取得長期股權投資的事項。
二、長期股權投資成本核算成本法
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定:采用成本法核算的長期股權投資,投資企業確認投資收益,僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額,所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
根據新準則的規定。成本法的核算方法,在時間上不必區分投資年度與投資以后年度,只要在表格中計算出截至本次止累計應得額及累計實得額、在備查賬戶中查出截至上次止已入賬的“長期股權投資”初始成本及余額、“投資收益”的余額,結合成本法的具體規定進行分析判斷,就能對本次做出正確的賬務處理。一般本次分派的現金股利或利潤為以前年度實現的凈利潤,實際工作中被投資企業一般一年分派一次利潤,也有個別年份被投資企業一年分派兩次利潤的情況(即下半年分派中期利潤)。若被投資企業分派兩次利潤時,投資企業仍按同樣的方法做兩次賬務處理,只是在下半年宣告分派中期利潤時,投資企業累計應享有的凈利潤分配額應包括上半年的應享有的凈利潤分配額(根據被投資企業公布的半年報計算)。對于長期股權投資成本有時需要沖減,有時為不沖減也不沖回,有時需要部分或全部沖回,若需要沖回時沖回的金額最多只能沖回至初始投資成本額,在確定沖回的余額時同時應考慮本次計人投資收益賬戶貸方的金額+已入賬的投資收益賬戶的貸方余額<或=累計應享有的凈利潤分配額。
在實際工作中,當投資方對被投資方產生控制時,舊準則要求按權益法處理,新準則改為按成本法。新準則規定,在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時,按規定確定初始成本后.投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額.確認為商譽,投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當計人當期損益。在被投資企業取得盈利的情況下,投資企業的資產和權益將減少。
三、長期股權投資的成本核算權益法
按照新準則的規定,投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應采用權益法核算。這一規定將權益法的適用范圍進行了調整,適用范圍不再包括投資企業對被投資單位具有控制關系的長期股權投資。權益法是指投資最初以投資成本計量,以后根據投資企業享有被投資單位所有權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。在權益法下,長期股權投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益的變動而變動,包括被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損以及其他所有者權益項目的變動。
篇8
一、初始計量
《企業會計準則第2號——長期股權投資》按形成或取得來源，將長期股權投資又分為企業合并形成的長期股權投資和其他方式取得的長期股權投資，并分別規定了不同的初始投資成本計量標準。
（一）企業合并形成的長期股權投資
企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。在我國將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。從形式上看，企業合并又可分吸收合并、新設合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設合并中合并各方均解散，被投資主體不復存在，因此，在這個意義上，只有控股合并存在長期股權投資持續核算的問題。
1、同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。合并方應當按照下列規定確定其初始投資成本：以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2、非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。購買方應當按照下列規定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值(公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益)；通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。此外，為進行企業合并發生的各項直接相關費用，約定的可能影響合并成本的未來事項在購買日估計很可能發生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，該未來事項的影響金額等兩項支出也應當計入合并成本。
購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值（被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額）份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當首先對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
例：甲上市公司與乙公司是不具有關聯關系的兩個獨立的企業，2007年1月15日兩公司達成合并協議，甲公司于2007年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的資產作為對價控股合并乙公司，占乙公司60%股權。假設不考慮合并發生的直接相關費用，無或有項目，2007年7月1日乙公司財務狀況如下（單位：萬元）：
項目賬面價值公允價值
固定資產600800
長期股權投資400600
長期借款300300
凈資產7001100
那么，2007年7月1日，甲公司會計分錄為：
借：長期股權投資800
貸：有關資產600
營業外收入200
借：商譽140（800-1100×60%）
貸：長期股權投資140
（二）其他方式取得的長期股權投資
其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
1、以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。
2、以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
3、投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。
4、通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定，即非貨幣性資產交換滿足“交換具有商業實質，換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量”的條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入長期股權投資的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；未滿足上述條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為長期股權投資的初始成本，不確認損益。
5、通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》確定。即債權人應當對受讓的長期股權投資按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的長期股權投資的公允價值之間的差額，計入當期損益；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
值得注意的是，長期股權投資的初始計量，無需區分成本法和權益法，僅需從長期股權投資形成或取得的角度，按照上述標準予以確定即可。二、后續計量
《企業會計準則第2號——長期股權投資》對長期股權投資的后續計量，是從區分長期股權投資類別的角度，根據不同類別長期股權投資的特點，分別采用成本法和權益法進行后續計量的。
（一）成本法
成本法，是指長期股權投資按投資成本計價的方法。《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，下列兩類長期股權投資應當采用成本法核算：一投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資（前文分類中的第一類長期股權投資）；二投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資（前文分類中的第四類長期股權投資）。特別地，能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，在編制合并財務報表時，還需調整為權益法反映。
已經確定采用成本法核算的長期股權投資，應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
當然，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。對于原由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的長期股權投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當用本轉換原則，即以金融工具準則確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
（二）權益法
權益法，是指長期股權投資最初以初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資（前文分類中的第二、三類長期股權投資），應當采用權益法核算。
確定采用權益法核算的長期股權投資，其初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值（可辨認凈資產公允價值的確定方法與企業合并中的規定相同）份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業控股合并形成的長期股權投資，其后續計量按照成本法核算，不適用上述原則。
權益法下，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外，被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。
權益法下，投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。
投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。
當然，投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且長期股權投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
三、減值及處置
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③投資發生時，投資成本與子公司所有者權益帳面價值中母公司應享有份額的差額（我國投資準則中稱為股權投資差額），母公司應在一定的期限內進行攤銷；
④母公司與子公司之間發生的內部交易的未實現損益應按投資比例加以抵銷，相互間所發生的債券贖回業務的推定損益應予確認。一般而言，只按上述①②進行會計處理稱為簡單權益法，而對上述四個方面的內容都加以處理則稱為復雜權益法，亦稱完全權益法。我國投資準則對權益法的要求是進行上述第①②③項核算，對第四項不予考慮。要明確權益法究竟應包括哪些核算內容，必須對權益法所反映的會計主體有明確的界定。
一、權益法所反映的會計主體的再認識
一個獨立法律個體一般就是一個會計主體，但在特定情況下，為強調經濟實質，會計主體也可超出法律主體的范圍。當投資企業對被投資單位的經營方針、財務決策、利潤分配政策等施加重大影響，形成母公司與子公司（附屬公司）的經濟關系時，母公司經濟活動實際上已超過自身的法律主體范圍，子公司的經濟活動則屬于母公司的一項重要組成部分。權益法下，會計主體反映的就是這一經濟主體的概念，而非法律主體，母公司投資收益的核算將其在子公司所有者權益中享有的份額所產生的收益機為同一會計主體的內容。
二、長期股權投資差額的攤銷
母公司以貨幣或其他資產對外投資，取得子公司一定份額的股權，投資成本與所獲得的子公司相應股份的凈資產帳面價值存在一定差額。該差額的攤銷與否對投資企業的投資收益和凈利潤產生影響。權益法下，母公司強調的會計主體包括子公司中應享有的份額，長期投資以獲得時的公允價值入賬，該項經濟資源所產生的投資收益也必須與投資成本相匹配。而子公司各期所確認的收益是按原有歷史成本的攤銷計算出來的收益，母公司如果以該收益為基礎按持股比例計算出投資收益，顯然與其投資成本不配比，歪曲了投資收益的真實價值。因此，為正確計量母公司各期的投資收益，必須將股權投資差額分期攤銷。投資準則規定，合同規定了投資期限的，按合同規定的投資期限攤銷；合同沒有規定投資期限的，投資成本超過應享有子公司所有者權益份額的差額，一般按不超過十年的期限攤銷，投資成本低于應享有子公司所有者權益份額的差額，一般按不低于十年的期限攤銷。可見，由于股權投資差額的借項在未來期間形成利潤的抵減因素，攤銷期限規定最高值，投資收益的抵減在較短時間內完成；而股權投資差額貸項在未來期間形成收益，攤銷期限規定最低值，投資收益的增加在校長時間內完成，這也是謹慎性原則在我國具體會計準則中應用的表現。
三、內部交易未實現損益的抵銷及債券贖回業務推定損益的確認
在權益法下，子公司所有者權益中母公司部分為母公司的一個內部經濟實體，子公司的其他股東權益部分則為母公司的一個外部經濟實體，母子公司之間發生的業務往來按投資比例視為與兩個經濟實體進行交易，第一個實體為母公司的一個內部單位，各期所有未實現的損益均應全部抵銷；第二個實體為獨立的外部經濟單位，也就不存在任何抵銷事項。對債券贖回引起的推定損益確認問題，道理同樣如此。
長期投資的內部交易的抵銷，與合并報表編制的抵銷有相似之處，但它只涉及有關未實現損益的抵銷及債券贖回業務的推定損益的確認，而與相互間債權債務的抵銷無關。
l．母子公司之間存貨購銷業務來實現損益的抵銷。在母子公司相互銷售存貨的情況下，存貨來最終出售給第三方之前，銷售業務中所確認的收益實際上含有一部分未實現損益，期未核算時必須對投資收益與長期投資帳戶加以抵銷。舉例如下：
例1：母公司對子公司的投資比例為50％，某一會計期間，母公司向子公司銷售存貨，銷售收入為1200元。銷售成本為1000元。該批存貨子公司當期對外銷售一半，獲得銷售收入750元，期末存貨帳戶中該批在貨的成本為600）元。這筆業務中，母公司因存貨鋁售確認的銷售利潤為200元（1200－1000），子公司當期確認收益150元（750－600），母公司享有的投資收益為75元（150×50％），簡單權益法下母公司由于該筆業務實現凈利潤275元（200＋75）。實際上，母公司當期確認的銷售利潤200元中，由于該批存貨在子公司中并未完全對外銷售，不能滿足銷售收入確認的實現原則，因此在復雜權益法下，必須對該部分未實現的損益加以抵銷。該筆業務全部未實現的收益為100元，母公司投資比例為50％，因此應抵銷的投資收益應為50元，會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。下一會計期間，如果該筆存貨已對外銷售，則母公司應補計上期未確認的銷售收益，會計分錄為：借：長期投資劉元；貸：投資收益50元。
2.內部計提壞帳費用的抵銷。企業期末一般按一定的百分比對應收帳款余額計提壞帳準備，對于母子公司之間的應收應付款業務，該部分計提的壞帳難備，在權益法下并非母公司真正的費用支出，各期期末應對該計提的壞帳費用按投資比例加以抵銷。舉例如下：
例2：母公司對子公司的投資比例為50％，某期間母子公司發生的應收應付帳款中，期末母公司的內部應收帳款余額為1000元，按5％的比例提取壞帳準備50元，則期末應抵銷的投資收益為萬元（5×50％），會計分錄為：借：長期投資萬元；貸：投資收益25元。
3．長期資產內部交易未實現損益的抵銷。長期資產的內部交易分為固定資產與無形資產的內部交易，在購買方未將長期資產攤銷完畢或作為存貨出售給第三方之前，銷售方確認的損益中所包含的未實現損益部分應按投資比例進行批銷。舉例如下：
例3：母公司某年年初向子公司出售一項固定資產，成本為1000元，收入為1200元，固定資產估計使用壽命為10年，母公司占干公司的投資比例為25％。該筆業務中，固定資產轉讓時母公司確認收益200元，在復雜權益法的會計主體觀下，該項收益的25％份額（50元）實際上為母公司自身的內部交易所產生，必須隨子公司各期計提的折舊費比例而分期確定，如果子公司采取直線折舊法，則母公司各期確認的收益為5元。銷售當期，母公司確認的200元收益中，75％份額已經實現，而25％份額為未實現的部分。會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。同時第一期期未確認已實現的收益部分，會計分錄為：借：長期投資5元；貸：投資收益5元。在固定資產的折舊年限內，以后各期分別確認5元的投資收益。
4．債券業務推定損益的確認。復雜權益法下，母公司（或子公司）從市場上購買子公司（或母公司）發行在外的債券時產生的推定債券贖回損益應按投資比例加以確認。舉例如下：
例4：母公司向外發行債券，債券票面價值為100元，某期期初，該債券每一單位的折價余額為5元，子公司以110元的價格從市場上購買一個單位的母公司債券。債券的票面利率為10％，剩余發行時間為5年，母公司對子公司的投資比例為50％。對母公司股東來說，該筆債券贖回業務實際是發生了7．5元［l10－100＋5）x50％〕的贖回損失。由于母公司當期確認財務費用為11元（10元應付利息加1元折價攤銷），于公司當期確認債券投資收益為百元（10元應收利息減2元債券投資攤銷），兩者相抵后余額的50％為1．5元，因此，在復雜權益法下，母公司期末應補記確認的投資損失為6元（7．5－1．5），也即期末母公司應付債券的帳面價值96元與子公司債券投資帳面價值108元差額的50％，會計分錄為：借：投資收益6元；貸：長期投資6元。在債券贖回的后續期間，母公司各期確認利息費用11元，子公司各期確認債券投資收益8元，兩者差額的50％是由于母子公司的計價方法不同而產生的，實際上在債券贖回期間母公司已經確認為贖回損益，因此在后續期間該差額必須加以抵銷。會計分錄為：借：長期投資1．5元；貸：投資收益1．5元。
以上論述清楚地表明，在企業業務范圍不斷擴大，組織形式日益復雜的經濟環境下，復雜權益法處理更符合母公司實際經濟情況，它具有以下優點：第
一、投資收益的確認以完全意義上的母公司為核算范圍，完整地體現了權責發生制原則，會計報表中所反映的經營業績及凈資產規模更接近于母公司的真實經濟情況。
篇10
第一節 基本理論
一、3個階段
5個沒有:
1.公允價值不能可靠計量;2.在活躍市場中沒有報價;3.沒有達到控制;4.沒有達到共同控制;5.沒有達到重大影響
二、企業合并分3個類型1.控股合并2.吸收合并3.新設合并
1.控股合并
(1)控股合并的要點:雙方的法人資格都不消失,它表現為持股比例50%
同一控制下:有人管理的情況下雙方合并,雙方的名稱合并方和被合并方,用賬面價值法進行處理,不允許出現損益類科目。
(2)控股合并與合并報表關系。只有在控制的情況下才能談得上合并報表的問題,在5個沒有段,共同控制或重大影響段談不上合并報表的問題。吸收合并和新設合并都談不上合并報表的問題。合并報表的前提是在控股合并方式取得長期股權投資,才談得上合并報表,其他的情況都談不上,合并報表的編制一般由母公司來編制,它是根據個別會計報表調整后來編制的。
(3)編制合并報表思路。①在同一控制下的控股合并當中,首先母公司拿著兩家報表的復印件,將母公司復印件的報表由成本法改為權益法,子公司的報表不做任何變化,在此基礎上經過5大塊抵銷來編制合并會計報表。
②對非同一控制下控股合并在編制報表時。首先由母公司拿著兩家報表的復印件,其次對母公司復印件的報表,長期股權投資由成本法改造為權益法,同時要將子公司的報表(復印件)由賬面價值改為公允價值,具體的做法是將資產方的固定資產、無形資產、存貨的賬面價值改造為公允價值,同時相應的調整子公司所有者權益當中的資本公積,在此基礎上經過5大塊抵銷來編制合并報表。
4.第3個段(控制)取得的長期股權投資是由控股的方式取得,又分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并,母公司平日核算的是成本法,期末編制報表時要將母公司的報表復印件由成本法改造為權益法。
2.吸收合并
吸收合并:是指雙方的法人資格有一個消失,它具體分為同一控制下吸收合并和非同一控制下的吸收合并。
同一控制下
(1)A對B100%的控股,如果B的法人資格消失,則屬于同一控制下的吸收合并。如果B的法人資格不消失,則稱為同一控制下的控股合并。
非同一控制下
如果B的法人資格在,則稱為非同一控制下的控股分并,如果B的法人資格消失則稱為非同一控制下的吸收合并。
對于同一控制的吸收合并具體的處理思路:
借:資產(被合并方的資產的賬面價值)
借:資本公積/盈余公積/未分配利潤(若是借方差額)
貸:負債(被合并方負債的賬面價值)
貸:合并方支付的對價(賬面價值)
貸:資本公積―其他(若借貸不平,貸方余額)
該差額處理原則不論是同一控制下的控股合并還是同一控制下的吸收合并都適用。
(2)非同一控制下吸收合并具體的賬務處理思路:
借:資產(被合并方資產的公允價)
借:商譽(出現借方的商譽是吃虧的情況)
貸:負債(被合并方負債的公允價值,但是負債賬面價值=負債公允價值)(一般情況下)
貸:支付對價(公允價)
貸:營業外收入(沾光)
公允的凈資產=公允資產-公允負債
中級會計所得稅當中講述的企業合并就指的是非同一控制下的吸收合并,而不是指其他合并。
3.新設合并是指雙方的法人資格都消失,重新到工商局辦理注冊登記。
三、長期股權投資初始投資成本確定
舉例1.某企業用銀行存款100購買股權;2.某企業用存貨:賬面價值80,公允價100,增值稅率17%,換取股權;3.某企業用固定資產:賬面價值100,累計折舊20,公允價90。換取股權;4.某企業用無形資產:賬面價值100,累計攤銷20,公允價70,換取股權;5.某企業發行權益性證券(股票)面值30,公允價70,發行費1,換取股權。
(1)五個沒有段持股比例5%。
①借:長期股權投資100(倒劑)
貸:銀行存款 100
②借:長期股權投資117
貸:主營業務收入 100
應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)17
借:主營業務成本 80
貸:庫存商品 80
③借:固定資產清理80
累計折舊20
貸:固定資產 100
借:長期股權投資90
貸:營業外收入10
貸:固定資產清理 80
④借:營業外支出10
借:長期股權投資70
累計攤銷20
貸:無形資產 100
⑤借:長期股權投資70
貸:股本 30
資本公積―股本溢價40
另作一步借:資本公積―股本溢價1
貸:銀行存款1
當資本公積賬戶不夠借時,借盈余公積,再不夠借時,借未分配利潤。
總結:在購買法下取得的長期股權投資 都是按照公允價值入賬的,但是如果在取得長期股權投資過程當中,如果有已知股利,不應當計入長期股權投資的成本,而應當單列,對于相關的傭金,手續費、稅金一般是計入長期股權投資的成本,二般情況下不記入,如例5。
(2)重大影響,共同控制段(方法、原理同上)持股25%
(3)非同一控制下的控股合并,(用公允價值法也稱購買法)持股75%,(方法、原理同前面5個例子)
四、同一控制下的控股合并的取得長期股權投資(賬面價值法),舉例同上面5個,被投資方所有者權益賬面價值為120
同一控制下控股合并取得的長期股權投資賬務處理的核心思想是:
借:長期股權投資(以被合并方所有者權益的賬面價值*持股比例來確定)
貸:支付對價(賬面價)
借貸不平,貸方差額貸:資本公積
借方差額借:資本公積/盈余公積/未分配利潤
1.借:長期股權投資 90(120*75%)
借:資本公積/盈余公積/未分配利潤10
貸:銀行存款 100
2.借:長期股權投資90
資本公積/盈余公積/未分配利潤7
貸:庫存商品80
應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)17(100*17%)
3.借:固定資產清理80
累計折舊20
貸:固定資產 100
借:長期股權投資90
貸:固定資產清理80
資本公積10
4.借:長期股權投資90
累計攤銷20
貸:無形資產 100
資本公積10
5.借:長期股權投資90
貸:股本30
資本公積60
借:資本公積―股本溢價1
貸:銀行存款 1
總結:在同一控制下的控股合并當中,借方記:長期股權投資以被合并方所有者權益的賬面價值*持股比例來確定的,貸方記支付的對價(賬面價),差額處理為
借:資本公積/盈余公積/未分配利潤
貸:資本公積―其他
對于長期股權投資取得時有已知股利,應當單列,不應當計入成本。發行權益性證券的發行費用同前面
第二節 成本法后續計量
控制段核算方法是:平日成本法,編合并報表時由成本法改成權益法(改母公司的報表),成本法核算有憑證、報表、賬,而改造為權益法沒有憑證、賬,只有復印的報表
1.適用范圍:5個沒有段,控制段
2.賬務處理的要點:(1)只有當被投資立發放現金股利時才做賬(即發錢做賬,不發錢不做賬),而且要特別注意的是投資方賺的錢視為投資收益,不是投資方投資的錢所賺的錢,不應視為投資收益,而應視為投資成本的回收。
例:甲企業對乙企業2001年1月1日進行投資,持股比例是10%,被投資方每年末所實現的利潤是200、400、300、500,每年4月1日發放的現金股利為100、200、300、400
成本法具體處理思路:借:應收股利(被投資方發放現金股利總額*持股比例)
(恢復)借/貸(沖減):長期股權投資
借/貸:投資收益
應沖減或恢復的長期股權投資=(投資后截止到本年末止被投資方累計發放的現金股利總額-投資后截止到上年末止被投資方累計實現凈利潤)*持股比例。
X0(假定X=3,應當沖減,但要和以前年度沖減的長期股權投資予以攀比,若以前沖2,應再沖1(貸方)
若以前沖3,不恢復也不沖減
若以前沖5,應恢復2(借方)
X≤0時,不沖,但要把以前年度沖減長期股權投資予以恢復,而且僅恢復已沖減部分
哪一年賬務處理,就站在哪一年,而且要站在中間。
1.借:長期股權投資 100
貸:銀行存款100
應沖減/恢復的長期股權投資=(100-0)*10%=10(沖10)
借:應收股利10(100*10%)
貸:長期股權投資10
2.借:應收股利20(200*10%)
貸:投資收益20
應沖減/恢復的長期股權投資=[(100+200)-200]*10%=10(不沖不恢復)
3.借:應收股利30(300*10%)
借:長期股權投資10
貸:投資收益40
應沖減/恢復的長期股權投資=[(100+200+300)-(400+200)]*10%=0(不沖恢復10)。
4.借:應收股利40(400*10%)
貸:長期股權投資10
貸:投資收益 30
應沖減/恢復的長期股權投資=[(100+200+300+400)-(400+200+300)]*10%=10(沖減10)。
第三節.權益法核算
1.適用范圍:共同控制,重大影響以及在期末編合并報表時,對母公司復印件的報表由成本法改造成權益法。
2.核算的要點:(1)當被投資方所有者權益總額發生變化時,投資方緊跟著馬上做賬,而且投資方認可被投資方的報表是公允價值的報表,而不是賬面價值報表。公允價值與賬面價值報表之間差異在于:固定資產、無形資產、存貨。
3.處理步驟
第一步:首先比較初始投資成本和被投資單位可辨認凈資產享有份額(公允所有者權益*持股比例)
可辨認凈資產=公允所有者權益=公允資產-公允負債
成本 份額處理
1.100 100 不處理
2.100 120借:長期股權投資20貸:營業外收入20
3.100 90不做賬
乙(被投資方原報表) 公允報表(08～01～01)
甲對乙2008年1月1日投資支付價款25萬元,2008年12月31日,乙實現利潤-10萬元,存貨出售60%,固定資產5年不考慮殘值。用平均年限法,無形資產10年
乙公司原來的利潤表(甲不認可),乙公司公允報表(甲公司認)
收入117 37 收入 117 37
費用4747 費用64 64
凈利潤70-10 凈利潤53-27
當被投資方的賬面價值和公允價值不一致的時候(固定資產、無形資產、存貨),對于被投資方做出的利潤表,投資方不認可,應當對其凈利潤進行改造,根據調整后的利潤表確認損益,如果被投資方發生了虧損,也要按照此方法改造,當被投資方的賬面價值各公允價值一樣的時候,被投資方的利潤表不用改造,投資方是認可的。
借:長期股權投資-損益調整10.6
貸:投資收益10.6
第二步:當被投資方實現凈利潤時,分兩種情況
1.當賬面價值不等于公允價,首先對被投資方的利潤表進行改造,以改造后的利潤表為基礎確認損益.
2.當賬面價值等于公允價時,則無須改造,直接按照持股比例來確認投資收益
借:長期股權投資―損益調整
貸:投資收益
對被投資方發生凈虧損時,處理原則同凈利潤
逆流交易:甲與乙是聯營或合營企業的關系
甲(投資方) 20% 乙(被投資方)
2008年12月乙銷售給甲一批商品,成本300,售價500,乙當期凈利潤1200
獨立第三方A甲乙(丙投資80%,甲投資20%)
1.甲此時尚未將商品出售給獨立第三方,A甲此時利潤未實現,得抵銷虛假利潤,若以后銷售,做相反的會計分錄.
未抵銷之前1200*20%=240
借:長期股權投資 損益調整240
貸:投資收益 240
沖回: 借: 投資收益40
貸:長期股權投資 損益調整40
2.如果甲交商品出售給外部獨立的第三方,此時利潤實現了,此時無需抵銷.
3.當售價低于成本價時,實實在在確認(虧損不抵),不存在抵銷。
逆流交易總結,若未對外銷售則抵銷,若對外銷售,則不抵銷,發生虧損不抵銷。
順流交易:甲(投資方)20%乙(被投資方)
2008年甲銷售給乙一批商品,成本600,售價1000,乙當年實現利潤1400
A乙未對外銷售
1.借:長期股權投資―損益調整1400*20%=280
貸:投資收益 280
借: 投資收益 80
貸: 長期股權投資―損益調整80
2.2009年對外銷售做相反的會計處理
B.乙對外銷售,則不抵銷
順流交易總結同逆流交易
第三步:當被投資方發生虧損時,首先按賬面價與公允價是否一致,分兩種情況
甲公司對乙公司持股比例是40%.2008年末乙公司實現凈利潤-5000元,長期股權投資帳面價為1040元。
1.當賬面價值不等于公允價時,要對虧損進行改造
2.當被投資方發生超額虧損
(1)首先讓長期股權投資賬面價值減記至0為限
借:投資收益1040
貸:長期股權投資―損益調整 1040
(2)再關注投資方與被投資方是否存在沒有明確清收計劃的長期應收款
假設有200 借:投資收益 200
貸:長期應收款 200
(3)進一步關注投資方對被投資方的虧損是否承擔額外義務
假設為1借:投資收益1
貸:預計負債 1
(4)剩余的備查登記
當以后年度被投資方實現盈利時,恢復的次序為備查賬.預計負債.長期應收款(沒有明確請收計劃).長期股權投資。
第四步:當被投資方發放現金股利時
借:應收股利
貨:長期股權投資―損益調整
但是當被投資方的現金股利額超過了投資方確認的長期股權投資金額,視為投資成本的回收。
對于當年投資,當年發放現金股利,不論是成本法還是權益法的處理都是一樣的,分錄為:借:應收股利
貸:長期股權投資-成本(清算性股利)
第五步:當其他原因而導致被投資方所有者權益總額發生變化時
例:當被投資方可供出售金融資產100變為120,投資方持股比例為20%賬務處理:
被投資方賬務處理
借:可供出售金融資產―公允價值變動20
貸:資本公積―其他20
投資方賬務處理
借:長期股權投資―其他權益變動 4
貸:資本公積――其他4
總結:投資方賬務處理
借/貸:長期股權投資―其他權益變動
貸/借:資本公積―其他
第四節期末計價及處理
1.發行減值時
借:資產減值損失
貸:長期股權投資減值準備(不能轉回)
2.處置
借:銀行存款
長期股權投資減值準備
貨:長期股權投資各相關賬戶(成本.損益.其他權益變動)
借貸不平,用投資收益補平
篇11
原《企業會計準則》是1992年制定并，1993年7月1日起開始施行的。該準則的和實施對于促進我國改革開放和社會主義市場經濟體制的建立發揮過積極的作用。
十多年來，我國經濟和法律環境等都發生了較大的變化，我國會計準則要適應社會主義市場經濟和全球化的發展，就需要與國際會計準則協調和趨同。舊準則的一些內容與國際會計準則相比有較大的差異，已經不能適應形勢發展的需要，具體表現在以下幾個方面：
（一）資產減值方面
資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值，由于原準則允許企業轉回已經計提的減值準備，導致有很多上市公司尤其是一些ST公司，常常在前一年大幅計提減值準備，在以后年度再以種種理由轉回，造成盈利假象，而公司實際的經營業績并無變化，造成虛假利潤。
（二）與國際財務報告準則趨同方面
由于我國會計準則不被國際認可，而導致在國際資本市場中處于非常不利的地位。
（三）企業合并、衍生金融工具等方面
近年來中國經濟市場化改革持續深入，金融市場快速發展，上市公司業務活動不斷創新，舊會計準則中有關企業合并、衍生金融工具等事項的規定存在空白。
二、新會計準則的主要變化
（一）投資的分類方式和計量標準不同
新會計準則對投資的會計處理進行了重新分類，將原來的一個《企業會計準則——投資》的內容，分為《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》兩部分，同時將短期投資修改為交易性證券投資，長期債券投資修改為持有至到期投資，均適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。非控制、非共同控制和非重大影響，并且在活躍市場有報價，公允價值能可靠計量的長期股權投資，也在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則中規范。按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的歸類方法，具有共同控制，重大影響關系的企業，采用權益法；控制關系采用成本法核算，不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用權益法核算。
（二）長期股權投資的初始計量不同
新會計準則按長期股權投資的形成方式，分別確定其初始計量方法。
1.企業合并形成的長期股權投資初始成本的確認
2.其他方式取得的長期股權投資初始成本的確認
（三）成本法與權益法應用不同
1.范圍不同
新會計準則規定，長期股權投資的成本法適用于兩種情況：
（1）投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。
（2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
2.核算不同
企業持有長期股權投資期間，對獲得的收益和損失的處理，理論上分為成本法和權益法兩種方式。
（1）成本法下的會計處理
新會計準則對舊準則的規定予以沿用，成本法核算的一般程序是：1）長期股權投資按照初始投資成本計價，追加投資時按照追加投資時的初始投資成本作為長期股權投資的賬面價值；2）被投資企業宣告分派利潤或現金股利時，投資企業應按照應享有的份額，確認為當期投資收益。
（2）權益法下的會計處理
新會計準則規定權益法應用在投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資，主要特點是根據被投資企業的經營損益不斷調整投資方的長期股權投資成本，以反映投資方占有被投資方經營損益的份額。
（3）成本法與權益法轉換的會計處理
無論是由于追加投資導致成本法改為權益法，還是減少資本導致權益法改為成本法，基本原則都是以轉換當時長期股權投資的賬面價值作為新方法核算的初始成本。
（4）減值及處置的會計處理
1）長期股權投資減值的會計處理
會計處理新準則與舊準則基本相同，不同的是，新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
2）長期股權投資處置的會計處理
會計處理新準則與舊準則基本相同。唯一不同的是原準則要求將其由“資本公積——股權投資準備”轉為“資本公積——其他資本公積”，新準則要求將其轉為“投資收益”。
綜上所述，新會計準則對長期股權投資會計核算作了較大改進。一是體現了反映交易和事項實質的要求。二是高度重視公允價值在會計計量中的運用。三是舊會計準則中只界定了支付現金、放棄非現金資產和債務重組三種長期股權的取得方式，而新準則中界定了企業合并以及非企業合并下的支付現金、發行權益性證券、接受投資、非貨幣資產交換、債務重組等方式形成的長期股權投資。四是取消了“股權投資差額”的核算，采用簡單權益法簡化了投資企業編制會計賬表的工作量，也減少了企業在利用投資差額攤銷來調整企業利潤的可能性；五是新會計準則規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
三、對企業適應新的長期股權投資會計準則的思考
2007年實施的新會計準則較舊會計準則而言改進很大。因此企業應抓緊時間更新、改進財務信息系統，調整內部控制體系，做好新準則實施前的準備工作。
（一）進行新舊會計科目的轉換
“長期股權投資”科目是《企業會計準則》和《企業會計制度》均設置的科目，但兩者明細科目（指權益法）不同。《企業會計制度》設置了“投資成本、損益調整、股權投資準備和股權投資差額”等四個明細科目，而《企業會計準則》設置了“投資成本、損益調整和所有者權益其他變動”等三個明細科目。轉換方法如下。
1.同一控制下企業合并產生的長期股權投資
應將《企業會計制度》中除“股權投資差額”以外的明細科目之和轉入《企業會計準則》明細科目“投資成本”中，同時將“股權投資差額”明細科目余額全額沖銷。
2.非同一控制下的企業合并產生的長期股權投資
將“股權投資差額”明細科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本、損益調整、股權投資準備、股權投資差額（借方余額）”明細科目余額之和轉入新的明細科目“投資成本”中。
3.對合營企業、聯營企業的長期股權投資
將“股權投資差額”明細科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本”與“股權投資差額”明細科目的借方余額之和轉入“投資成本”明細科目。
（二）加強新會計準則的學習與培訓
企業應組織相關管理層和財會人員學習新會計準則，加強財會人員職業判斷能力的培養，以保證新會計準則能夠在兼顧成本與效益原則的基礎上順利實施。
（三）更新、改造財務信息系統
企業要安排相關人員，收集有關信息，更新、改造原財務信息系統，以適應新會計準則的要求。
（四）修訂會計手冊，制定具體會計操作
篇12
一、現行的確認方法
我國最權威的注冊會計師教材對成本法下投資收益的確認給出了如下方法：
1、投資年度利潤或現金股利的處理：
投資企業在投資當年若能分清投資前和投資后被投資企業實現的凈利潤，就應分別投資前和投資后計算、確認屬于投資收益和沖減投資成本的金額；如果不能分清投資前和投資后被投資企業實現的凈利潤，可按下列公式計算確認：
投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業實現的凈損益×投資企業持股比例×當年投資持有月份/12
應沖減的初始投資成本的金額=被投資企業分配的利潤或現金股利×投資企業持股比例－投資企業投資當年應享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現金股利的處理：
投資企業在投資年度以后各年（期）確認的投資收益或沖減初始投資成本的金額，按下列公式計算確認：
應沖減的初始投資成本的金額=（投資后至本年末被投資企業累計分配的利潤或現金股利－投資后至上年末止被投資企業累計實現的凈損益）×投資企業持股比例－投資企業已沖減的初始投資成本
應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利－應沖減的初始投資成本
另外，投資企業投資后被投資企業累計實現的凈利潤大于被投資企業宣告分配的利潤或現金股利的，應將宣告分配的數額全部確認為投資收益。
二、現行方法中存在的不足及修改意見
不難看出，上述方法對“投資當年被投資企業實現的凈損益和投資后至上年
末止被投資企業累計實現的凈損益”中的“凈損益”的含義并沒有作出明確的解釋，因此，各種教材在舉例時所使用的均為被投資企業本年實現的凈利潤和累計實現的凈利潤。從表面上看,“凈損益”即“凈利潤”，用“凈利潤”代替公式中的“凈損益”似乎無可非議，然而，公司法規定：企業凈利潤應當在彌補以前年度虧損之后，按一定比例提取法定盈余公積和公益金，然后才能向投資者分配利潤。因此，被投資企業本年實現的凈利潤和累計實現的凈利潤均是指其可供投資者分配的凈利潤，相應地，投資企業在確認投資收益時就應當使用“被投資企業實現的凈利潤或凈損益扣除被投資企業當年計提的法定盈余公積和公益金等之后的余額”而不是被投資企業凈利潤或凈損益的總額，即上述公式中的相關部分應修改或解釋為“投資當年被投資企業實現的可供投資者分配的凈利潤和投資后至上年末止被投資企業累計實現的可供投資者分配的凈利潤”。筆者認為，這才是企業會計制度的本意，因為，若以被投資企業的凈利潤或凈損益總額去計算和確認投資企業的投資收益，則投資收益中必然包含被投資企業的部分法定盈余公積和公益金等，這樣勢必會使投資收益偏高，而且當被投資企業宣告分派的利潤或現金股利超過投資企業投資后被投資企業實現的利潤時，還會導致沖減的長期股權投資成本偏低，即長期股權投資的帳面價值（資產）虛增、投資收益（利潤）虛增，這顯然不符合會計核算的謹慎性原則和客觀性原則。
因此，筆者建議將上述公式修改為：
1、投資年度利潤或現金股利的處理：
投資企業在投資當年若能分清投資前和投資后被投資企業實現的可供投資者分配的凈利潤，就應分別投資前和投資后計算、確認屬于投資收益和沖減投資成本的金額；若不能分清的，按下列公式計算確認：
投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業實現的可供投資者分配的凈利潤×投資企業持股比例×當年投資持有月份/12
應沖減的初始投資成本的金額=被投資企業分配的利潤或現金股利×投資企業持股比例－投資企業投資當年應享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現金股利的處理：
應沖減的初始投資成本的金額=（投資后至本年末被投資企業累計分配的利潤或現金股利－投資后至上年末止被投資企業累計實現的可供投資者分配的凈利潤）×投資企業持股比例－投資企業已沖減的初始投資成本
應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利－應沖減的初始投資成本
三、兩種方法的對比
現舉一例對兩種方法作一下比較：
2000年6月30日，甲企業以銀行存款購入乙企業5000股股票，每股價格
為19.92元，另支付手續費等4000元，占乙企業表決權資本的10%，并準備長期持有。乙企業每年均按10%分別提取法定盈余公積和公益金，乙企業三年來實現的凈利潤及現金股利分配情況如下：
1、2000年全年實現凈利潤800000元；
2、2001年3月2日宣告分配2000年現金股利500000元，4月5日支付，當年實現凈利潤800000元；
3、2002年3月4日宣告分配2001年現金股利600000元，4月10日支付，當年虧損200000元；
分別依據上述兩種方法進行計算后可知：
篇13
投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。如果被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。
被投資單位實現凈利潤時，投資企業確認投資收益，同時增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位凈利潤的變動，投資企業通過“長期股權投資-損益調整”進行核算，會計核算如下：
借：長期股權投資-損益調整
貸：投資收益
現行會計準則要求采用的是完全權益法確認投資收益，完全權益法是在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，調整投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值和賬面價值的差額對當期損益的影響計算被投資單位調整后的凈利潤，在此基礎上乘以持股比例確定長期股權投資和投資收益，同時消除投資企業和被投資企業的內部交易，投資企業與被投資企業之間發生的內部交易包括順流交易和逆流交易。
逆流交易下投資收益的確認與合并報表中抵消分錄的編制
逆流交易是聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），按照完全權益法，投資企業在計算確認應享有聯營或合營企業的投資損益時，應抵消該未實現內部交易損益的影響。
因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵消有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。
例題1：A公司于2010年1月取得B公司30%有表決權股份，能對B公司實施重大影響。假定A取得該項投資時，B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2010年7月，B公司將其成本為1000萬元的某商品以1400萬元的價格出售給A公司，A公司將取得的商品作為存貨。至2010年的資產負債表日，A公司仍未對外出售該存貨。B公司2010年實現凈利潤為3600萬元。假定不考慮所得稅因素。
A公司在確認應享有B公司2010年凈損益時，應將B公司的凈利潤調整為3200萬元（3600－400），進行以下會計處理：
分錄（1）
借：長期股權投資—損益調整
[3600-（1400-1000）×30%] 960
貸：投資收益 960
進行上述處理后，投資企業有子公司（比如甲公司），需要編制合并財務報表的，應在合并財務報表中，進行以下調整：
分錄（2）
借：長期股權投資—損益調整 120
貸：存貨（400×30％） 120
對于例題1中的分錄（1），A公司確認投資收益時在B公司2010年利潤的基礎上減去了未實現內部交易損益400萬元然后乘以持股比例確認投資收益，實際上減去的是A公司享有的B公司的份額120萬元。因為A公司持有B公司30%的股份， A公司屬于B公司的股東，意味著B公司的30%屬于A公司所有，即未實現內部交易損益中120萬元（400×30%）屬于A公司所有，A公司確認自己的收益沒有意義。因此在確認投資收益減去A公司享有的份額。同時，還可以從另一角度對此處理進行理解，假設先不減400萬，那么投資方確認的投資收益是3600×30%=1080萬元，在確定合并報表范圍時，只有被母公司控制的企業才能納入合并范圍，因此，聯營企業在編制合并會計報表時并不納入合并范圍，那么內部交易可以增加投資收益120萬，上市公司就可以利用這種手段進行利潤和資產的調節。將其內部交易損益抵消就可以達到消除這種人為調節的目的。
分錄（2）中A公司如果存在子公司甲公司，甲公司應納入A公司的合并報表范圍，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業A公司持有的存貨的賬面價值當中，因此應按比例減少存貨的價值120萬元。存貨價值減少120萬元容易理解，但是為什么要增加長期股權投資-損益調整120萬元？原因還應該從權益法的含義去理解，按《企業會計準則-投資》投資方應按享有的被投資方的凈利潤調整長期股權投資-損益調整，例題1中，雖然B公司將產品出售給A公司實現了400萬元的增值，但是400萬的增值屬于內部交易所以不應確認投資收益，但是，實際上B公司在該項交易中的凈利潤增加了400萬，所有者權益也就增加了400萬，按《企業會計準則-投資》投資方應按享有的被投資方的凈利潤調整長期股權投資-損益調整，但B公司并不納入合并報表范圍，因此A公司在編制合并會計報表時應進行調整增加120萬元。
