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篇1
從上世紀70年代中期至今，環境會計的探索經歷了30多年的起起伏伏（Parker，1986）。從公司自愿披露到第三方組織強制報告；從年報附錄到各種形式的獨立報表；從財務報告到非財務報告，其內容似乎變得無所不包（Gray，Kouky&Lavers，1995），卻始終面臨一種尷尬局面：實務界的嘗試并未基于傳統會計的許多重要確定性特征（Gray，2000）；理論界的研究也沒能形成一條前后連貫的邏輯脈絡（Ullmann，1985）。
正如Gray等人后來反復重申的，傳統會計確認對象所應包含的四個相關特征：會計實體（accountingentity）、經濟事項（economicevents）、貨幣計量（financialterms）和服務決策使用者（users），在涉及環境會計問題的時候，至少從三方面表現出了相當的偏差：一是環境會計關注的是來自于社會和環境的事項，而非單純的經濟事項；二是環境會計廣泛采用的是非標準意義上的財務語言；三是證券市場投資者以外的信息使用者成為環境會計報表的主要服務對象。
因此，理論界在處理環境會計與傳統會計的關系和界定環境會計的口徑時，基本上形成了兩條思路：一是在相同的假設和概念框架下，將環境會計作為傳統會計的補充，希望借此與現有許多主流會計研究相融合，堅持將證券市場投資者作為環境信息的主要使用者，而對其社會效應有所限制（Grayetal.，1987；Mathews，1984，1993）。二是將社會和環境會計報告作為企業與社會之間信息交流的主要形式（Preston，1975，1981，1983）。但它所涉及的寬泛內容和多樣化的披露方式，往往被傳統會計認為是模糊不清和缺乏可靠性的（Puxty，1986，1991）。
依照這樣的脈絡，長期以來被認為缺乏實質性和系統性結論的研究（Mathews，1987，1993；Mintzberg，1983）至少能粗略歸納于兩類理論框架之下：研究范圍相對集中的決策有用觀和關注對象更為廣泛的政治經濟學角度的探索。
決策有用觀認為，最終檢驗環境會計報告信息有用性的方法是關注它對投資者決策的影響（Dierkes&Antal，1985），這構成了現在主要的研究思路（Grayetal.，1995）。Belkaoui（1984）等人采用排序性問卷調查的方式對傳統會計報表使用者反饋的各類信息重要性進行了研究，認為環境會計的披露具有“適中的”重要性。同時，對環境信息影響股票價格行為的研究也存在相當豐富的成果（Aupperle，1984；Belkaoui，1980；Bowman，1973），但卻沒能形成一致的結論。
另外，Grayetal.（1995）開創了政治經濟學的理論分析框架，形成了股東理論（StakeholderTheory）和合法性理論（LegitimacyTheory）兩條分支。他認為，政治經濟學作為一門研究各種利益、目標操縱者和特殊交換機制相互作用的學科（Zald，1970，p.233），其視野不僅專注于市場交易的信息行為，更重要的是用來分析各種非市場契約模式下的交易表現。它便于闡明多元化利益集團間關系的調和（mediation）、修正（modification）和轉變（transformation），為股東理論和合法性理論對環境會計的解釋提供了分析基礎。
股東理論將股東置于環境會計報告的主導地位，認為管理層如果希望尋求持續的成功就必須迎合和滿足股東們的需要（Ullmann，1985；Roberts，R.W.，1992）。股東的控制力越強，企業因股東意向而做出的調整就越多，從而也就決定了環境會計的披露內容和程度。從這種意義上來說，環境會計可以被看作是股東和公司之間討價還價的對話形式（Roberts，R.W.，1992）。
合法性理論則有所不同，該理論認為在公司政策制定中，管理層有兩方面需要考慮：一是基本的環境測量；二是環境披露政策。雖然兩者目標是一致的，都是為了尋求公司活動的合法化（Grayetal，1995），但口徑可能不同。因此就產生了合法性理論的前提，當公眾感知的企業價值與事實上的企業價值存在差異的時候，管理層將采取更加積極的方式改變和引導公眾，最終使二者達成統一。
Lindblom根據被感知的企業價值同實際中企業價值的差異類型，總結了四條管理層尋求合法性的策略：一是當價值差異源于公司實際表現不佳時，企業將試圖教育和告知相關公眾引起價值差異的企業行為實質上的變化；二是當價值差異源于公眾對企業行為的誤解時，企業只需要設法改變相關公眾對企業行為的認知度，而無需調整自身行為；三是企業同樣存在操縱公眾認知的動力，借此轉移關注重點，掩蓋不利影響；四是當企業認為相關公眾對于企業應當承擔的責任抱有不切實際或不正確的期望時，它們將傾向于糾正這種預期。
綜上我們不難發現，環境會計自身的特殊性導致了其研究總體上形成了口徑寬窄兩條脈絡，發展出決策有用和政治經濟研究兩套體系，這是從縱向角度的討論。橫向來看，問題卻不外乎從傳統的股東財富最大化的探討內延至管理層財富最大化，外延至社會財富最大化兩個方向。
自始至終，決策有用觀都沒有放棄對傳統會計對象的堅持，使理論建立在狹義的股東財富最大化模型（stockholders’welfaremaximization，SWM）之上。而合法性理論顯然與管理層財富最大化模型（managementwelfaremaximization，MWM）具有相同的出發點。Findlay和Whitemore將其前提表述為管理層會在符合完全披露的法律規定范圍內，通過操縱或回避措施來體現對自身最為有利的公司業績。除此之外，在環境會計實務中已經廣泛采用的社會財富最大化模型則不同于以往的小范圍、確定性模型，它引入了長期以來沉默的社會賬戶（silentsocialaccounts）的概念，強調企業并不存在于真空之中，相反，它們是組成和支撐社會運行的一部分（Jaggi&Zhao，1996）。Ramanathan（1976）將這種更大范圍內相互依存的關系解釋為組織和社會以及更廣泛的利益相關者之間存在的社會契約（socialcontract）。企業以社會財富最大化的方式運行，并從中獲得與社會有關的合法化地位。社會契約可以被假定是隱含的，而各種社會法律可能使特定契約更加清楚明確。通過這些隱含的和明確的法律，社會為組織規定了會計責任的規則，也拓展了企業股東的范圍。國家、政府和游說組織在這些法律的制定和游戲規則的說明中起到了至關重要的作用。甚至，隨著Bruyn提出的社會投資（socialinvestment）理論被認可，包括自然環境本身和下一代利益在內的，更為寬泛的利益群體（widercommunity）也被統一進來。其中發揮銜接作用的社會投資者相信社會和經濟價值的最大化能夠同時實現。
股東理論正是在這方面做出了有益的嘗試。由于認識到各種股東群體在公司環境會計的決策中發揮的主導作用，股東理論從某種意義上可以歸結于社會財富最大化模型的范疇，但無法回避的是，其研究對象仍然存在局限性，導致了它只能作為社會財富最大化模型中的一部分。更重要的是，它在討論中忽略了不同層次利益相關者對于環境會計要求的差異，同時缺乏對于綠色進程的分階段探討。因此，接下來筆者將在社會財富最大化模型的框架之下，從環境會計的目標討論入手，強調對于環境會計目標的本質及層次性、階段性認識，進而引出經濟后果學說在環境會計領域中的運用。
二、環境會計目標的重新認識
一般意義上的會計目標（accountingobjective）是指會計系統運行的出發點和歸宿，表現為預期應當達到的目的，它決定于會計的本質及其所面臨的客觀環境。對環境會計目標的理論基礎最直觀的理解無外乎一個將可持續性理論和會計理論相結合的過程。這種結合不僅僅是外在形式的吻合，更重要的是內在邏輯的貫通；不僅僅包括范圍的選擇，更取決于層次的對應；不僅僅是一個空間上的問題，同時也是一個時間上的范疇。
可持續性概念源于森林工程學，之后在其他領域也得到了廣泛的應用。一般認為，可持續性是指社會不能使用超過自然環境可能產生的自然資源（Gray，1996：61；Bebbington，1997）。可持續性發展被定義為既滿足當代人的需要，又不犧牲下一代人滿足自身需要的能力的發展。該理論包含一個前提，即世界上貧窮的下一代人的基本需要應予以優先考慮（Welford&Couldson，1993），同時需顧及技術水平和社會組織對于滿足當代人和下一代人需求的環境能力的限制作用。由于對該前提的認可程度不同，可持續性理論可以進一步劃分為兩個主要層次——強可持續性和弱可持續性。弱可持續性是指某一群體只要能夠補償人類的損失（技能、知識、技術）和人造資本（建筑、機器、設備），就可以耗盡自然資源和使自然環境退化。從這一點看，自然資本和人造資本受到了平等對待。如果人造資本可以被替代，企業就能夠使非再生資源的連續使用合理化，因此，弱可持續性會更利于企業個體。然而，這種自然資源和人造資源相互替代的可能性存在相當大的不確定因素。這種不確定性不單表現在技術水平方面，也表現在技術本身，例如對許多分裂反應堆的非經濟特性的爭論從來沒有停止（Common，1995：45-46）。因此，基于非替代性、不可逆轉性、公平性和差異性，強可持續性強調的非再生自然資源的保護理應得到足夠的關注（Beder，1996：159-60）。但是，無論上述兩種觀點中的哪一種成為環境會計的理論指導，可持續發展的最終目標是不會變的，都是為了構建和發展一個能以無數代人存在的方式運行的可持續社會（Meadows，1992：250）。
由此，環境會計的核心目標可以表述為計量、公開和報告利益關系人由可持續發展向可持續社會的轉變。根據可持續發展世界企業委員會（WBCSD）的觀點，可持續發展包括對經濟財富、環境質量和社會公平的積極追求（Elkington，1999：18）。因此，企業需要從社會、經濟和生態“底線”的角度解釋這一程序。正如艾金頓所言，尋求可持續發展的公司不僅僅要注重單一的財務底線，而且還要為實現三維底線而努力（Elkington，1999）。
然而，無法回避的是，可持續發展融入政府觀念的過程是緩慢的，其融入公司領導階層的進程更是常常被忽略。盡管鼓勵組織注意“三維底線”——社會影響、經濟影響和環境影響（Elkington，1998；1999：18）——但財務底線仍然左右著企業的思維，而且當今仍然是企業行動的主要動力（Ditz等，1995：6）。這迫使人們開始尋找對于眾多企業來說現階段更為可行的操作目標。與可持續發展的概念不同，經濟——生態效益已被公司高層管理人員認定為可以采納的一個適當的目標（見OECD，1998b；Schmidheiny，1992）。可持續發展企業委員會（BCSD）將經濟——生態效益的實現定義為企業能夠提供具有價值競爭優勢的商品和服務，這些商品和服務能夠滿足人類需求，保證生活質量，同時，又能通過生命周期逐步將生態影響和資源密集至少減少到估計的地球承載能力水平。顯然，暫且忽略社會維度因素、注重經濟——生態效益的選擇更集中于對相對易于計量的直接影響因素的考察。這種取舍并不是否定可持續發展的目標，相反，經濟——生態效益型信息的計量可視為公司計量和向強可持續發展的基礎。這種忽略了公司社會業績、顯得不如可持續發展定義廣泛的經濟——生態效益目標恰恰代表了實現“強可持續發展”的第一個實際步驟。
與此同時，經濟－生態效益目標也并未打亂環境會計目標基本的宏微觀層次需求，相反，它有助于簡化并澄清反映經濟信息的會計活動同可持續發展綜合目標之間的內在邏輯關系。可以用一條邏輯鏈來綜合描述原先三維角度和宏微觀層次下環境會計在可持續發展中發揮的貫穿作用：人類社會的可持續發展->經濟、社會、人口、資源的協調發展->其基礎在于自然資源的開發與利用程度->資源的合理開發與利用并服務于人類->需要良好的生態循環為基礎->良好的經濟循環是生態循環的保證->經濟循環的主要環節是投資、生成、使用、耗費、收回、補償、分配->各環節之間既有經濟上的聯系又有邏輯上的聯系->經濟循環的目標是實現良好的經濟效益和生態效益->需要完整的會計核算和管理體系作為其基礎與保證。現在，當引入經濟－生態效益目標對這一邏輯進行重新梳理的時候，它無非重點突出的從中提煉出了生態循環和經濟循環兩個部分，促進了生態循環自身、經濟循環自身及生態和經濟循環之間的三套邏輯關聯。同時，它也與上文提到的在社會會計宏觀領域探討環境會計作用問題形成了良好的呼應，提供了一個平滑和深入的接口。1983年世界銀行積極鼓勵修訂現行的會計體系，增加環境項目，建立與聯合國國民會計體系相配套的環境輔助賬戶。1989年我國政府修訂《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環境與發展白皮書》，力圖將環境因素納入會計核算體系，以使國民經濟核算指標能夠真實地反映國民經濟的增長速度。從這一前期的環境會計的發展進程來看，有關于生態和經濟的二維計量正是現階段社會經濟會計和社會指標會計重點和迫切考慮的內容。
此外，在經濟——生態效益現行目標引入的過程中，還有必要進一步明確目標內部，經濟效益同生態效益二者之間的關系。這涉及到可持續發展和可持續增長概念的澄清。將可持續發展視同可持續增長純粹是近期出現的一種現象（Sachs，1992）。事實上，如果一家公司被視為一個社會系統，它的生存也是經濟業績的結果。可持續發展迫使環境組織、企業和政府承認環境因素可能對經濟業績產生長期的不利影響，且在過去沒有得到足夠的重視。但是，“發展”要比“增長”具有更多的含義，因為“發展”明確社會角色但并不排除經濟生產力的“持續下降”（Maunders和Burritt，1991：9）。因此，如果忽略可持續發展的社會效益，以經濟——生態效益為理論基礎的環境會計目標實際上暗含并認可了企業的經濟效益同生態效益“此消彼長”的假設。也就是說，除非企業能夠按照經濟——生態效益的強可持續改進，設法實現公司和政府機構共同推崇的“無悔策略”而達成“雙贏”（Wally&Whitehead，1994），否則，在經濟和生態的多方利益關系人中，必有一方將做出讓步。
三、環境會計的經濟后果
“經濟后果”就是一門討論利益各方進退的學說，興起于上世紀70年代。它關注的是會計報告對企業、政府、工會、投資者和債權人等利益相關者決策行為的影響。這些個人或團體行為的后果被認為可能影響其他團體的利益，因此，該學說認為，會計準則制定者在決定會計問題時應將其宣稱的不利后果考慮在內。
回顧經濟后果學說和環境會計研究的起點，似乎二者在時間上存在著驚人的巧合。60年代以前，會計爭論在金融出版物中極少涉及，而且人們普遍認為在企業的經營管理中，會計即使不是一個規定固定的參量，也是一個常量。70年代的10年顯然是美國社會堅持制度應對其造成的社會、環境和經濟后果負責的10年，會計準則制定活動的利益相關方同樣深知這一明確的公眾傾向（Stephen，1978）。可以認為，正是這樣的契機加速了包括游說組織、環境保護機構等眾多環境信息關注者對環境會計制度規范的參與程度。從另外一方面來看，同樣可以認為是環境會計準則制定和披露中存在的巨大空間和不確定性，以及所涉及的利益沖突日趨激烈，吸引了原本潛在的攫取利益者。這些外部團體紛紛通過訴諸那些超越傳統會計計量和公允披露問題的標準來干預準則的制定過程。他們對經濟后果的關心遠遠超過了對環境會計公告的關注。
因此，當經濟后果學說深入到環境會計領域的時候，二者的相互作用將不可避免。關于會計政策制定的中性效果假設只能成為人們一種理想的期望，環境會計最積極的應對方式在于：在可操作性目標的指導下，實現可接受范圍內的利益的權衡。從這種意義上來講，環境會計的經濟后果不僅表現為準則制定過程中的動態權衡過程，也包括不完善的環境信息披露所表現出來的靜態結果，以及這些中期嘗試所引發的新一輪經濟后果循環。
石油天然氣作為重要的不可再生資源，成為環境因素的代表被首先正式引入會計準則。該準則的制定過程引發了利益各方特別的關注，其會計核算方法的爭議也受到了經濟后果學說的廣泛影響。從上世紀60年代開始的20余年間，爭論的焦點一直集中在石油天然氣行業勘探成本核算方法的選擇上。完全成本法（full-costmethod）和成功成本法（successful-effortsmethod）各有勝負，卻都未能取得一致的意見。其中，完全成本法認為應該將所有發現儲備所耗用的成本（除某些例外情況）資本化，這包括不成功的鉆探成本，即在生產經營中所有成功勘探的產油井成本中應包括那些干井的成本。而成功成本法則有所不同，它認為很難將干井也認為是一項資產，因此，只需將成功勘探的產油井所耗用的成本資本化，而將干井成本費用化。顯然，這兩種方法下記錄的石油和天然氣成本存在著很大的差異，以往這方面涉及經濟后果的討論側重于對那些獨立勘探的小型石油天然氣公司的擔憂。它們聯合起來運用其相當大的政治影響力，成功說服了會計原則委員會延期考慮這一敏感問題。
然而，作為環境會計的一種嘗試，準則的制定中實際上存在另外的綠色相關人。盡管它們的影響力還不足以強大到與石油天然氣公司中各大利益集團相抗衡來完全左右準則制定結果的程度，但它們的存在至少代表了經濟后果中另外一種不同的聲音。從大的范圍來看，核算方法的選擇代表了綠色相關人對于石油天然氣行業與其他諸如清潔替代能源行業的支持力度的傾向，這些源于它們對代際利益的關注。不僅如此，這種傾向也將在行業內外傳導一種包括資金和技術形式在內的、正的或負的激勵。成功成本法往往產生比完全成本法更少的報告凈收益，如果行業普遍采用成功成本法，可以認為是一種對于新能源的政策支持，表達了一種迫切補償生態循環的態度。在行業內部也同樣如此，尤其是對那些積極從事勘探的小公司，較低的報告凈收益使其難以籌集資本，從而促使資金流向那些整體環境意識相對較強、環保措施相對完善的大公司。因此，如果綠色相關人掌握了足夠的影響力，對于環境信息核算方法的選擇，從某種程度上而言，將能夠決定一個行業及其內部力量的競爭地位和前景。
除此以外，環境會計的經濟后果還表現在現行實務界自愿或自發貫徹環境會計目標，披露環境信息的執行情況中。盡管環境信息的披露還存在多方探討之處，但在尚未形成統一規范之前，實務界就已經開始依照自身的需求判斷，在規范之余進行了多種形式的嘗試。下表列示了Gray根據利益關系人同企業聯系的緊密程度粗略劃分后進行的綜合和歸納。其別值得一提的是，在內部人員向外部人員提供的環境披露中包括了可持續性發展報告，而將區別道德投資者的任務交由披露和需要相關信息的外部人自行交流來決定。這些都表明，現階段企業更多的是將環境信息的取舍作為一門處理道德和利益關系的藝術。管理層做出的任何一個關于環境信息披露與否的決定，都將表現出它對相關需求和可能后果充分研究后的傾向，最終的做法將被認為是利大于弊的。
表
環境信息使用者環境信息報告者
內部人員外部人員
內部人員環境因素影響數據
環境管理系統
股東測試
社會責任界定
目標和價值修訂
聲譽管理信息社會監管者報告
外部供應商信息
環境咨詢
社會責任賬戶管理
市場和股東調查
形象認知反饋
外部人員年報中常規披露
沉默的社會賬戶清算
獨立的環境報告
可持續性發展報告
同盟合作者信息
價值取向表達
股東教育
非盈利組織環境報告外部環境披露
道德投資
消費者調查
游說組織報告
環境保護組織信息
媒體反映
競爭者參與披露
工會報告
實際上，類似于上文表中實務界的各種嘗試，無論是否直接參與到財務準則委員會擴大了與利益相關第三方的溝通方式（主要包括廣泛分發征求意見稿、舉行專題討論會和公眾聽證會等）中來，最終都將納入日后準則制定者的考慮范圍。可以形象地將環境披露理解為一個包含諸如信息內容、組織形式、信息冗余度、信息置信度、披露者的解釋、披露媒介以及披露時機等內容的多維向量（吳水澎等，2002），其取值及范圍將參照過去的向量及財務會計框架的約束而定。
篇2
程的角度進行考察，故它們都還存在著一定的局限性。
“受托責任觀”所依托的兩權分離，其擁有財產所有權的所有者與擁有財產經營權的經營者是確定的。在這種環境中，委托方和受托方都關注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方。“受托責任觀”形象地描繪了委托方和受托方的權貢關系及其會計在認定受托責任履行情況中的作用。因此，受托責任學派認為，“會計的目標就是有效地反映資源受托人的受托責任及其履行情況”②。筆者認為，反映受托責任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標，但這項具體目標并不能包含會計的所有目標，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責任的確無處不在。但是，與會計相關的僅僅是基于財產所有權上的受托責任。會計可以反映企業對所有者、債權人的受托責任，但職工對企業的受托責任、下級對上級的受托責任，往往并不是通過會計來反映的。雖然兩權分離之前的獨資企業、合伙企業也存在著受托責任，但這種受托責任往往反映為所有者與雇員之間的關系，而在財產所有權上，所有者與經營者合一不存在受托責任關系，會計的存在并不是為
了反映所有者與雇員之間的受托責任，而是為更好管理企業服務。在現代社會中，所有者和經營者合一的企業仍普遍存在，它們仍是“受托責任觀”最好的反證。(2)“受托責任觀”所依托的兩權分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據受
托責任履行情況決定是否對該受托方繼續予以委托。而在市場經濟中，證券市場已成為實現資源合理配置的重要機制，是企業籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業經營者在財產所有權上并不存在受托責任關系，而他們也是會計信息的重要使用者之一。可見，“受托責任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業之會計目標。(3)“受托責任觀”所認為的財務報表的目標是反映受托責任的履行情況，實際上強調的是會計為企業外部使用者服務。但是，自從會計產生以來，為企業內部服務一直是會計的重要職責，即使在現在，管理會計仍與財務會計并駕齊驅。顯然，會計的這一重要目標已被“受托責任觀”所忽略。
“決策有用觀”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的。在這種環境下，股東和債權人雖仍參考受托責任的履行情況，但是，他們同時關注著資本市場的平均風險和報酬水平及其所投資企業的可能風險與報酬。此時，會計已不僅僅反映受托責任的履行情況，而反映企業所面臨的風險和機會也是它的一個重要內容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計信息使用的問題，他們不需要了解受托責任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現在以下幾個方面：(1)會計信息的外部使用者很多，包括投資者、債權人、政府有關部門、職工團體與個人以及其它利益關聯者。因決策需要而利用會計信息，最貼切地說明了投資者、債權人的目的；至于政府中的部分部門、職工團體與個人和其它利費關聯者，政府將會計信息作為進行宏觀調控決策的依據，職工團體與個人將會計信息作為去留決策的依據，其它利益關聯者以會計信息作為可否繼續保持某種經濟關系的決策依據。但是，對稅務部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據對企?到姓魎啊O勻唬熬霾哂杏霉邸輩⒉皇屎嫌謖庖幌質怠＃?）“決策有用觀”同“受托責任觀”一樣，注重會計信息為企業外部使用者服務，而忽視為企業內部經營管理服務。當然，會計信息是企業管理部門作出決策的重要依據，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業管理的一個環節，它還包括預測、分析、控制等內容，為企業管理決策服務并不能代替會計為企業管理服務。可見，企業管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業外部會計信息使用者和企業經營者都是為了決策而使用會計信息，但由于決策內容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業經營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。從這一點上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責任觀”，因為不同會計信息使用者評價受托責任的履行情況，標準上基本一致，無非是資產的保值增值等，由此，我們認為，用“決策有用”概括在內容上具有很大差異的會計信息需求，并不具有任何意義。
二、會計目標理論的重構
“受托責任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環境定會計信息使用者對會計信息具有特定需求情況下的會計目標，但它們卻未能概括會計的所有目標，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計目標，試圖以某一具體會計目標來代替整體目標。通過上述考察，我們認為，會計目標具有兩個層次：基本會計目標和具體會計目標。處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標是一致的，而具體會計目標則因歷史環境的變化而不相同，因會計主體的不同而發生差異；基本會計目標適合于所有歷史環境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標則僅僅適合某一環境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標的認識，是從會計的具體目標開始的，只有通過具體目標的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質。
(一)具體會計目標。具體會計目標是會計在特定歷史環境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現了會計在這一歷史環境下所具有的職能。當然，會計目標應在會計職能所能及的范圍之內，因為我們對會計職能的認識，工是通過對具體會計目標及其在現實中的可行性的考察而獲得，一旦某項具體會計目標可行，便可以認為會計具有與該項具體會計目標相對應的職能，否則，即不具有這項職能。
在單式簿記時代，人類社會處于自然經濟發展階段，生產的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計發展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財政收支狀況及其結果，為貫徹“量人為出”的財政原則服務；對民間商業與手工業來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結果。因此，這一時期的會計，其目標是要為政府與民間商業及手工業核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結果的信息需求，故古代數學家從記帳、算帳、報帳、用帳與服務相結合的角度，對會計作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結論。可見，這一時期的會計目標決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。
隨著12-15世紀地中海沿岸某些城市商業和手工業的發展以及資本主義經濟關系萌芽的出現，會計逐漸由單式簿記發展階段進展到復式簿記發展階段，簿記學的產生則以1494年意大利數學家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術、幾何、比與比例概要》的發表為標志。盧卡·帕喬利在談及經商必備的條件時說：“……應該使用借貸記帳法，因為借貸記帳法是記述經商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因為如果沒有系統的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經營。”⑤而德國詩人、文學家、哲學家歌德(Goethe)則對復式簿記給予更高的評價，認為它是“人類智慧的絕妙創造之一，每個精明的商人從事經營活動都必須利用它”⑥姆。會計的這種發展，亦源于會計具體目標的變化。這一時期的商業對會計的要求，已不僅僅是核算收支了。考察當時的會計環境和會計實務，可以發現會計的具體目標可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財產和所進行的交易及其損益的信息；(2)為經濟往來各方提供債權、債務方面的信息。無論是對財產、交易的反映，還是對債權、債務的記錄，會計都是為商人管理商業經營活動服務的，從而顯示出會?頻墓芾碇澳堋R艙腔峒乒芾碇澳艿姆⒒櫻猜贗瓿閃肆醬缶嚀迥勘輳峒品僥萇釷萇倘嗣塹暮悶饋?nbsp;
18世紀60年代至19世紀所進行的產業革命，大大促進了生產力的發展，并引起了生產組織和經營形式的重大變革。自此，人類社會進入到機器大工業時代。在此期間，股份有限公司已成為企業的最基本經營組織形式。在這類公司里，資產所有權與經營權發生分
離，這種情況也相應引起了這一歷史時期具體會計目標的變化：(1)為所有者提供公司的財務狀況和經營成果，以評價經營者受托責任的履行情況；（2）為公司經營者提供經營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權人提供公司償債能力等方面的信息。從這些
具體目標中可以看出，在會計管理職能得到進一步加強的同時，會計的反映與評價受托責任履行情況的職能也得到了加強。
隨著證券市場的發展，委托與受托關系不僅進一步復雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現上述目標外，還為潛在的投資者、債權人及其它利益關系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標的引導下，會計在理論、方法和技術等方面都取得了迅速的發展，并最終確立了“財務會計”與“管理會計”相對獨立的地位。
上述可見，處于不同歷史環境下的會計，具有不同的具體會計目標。當然，處于同一歷史環境下的不同會計主體的會計，其具體目標也不同，如獨資企業、合伙企業與股份有限公司的會計，其具體會計目標顯然存在差異。
(二)基本會計目標。具體會計目標因會計主體、歷史環境等的不同而產生差異。但在這具體表現形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計目標——“滿足會計信息需求”。對于基本會計目標“滿足會計信息需求”的理解，應注意以下幾方面：
1、滿足會計信息需求是會計信息系統的價值所在。會計，作為一種信息系統，是一種開放式系統，它通過與環境的物質、能量和信息等的交換，不斷對系統要素的運行進行控制，最終產生出符合需要的會計信息。因此，會計信息的需求是會計信息系統運行的前提條件，也是運行的基本依據。滿足了這些需求，也正是體現了會計信息系統的價值。當然，需求不同，會計信息系統的運行也不一樣，產生的會計信息自然也不相同。
2、會計信息是會計所要滿足需求的信息類型。會計信息系統到底應提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計信息系統的功能發揮。美國會計學會(AAA)1964年的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計領域，建立可據以判斷會計信息的標準作為研究對象。然而，該說明書只把“相關性”、“可驗證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項會計信息質量特征作為衡量會計信息的標準，并簡單地把會計定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據的判斷和決策而確認、計量和傳遞經濟信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內容的信息才是會計信息這個關鍵性問題。事實上，會計信息的內容因具體會計目標和具體會計對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關收支的信息即是這一時代的會計信息在復式簿記時代，所有與財產、交易、債權、債務及損益相關的信息是這一時代的會計信息；到了股份有限公司出現以后，所有與企業財務狀況、經營成果以及與企業經營管理相關的信息，都可劃歸會計信息之列。值得注意的是，這一時期的會計信息與以往有所不同。單式簿記與復式簿記時代的會計信息，由于它只是為了反映已經發生的收支、資產、負債、損益等情況，無?鬯俏呋故峭獠渴褂謎咚褂茫際且恢擲沸孕畔ⅰ4τ詮煞縈邢薰臼貝幕峒疲笠低獠咳慫峁┑男畔ⅲ踩允且恢擲沸孕畔ⅲ蛭啥鼉菀云蘭凼芡性鶉溫男星榭觶ㄈ私鲆私夤鏡鼻暗某フ芰ΑH歡τ誑蒲Ч芾碓碩畈⒄怪械墓煞縈邢薰鏡木咼牽釕罡械攪絲刂瞥殺鏡謀匾裕且蠡峒圃諤峁├沸畔⒌耐保掛峁┟嫦蛭蠢吹男畔ⅰT凇氨曜汲殺盡閉庖幻獎蝗嗣僑賢埃汛嬖謐擰霸ぜ瞥殺盡薄ⅰ骯蘭瞥殺盡薄ⅰ霸げ獬殺盡薄ⅰ霸に慍殺盡薄ⅰ骯婊殺盡鋇讓剩揮謾氨曜汲殺凈峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進行科學的事前成本計算。可見，這一時期的會計信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當然，那時的未來信息還僅局限于為企業管理，者所使用，只是到了證券市場高度發達的時代，會計信息的內容才進一步得到擴展，這時會計信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關的信息。因此，這一時期的會計，無論給企業外部會計信息使用者還是企此經營者所提供的會計信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。
3、會計信息的供給取決于會計信息的需求。會計信息需求是會計信息系統運行的依據，作為會計信息系統重要環節的報告，也是由會計信息需求所決定的。至于隨時滿足會計信息需求，盡可能地發揮會計信息系統的作用，在會計信息需求主體比較少，所要求的會計信息的內容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達到的。但在證券市場高度發達的時代，會計信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費。因此，為使會計信息最大可能地滿足需求和節約成本，證券市場下規范會計信息的披露是一項重要的工作。
綜上所述，我們認為，會計目標由基本會計目標和具體會計目標構成；具體會計目標因歷史環境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計基本目標——滿足會計信息需求。
注釋：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S約翰斯頓著：《巴其阿勒會計論》，林志軍、李若山等譯，立信會計圖書用品社1988年版。
③我國會計學家楊時展教授發展了這一理論，認為會計的原本目的在于控制企業的經濟活動，完成企業的受托責任，而不僅僅是反映受托責任。
④郭道楊：《會計發展史綱》，中央廣播電視大學出版社1984年6月第1版。
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然而,由于資本市場介入程度的增強,使得委托方變得模糊,不僅包括目前的還包括潛在的信息使用者。管理當局的經營績效如果不能令人滿意,所有者一般不直接更換管理者,而是通過資本市場賣出這部分產權,購入投資者認為有效的產權。特別是股份制已成為現代企業主要組織形式,在世界范圍內被廣泛采納,使社會資源的所有權與經營權的普遍分離成為市場經濟的主要特征之一。人類在進入20世紀90年代后,計算機技術得到快速發展,計算機的處理速度、儲存能力等實現了飛躍,以及隨著計算機相關技術的發展,如通訊技術,特別是遠程通訊技術、互聯網絡技術等,使代表資源所有權的證券在非常廣泛的范圍內進行交易成為可能,大量潛在的交易買方的存在,使潛在的投資者、潛在的債權人等成為會計信息的使用者,要求企業提供對他們具有決策有用性的信息成為必然。
二、會計假定和會計原則變革的思考一般而言,會計理論和實踐是建立在一系列的假定基礎之上的。會計假定是會計理論和實務的基礎和出發點,傳統財務會計理論和實踐便是建立在會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量這四項假定基礎之上的,而網絡公司的出現對會計假定產生了沖擊。
1•對會計主體假定變革的思考。會計主體又稱為會計實體,它是指會計為之服務的特定組織。這個組織是有形的實體概念,而網絡公司是存在于計算機網絡之中的臨時結盟體,它不同于傳統意義上的企業組織。“實體”概念對網絡公司而言顯然失去意義,然而,存在是客觀的,無論以何種方式存在,終將被人們認識。那么,面對這一“虛”的主體,我們如何從會計角度加以理解呢?事實上,可以將會計主體看作是一個相對的概念,這樣就能將類似面紗的諸多不確定因素挑開,清楚地看到網絡公司“虛”的會計主體———計算機網絡上各獨立法人企業組成的臨時聯盟體。我們的會計就是為這樣一個相對穩定的組織服務的。雖然用虛擬會計主體假定替代了傳統會計實體假定,但是這一假定的功能仍然是使各經濟單位明確其處理各種經濟活動的范圍和所持的基本立場,從而正確地進行會計資料的日常記錄、匯總、結算與報告。
2•對持續經營假定和會計分期假定變革的思考。網絡公司是臨時性組織,顯然,持續經營假定和會計分期假定已不適應網絡公司會計,有必要以“項目清算”會計假定取而代之。項目清算會計假定是指在網絡化經濟環境中會計主體為實現某個或某組合作項目,通過INTERNET手段,將大量的網絡資源(技術、資金、人力資本等)迅速組織起來,并按照客戶的具體要求進行產品設計、開發、創新、生產、制造、銷售、服務和最終消費。當合作的某個或某組項目本論文由整理提供一旦完成,會計主體就需要對項目收益進行清算。不存在權責發生、歷史成本和跨期攤提等會計原則和方法。這種融數字環境和物理環境為一體的商務環境是由交互式數字而不是由生產要素驅動的,即端到端的電子商務模式。網絡資源在網絡媒介中實現著快速的流動和整合。需要特別指出的是,這里的“清算”概念,與“實”的物理空間條件下的破產清算不是同一的概念。因為,當一個合作項目完成并進行清算之后,“網絡公司”又重新尋找新的投資合作項目。另外,對于貨幣計量假定,網絡公司對該項假定基本上沒有大的影響,而幣值穩定的假定反而更符合實際,因為網絡公司在極短的經營期內幣值發生劇烈變動的可能性很小,基本上可以不考慮。但是值得關注的是網絡公司的出現對貨幣計量的要求提高了,將傳統意義上的貨幣計量發展成為電子貨幣計量,使貨幣出現無紙化趨勢。
三、會計業務流程變革的思考會計目標是會計業務流程的設計導向,會計業務流程的一切內容都必須圍繞會計目標協調而發揮作用。基于受托責任的會計目標,主要是為了向企業的所有者報告按原始成本計價的資產狀況和使用效率,現有會計業務流程基本可以滿足要求。然而在決策有用性的會計目標下,潛在投資者的引入和證券交易市場的廣泛存在,使所有者通過改變投資方向而不是更換經營者的方式參與投資,證券市場可謂瞬息萬變,加上企業融資方式的擴展等原因,使企業的外部信息使用者的規模急劇上升。大規模的會計信息使用者投資策略呈現多樣化和個性化的趨勢,他們對信息的需求也呈現多樣化,對會計信息的及時性也提出了更高的要求。另外,在現有的會計業務流程中,沒有充分考慮投資決策對會計信息的需求,只是較多地考慮了可靠性,而相關性明顯不足。
為了在滿足可靠性的基礎上,滿足投資者的多元性信息的需求,提高會計信息的相關性和及時性,迫切需要對目前的會計業務流程進行重組。在現有的會計業務流程中,數據被加工成與財務報告項目相一致的綜合性、通用性的主要信息,以滿足外部信息使用者的共同需要。然而,實際上信息使用者在使用信息時有自己的偏好,加總的方法也許并無共識可言(有時主要信息與次要信息往往是不能劃分的,主次之間可能會相互轉化,特別是決策時可能專用信息比通用信息更重要),而且任何加總一般都會導致信息的丟失。并且隨著計算機的計算速度迅速提高和計算成本的大幅降低,使得源數據進行加工的成本遠遠小于找回由于累計數據而丟失信息的成本。所以應將源數據進行呈報,我們所稱的源數據并不是指沒有經過任何加工的原始數據,而是在原始數據的基礎上,經過了類似于現有會計流程中的統一會計科目的標準編碼等簡單加工。經過標準編碼的源數據信息,可以滿足于企業內部和企業外部所有的信息使用者使用,使數據真正做到同出一源,實現共享。
這種源數據信息應集中在Internet網上的一個數據庫中,我們稱之為源數據信息庫。如美國的證券交易委員會(SEC)于1983年開始建立一個全國性的上市公司會計數據庫(ElectronicDataGatheringAnalysisandRetrieval,簡稱EDGAR)。經過九年的試運行,于1992年正式進入運行階段。EDGAR是與Internet相連接的一個系統,每個能夠進入Internet的人均能搜集、分析和提取EDGAR中的信息。在有了全國性的網上會計信息數據庫后,可與之相連設立一個加工模型庫,在模型庫中主要設立重分類匯總模型、財務報告模型、預測模型、決策模型、財務分析模型等,采用事件驅動的原理,將模型庫與源數據信息庫相連接。對于特殊的信息使用者,可以根據自己的需要,自己設計一些模型滿足自身的需要,如在企業內部設立的成本核算模型(因為成本信息為企業的商業秘密)等。
在平時對源數據信息不進行進一步的順序性加工處理,當決策者需要某項專用信息時,只要驅動相關專用信息代碼進行處理。由于計算機的高速度,隨時可以滿足要求。在這種事件驅動的方式下,可以把信息使用者所需要的信息按使用動機不同劃分為若干種事件,為每一種事件設計相應的“過程程序”模型,當決策者需要某種信息時,根據不同事件驅動相應“過程”處理程序,從而得到相應的信息。
四、會計內部控制制度變革的思考基于網絡的會計信息系統使會計信息在企業公共信息平臺上成為開放的信息系統,不同職能部門、不同職別的內部使用者將根據授權調閱會計信息,外部使用者也可能被授權進入系統內部直接調閱會計信息。傳統的內部控制制度在新的條件下已失效,如何建立嚴密的內部控制體系,將是網絡時代新的會計信息處理系統面臨的最為艱難事情。內部控制是企業最重要的財務制度。根據美國注冊會計師協會審計準則公告第78號(SASNo•78)的定義,內部控制通常由五個要素組成:控制環境、風險評估,信息與溝通、監管和控制活動。企業控制環境的好壞是企業能否實現有效控制的首要因素。會計如何實現網絡環境下的內部控制呢?超級秘書網
1•交易授權。交易授權的目標就是確保信息系統處理的所有重大交易都是真實有效的,而且符合管理當局的目標。在工業社會的企業組織管理架構下,交易授權通常可分為三類:一是借助于經辦人員來實現;二是通過程序(不是計算機程序)控制來實現,如利用最低存貨水平對購貨的控制;三是通過對非正常交易的個案控制來實現。由于網絡環境對信息處理的高度集成性,因此,幾乎所有交易授權都可包容到不同的計算機軟件模塊中,從而減少人工的介入。例如采購系統模塊可以確定應當在什么時間、向哪個供應商定貨,以及定多少等,這些交易都可以在完全沒有人工介入的情形下通過計算機程序自動完成。
2•職責分離。所謂職責分離,簡單地講就是管權的不管事,管賬的不管錢,管物的不管賬。由于一個有效的內部控制系統需要由不同的人來履行不相容的職務,所以,其崗位設置通常具有某些特定的含義。網絡環境中的職責分離與手工環境是有所不同的。正如我們所述,由于信息技術的發展,使得企業經營管理活動發生了革命性的變化,它不僅使企業生產經營聯合化、自動化、網絡化,同時也使企業的日常管理信息化。在新舊世紀交替之際,我國企業應抓住機遇,努力改善企業通訊基礎設施,推廣應用先進的網絡生產方式,使更多的企業與網絡公司在謀求網絡合作形式的升級,在國際合作方面跟上時代的步伐。與此相適應,財務會計理論與實務的研究也必須跟上時代的步伐,研究出現的新現象、新問題,這也必然帶來我國財務會計理論和實務的又一輪較大發展和提高。
參考文獻
[1]雷光勇,寅斌•試論網絡公司及其對財務會計的影響[J]•會計研究,1999,(1)•
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一、財務會計目標的內涵
對于財務會計目標的內涵，在會計理論界并沒有形成一個權威的、可為學術界普遍認同的觀點，財務會計目標的研究在目前仍然處于各抒己見、尚未有定論的局面。縱觀會計理論界對財務會計目標的研究，歸納起來主要有兩大流派，即“受托責任派”和“決策有用派”。受托責任學派認為，會計的目標就是以適當的方式有效反映受托人的受托責任及其履行情況。換言之，會計應向委托人報告受托人的經營活動及其成果并以反映經營業績及其評價為中心。其依據是，資源所有者將資源的經營管理權授予受托人，同時通過相關的法規、合約和慣例等來激勵和約束受托人的行為，受托人接受委托，對資源進行有效管理和經營并通過向資源提供者如實報告資源的受托情況來解除其受托責任。受托責任學派更強調信息的可靠性，它在重視資產負債表的基礎上格外重視損益表。決策有用學派認為，會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息。換言之，會計應當為現時的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。其依據是，資源的所有權和經營權分離后，在資本市場介入的條件下，資源所有者對受托資源有效管理的關注程度會降低，轉而更為關注所投資的企業在資本市場上的風險與報酬。決策有用學派更強調會計信息的相關性，即要求信息具有預測價值，反饋價值和及時性，更關注與企業未來現金流量有關的信息。決策有用和受托責任是互有關聯的會計目標，受托責任是實質，決策有用是形式。受托責任是會計產生和發展的根本動因，提供反映受托責任的信息是會計的根本目標。考慮我國的現實國情，我國會計目標的現實選擇應定位于決策有用。
二財務會計目標的實現范圍
財務會計作為一個信息系統，在結合會計信息使用者的需求情況下，只能從實力所能及的范圍(從其固有的職能)方面來談會計信息的有用性或財務會計目標。脫離財務會計信息系統力所能及的范圍或說其固有的職能來談會計信息的有用性或會計目標，在財務會計信息系統沒有相關職能的情況下，來要求會計信息的有用性，來談會計目標的受托責任觀和決策有用觀，迫使財務會計信息系統不得已而為之，其最終結果只能是財務會計信息系統成為會計信息使用者金融風險、投資風險、決策風險的替罪羊和受過人。因為只要稍有常識的人都知道，影響金融、影響投資、影響決策的因素是眾多的，會計信息只是影響金融、影響投資、影響決策等眾多因素的其中之一，而且也不一定是決定性的因素。在某種程度上，即使是財務會計信息系統正常運轉，得出的財務會計信息也真實、可靠，但債權人和投資者等會計信息使用者也可能由于其他因素的綜合影響而蒙受損失，使原本為有用的財務會計信息成為無用。
就目前而言，財務會計作為一個信息系統，其所具有的職能一般被認為有反映、控制、評價、預測、決策等5項職能。其中會計信息系統的反映職能是指：“財務會計通過其一系列程序和方法，把已經發生或已經完成的經濟活動的數據記錄下來，并經過必要的計算、分析、綜合，加工成為全面、系統的財務信息，包括資產、負債、所有者權益增減的信息，費用發生的信息，收入取得和利潤實現及其分配的信息等。這些財務信息主要反映企業已經形成的財務狀況、財務狀況的變化和經營成果。而財務會計信息系統的控制職能，則表現為會計信息系統對經濟活動的控制，其目的主要在于引導經濟活動按照預定的計劃和要求進行，以實現既定的目標。”會計信息系統的控制職能主要體現于財務會計監督方面，會計監督通常是通過會計確認來實現的。在我國，國家財經政策、法規和企業財務會計制度、計劃或預算等，是實施會計監督的依據。財務會計通過對企業經濟活動有關數據進行會計確認，把符合會計確認標準的數據進行加工處理，提供反映計劃或預算實際執行情況的財務信息。至于會計信息系統的評價。預測、決策等職能，由于都要在財務會計信息系統提供的會計信息基礎上，通過會計信息使用者對會計信息的分析、比較，綜合運用才能進行、才能發揮，這實際上是涉及到會計信息使用者對會計信息的理解、運用和駕馭能力問題。因此，我們認為：財務會計信息系統的基本職能就是反映和控制，財務會計作為一個信息系統，它所能給會計信息使用者做到的，就是對已發生或已完成的經濟活動實施或執行反映和監督職能，將已發生或已完成的經濟活動數據加工成會計信息提供給會計信息使用者。
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一、新經濟時代我國會計教育的目標定位
(一)知識經濟對會計教育的影響
知識經濟中的“知識”已不再是傳統的知識量多少的概念，而主要是指利用知識的能力，知識轉化為生產力的能力等。知識經濟在世界范圍內的興起對教育發展產生了深遠的影響。隨著知識經濟的崛起，傳統經濟賴以發展的土地、資本和勞動力等有形資源，將逐步被知識取而代之。知識勞動者將取代體力勞動者成為社會勞動力的主體，知識勞動者需要具有堅實的知識基礎、廣博的知識領域和熟練的動手能力，這些知識和技能都需要通過正規教育培養才能獲得。教育已經上升到經濟發展和社會進步的首要地位，成為社會生活的中心。隨著知識勞動中現代科學技術知識的含量越來越高，專業性的要求越來越強，以及對開拓性、創造性和高技能人才的要求，教育與學習就顯得更為重要。
在知識經濟形態中，知識、智力等無形資產的投人起決定性作用，其經濟的增長主要靠知識、智力的拉動。這種經濟形態對會計產生了一系列的影響:第一，知識產品、信息科學技術中的衛星通訊、網絡技術、多媒體等信息產品使得資產表現為無形化，而這種無形化，增加了會計確認的難度，如人力資源的確認等;同時，知識經濟的無形化也增加了會計計量的難度，主要表現為資產計量和收益計量方面的難度;第二，知識經濟的無形化對會計控制系統提出了新的要求，在知識經濟形成后，會計控制的客體發生了變化，由部分有形資產轉移到無形資產，而無形資產如人力資源的控制要比其他有形資產的控制難度大得多，企業無形資源的轉移不僅意味著企業資產的減少，而且還可能導致商業秘密的丟失，造成更大的經濟損失;第三，知識經濟時代，知識產品的生產周期明顯縮短，產品壽命周期短，換代頻繁，加大了企業經營活動的不確定性，因此，加強會計風險管理具有特別重要的意義;第四，知識經濟時代，由于科學技術的“舊新月異”，會計環境的復雜多變，經濟活動的靈活多變，會計理論和方法的不斷創新，在學校所學的專業知識畢業后會被報廢，必須通過自學等途徑獲取新的知識。另外由于各單位實際情況不同，會計專業學生要適應不同單位的特殊情況，必須具備較強的適應能力，而這一能力是建立在自學能力和創新能力基礎之上的。一個人只有具備了自學能力和創新能力，才能不斷汲取新的知識，解決實際工作中遇到的新情況、新問題。
(二)新經濟時代我國會計教育的目標定位
知識經濟和全球經濟的一體化，促使經濟增長方式的轉變，而經濟增長方式的轉變根本在于大力開發人力資本，提高勞動者的素質和技能，使經濟的可持續發展有一個堅實的“人”的基礎。只有把勞動者培養成具有創新意識和能力的高素質人才，才能實現經濟增長方式的根本轉變。知識經濟時代，數字信息網絡化、知識信息資本化、科學技術產業化將成為這一新興社會的時代特征，并成為推動該經濟社會發展和進步的主要力量。以計算機技術、通訊技術和網絡技術為核心的技術革命是當今人類歷史上最具震撼力的革新，它正在以前所未有的速度徹底改變著人們的思維模式、生活方式和社會的生產方式。變革，使得會計面臨著嚴峻的挑戰;變革，對高素質會計人才提出了更新的要求;變革，使得大學會計教育必須革新教育目標和教育模式，以培養適應時代的會計人才。
信息技術進步給企業管理模式和會計流程帶來革新，利用信息技術的前沿成果，進行會計模式創新，使會計向管理型轉化，并能結合管理模式的變化對新技術環境中的內部控制不斷創新是當今會計人員的責任。因此，大學會計教育目標定位必須以市場為導向，確立具有前瞻性、層次性和可操作性的會計教育目標，培養具有堅實的基本素質和專業素質，良好的職業道德修養和心理、身體素質，具有較強的自學能力和創新能力的管理型會計人才，是新經濟時代會計教育的目標。
二、新經濟時代我國會計教育模式的確立
新經濟時代會計教育模式是目標導向模式，注重學生綜合素質和能力的培養，強調學生的自學能力，開發學生的創造性思維，進一步推動我國會計教育改革。
(一)積極進行會計考試改革，注重學生能力培養
會計考試內容和方式體現了學校對學生的基本要求。有效的考試模式可以引導學生形成正確的學習方法，培養良好的學習習慣。具體如下:
第一，會計考核方式的改革。主導思想是進一步加大平時考核力度，平時考核與期末考試有機結合。增加平時成績考核的分量和難度，而不僅僅依靠期末考試，這樣可以促進學生平時學習的積累。平時成績可與多樣的教學方式相結合，增加那些能考察學生綜合運用知識能力的內容。
第二，會計考試內容的改革。考試內容需要由針對具體問題、獨立知識點的考核向綜合性、系統性問題考核發展，以培養學生綜合分析、解決問題的能力。同時，還可以將參考教材、資料的內容納人期末考試范圍，而不是僅局限于一本教科書甚至于教師劃的重點。
考試模式的改革不僅對學生提出了較高要求，更關鍵的是對教師綜合素質和能力的挑戰，如能否設計出適應學生水平的綜合性題目，能否對學生正確引導、開闊學生思路，能否對學生的綜合性作業予以恰當點評等。這就要求教師有扎實的理論功底，系統的知識體系，較強的總體把握和分析能力，并能及時加以更新。
(二)引入靈活多樣的會計教學方式
要進一步轉變會計教學觀念，從以“教師為中心、以課堂為中心”轉變為“以學生為中心”，課堂講授可以配合我們一直倡導的互動式、啟發式教學。
會計課堂教學要逐步從偏重講具體細節中解脫出來，避免講得太多太細，造成“只見樹木、不見森林”，要注重講授理解知識要點的思路和整體把握知識的技巧。同時，要求學生通過大量參考書、資料的閱讀和分析，大力培養學生自學能力，形成正確的學習方法。
根據課程特點和需要，適當引人一些課堂演講、討論的方式。教師可以布置綜合性作業，學生課下充分準備，獨立或分工合作完成，并進行課堂演講、研討，教師最后集中點評。
(三)制定科學的教學計劃，優化學生的知識結構
教學計劃要能體現社會對會計人才知識和能力的新要求。正像美國注冊會計師協會提出的示范性課程表里所要求的三種知識，即一般知識、通用商科知識和會計知識。并通過教學使學生具備像美國會計公司提出的應具備的三種能力，即交際能力、智力能力和人際關系能力。縮小專業課程的比例，提高基礎課程、選修課程的比例，注重學生創造性思維和分析問題、解決問題的能力，并強化對學生職業道德的教育。
(四)大力提高會計教師的科研能力
教師既要會講課，還要有研究成果來支持教學，兩者都不能少。科研不僅可以加快教師的知識更新，還可促使教師對于專業問題的深人理解和思考。教師科研能力的培養是一個長期的過程。鼓勵教師在核心期刊上發表學術論文，提高學校的知名度和教師的科研能力，為承擔級別較高的課題打下基礎。對于可以承攬課題的教師學校可以采取鼓勵政策促使他們帶動其他教師一起做課題，增加教師學術交流、對外聯絡的機會，進而拓寬承攬課題的渠道。同時，也可以鼓勵教師加強與國外合作院校和其它院校教師的科研交流與合作。
(五)進一步提高現有基礎設施使用效率，充分利用各種資源
篇6
現代企業可以說是各種生產要素的所有者為了自身利益的最大化而達成的一種契約組合。特別是隨著現代企業規模的不斷擴大，企業管理者的外延在不斷擴大，管理理念和理論在不斷豐富，企業內部會計控制也打破傳統內部會計控制的狹隘性，引入了道德價值觀、管理哲學等環境控制和風險評估手段，拓寬了內部會計控制的內涵，由局部的會計控制、財務控制擴展到對整個企業的資源環境和業務流程的全方位管理控制。
內部會計控制應與企業的管理結構相一致。在計劃經濟體制下，國家是企業的所有者，一般不直接參與企業的經營管理，廠長經理是財務部門的主要領導者，財務部門也就成了傳統意義上內部會計控制的主體，由財務部門制定一系列規章和程序，保障財務活動的正常進行，特別是查錯防弊、堵住財務漏洞，杜絕財務違法事件的發生。
而現今在市場經濟環境下，企業的管理體制和結構發生了重大變化，現代內部會計控制的主體也隨之擴展，董事會、監事會和經理之間的權責劃分及其管理職能也體現在會計控制中，同時董事會作為企業出資人和法人治理結構的主體，將在內部會計控制中起到越來越重要的作用。隨著市場競爭的加劇，超大規模的集團公司也不斷地涌現，這要求內部會計控制制度的設計應以產權為基礎，在不干預子公司正常財務活動的情況下，使子公司在母公司的總體管理框架內，結合自身實際情況進行各種財務活動，實現集團總體利益最大化。
二．內部會計控制的目標
計劃經濟體制下，國有企業的管理者受政府的任命管理企業，直接對國家負責，他們的經營目標是完成政府下達的經濟指標，確保國家法令法規的貫徹和國家財產的安全，這就決定了他們進行內部會計控制的目標主要集中在財經法規的貫徹執行和保護國有資產的安全上。但在市場經濟體制下，企業作為一個自負盈虧的經濟實體要生存就必須不斷發展壯大，企業的管理重心也因此轉移到企業競爭力的提高和發展戰略的實現上。
現代企業管理制度的核心是企業所有權和經營權相分離、經營管理權和監督權相制約。作為企業管理制度的一部分，內部會計控制的目標也可按實施者的不同分為企業所有者內部會計控制的目標和企業經營者內部會計控制的目標：
股東及股東大會實施內部會計控制的目標是，要求企業管理當局提供真實完整的會計信息，監督管理當局的經營管理行為，并依據會計信息作出正確的投資、管理決策，實現企業的快速發展；董事及董事會實施內部會計控制的目標是，為企業的投資決策、利潤分配方案、財務預決算方案建立一個真實可靠的基礎，合理設置內部管理機構；企業經理實施內部會計控制的目標是，建立和完善符合現代經營管理理念的內部管理組織機構，建立風險控制系統，查堵漏洞、保護企業財產安全完整，確保企業經營管理目標的實現，保證會計信息的真實性、及時性，確保國家法律法規和企業內部各項制度的貫徹；監事會實施內部會計控制的目標是，對企業經營管理決策、日常經營活動和財務工作進行監督，以確保會計信息的真實完整和股東大會目標的實現；企業會計人員及會計機構實施內部會計控制的目標是，規范財務活動，有效地履行會計監督職能，對財務負責人負責。
三．內部會計控制的手段
回顧我國內部會計控制發展的歷程，內部會計控制的手段主要有：為防止舞弊發生而建立的不相容職務相互分離、相互制衡的控制，依據國家有關法規制定旨在完善本單位會計制度的會計系統控制，通過定期盤點等手段確保各項財產安全完整的財產保全控制和全面反映內部經濟活動、及時提供業務活動信息的內部報告控制等。
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一、會計目標概述目標是指從事某種活動預期所要達到的結果,所謂會計目標,是指在一定會計環境之中,人們期望通過會計活動達到的境地或結果,屬于會計理論的最高層次,它是溝通會計系統與會計環境的橋梁,連接會計理論與會計實踐的紐帶,它對于會計理論和會計實踐起著重要的導向作用。在很多情況下我們所論述的會計目標特指企業財務會計的目標,或者說財務會計報告目標。人們對會計本質的認識不同,對會計目標的理解也就不同。會計目標不是固定不變的,而是隨著會計環境的變化而變化,特別是隨著會計主體的目標的變化而變化,由于現代企業的目標呈現出逐漸擴展與多元化的趨勢,企業會計所涉及的范圍也日益擴大,會計目標也有相應的發展。因此,正確的定位會計目標就顯得十分的重要,它決定著財務報告應當向誰提供有用的會計信息,應當保護誰的經濟利益,決定著會計要素的確認和計量原則,是財務會計系統的核心。
二、影響會計目標定位的因素政治,經濟,法律,文化和教育等會計環境都對會計目標產生著不同層次和不同程度的影響。政治,法律和文化是影響會計目標存在以及能否發揮實質性作用的環境因素,其中,政治環境的影響最大,其次是法律環境,文化環境只是間接影響。經濟和教育是影響會計目標的定位環境因素。其中經濟環境的影響是決定性的,教育環境對會計目標定位的影響是次要的,間接的。其本質原因是各國的資本市場發展程度不一,由于西方發達國家企業融資方式的不同,決定了各信息使用者群體的力量對比和地位差異,也決定了會計目標定位取向的不同,形成了兩個代表性的觀點。即受托責任觀和決策有用觀。
三、國外會計目標定位的兩種主要觀點
(一) 受托責任觀在企業所有權與經營權分離和資本市場不發達的階段,存在直接的委托和受托關系。具有明顯的委托方和受托方,直接監督易于實施,所以定期向委托方報告經營責任履行情況,確保資本的保值增值,成為這一時期的會計目標即“受托責任觀”。法國,德國和日本等幾個主要發達國家的會計目標屬于“受托責任觀”,它側重如實反映管理者受托管理企業資源的責任。
(二) 決策有用觀委托方和受托方的關系不是直接建立起來的。而是通過資本市場建立的,這導致了二者關系的模糊。在資本市場介入的條件下,資源所有者對受托資源有效管理的關注程度會降低,轉而更為關注所投資的企業在資本市場上的風險和報酬。此時,會計作為第三方,其職責是為投資者,債權人以及政府等提供用于投資決策的有用信息。“決策有用觀”的代表性國家有美國,英國,澳大利亞,加拿大以及國際會計準則理事會。即“會計準則精英俱樂部”( g4 + 1 集團) 的成員。這種觀點側重提供高質量信息供使用者決策,尤其是投資、信貸決策。這兩種觀點的區別在于二者的立足點不同。受托責任觀強調會計信息服務的對象主要是企業的所有者。會計信息的提供應當滿足企業的所有者對企業的管理者監督和考核等。而決策游泳館則強調會計信息對利益相關者的作用。股東、債權人、政府機關等都需要會計信息做出科學和合理的決策。受托責任觀的服務對象是單方的,而決策有用觀的服務對象是多方的。但在某些方面二者還是一致的。委托人通過財務報告評價受托人對資源受托責任的履行情況,這也是為了便于委托人檢查、評論受托人對資源受托管理責任管理履行情況,并做出是否繼續維持和終止委托、受托關系的決策。因此“受托責任觀”和“決策有用觀”統一于“都要為決策者提供信息以減少決策者決策的不確定性”。
四、新準則下的會計目標定位2006 年2 月15 日以第33 號財務部長令簽發的基本準則屬于部門規章。基本準則的總則第4 條首次明確提出會計目標,新基本準則與1992 年頒布的基本準則相比,會計目標的變化主要體現在以下幾個方面:
(一) 首次明確提出了會計目標舊準則只是在一般原則中體現了會計目標,在第二章第11 條和第21 條中分別指出:“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求,滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要,滿足企業加強內部經營管理的需要”,“財務報告應當全面反映企業的財務狀況和經營成果”。而新準則在總則第4 條中明確規定:“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任的履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”
(二) 對會計信息用途的側重不同舊準則中把“符合國家宏觀經濟管理的要求”單獨列出并放在首要位置,強調國家宏觀經濟調控的只能,這與1992 年當時的市場主體是國有及國有控股企業、國家或政府,作為資產的所有者不直接參與企業的經營,而是委托給經營者進行管理是分不開的。新準則更注重會計信息的相關性,規定“財務報告使用者主要包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等”。概括而言,我國企業財務報告的目標是向財務報告使用者提供決策有用的信息,其中,滿足投資者決策的要求是會計準則的主要目標,這明顯區別于舊準則。
(三) 引入公允價值計量屬性以可靠計量為基礎舊準則將會計目標定位于受托責任觀,信息使用者對于會計信息質量的要求傾向于可靠性和客觀性,因此在第19 條規定:“各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時,除國家另有規定者外,不得調整其賬面價值: 。新準則中則引入了公允價值這一計量屬性。在第42 條列出可以使用的會計計量屬性有:歷史成本、重置成本、可變現凈值、凈值、現值和公允價值,即建立以歷史成本計量為核心,多種計量屬性并存的混合計量屬性模式。這一規定是與我國當前的市場經濟的發展現狀相符合的且十分有必要的。
【參考文獻】
[ 1 ]《會計理論》課堂課件。
[ 2 ]會計專業畢業論文《財會月刊》2008 年第8 期。
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目標是指行為想要達到的境地和標準。會計目標，亦稱會計目的，是指會計行為活動（會計實踐活動）所期望達到的境地和標準。有了會計目標，就為會計實踐活動指明了方向。
會計目標是20世紀60年代后逐漸流行起來的會計概念。盡管在20世紀30年代人們在研究會計原則時，涉及到了對會計目標的一些論述。但第一個將會計目標作為獨立范疇加以研究的是美國著名會計學家斯朵伯斯，1953年他在其博士論文中有如下結論：公司財務報表應重視的是包括債權人在內的短期和長期投資人的信息需求，如果同意將提供對投資人決策有用的信息視為會計的首要目標的話，接著應完成的任務是確定為滿足這種目標所需的信息種類和提供這些信息的可能性。1966年美國會計學會出版的《論會計基本理論》一文中，首次明確地將會計定義為一個信息系統，這對會計目標的研究，特別是為“決策有用學派”提供了理論基礎。進入20世紀70年代后，會計目標的研究引起各國會計界的普遍重視。
我國重視會計目標的研究是20世紀80年代末期以后的事。我國著名會計學家楊紀琬教授主編的1998年由中國財政經濟出版社出版的《中國現代會計手冊》一書中，在“會計基本概念釋義”部分，還未列出會計目標的概念。張為國教授在1991年出版的《會計目的與會計改革》一書的前言中寫道：“會計目的是會計實踐活動所期望達到的境地或結果。它總是具有主觀見之于客觀的特征。會計目的所明確表述的，是會計應向誰提供信息，為何提供信息，提供什么樣的信息，以及以何種方式提供這些信息。”（張為國，1991）。可見會計目標至少要明確或回答3個方面的問題：一是會計應向誰提供信息，即誰是會計信息使用者；二是會計提供什么樣的信息，即使用者需要哪些會計信息；三是以何種方式提供這些信息，即會計如何提供這些信息。只有這3個問題得到較好的明確，才能形成較完善的會計目標理論。
研究會計目標，有利于我們學習理解發達國家現代會計觀念和現代會計理論體系，有利于推動我國會計理論建設。我國對會計職能的研究比較早也比較廣。會計職能是會計本質的具體化，是先于人們認識的客觀存在。而會計目標是會計實踐活動所期望達到的境地或結果。前者是一種客觀存在，后者是一種主觀要求。我國20世紀80年代以前，只研究會計職能而未研究會計目標。因此，研究會計目標可以將會計客觀存在的功能與會計實踐的主觀要求結合起來。再者，我國改革開放30多年，取得了世人矚目的成就，社會經濟環境也發生了巨變。在新形勢下，研究會計目標，有助于更新和豐富會計理論體系。
2.西方國家會計目標不同觀點述評
在西方國家，特別是美國在20世紀七八十年代，會計界關于會計目標，形成了兩個最流行的代表性觀點：受托責任學派和決策有用學派，即“受托責任觀”和“決策有用觀”。
2.1 受托責任學派（受托責任觀）
受托責任學派認為，財務會計報表的目的是反映受托者對受托責任的履行情況，即為考評企業管理當局（受托者）管理資源的責任和績效提供有用的會計信息。按照受托責任觀，會計信息的提供主要立足于過去，以經營業績為主。
受托責任早期是用來表示中世紀莊園的管家責任，其含義也在不斷發展變化，有多種表述。一種表述是：受托責任是指管家（資源的管理者）對主人（資源的所有者）所承擔的、有效管理主人所托付資源的責任。第二種表述是：管理者有效地管理受托資源保值、增值的責任。美國會計學家井尻雄土將受托責任進一步發展，認為：“受托責任的關系可因憲法、法律、合同、組織的規則、風俗習慣、甚至口頭口約而產生。……說我們今天的社會是構建在一個巨大的受托責任網絡上，毫不過分。”
如果將受托責任作為會計學的概念理解，一般包括以下含義：①資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源；②作為資源的受托方，承擔了如實地向資源的委托方報告其受托責任的履行過程和結果的義務；③作為資源受托方的企業管理當局，還負有重要的社會責任。
受托責任必須要有明確的委托、受托關系存在。在商品經濟社會，社會資源的所有權與經營權的分離是受托責任建立的基礎。只要存在兩權分離，就存在受托責任。
受托責任學派的代表人物是美國著名會計學家井尻雄士。20世紀70年代，在《財務報告目的論文集》中收錄了理查德?M?西爾特和井尻雄士《財務報告目的的理論框架》的論文。他們認為，財務報表的目的可分為四個層次：基本目的；總目的；操作性目的；指示性目的。兩位教授認為，財務報表的目的，是確保經管責任。1982年，在哈佛大學企業管理學院組織的一次討論會上，井尻雄士代表受托責任學派與決策有用學派展開了激烈的辯論。
2.2 決策有用學派（決策有用觀）
決策有用學派認為，財務會計報告的目的就是為了向信息使用者提供對他們的決策有用的會計信息。決策有用觀，以信息使用者的決策需求為導向，會計信息的提供既立足于過去，又注重于未來。因為過去的事項是預測決策的基礎，而未來事項的預測性信息與決策最相關。
美國財務會計準則委員會1978年11月發表的《財務會計概念公告》第1號《企業編制財務報告的目的》，比較全面地描述了決策有用觀。該文件明確提出：“編制財務報告這件事本身不是目的，而是為了提供于作出企業和經濟決策有用的信息。所謂決策，就是在進行企業和經濟活動中，對于稀缺資財的各種備選用途，作出合理的選擇。”并且用較多的篇幅描述了環境對各種目的的影響，認為“編制財務報告的目的不是一成不變的。這些目的受財務報告所處的經濟、法律、政治和社會環境的影響。還受財務報告所能提供信息的特征和局限性的影響。”并且將決策有用的信息概括為：“關于企業現金流動的信息和經營業績及資源變動的信息。”
決策有用觀產生的背景：①美國經濟是高度發達的商品經濟；②各種產品和勞務的生產和推銷，常常要經歷許多漫長的、連續的、錯綜復雜的過程，需要占用大量的資本，因此，資本的所有權與經營權通常是分離的；③美國的大部分生產活動是在投資者所擁有的企業里進行的，包括許多大型公司，它們在國內或跨國市場上進行購銷并籌措資金；④企業不僅從金融機構和小型的個人集團為其生產和推銷活動籌集資本，而且還通過發行權益性證券和債務性證券在社會上公開籌資；⑤在美國，生產資財一般是私人所有，而非政府所有；⑥廣泛地為管理人員、投資者以及與個別企業有利害關系的人士所使用的經濟統計和其他經濟信息，政府又是一個重要來源；⑦提供信息和使用信息的人們常常認為，獨立審計師的意見，足以提高信息的可靠性或可以置信的程度。此外，美國會計學會1966年提出的會計是一個信息系統的觀念，無疑是決策有用學派的理論基礎或思想根源。
決策有用學派的代表人物是“特魯布拉德委員會”的首領羅伯特?M?特魯布拉德，在他的領導下，1973年10月提出了題為《財務報表的目的》的研究報告，在報告中總結出12個財務報表的目的，其中目的之一就是財務報表的基本目的是提供有助于作出經濟決策的信息。
美國會計學會前會長，財務會計準則委員會概念體系項目參與者索羅門斯，也是決策有用觀的倡導者。他在與受托責任觀的辯論時明確指出，明確經管責任的最主要內容是業績評估，而業績評估旨在為決策提供依據，所以，決策和經管責任是互為關聯的會計目的。實際上，可以把會計確定經管責任的作用看作從屬于決策作用，它構成會計決策的一部分。
2.3 受托責任觀和決策有用觀的評析
從許多文獻資料不難看出，受托責任觀和決策有用觀，只不過是人們對財務報告目的的兩種不同的主觀認識，不存在根本性的對立。
兩者的相同點主要表現在兩個方面。首先，兩者產生的基礎是相同的。特別是在相同的社會經濟環境下，兩種觀點的客觀認識基礎是一致的，即市場經濟和現代企業制度的兩權分離為其基本外部環境。其次，兩種觀點對財務報告的內容結構、方法和手段并無特別不同的要求，僅僅是側重點的差別。
兩種觀點的差別，幾乎全是主觀認識造成的。其差別之一是，兩者對財務報告目的的不同理解。受托責任觀不考慮受托者如何理解、利用這些信息，去制定什么決策；決策有用觀在選擇所提供的信息時，考慮了信息使用者可能的決策。差別之二是，兩者對所提供信息的側重點不同。受托責任觀認為，最有效地反映受托責任履行情況的信息是關于經營業績的信息，財務報告應以反映經營業績及其評估為重心；決策有用觀認為，對信息使用者所要作出的決策來說，企業未來現金流量的信息是財務報告的重心，受托責任觀強調信息的“客觀性”，而決策有用觀則強調信息的“有用性”。差別之三是，兩者產生的思想淵源不同。受托責任觀的思想淵源是中世紀的委托與受托觀念；而決策有用觀的思想淵源是20世紀60年代的會計是一個信息系統的觀點。
3.我國會計目標研究述評
我國對會計目標的研究，是在發達國家的影響下展開的。我國會計界關于會計目標的論述主要有：（1）“會計目標，即會計工作的目標。會計的基本目標是資金運動過程中的各項信息。”（朱啟明，1988）。（2）“財務會計的目標主要是向所有者、投資者、債權人以及社會公眾提供財務信息。我們認為，將會計目標區分為基本目標和具體目標是必要的，因為它把管理的一般性和會計管理的特殊性有機的結合起來，既反映了整個管理的要求，又反映了會計管理的特點，在理論上有助于吸收管理活動派和信息系統派的優點，建立起我國會計管理目標理論。”（毛伯林，趙德武，1990）。(3)“會計目標分為直接目的和終極目的。會計的直接目的可概括為：為投資者、債權人等會計信息使用者提供在經濟決策中有用的財務會計信息。會計終極目標與直接目標有著不可分割的聯系。認識會計的終極目標，必須與會計的本質、定義、職能等問題聯系起來。基于上述分析，會計的終極目標是提高經濟效益。”（閻德玉，1993）。(4)“當前我國財務的主要目標，應定位在向委托人報告受托責任的履行情況上。”（葛家澍，劉峰，1998）。(5)“綜上所述，會計的基本目標是為會計信息使用者提供決策有用的信息。會計的具體目標是：向國家、企業外部有關各方、企業內部提供有助于進行宏觀經濟管理、投資決策、信貸決策，加強內部經營管理所必需的、以財務信息為主的經濟信息。但不管其具體目標是什么，會計的最終目標都是為了提高企業的經濟效益。”（程德興，魏文君，2007）。
筆者認為，上述五種觀點都吸收了發達國家會計目標的研究成果，同時，都不同程度地關注了我國的國情。
4.現代會計目標重構
我國建立社會主義市場經濟體制的改革目標，決定了我國的現實社會經濟環境與美國“決策有用觀”所處的社會經濟環境有一定的共性。但是，在市場經濟發育完善程度上，在市場經濟配套要素的整合上，還存在著相當大的差距。這樣一種現實狀況，決定我們一方面要吸收“決策有用觀”和“受托責任觀”對我國適用的內容，更為重要的一方面應根據我國會計工作實際，提出有利于深化會計改革的會計目標。
基于上述分析，筆者主張，我國會計目標應分為直接目標和終極目標。會計的直接目標是為會計信息使用者提供在經濟決策中有用的會計信息。會計的終極目標是提高經濟效益，這是任何經濟管理活動的共同目標。
筆者主張這種觀點的理由：①這種觀點反映了會計目標的層次性。這種層次性是以會計目標客觀上存在多樣性為基礎的。②這種認識從不同層面整合了“信息系統論”和“管理活動論”。③這一概括涵蓋了會計工作兩項最普遍的要求。任何企業的會計工作都要進行日常會計資料的處理，定期編制財務報告，不論是持什么觀點，不論是如何理解這些信息，會計工作程序和結果是相同的，即為一種普遍要求。在市場經濟條件下，企業是以盈利為目的的經濟組織，一切管理最終都是為了提高經濟效益，會計工作是企業管理的重要內容，會計工作的目標與企業管理的目標應具有一致性。④這一觀點揭示了我國企業特別是國有企業改革的突出矛盾。提高經濟效益既是我國會計工作的普遍要求，也是我國企業存在的突出問題。⑤將提高經濟效益作為會計的終極目標，能夠與我國會計界關于會計與經濟效益關系的研究成果呼應并協調。⑥我國國有企業和國有控股企業目前還明確存在委托與受托關系，如用受托責任觀解釋其會計目標是具有針對性的。但是，將提高經濟效益作為終極目標，一不否認所有者委托與經營管理者受托的關系，二不淡化受托責任的履行，而是強化了受托責任的核心：經濟效益。
參考文獻
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一、決策有用觀和受托責任觀的簡述
受托責任觀是以“委托”理論為基礎，將會計目標定位于向會計信息使用者提供受托人相關經濟責任和社會責任的履行、完成情況等信息，在會計實踐中更具有操作性。它的代表人物主要有著名會計學家井尻雄士、恩里斯特?帕羅科等。繼受托責任觀之后，帕特?N.安東尼、亨德里克森等提出了又一具有代表性的觀點：決策有用觀。該觀點認為，會計的主要服務對象是會計信息使用者，會計的目標就是向信息使用者提供有助于他們進行決策的信息，因此必須關注財務報表的有用性。
決策有用觀和受托責任觀，兩者都以會計信息論為基礎，產生于兩權分離的經濟環境。受托責任觀的產生較早，這時的資本市場尚未發展成熟，受托關系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關注受托資源的保值增值情況。伴隨著資本市場的發達，決策有用觀則在資源優化配置占主導地位的經濟環境下產生，這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。兩者的產生雖然體現了會計目標受環境的變化而發展，但若作為基本目標也存在一定的局限性。筆者將從以下兩方面闡述，受托責任觀和決策有用觀不適合作為會計的基本目標。
二、財務報告目標不等同于會計目標
受托責任觀的代表人物美國著名會計學家理查德?M.西爾特和井尻雄士在1973年出版的《財務報表目標論文集》中發表了論文《提出財務報表目標的理論框架》。他們認為財務報表目標可分為基本目標、總目標、操作性目標、指令性目標等四個層次。基本目標是確保經管責任，是財務報表的最終目標。國際會計準則理事會于2001年4月采納的《編制財務報表的框架》，在“財務報表目的”的第14段也指出：“財務報表還反映管理層對交托給它的資源的經管成果或受托責任”。
代表決策有用觀的美國會計原則委員會（APB）1970年發表的第4號報告認為：“財務會計和財務報表的基本目標，是向財務報表的使用者提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息。”1973年10月由美國注冊會計師協會組成的“財務報表目標研究小組”提出題為“財務報表的目標”的研究報告。列舉財務報表的12項目標，其中有一項基本目標：提供據以進行經濟決策的信息，其他11項則是從不同角度把基本目標具體化。1978年，美國財務會計準則委員會發表的《企業編制財務報告的目標》提出“編制財務報告本身不是目的，而是為了提供對于企業和經濟決策有用的信息。”“編制財務報告應為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。
綜上，可以看出，無論受托責任觀還是決策有用觀都是從財務報告（報表）的基本目標的角度提出的，所強調的都是財務報告應達到的目的。雖然兩者所側重的信息和報告使用者等有所不同，經濟環境有所不同，但都在特定的環境下對財務報告的編制具有指導性的作用。而筆者認為財務報告的目標并不能等同于會計的基本目標，財務報告是財務會計對外傳輸信息的工具和手段，是會計的一部分而并不是全部內容，將財務報告的基本目標與會計的基本目標混同是不合理的。財務報告的基本目標可以作為會計的具體目標之一。
三、對社會環境決定會計基本目標的質疑
許多學者認為會計目標是由環境決定的。“從理論上講，不論是一般會計目標還是具體會計目標，也不論是寬泛性描述的會計目標還是嚴密性描述的會計目標，都受會計環境的影響，其定位都是由會計環境決定的”（梁爽，2005）。受托責任觀與決策有用觀都是以一定的環境為前提，對兩權分離情況下會計具體目標的闡述。受托責任觀所依托的兩權分離，其擁有財產所有權的所有者與擁有財產經營權的經營者是確定的。受托責任關系十分明顯，客觀上要求會計系統反映受托經管責任。決策有用觀同樣依托于兩權分離，并且是在證券市場日益擴大化和規范化的歷史經濟背景下形成的。在資本市場中，投資者進行投資決策需要有大量可靠而相關的財務信息，因此財務報告目標以提供信息服務于決策為目標取向。相對于這一特定的環境，它們具有一定程度上的合理性。
不可否認，環境對會計系統的產生和發展有著重大的影響。但環境是處于系統之外的，按辯證法，事物的運動發展是由內部矛盾決定。系統論也指出“系統環境是與系統發生聯系和相互作用而不包含在系統內的諸事物組成的整體。”可見，會計目標是由環境決定的不符合辯證唯物主義觀點。
葛家澍、余緒纓教授指出：“職能是體現會計本質的功能，而目標則是……會計職能的具體化。”系統論指出：“系統功能表達系統結構的目的性。”在會計系統中，基本目標受一定的環境影響，但卻是由基本職能決定。會計職能與會計目標同屬會計理論體系范疇，兩者應當協調一致，前后一貫。從會計基本目標是職能的具體化來看，公認的會計的兩大基本職能為控制和反映，而無論在決策有用觀或受托責任觀中都能強調向使用者提供經濟信息，體現出了反映職能而忽略了控制職能，具有一定的局限性。李孝林教授也曾提出，對應會計有兩種基本職能，提供真實信息和強化經濟管理才是由會計本質和基本職能決定的會計基本目標。這種提法既體現反映職能，也體現了控制職能，實現了會計基本職能與基本目標的對應，實現了前后一貫、協調一致，同時也符合系統科學“系統同時具有許多目標或特定功能”的觀點。
綜上所述，筆者認為財務報告目標不等同于會計基本目標或包含于會計基本目標，會計目標是會計職能的具體化，會計系統具有的兩大基本職能具體化為會計目標的兩種基本觀點。因此，以受托責任觀和決策有用觀作為會計的基本目標不太合理，具有一定的局限性。著名會計學家亨德里克森1982年在《會計理論》一書中提出：“任何研究領域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標。”會計的基本目標作為會計準則概念框架的起點，對于指導會計工作，建立和完善會計準則概念框架具有重要的意義。對于會計基本目標的定位還應考慮建立會計系統的客觀需要，在一定的社會環境下，結合基本職能，綜合考慮才能確立合適的會計基本目標。
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是世界應該如何來運行，而不關心世界是如何運行的，它試圖判定“應當是什么，應當不是什么”。它是從一般到個別的推理，即從已有的科學結論、原理和定律出發，推知另一個新事物的本質和發展規律的演繹方法。演繹法之所以成立，是因為一般存在于個別之中，一類事物共有的屬性，其中每一個事物必須具有，所以從一般必然推知個別。演繹推理是從一般到個別，要求其前提正確，推理嚴密。只要前提是經過實證的科學事實，前提和結論之間具有可靠的邏輯關系，那么所得的結論就一定是正確有效的。規范會計理論體系就是以建立會計目標為起點，一旦目標被界定，就必須描述某些關鍵性的定義和假設。基于這些定義和假設，便可展開對會計目標實現過程的邏輯結構研究。因此，規范性會計理論主張不應受會計實務的影響去發展會計理論，強調會計理論應當高于會計實踐并指導會計實踐。規范會計理論下的會計模式都是先假定會計目標，再繼而進行邏輯推理的結果。由于目前人們對會計目標認知上的差異，根據單一目標建立起來的會計模式，在會計信息已成為公共信息的今天，其有效性正越來越受到懷疑。
實證研究方法的出發點是指以事實結果為標準，驗證與衡量理論或觀點、假說的正確性。它是指通過確認假設，以事實、實際情況，由觀察數據產生的相互關系等為對象，經過實驗而求得近似的正確性的一種方法。實證研究被引入會計領域是時代的要求，是會計學發展的必然。現代社會中，為決策服務的預測成為焦點性的問題，會計領域必須適應這種社會環境的變化，向決策部門提供有用的會計信息。20世紀六十年代末，由于對會計信息利用者提供有實用價值的信息的要求越來越強烈，尤其對有效市場假設進行的大規模實驗驗證的結果給規范會計理論帶來巨大的沖擊，因為這些經驗結果表明，規范會計賴以生存的某些假定條件實際上并不存在。在這種情況下，人們將實證經濟理論引入了會計領域，實證研究逐漸引起會計界人士的重視。具體背景是，1976年美國著名會計學家詹森在斯坦福大學主持會計講座期間，首先提出應以實證方法從事會計研究。1978年美國會計學家瓦茨和齊默爾曼合作發表了“關于決定會計準則的實證理論”一文；1979年兩人又合作發表了“會計理論的供給與需求”一文，這是最早關于實證會計研究的論文。此后，這一理論逐漸系統化。1986年瓦茨和齊默爾曼出版了《實證會計理論》一書，提出了這一理論的基本框架，并把它提高到一個嶄新的水平。兩位教授所在的羅徹斯特大學也因此脫穎而出，實證會計研究碩果累累，因而人們將實證會計學派稱之為“羅徹斯特學派”。
二、會計研究方法的爭論
會計研究方法是指會計人員探討會計工作規律和會計歷史發展規律的手段、方式、程序和措施的總稱。多年來，會計界對于規范會計研究方法和實證會計研究方法的爭論一直未停止過。規范會計研究方法的支持者認為，實證會計研究方法只注重細枝末節的問題，得出的結論往往是人們已經熟知的既定事實，因而對整個會計理論并無貢獻。還有學者對實證會計研究方法的假設、客觀性、數學變量間的簡單線性化及其經濟理論基礎提出了質疑；而實證會計研究方法的支持者則認為規范會計研究方法不科學，忽視對已有會計理論的檢驗，因而其形成的整個會計理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬。
顯然，人們爭論的焦點在于兩種不同會計研究方法的局限性。規范會計研究方法的局限性在于：①忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設或前提的判別和檢驗；②忽視了會計信息具有一定的經濟后果，不重視會計主體的行為因素，僅將會計環境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待；③分析得到的結果往往由于缺乏經驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。而實證會計研究方法的局限性表現在：①力圖用有限的事實和現象去證明普遍命題，因而其研究結果不可避免地只具有偶然性；②強調模型化和定量化，而忽視了某些自認為是次要的因素，結果導致研究對象過于簡化和研究的系統性偏差；③在進行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷，不盡合理；④實證會計研究方法和規范會計研究方法相比往往具有時間上的滯后性。
三、我國會計研究方法回顧
（一）我國會計研究方法回顧。與西方會計界相比，我國會計理論研究起步較晚。以后，會計理論研究的氣氛開始活躍，突出地表現為對會計基本理論中會計本質、會計職能、會計對象、會計目標等問題的研究，會計研究方法問題也隨之引起會計學界的注意。一些學者按照認識論的觀點，提出要更新和發展傳統的會計研究方法，并主張運用辯證邏輯和系統的方法來研究會計理論，但這一時期專門研究會計研究方法的論文并不多。
20世紀九十年代初期，關于會計研究方法的研究引起會計學界的普遍關注，在有關刊物上陸續發表了有關會計研究方法的文章。《會計研究》在1991年第6期就曾發表過徐興恩的“論會計研究的方法”一文，以后又有陸續發表，1997年還專門發表了一系列介紹實證研究方法的論文。這些論文除了介紹會計研究方法外，對我國會計研究方法的取舍也進行了分析。一些作者認為，規范研究落后了，我國會計研究應當迅速借鑒西方會計理論界的做法，加強實證研究。
會計研究方法的運用與會計研究方法研究的進程相適應。八十年代初期開始，楊時展教授運用控制論研究會計的本質，提出了會計控制的觀點；孫寶厚博士運用系統論研究會計的本質，完成了其博士論文《會計系統論》；裘宗舜教授運用信息論會計的本質，出版了《會計信息論》一書。由此可見，1988年以前我國會計理論研究基本上采用傳統的規范研究方法。1988年裘宗舜、王平在《會計改革若干問題――一張有意義的社會問卷調查表》中第一次引入實證研究方法，直到1996年會計研究運用實證研究的文章還很少。這些文章在方法運用與樣本選擇分析離“真正意義上”的實證研究還有一定差距。1996年沈藝峰的《會計信息披露和我國股票市場半強式有效性實證分析》開始了我國會計界“真正意義上”的實證研究。統計表明，1996年《會計研究》共發表實證研究類論文3篇，占全年論文的2%；1997年共發表實證研究類論文14篇，占全年論文總數的9%；1998年共發表實證研究類文章13篇，占全年論文總數的10%；1999年共發表實證研究類文章8篇，占全年論文總數的7%。其他會計雜志發表實證研究文章更為少見。《經濟研究》發表的有關會計方面的實證研究類論文數量也不多。規范研究仍占主導地位。
（二）我國會計研究方法現實分析。我國會計研究方法與西方會計界存在較大差異，原因是多方面的，主要有以下方面：
1、哲學基礎和思維方式不同。西方會計研究方法較多地受實用主義影響，信仰存在就是合理，有用的就是真理；而我國會計研究方法的哲學基礎是的辯證唯物主義和歷史唯物主義，遵循的認識論。西方會計界受實用主義影響，早期更注重應用理論的研究；而我國強調理論來源于實踐，高于實踐，更注重基礎理論的研究，習慣從會計本質、會計職能、會計對象、會計目標等基本概念及基本問題開始起步。
2、會計研究外在環境與西方會計界存在較大差異。自1990年12月17日飛樂股份等8家公司股票在上海證券交易所首次上市以來，我國資本市場的建立只有10年的時間，上市交易公司至今也只有1000多家。特別是有關資本市場的法規建設正在逐步完善，許多法規本身還處于不斷變化的過程中。資本市場中包裝上市、會計作假等案件時有發生，相當一部分投資者缺乏理性，市場融資功能不足，缺乏足夠的資源配置引導能力，等等。這就使以資本市場為內容的會計理論研究缺乏良好的外在經濟環境和法律環境。所以，盡管近年來以資本市場為主要研究對象的實證研究成果逐年有所增加，但關于資本市場的數據庫還沒有形成一個較為權威的版本，許多研究者在進行研究時只能自行收集。在這種情況下開展“實證研究”，一方面研究者須花費大量時間用于資料收集工作；另一方面由于資本市場中存在著會計信息失真等問題，也難以保證研究資料，特別是數據本身的準確性，進而影響研究結論的驗證質量。
3、我國在會計研究方法的研究時間上遠遠短于西方會計界。一國會計的發展歸根結底取決于該國的經濟發展水平。從美國政府在法律上承認持股公司的組織形式算起，美國資本市場的發展已有百余年的歷史。英國證券交易市場形成于17世紀末，即使從1802年英國政府正式批準倫敦證券交易所開始，英國資本市場發展也已近兩百年。相應地，西方國家進行實證會計研究已有近30年時間而我國在這方面工作起步的時間還相當短。從這一方面分析，我國會計研究方法處于規范會計研究方法占主導地位的狀況是與現階段經濟發展水平相適應的。
四、現階段我國會計研究方法選擇
正確理解與選擇會計研究方法，應注意以下三個方面：
（一）研究方法的選擇并不是非此即彼的選擇，而是指在特定時期進行特定問題研究時，也即在理論發展的特定階段時，應當選擇以哪一種為主的研究方法。當前在我國資本市場尚不是很發達的時候，我國證券市場的政策性效應十分明顯，非會計信息對市場影響較大，同時監督機制不完善，影響會計信息的可信度，因而以數理統計為主的研究就會少一些。
（二）正確認識各種研究方法的適用范圍。各種方法都有優缺點，都帶有某些方面的局限性。研究方法只有能否解決問題之分，無優劣之分，哪怕是最簡單的方法也有其特定的適用場合。但是，在選擇適當的方法時，應先確定會計研究的對象。如為了驗證股價是否因為會計信息公布而波動，就宜采用數理統計模型，收集資本市場數據進行驗證，而無法單純用歸納和演繹推理得出結論。
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會計目標是在一定的會計環境中，人們期望通過會計活動達到的境地或結果。從本質上看，會計目標是人們在對會計本質認識的基礎上，以主觀要求的形式提出來的客觀存在的范疇，其描述的核心問題是“會計應該為誰提供什么樣的信息”，具有主觀見之于客觀的特征。改革開放以來，關于會計目標的研究一直是我國會計理論界的熱點問題之一。實際上，會計作為提供財務信息為主的經濟管理活動，無論是營利組織還是非營利組織都存在會計目標問題，而作為營利組織在不同發展階段的會計目標也可能有所不同。
一、中西方關于會計目標理論的主要觀點
西方對會計目標問題的探討主要始于二十世紀三四十年代，后來形成了兩個代表性的流派：受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為，會計目標就是向資源的提供者報告資源的受托管理情況。以歷史客觀的信息為主，比較注重會計信息的可靠性。決策有用學派認為，會計目標在于向信息使用者提供有助于合理決策的信息。比較注重會計信息的相關性。
我國對會計目標問題的研究主要始于二十世紀八十年代，后來這一問題逐漸得到會計界的重視，以會計目標命題的論文經常見諸重要的會計刊物。其中圍繞這一問題爭論最多的是我國到底應該采用哪一種會計目標理論，是受托責任觀還是決策有用觀、是可靠性為主還是相關性為主。目前居于主流觀點的是以可靠性為主，兼顧相關性。
二、我國會計環境面臨的形勢
1、國有經濟在社會經濟中占主導地位
現階段我國微觀經濟組織的主體仍然是國有及國有控股企業．而國有企業大多由國家獨資經營；國有控股企業又多數是國家一股獨大，在建立現代企業制度時，所有權與經營權的分離并非通過資本市場，而是采取委托人(國家授權的國有資產投資機構)與受托人(企業經營者)直接接觸的形式進行。
2、現代企業制度尚未全面建立
我國目前的股份制企業基本上是由國有企業改組而來，且股份有限公司只占一小部分，多數是以有限責任公司形式組建的；而在改制后的企業中，有許多尚未建立起完善的公司治理結構，董事會、監事會形同虛設以及“內部人控制”等并非個別現象。就目前的多數公司而言，實際上還是換湯不換藥，并不完全符合現代企業制度的要求。
3、資本市場既不發達也不規范
我國的上市公司只占大中型企業總數的極少部分，就這些上市公司而言，國有股一般占其股本總數的一半以上，且不參與流通，嚴格說來，它們也并非資本完全自由流通的上市公司。更為重要的是，由社會主義的經濟性質所決定．國家必須保證對關系國計民生的企業行使控制權，不允許占國民經濟主導地位的國有企業的資本過于分散。因此，在較長一段時間內，我國資本市場在社會資源的配置中并不能占據主導地位。
當前我國的經濟環境比較特殊，雖然已經成立了800多家上市公司，但絕大多數是國有控股公司，而國有股不上市流通；資本市場還很不完善，多數投資者進入市場并不是真正地為了投資，而是為了投機。這種特殊的經濟環境給我國會計目標的研究帶來了一定困難，因此，應注重研究方法的科學性．只有運用科學的方法，遵循實踐論、認識論、系統論的基本原理，把邏輯思維與實證研究結合起來，才能建立合理的目標理論。
三、定位我國會計目標應該把握的重要原則
根據我國會計信息使用者及其對會計信息的需求，目前我國的會計目標總體應該定位在為管理型投資人提供真實可靠的經管責任會計信息，但由于我國證券市場上還有一部分職業投資者，而且隨著上市公司投資者結構的不斷變化，這部分比例會逐漸加大，因此，必須考慮未來潛在的職業投資人對決策有用的會計信息的需求。
首先，注意與我國的會計環境相吻合，實事求是地制定會計目標．并盡量滿足各方面會計信息使用者的需求。
第二，注意與國際慣例接軌，盡量按照國際慣例描述我國的會計目標。
第三，注意考慮會計目標的前瞻性。理論研究的眼光應該是長遠的，應該在滿足當前需求的前提下，考慮可以預見的未來對它的需求，否則，理論就會變得很狹隘。
第四，注意考慮定位后的會計目標對其他會計理論定位的影響，并切實保證這種影響不會與相關的環境因素產生新的沖突。
四、適合我國現階段的會計目標選擇
根據上述對我國會計目標應該把握的重要原則分析，目前我國的會計目標總體應該定位在為管理型投資人提供真實可靠的經管責任會計信息，但由于我國證券市場上還有一部分職業投資者，而且隨著上市公司投資者結構的不斷變化，這部分比例會逐漸加大．因此，我們必須考慮未來潛在的職業投資人對決策有用會計信息的需求。
對于會計目標，我們不能單純的接受某種單獨觀點或某幾種觀點的簡單融合，我國的會計目標可以通過前提性目標、基本目標和具體的目標來表述：
前提性目標――如實反映企業財務狀況、經營業績和現金流量。
基本目標――輔助實現管理，基本目標是不因歷史環境的變化而變化的目標。
具體目標――具體目標可分通過以下三個層次來表述：
第一層次：會計應該提供有助于各類會計信息需求者進行各種決策時所需要的會計信息，包括管理型投資人(如國資委)、職業投資人、企業經營者、貸款人、政府、公眾等。
第二層次：根據我國的會計環境，目前企業應主要為管理型投資人提供真實可靠的財務會計信息。從相當長的一個歷史時期來看，為管理型投資人提供真實可靠的會計信息基本上可以滿足我國各類信息使用者對會計信息的需求。
第三層次：隨著會計環境的變化，在制度允許的范圍內，企業可以適當提供對職業投資者投資決策有用的會計信息。對于上市公司，主要應該提供企業經管責任信息，同時在條件具備和制度允許的范圍內，適當提供對大眾投資者決策有用的會計信息；對于非上市公司主要提供企業的經管責任信息。
會計準則的國際趨同是大勢所趨，我國的新準則已在實質上與國際趨同。會計目標是準則制定的指導方向，隨著我國資本市場的成熟與完善，越來越多的投資者、債權人及其他利益相關者出于對自身利益的維護，希望通過財務報告了解企業的經營狀況，預測企業未來的現金流量，需要企業提供更多與決策相關的信息，此時，會計目標的決策有用性將占據主導地位，受托責任的履行情況將包括在決策有用性中。所以說，當前會計目標的定位是與我國的市場經濟環境相適應的，但隨著我國市場經濟與國際接軌，會計目標也將隨之與國際會計準則的目標相一致，即最終以決策有用觀作為我國準則的會計目標。
作者單位：哈綏高速公路管理處
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公司治理是指連接并規范所有者、支配者、決策者、執行者以及使用者相互關系的權、責、利關系合理匹配的制度安排。從本質上講，公司治理結構是企業所有權安排的具體化，是有關公司控制權和剩余索取權分配的一整套法律、文化和制度性安排，這些安排決定了公司的目標、行為，決定了公司利益相關者中在公司治理關系中的地位。股東、經管階層和其他利益相關者，對企業實際控制權的影響最終表現為對其利益實現程度的影響，而公司會計活動的結果，具有直接調節各利益相關主體利益的作用。因此，在公司治理中，會計目標的實現與公司治理目標具有內在的關聯性。一方面，會計功能的發揮與控制目標的實現有賴于規范的公司治理結構;另一方面，由于會計信息在公司治理中具有反映、控制和監督的功能，會計行為可以在公司治理中發揮重要作用。在維護企業所有者和利益相關者的合法權益方面，會計法與公司治理的目標是一致的。中國企業股份制改造以來，法學界對會計法律制度的研究雖然已經取得一定的成果，但從公司治理的視角研究會計法律制度卻明顯滯后于我國公司治理的實踐，已有的成果也局限于公司治理結構缺陷的角度研究公司的會計行為，這種研究方法由于規范分析方法的缺失，其研究會成果對公司治理與會計立法并無多大助益。本文在分析國外有關會計目標理論的基礎上，會計目標模式與公司治理模式之間的互動與對應關系進行了歸納和評析，并對我國會計法律規范的完善進行了初步構想。
二、會計目標的價值基礎與公司治理模式的選擇
會計目標是公司治理模式選擇的基礎，也是從法律經濟學視角研究會計法律規范的邏輯前提。在不同的社會經濟環境和法律制度背景下，人們對于會計目標的價值基礎就有不同的的認識。自上世紀60年代以來，兩大法系國家關于會計目標價值基礎的爭論就一直沒有停息，其中有代表性的觀點主要體現在以下兩派學說之中，即受托責任學派和決策有用學派。盡管兩個學派的觀點有一定的局限性，但其關于會計目標價值基礎的理論觀點，對兩大法系國家公司治理模式的影響是深遠的。
(一)受托責任學派與內部治理為主導的“德日治理模式”
受托責任學派形成于公司制盛行之時。該學派認為，由于社會資本所有權和經營權相分離，必然造就資本所有者與經營者之間的委托關系，在這種關系中，受托經營者應當對委托者盡忠誠、勤勉的義務，會計目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。此種理論觀點稱之為“受托責任觀”。在德日為代表的大陸法系國家，主導會計目標價值的理論基礎即是“受托責任觀”。由資本市場的欠發達，德日企業的融資主要依賴于銀行貸款，銀行是主要的會計信息使用者，會計目標的定位必然要傾向于銀行。在德日模式下，公司治理主要依靠內部控制機制對管理當局進行監控，會計的基本目標主要是反映經營者受托責任履行情況的信息。
(二)決策有用學派與外部治理為主導的“英美治理模式”
決策有用學派是在證券市場規模日益擴大化和規范化的歷史背景下形成的。在該學派看來，會計目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，因此認為會計信息是資源利用決策的基礎。在英美為代表的普通法系國家，主導會計目標價值的理論基礎即是“決策有用學觀”。由于英美國家具有高度發達的資本市場，投資者必須通過資本市場以股票或其他證券買賣的方式來決定自己的投資方向，社會資源分配主要通過資本市場進行，其會計目標必然定位于決策有用觀。在英美模式下，公司治理主要依靠外部控制機制對公司經理層進行監控，會計就以為公司經營者的經營者提供決策有用的信息為基本目標。
三、對會計目標與公司治理關系的法律經濟學評價
(一)利益相關者共同治理公司的法律經濟學價值
如上所述，受托責任學派把會計目標定位于為公司股東的投資決策需要，決策有用學派則把會計目標定位于公司經營者的經營決策需要，兩者實際上都只是客觀反映了現代公司的產權特點，而對其他利益主體的關注是不充分的。從法律經濟學的角度來看，會計目標如果定位于單一的主體，則構成對效率價值與公平價值的雙重擬制，從而在根本上動搖公司存在的社會經濟基礎。公司不僅僅是股東和經理層的事業，而且需要關注各利益相關者的權益。在市場經濟體制中，這些利益相關者彼此之間的關系是一種平等交易的契約關系。在這組合約安排中，公司作為他們之間合約的連接點，將這些利益相關者緊密地聯結在一起。因此，公司治理在承認和保護股東利益的同時，還要權衡和調節各種利益沖突。
“效率”指資源的有效使用與有效配置，“公平”是指獲取收人或積累財產的機會公平。效率之所以重要，是因為在沒有效率或效率低下，生產力就不可能發展，產品與勞務的供給就不可能充裕，公平也就失去了實現的物質保障。但一個公司為追求效率而不顧公平，它就因無法贏得包括利益相關者在內的廣大投資者的信賴而維持公司的高效率。值得注意的是，在我國社會主義市場經濟的初級階段，國家是重要的利益相關者，會計目標的確定也要受制于現行的公法制度框架，滿足國家宏觀調控的需要。
因此，在進行價值選擇時，我們不能效率與公平絕對化，而應該在肯定公司治理機制奉行效率優先價值取向的同時，也不能忽視兼顧公平的價值要求。
(二)我國公司治理結構的特征與會計目標定位的路徑
1、我國公司治理結構的特征:一是資本市場不發達。企業的經營活動并不是完全以資本市場為導向，在較長的一段時間里，資本市場都不會在企業資本籌集上發揮主要作用，企業大量資本的取得，仍大都采用直接投資的方式，只有少部分資金從資本市場籌集。在我國市場和法律制度不完善的情況下，交易的不規范是普遍的存在的;二是股權高度集中。在資本市場完善的情況下，股東可以“用腳投票”來對公司的經營不善及時作出反映。然而，我國目前的證券市場還只是企業的融資渠道，通過資本市場對經營者實行外部約束的機制還沒有形成;三是內部人控制嚴重。董事會本應在監督經營者方面起重要作用，但我國目前大多數上市公司的董事會存在著董事會地位模糊的現象，董事會在公司治理中發揮應有作用的機制缺乏必要的保障。
2、我國公司會計目標定位與路徑選擇
根據我國公司治理結構的特點和會計立法的現狀，我國公司會計目標應該定位為:會計人員在依法享有會計權利的前提下，有效地履行義務，創造出既忠實于會計現象又對社會有著較高利用價值的會計信息。從長期看，“決策有用觀”是會計目標的必然選擇，但“決策有用觀”是建立在完全有效的證券市場假設基礎上的。而在中國當前的會計環境下，證券市場剛剛發展還很不完善，由于市場機制不完善，市場會計信息使用者對真實的會計信息需求嚴重不足，公司治理結構存在障礙，會計信息失真是當前我國會計市場存在的主要問題，因此應更強調會計信息的可靠性，即定位于“受托責任觀”為主。隨著中國會計環境的健全，資本市場發育成熟，并在社會經濟中具有全面影響時，再逐步提高會計信息的相關性，再定位于“決策有用觀”。
四、完善我國會計法律制度的基本構想
自改革開放以來，我國的會計制度改革取得了輝煌的成就，會計立法也取得了豐碩成果。然而，隨著公司股份制改造和公司治理實踐的逐步深人，會計立法的滯后與不足也逐漸顯露出來。為規范公司治理，我國會計法律制度急需在以下幾個方面進行完善。
(一)會計監管體系
會計監管模式可分為行業自律、政府主導以及政府監管與行業自律相結合三種模式。筆者認為，在我國目前的經濟環境下，我國的會計監管體系應該包括會計監管立法體系和會計監管執法體系。會計監管的立法體系解決的是會計監管的法律建設問題，它是實現會計監管的手段和工具;會計監管的執法體系需要從會計監管活動中各要素之間的互動關系來體現，它主要包括會計監管主體、會計監管對象以及會計監管范圍等問題。如上所述，這種“三位一體”的會計監管體系框架是由我國公司的會計目標與公司治理模式決定的。
(二)會計監管體制
由于我國現行會計法確立的是政府主導型監管模式，因而會計監管體制主要涉及到會計監管權的設定和分配。由于我國目前實行的是多頭監管體制，會計法律規范之間沖突嚴重，極不利于公司會計目標的實現，有必要進行改革和完善。筆者認為，監管體制的改革和完善必須解決以下幾個問題:明確會計主體的法律責任，建立訴訟機制，實行民事賠償責任追究制度;統一會計立法，加強會計法律規范之間的協調性;明確監管主體之間的權責，建立責任追究機制等。
(三)法律責任制度
目前的法律對于會計、會計監管中的法律責任雖然已經有了許多規定，但是無論從立法上還是從實踐上看，主要還存在以下問題:一是會計人員的民事責任缺位是立法上的一大缺陷;二是司法會計制度不適應改革的需要;三是有關監管者的法律責任規定不夠明確。這些問題，應成為進一步完善我國會計立法的重要內容。
(四)會計國際化
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會計創新，又稱會計再造，是依據當今知識經濟、全球經濟、信息經濟的客觀需要，通過對傳統會計的揚棄，構建現代會計理論體系，并以此為基礎形成與信息化相匹配的數據處理、存儲，以及信息應用機制，以實現會計工作的重心轉移和管理工作更進一步的深入和精細化。筆者曾在相關論文中探討了會計創新的內涵和基本取向［1］，而本文則從會計環境、會計目標、會計對象和會計信息技術4個方面剖析會計創新的基本推動力。
一、會計環境變化推動會計創新
會計系統的發展是一個由低到高、由簡單到復雜的過程。在這一過程中，它不僅有自身內在的發展動力和軌跡，而且“遵從”、“趨同”環境的發展變化，以便和所處環境保持“協調”［2］。
會計環境“是指會計所處的具體時空的情況和條件”［3］。而這些具體時空下的“情況和條件”又可從“宏觀”和“微觀”兩個方面進行分析，即會計環境具體可分為宏觀環境和微觀環境。“宏觀環境”影響會計系統的主要因素包括科學技術水平、社會經濟發展狀況、國家法規及人文意識等；“微觀環境”影響會計的主要因素有企業經營規模、管理水平、組織形式等。
目前會計劃分為財務會計和管理會計兩大領域。就財務會計而言，其原則、假設、方法，以及憑證、賬簿和報表的模式成熟于“工業時代”；就管理會計而言，產生于20世紀初期，是會計方法與“科學管理”結合的產物，隨著“量化管理”的發展而不斷完善。而當今社會已步入“后工業時代”，這種時代背景變遷，使會計的“宏觀環境”、“微觀環境”無不發生跨越式的變革。
如今會計的宏觀環境與“工業時代”相比，呈現出“知識經濟”、“全球經濟”和“信息經濟”等多元化的特征。這種變化至少在3個方面推動會計創新。第一，會計與企業以外其他單位進行“資金”和“信息”交流的方式發生變化，如電子商務、電子稅務、電子政務等方面的變化，要求改變會計現有的數據采集、存儲、加工、傳遞和輸出模式，以適應社會信息化發展的需要。第二，當今社會引發了會計對象的內在結構發生變化、對會計提出了更為精準的目標、產生了全新的會計信息技術（電子信息技術），所有這些，要求突破現有的會計原則、假設，創新會計計量、確認和會計報告模式，構建全新的會計信息機制，以便在經營管理和社會發展中發揮更大的作用。第三，當今社會會計工作者規模擴大，素質提高，尤其是會計研究工作者的變化，將助推會計創新。
會計微觀環境的變化，有兩個方面較為突出。首先，由于國際市場的發展，引發企業生存、競爭的模式變化，促使企業不斷兼并擴張，刺激了價值鏈企業同盟及“虛擬企業”的出現。這些新的趨向，給企業組織和管理帶來了諸多新的情況，引發了一系列新的會計問題。其次，自動化、信息化的發展刺激了企業流程再造，推動以部門職能分工為基礎的管理轉化為面向流程的管理；促使企業通過信息技術將流程中各項具體分工集成為有機的系統，以達到提高管理效率之目的。
二、會計目標變化拉動會計創新
“會計目標是會計理論體系的基石”，發揮著連接會計理論和會計實務的紐帶作用。會計目標的變化左右著會計理論和會計方法。而會計目標與會計環境協同，隨社會發展而變化。會計目標由“受托責任觀”，到“決策有用觀”，再到“目標體系觀”，直至現在，仍然在求索之中［4］。
就“決策有用觀”而論，如今對決策的認知和理解也發生了顯著的變化。
“決策有用觀”研究的出發點是財務會計。財務會計遵循“公認會計原則”向企業外部相關的組織和個人提供會計報表。“公認會計原則”在確保會計信息的真實性、可比性方面發揮著重要作用，但由此產生的負面效應是形成了“死板”的標準化信息提供模式。
標準化的會計報告模式，忽略了不同決策的差異性，反映了在特定技術條件下不能顧及決策個性的思維定式。而如今，決策的非結構性、不同決策的差異性得到更多的關注；為不同會計信息使用者提供不同信息，為不同決策提供不同信息，成為會計的主要目標之一。從信息技術發展迅速，信息處理能力不斷提高，傳輸速度不斷加快的趨勢分析，有能力也有必要突破現有的標準化會計報告模式，而依據不同決策需要不同會計信息的客觀事實來構建全新的會計信息報告機制。
盡管“決策有用觀”的理念有所突破，但關于“決策有用觀”質疑仍然不斷，說明這一觀點尚存紕漏，仍然無法準確表達現代會計的目標，需要進一步豐富和完善。對于會計目標認識至少應該從3個方面超越思維定式。
首先，超越會計僅向企業外部提供信息的思維定式，正視管理會計是企業經營管理的有機組成部分的客觀現實。關于“決策有用觀”的會計目標，多數是從“所有權和經營權分離”、“社會資源的優化配置”角度，通過企業信息和企業外部信息使用者的關系來進行探討的。這一思維定式研究的是財務會計的目標，不包含管理會計的目標，所以，不能稱其為完整的會計目標。
其次，在準確把握管理會計的基礎上，研究會計目標。管理會計是會計方法和科學管理結合的產物，“是在追求組織機構的目標中辨認、計量、分析、解釋和交流信息的過程。管理會計是管理過程的整體組成部分之一”［5］，其中“會計”是方法，“管理”是核心。管理會計的管理活動需要企業許多職能部門共同參與，相互合作，并非會計部門能夠獨立完成。這是探討會計目標不容忽視的客觀現實。
再次，對會計目標的研究，應超越“會計信息系統論”。會計不僅是一個信息系統，更是企業管理中量化管理子系統。會計“信息系統論”的觀點無法得到“管理系統論”、“控制系統論”認可的事實，就說明會計信息系統僅是會計的一個重要方面，而不能涵蓋“會計”的全部。
如果能夠拓展思維空間，從不同角度來研究會計目標將會使結論更接近客觀實際，也將對會計發展、創新產生重大影響。
三、會計對象變化需要會計創新
會計對象與會計學科密切相關，在一定程度上左右會計理論和會計方法的發展和演變，不少學者認為會計對象是會計學的理論邏輯起點。人們關于會計對象的認識，由“財產”、“勞動量”，到“資金運動”，以至現在的“資源運動”等各種學說的變化，不僅體現出“認識”的變化和會計理論的發展，而且體現出會計對象具體內容的變化［6］。
由“會計對象—會計對象要素—會計報表項目”的會計對象觀分析，會計對象要素包括：資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤6方面的要素。社會經濟環境的變化使會計對象要素的變化錯綜復雜，相互影響，主要表現在3個方面。
第一，知識經濟改變了“經濟資源”實際意義，對傳統意義上的會計要素產生重要影響。目前，企業擁有“人力資源”的優劣成為企業成敗的關鍵，“先進技術”成為企業獲取超額壟斷利潤的重要手段，“信息資源”的價值備受關注。如此等等的變化不僅對“資產”要素產生影響，而且間接影響其他會計要素。
第二，資本市場、金融市場的發展、成熟，以及商業信用形式多樣化，為企業融資提供了便利，緩解了企業的各種責權、債務之間的矛盾，但也使企業與所有者的關系，企業與債權、債務人的關系復雜化，直接引發企業相關費用、利潤的確認和計量等問題。
第三，市場經濟的發展和國際化，使企業的籌資、投資、生產、經營與市場呈多環節、多渠道的復雜連接狀態。企業全方位受市場左右，放大了企業經營的風險，使企業經營風險估計成為重要課題。此外企業內部物資存儲和生產管理的諸多變化，也產生了一系列的會計問題。
盡管從上述3個方面分析，可以認識會計對象的變化。然而這種會計對象研究出發點，仍然僅只是停留在“會計對象—會計對象要素—會計報表項目”思維模式，仍然局限在財務會計的“確認、計量、記錄”的職能范圍之內。
關于會計對象的研究至少應作3個方面的超越思維定式。
首先，從財務會計和管理會計統一體的角度研究會計對象。會計對象是會計實踐活動中的完整對象，既包括財務會計處理的業務對象，又包括管理會計處理的業務對象。會計對象應是會計預測、決策、預算、反映、分析、評價整個過程中所涉及對象，而不應只是財務會計的對象，僅局限于當前的“會計要素”。
其次，把會計作為企業管理的一個有機組成子系統，從企業管理的角度研究會計對象，從企業管理需求以及發展變化的趨勢來研究會計對象，而不是僅就會計實踐活動探討會計對象。
再次，超越以贏利評價企業經營成敗的思維定式，從企業經營所肩負全部責任的角度研究會計對象。企業要向所有者負責，但也應對社會負責，對員工負責。因此，單以“利潤”或“現金凈流量”來評判企業經營就很有局限性，因而，會計需要提供更為豐富的信息，“會計對象”有更豐富的內容。
一旦拓寬了會計對象的研究視野，改變了會計的空間觀、時間觀，關于會計對象認識將會產生突破性的變化，會計的發展將會有更為廣闊的空間。
四、會計信息新技術加速會計創新
電子化會計信息技術相對于傳統財務會計和管理會計而言，是全新的會計信息技術。
電子化會計信息技術在實際工作的應用、完善和創新，是眾多科研工作者艱辛勞動的成果。電子信息技術對會計理論和會計實踐活動的影響，也不言而喻。但在理論上，更多的表述是“會計電算化對會計的影響”，專項研究會計信息技術與會計理論體系之間關系的理論相對較少。
在此，筆者就會計信息技術對會計理論體系的影響作以簡要梳理。
首先，電子化會計信息技術應用、發展，催生了新的會計學科（會計信息技術學），改變了會計學的學科體系結構。當前，關于這一新學科的命名，有的稱之為“會計電算化”，有的稱之為“會計信息系統”，有的稱之為“計算機會計學”，但各自研究的內容大同小異，沒有本質差別，其實質研究的是電子化會計信息技術。形成這種同一學科、多種命名的現象的原因眾多，但根本原因是忽略了這一新學科本質。
其次，對會計方法、技術理論產生重要影響。會計從某種意義上講，可稱之為方法學、技術學。技術手段由手工轉向電子化后，財務會計的技術理論已經發生重要變化。第一，憑證、賬簿的作用和意義發生變化，如，記賬憑證信息得以擴充、明細賬不再依據原始憑證登記、憑證和賬簿作為存儲會計數據的手段和方法的意義正逐漸消失。第二，淘汰與新技術不相容的理論，如，“賬務處理程序”為“數據處理流程模式”取代。第三，派生電子化會計信息技術所需要的新技術、新方法，如，會計數據備份、數據恢復技術。
再次，引發會計數據處理機制發生革命性的改變。關于會計數據處理機制可以理解為會計數據處理定式。據此而論會計數據處理機制，將會在多方面發生變化。第一，會計數據處理將突破單獨由會計部門處理定式，代之以企業內多部門參與會計數據處理，即，會計數據庫與企業信息數據庫集成，成為“共享數據庫”，網絡成為各部門參與數據處理紐帶。第二，“原始憑證—記賬憑證—會計賬簿—會計報表”信息機制受到挑戰，“數據源—會計信息加工方法—適合個性需要的信息”將成為構建會計信息系統的基本構架。
可見，電子化會計信息技術的發展是會計重構的動力，也是會計創新的技術支撐。
參考文獻
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[3]王開田.會計進化論——科技革命與會計管理范式創新[M].北京:中國財政經濟出版社,2003:20.
