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1.3審核關系審核關系中也存在財務會計報表與統計財務報表的相同之處，雖然二者在這方面的差異是比較明顯的，但是在某些審核關系上，財務會計報表與統計財務報表的審核方式與會計公式是一模一樣的。在“所有者權益合計”的科目上，二者的計算方法都是資產總計減去負債合計，這一公式是會計恒等式的變形，恒等式的公式為:資產=所有者權益+負債，此外，還有營業利潤的計算公式，統計財務報表的公式也是從會計報表的關系轉變而來的，即使存在某些細節方面的差異，但是其本質都是會計的核算。

2會計報表與統計報表的不同點

前面我們說到，會計的適用范圍是比較小的，存在于具體的企業以及經濟體當中，統計財務報表的主要服務方向是國家等大數據的分析，這就為二者帶來了很大的不同，主要體現在以下幾方面。

2.1報表設計報表設計的不同主要體現在報表的價值量計量單位的設置、定報報告期別設置上。價值量的計量單位的設置中，因為統計與會計服務對象與工作目的的差異，計量單位的設置有很大的區別，具體的體現在，財務會計報表的計量單位通常為“元”，而在統計財務報表中，計量單位是以“千元”為單位的，其原因就是財務會計報表與統計財務報表的工作范圍，會計報表面對的是小型的經濟實體，統計報表則是大范圍的數據統計，這造成了報表設計的計量單位不同。在定報報告的期別設置上，不同之處主要體現在統計財務報表的期別設置主要為幾個月，例如1～2月、1～5月等，根據會計制度的規定，在企業的會計期間上，要分為年度、半年、季度、月度，并且按照公歷的日期來進行確定，在這個財務的年報報告期上，二者是差不多的，關鍵差別就在上文的月季的報告上。

2.2數據取得的依據在指標數據的取得上，二者有著較大的差別，主要體現在以下幾方面。一是要根據會計賬戶的余額填報統計報表，雖然財務統計報表中的資產負債部分存在“現金”以及“銀行存款”的指標，其來源也是取自會計的資產負債表，但是這兩項指標并不能直接從資產負債表上得到，因為，“貨幣資金”的指標是包括了現金、銀行存款以及其他貨幣資金的三項指標的合計數，為資產負債表上只有包括“現金”以及“銀行存款”的指標，所以，這兩項要根據單位內部的會計賬戶的期末余額來填寫。二是要依據會計科目加工填報的統計指標。在會計科目當中，不存在現成的“本年折舊”的指標，在制作報表時，應該從“累計折舊”當中選取，但是，“累計直接”科目反映的是該單位在成立之后的所有的計折舊數，所以，在“本年折舊”之中的指標是“累計折舊”的本期折舊數額，如果是不存在固定資產報廢的環節，本年折舊應該是累計折舊賬戶的期末余額與期初余額的差，在有報廢的環節中，以上的公式不成立。三是統計指標需要分析填報。“實收資本”是會計科目當中的按照具體投資者進行的明細分類，所以，在統計指標中，有些指標例如“法人資本”、“國家資本”、“外商資本”等不能夠從會計科目中直接取得，應該將它們在性質上進行分類處理，按照國家法律來謹慎的區分，達到通過審核的目的。四是統計指標要從會計科目中計算。會計科目的明細是沒有經過詳細規定的，在各單位情況不同的實際狀態下，各單位應該按照自己的實際請款對會計科目的明細進行劃分，“差旅費”、“稅金”、“工會經費”等指標應該從會計科目中摘算。

2.3審核關系的不同報表的審核關系不同主要表現在資產負債部分和利潤及分配部分，財務會計報表以及統計財務報表在上面兩個部分中的公式存在一定的差異，企業應該關注這個差異。例如資產負債部分中，流動資產的合計公式，在利潤及分配部分中，利潤總額的公式，審核關系是有差別的。

3思考與建議

財務統計工作是一項很復雜但是相當重要的工作，掌握上有一定難度，很多人難以區分二者之間的聯系和差異，在進行工作時，區別對于加強工作質量有很大的作用。

3.1加強制度建設高效率高質量的工作離不開制度的建設，在面對著迅猛發展的社會經濟的條件下，完善統計報表的制度很重要。如今，每個單位都上報年定統計報表的義務，所以，必須得保證報表的真實性與可靠性，社會條件是出于不斷變化之中的，很多問題會是企業單位從來沒遇見的，所以，單位企業必須不斷加強制度建設，增強自身的適應能力，保障企業單位持久穩定的發展。

3.2建立信息化系統制度建設不是一日即成的，在企業單位的日常經營管理中，信息的流通性很大程度上影響到了會計統計工作的效率與真實性，因此，筆者建議不論是哪一個單位，都應該建設一個信息化平臺，及時反饋單位內部遇到的問題，讓領導者及時掌握信息作出決策，具體操作可以按照下面的方法，一是建立不同部門的信息反饋專欄，及時反饋基層信息，方便決策;二是建立高效的處理機制，增強效率，在平臺上公布需要解答的問題，減少工作重復，利用互聯網優勢定期增編新內容。此外，還應引進一批相關的技術人才，來維護信息系統的穩定性與安全性，確保系統的良好運行。

3.3財務統計分析財務統計分析，就是要將財務會計指標充分的運用會計知識進行分析，要解決財務分析的準確性問題，就應該解決統計教材的問題，如今的教材專業化太強，很多教材關于日常的統計方法講述的不是很多，并且大多是照搬統計教材里的課程，建議編寫新教材，使分析工作上一個新臺階。

3.4加強人才培養人才是兩個報表工作的基礎單位，財務會計報表與統計財務報表的差異比較大，聯系也很強，這就要求工作人員們要具備分析辨別的能力，工作人員工作的準確性對統計報表的影響是巨大的，企業和單位應該在現有的基礎上不斷加大對基層員工的培訓，加強工作者對二者區別的理解，熟練地掌握財務會計報表以及財務統計報表的運用。此外，企業還應該大力培養或者引進人才，不斷提升單位自身的處理能力，不斷地完善并創新報表的設置與使用，以保障企業的長久穩定發展。

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(三)合并報表的編制基礎問題盡管在合并會計報表準則中明確規定，在編制合并報表的過程中必須要將個別的報表作為基礎，而且規定要將通過間接控制方式而獲得超出半數表決權的企業納入到合并會計報表的合并范圍當中，然而在準則中卻沒有明確指出應該納入合并范圍的股權結構的具體層次。除此以外，盡管從理論上分析，不管是采取一次合并的方式，或者是采取逐層合并的方式對企業集團合并范圍中的全部對象進行分析，都可以最終實現報表的合并，然而針對一次性編制合并報表而言，在企業規模逐漸擴大的狀況下，報表合并編制的工作量也會越來越多，這就難以充分遵循成本效益原則，同時還極易會產生遺漏或是失誤的現象。

二、對我國合并會計報表合并范圍問題的改進對策

(一)多層控股合并范圍確定的改進建議首先，我國可以借鑒國外的成功經驗，明確規定合并范圍的確定依據與方法。這主要是由于國外在處理多層控股合并范圍問題方面有著非常科學與豐富的經驗。因此，我國可以借鑒國外的先進做法，從而更加準確地完成多層控股下合并會計報表的編制工作;第二，合理地選用間接擁有表決權的計算原則。可以在對子公司持有實質控制權的前提下，為了能夠更加準確地計算出所擁有的權益資本而選擇加法原則，而對于那些非控股的子公司就不可以采用此原則。而在合并報表的實際編制過程中，就應該選擇乘法原則［3］;第三，在合并報表中應該真實地披露出多層控股的關系，而且要將相關的企業之間的控股比例與交叉控股的情況準確地披露出來。只有這樣經營決策者以及投資者才能夠更加全面、準確地了解集團的內部情況，從而保證所做出決策的正確性與科學性。

(二)合并范圍變動的改進意見第一，要選擇科學有效的控制標準，從而準確地界定出合并范圍，同時還要運用定量標準以及定性標準來判斷出實質控制的存在性與否。除此以外，還要不斷地建立健全相關的準則，從而在合并范圍出現變動時可以有效地規范會計造假以及會計操縱的界定標準，并且能夠及時有效地修正會計信息;第二，要對合并范圍的變動情況進行及時準確地披露，而且要及時地披露企業新納入或者退出的子公司的財務信息，要深入地研究合并范圍變動將會對企業利潤所造成的影響，從而有助于管理者做出正確的經營決策;第三，由于合并范圍的變動一定會影響到合并會計報表中涉及的各種財務信息，進而對報表信息的可靠性與真實性產生影響，所以要強化注冊會計師的審計監督工作，要充分保證內部審計工作的順利開展。

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2.改進現金流量表的編制方法在現行的會計制度下，現金流量表有直接法和間接法兩種編制方法，具體來說，對于現金流量表的主體部分采用直接法來體現企業經營活動的現金流量，而對于現金流量表的補充部分則采用間接法把企業的凈利潤改變成現金凈流量，同時對各項目的填列方法進行了明確的規定。然而在實際操作過程中，很多財務工作人員對現金流量表的編制并不深入了解，因此使得企業公開的現金流量表的準確性大大降低，不能夠真正反映企業的現金流狀況，究其原因是因為現行的現金流量表填列方法不直觀，很多的項目是間接調整的，與財務工作人員的思維習慣不一致，因此我們應當對現金流量表的編制方法進行調整，使得其中的調整分錄得到更加直觀的展示。如管理費用項目就可根據具體的情況作出如下調整。通過這樣的調整以后，就使得現金流量表的內容更加一目了然，編制方法也變得更加簡單易懂，這樣就促進了現金流量表能夠真正給企業提供有價值的信息。

二、資產負債表的改進探索

資產負債表的主要內容是企業在一定的時期內資產和負債以及所有者權益之間的相互關系，因此它可以反映一個企業的資源存量和財務狀況。隨著經濟的不斷發展和金融行業的繁榮，資產負債表的項目逐漸增多，內容變得日益復雜，在新的形勢下，我們只有不斷加強資產負債表的改進才能提高資產負債表的準確性和其應用價值。

1.統一計量模式傳統的會計計量模式主要是采用了“歷史成本/名義貨幣”的模式[3]。然而現在已發生了變化，財務信息已經成為企業的外部利益相關者進行決策的主要依據之一，因此傳統的歷史成本已難以滿足時代的要求，現時成本和重置成本等多種計量模式紛紛出現，使得計量模式日益紛繁復雜。有的資產負債表采用歷史成本，有的資產負債表則采用現時成本和重置成本，在這種情況下，就導致了資產的根本內涵有了較大的區別，失去了相互之間的可比性，因此我們應當對計量模式進行最大程度的統一，為此我們可以使用“歷史成本/名義貨幣”作為基礎編制資產負債表，然后把各項資產的計提跌價準備、計提壞賬準備和計提減值準備作為補充資料展示在資產負債表中，這樣就可以使資產負債表的內容更加準確，而且使得信息的使用也更加便利。

2.科學合理地確認和計量資產與負債一般情況下，在會計確認和計量過程中，存在著許多的估計和判斷，而這些估計和判斷大多都是根據財務人員的職業判斷進行的，如計提跌價準備、確定資產經濟壽命和遞延所得稅等都是由財務工作人員進行主觀的估計和判斷，而且判斷結果不經過任何論證就進入了資產負債表中，因此使得資產負債中的信息帶有很大的主觀隨意性，為了提高資產負債表的準確性，我們應當科學合理地確認和計量資產與負債，把主觀的估計和判斷加以一定的限制，也可以將原始的會計信息直接傳遞給資產負債信息的需求者，只有這樣才能真正促進資產負債表的改進。

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2.會計報表提供的經濟信息是國家經濟管理部門進行宏觀調控和管理的依據政府部門利用企業報送的會計報表提供的財務信息，及時掌握各企業單位的經濟情況和管理情況，便于對企業的生產經營情況進行檢查分析。國家宏觀經濟管理部門可以通過企業的會計報表提供的資料進行匯總分析，以掌握國家經濟總體運行狀況，從中發現國民經濟運行中存在的問題，為政府進行國民經濟宏觀調節和控制提供依據。

3.會計報表提供的經濟信息是投資者和債權人進行決策的依據由于債權人和部分投資者一般不能親自參與企業的生產經營活動，不能直接獲得企業經營方面的信息，因此，債權人和投資者為了進行投資等方面的決策，需要通過對企業會計報表的分析，了解企業的財務狀況及生產經營情況，分析企業的償債能力和盈利能力，從而，作出投資、融資等決策。同時，投資者通過會計報表了解企業情況，監督企業的生產經營管理，以保護自身的合法權益。

（二）會計報表的分類會計報表可以根據需要，按照不同的標準分類按照會計報表反映的內容，可分為動態會計報表和靜態會計報表。動態會計報表是指反映一定時期內資金耗費和資金回收的報表，如損益表是反映企業一定時期內經營成果的報表；靜態報表是指綜合反映資產、負債和所有者權益的會計報表，如資產負債表是反映一定時期企業資產總額和權益總額的報表，從企業資產總額方面反映企業的財務狀況，從面反映企業資產的變現能力和償債能力。

按照會計報表的編制時間，可分為月報、季報和年報。按照會計報表的報送對象，可分為內部報表和外部報表。二、會計報表的軟件設計方法實現會計電算化后，會計報表一般都采用計算機軟件來實現，即整個會計報表的形成過程：采集、計算、打印均由計算機來自動完成。

根據計算機對不同報表的數據采集和報表形成的不同處理方法，會計報表的軟件設計方法可分為三類：專用報表的固定化設計、專用報表的通用化設計和通用報表的設計三類。

（一）專用報表的固定化設計早期的會計電算化報表設計一般均采用此種方法。此種方法針對某個企業進行定點開發時，用專用報表的固定化設計。這種方法的設計要點是：針對某個企業報表格式固定不變，報表的數據固定單一，程序中只需將某帳簿文件的期末余額（或期末發生額）讀出并輸入報表文件中某行即可。其特點是：簡單直觀，不能通用。

（二）專用報表的通用化設計此種方法的設計要點是：報表格式固定不變，但數據來源有所不同，不同用戶可以根據自己的實際需要自行定義數據來源和計算公式。其特點是：靈活機動，便于通用。

下面以資產負債表為例，詳細介紹一下這種固定報表通用化的設計思想與實現方法。

1.數據結構記錄號xmlhc1bs1kmh1

1流動資產

2貨幣資金12101＋102

3短期投資21111

4應收票據31112

5應收帳款41113

6減：壞帳準備51114

7應收帳款凈額634－5...

32資產總計45320＋35＋40＋41

記錄號xm2hc2bs2kmh2

1流動負債：

2短期借款461201

3應付票據471202

4應付帳款481203

5預收帳款491204

6其他應付款501209...

32負債及所有者權益總計90365＋85

2.程序設計

＊＊＊資產負債表自動讀帳-ZCFZDZ.PRG

＊初始處理

（三）通用報表的設計此種方法的設計要點是：報表格式（表頭和表體）自行定義，數據來源也由用戶自行定義，即不同用戶可以根據自己的實際需要自行定義表格的表頭欄目，自行定義數據來源和計算公式。其特點是：自行定義，自行設計。

1.通用報表的數據文件組織

（1）報表名稱數據庫報表名稱數據庫用于存放定義的報表名稱、報表編號、定義的日期，通過該數據庫實現會計報表的管理，即增、刪、改會計報表。

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重要性水平的計算方法有固定比率，變動比率兩種：

1。固定比率法。采用固定比率法的計算公式：

判斷基礎×固定比率=重要性金額

如資產總額（期末）1000萬元×重要性水平1%=10萬元，則確認10萬元以上（含10萬元）為應查的重要性金額，10萬元以下即為非重要性金額。

固定比率的參考標準：（1）凈利潤的5%-10%（凈利潤較小時可用10%，較大時可用5%）；（2）資產總額的0。5%-1%；（3）凈資產的1%；（4）營業收入的0。5%-1%。

對虧損企業或微利企業，選用重要性水平指標時應慎重。

對負債事項重要性金額的確認，可通過分配方法；

如企業期末負債總額為1200萬元，所有者權益總額為400萬元，會計報表整體重要性金額確認為：資產總額1600萬元×1%=16萬元；則負債重要性金額為16萬元×1200萬元/1600萬元=12萬元。

各項判斷基礎適用范圍，“營業收入”、“凈利潤”一般適用于流通企業；“資產總額”一般適用于生產企業；“凈資產”一般適用于其他行業。

2。變動比率法。采用此種方法時，對規模較大的企業，允許的錯漏報金額相對比例小；對規模較小的企業，允許的錯漏報金額相對比例大。

如某著名國際會計公司根據表一計算確定重要性水平（按資產總額或營業收入中較大的一項N計算）。

表一：

高于但低于重要性水平的金額

03萬元0+0。059N

3萬元10萬元1780+0。031（N-3萬元）

10萬元30萬元3970+0。0214（N-10萬元）

1000萬元3000萬元85500+0。0046（N-1000萬元）

3000萬元1億元178000+0。00313（N-3000萬元）

例如表一：某公司當年的營業收入1398。40萬元，資產總額2134。80萬元，或確定按資產總額2134。80萬元計算，經查對表一計算確定重要性水平的金額為8。55萬元+[0。0046×（2134。80萬元-1000萬元）]=13。77萬元。為此，以整數14萬元確認為重要性水平的金額。

又如某些會計師事務所建立的重要性水平的計算原則是根據資產總額或營業收入總額兩項中較大的一項確定一個變動百分比。

表二：

資產總額或營業收入總額中較大的一項百分比

（1）<250萬元4%

（2）<2500萬元2%

（3）<7500萬元1.5%

（4）<12500萬元1%

（5）>12500萬元0.7%

假如某公司期末資產總額為5800萬元，當年營業收入為6000萬元，確定重要性水平金額為90萬元（6000萬元×1。5%）。

二。賬戶或交易層次重要性水平

“獨立審計具體準則第10號——審計重要性”第15條規定：“注冊會計師在判定賬戶可交易的審計程序前，可將會計報表層次的重要性水平分配至各賬戶或各類交易，也可單獨確定各賬戶或各類交易的重要性水平。”從這條準則規定可以看出，對于賬戶或交易層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。同時第16條又強調指出，“注冊會計師在確定各賬戶或各類交易的重要性水平時，應當考慮以下重要因素：（1）各賬戶或各類交易的性質及錯報或漏報的可能性；（2）各賬戶或各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關系。”

1。分配的方法。通常采用資產負債表的分配方法，分配對象一般是資產負債表各賬戶。

如注冊會計師判斷企業重要性水平金額。期末資產總額14000萬元，重要性水平為1%，重要性金額為140萬元，即資產賬戶可容忍的錯報和漏報金額140萬元。分配見表三。

表三：

項目資產金額（萬元）重要性水平（%）重要性金額（萬元）

甲方案乙方案

現金700172．8

應收賬款210012125．2

存貨420014270

固定資產700017042

總計140001140140

說明：

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對于財務分析的概念意在上文中有所介紹，那么財務比率分析又是什么呢?財務比率分析是財務分析中最為重要的內容，反映的是會計要素之間的相互聯系，日常的財務比率分析包括企業的盈利能力、負債、資產管理和變現能力比率分析，財務會計報表附注對財務分析的影響也主要從這四個角度加以體現。

1、會計報表附注對企業盈利能力比率的影響

企業的盈利比率是指銷售所得的毛利潤比率、凈利潤比率、資產的凈利率和凈值報酬利率四個內容，由此我們可以看出，企業的盈利能力比率說的其實就是企業獲得利潤的能力，一般的，在財務分析過程中對企業的盈利能力的分析是針對正常的經營活動而言的，因此，關于證券的買賣與交易、即將或者已經停止的營業活動、對于重大事故或者法律更改期間所開展的盈利活動以及會計制度和會計準則的改變帶來的資金累積的影響等內容不包含在盈利能力的分析范圍之內，因此，為了獲得此類信息，就必須依靠財務報表附注。另外，以下幾項內容會對企業的盈利能力造成影響。首先是存貨流轉假設，即在物價保持不斷的上漲的情況下，如果利用后進先出的方法進行計算，就會使得企業的銷售成本升高，相應的利潤就會降低，而反過來，如果采用先進先出的方法進行計算就會導致企業的銷售成本降低，利潤高于實際值;其二是計提的損失準備，一般的，企業在進行財務分析時往往要進行壞賬的計提準備，其中所采用的壞賬計提準備的方式被比例都會對企業的利潤造成影響;其三是長期投資的核算方法的不同也會對財務分析造成影響，即進行投資核算的時候采用的是成本法還是權益法，如果采用的是成本法，那么對于實際收益的確認是以實際收到的股份利潤為準的，如果采用的是權益法，那么在每個會計周期內都要根據投資者在投資單位所占有的所有者權益的變動以及企業在被投資單位中所占有的投資比例的變動來確定企業的收益狀況。

2、會計報表附注對企業負債比率的影響

企業的負債比率是指企業的資產負債的比率、有形凈值債務的比率和產權的比率，其中有形凈值債務的比率和產權的比率屬于資產負債比率的延伸，分子中反映的都是企業的負債額的總值，可以更為保守的反映出企業股東對債權人的資本的保障水平，故而對這兩個指標的分析與資產負債率的分析是相類似的。由于企業中或有債務的存在，資產負債表其實并不能全面地對企業的總負債額加以反映，因此，在進行資產負債率的分析時應該參考會計報表附注中的有關事項，同時，對于企業的長期償債能力的影響因素，租賃資金也是其中的一項，如果企業在某一段時間內急需要某一設備或者一定的資產，但自身又無法滿足這一需求，就可以采取租賃的方式來滿足這一需要，一般的，企業進行財產租賃的方法有兩種，即融資和經營，所謂的融資租賃就是指有租賃公司完成設備購買資金的額墊付，然后將設備轉交給承租人使用，承租人再向租賃公司墊付一定的租金，通常如果承租方已經將最后一筆租金付清，那么設備的所有權就歸為租賃公司單獨所有，從本質上來說，這其實是一種對設備這一固定資產的變相購買，因此，所租入的固定資產就作為企業的固定資產的一項計入到會計報告中予以管理，而租賃所消耗的資金則成為長期負債，在進行負債能力的分析時已經將這種具有資本化性質的租賃模式含入債務比率中進行計算了。

3、會計報表附注對企業資產管理比率的影響

企業的資產管理比率是指對企業的資產管理能力以及效率進行衡量的財務比率的一種，主要有營業周期、應收款項的周轉率等內容組成。在會計計算中，有營業周期記為存貨周轉時間和應收賬款周轉時間的和值，因此，在進行企業的資產管理比率的分析時可以以存貨周轉時間和應收賬款周轉時間進行替代，通過會計常識我們可以知道，應收賬款的周轉比率等于銷售收入額與平均應收賬款的商值，其中，平均應收賬款是指應收賬款中沒有扣除壞賬的那一部分余額，在資產負債表中表現為期末與期初的應收賬款余額的平均值，銷售收入指的是會計報表中損益表一欄中去掉折扣及折讓的銷售額的余額。出于在進行財務分析的過程中，在會計政策中收入確認是其中極為重要的內容之一，因此，應收賬款周轉率的分析中不可避免的需要參考會計報表附注的內容，對同一筆業務進行收入確認時，通過收入準則的確認在整個會計制度中的要求非常之嚴格，所以，按照收入準則進行收入的確認比按照行業會計制度所確認的收入值要低一些，相應的應收賬款的周轉率也就低，也就是會降低業的資產管理比率。

4、會計報表附注對企業變現能力比率的影響

企業的變現能力比率只要針對的是資金的流動比率和速動比率，分母反映的是流動負債值，在會計報表中是不會反映的，不過在制作會計報告的時候會通過會計報表附注予以顯示，在企業的流動資產的變現能力的影響因素中或有負債和未做記錄所起的作用比較明顯，分析企業的會計準則中關于或有事項的規定就會發現，或有負債指的是過去額或者潛在的交易義務，對于這項義務的履行會導致企業的經濟利益的流出，進行變現能力的分析應該參考會計報表附注，如有或有負債，很明顯回槳企業的流動資產的變現能力削弱，而如果存在有違背披露或者發現的或有負債，那么企業的變現能力的準確性就會受到更大程度的影響。

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(二)編制的方法簡單，披露的內容不充分

目前，我國很多的企業在會計工作中披露會計信息的基本方式還是會計報表，對于一些企業甚至是唯一的方式。有一些企業甚至連會計報表附注和財務情況說明書都沒有，即便有內容也簡單、粗糙，只是有幾項比率分析或者企業的情況介紹，很少包含那些重要表外信息，如衍生金融工具產生的收益與風險信息、股東權益稀釋方面的信息、全面收益方面的信息、未來價值趨勢預測方面的信息等。附注信息要發揮它應有的作用，依賴于信息的完整性。根據目前我國企業的信息披露情況，可以看出信息披露還是不夠充分的。主要體現在兩個方面：一是主觀上的不充分，例如上市公司在披露信息時只對有利的事項披露，對不利的事項基本不披露，這些現象與會計規范的要求之間的差距是很大的。二是客觀上的不充分，我們國家財務報表附注的規范是借鑒了很多的國際慣例而不斷發展起來的，在一些方面是不全面的。

二、對我國會計報表附注披露存在問題的改進意見

(一)充分認識到會計報表附注信息披露的重要作用

會計信息在市場經濟的優化資源配置中顯得日益重要，所以更應重視會計報表附注對相關情況的披露。不斷完善會計政策，并完善對會計報表的附注中披露信息的規定，不斷提高政府管理部門對于企業報送的會計報表和附注的要求。實際上對編寫的會計報表附注，國家法律早已經有了明確的規定，如：所有會計人員都必須依法辦事；所有主管部門包括國資管理、財政稅務、企業集團、工商行政和行業主管局等也應該加強管理和監督，嚴格的依法行政。

(二)突破傳統的財務報告模式，不斷擴大會計報表附注信息披露的范圍

1.重視對衍生金融工具產生的收益與風險信息的披露

隨著金融的不斷創新，衍生金融工具種類的日益繁雜，衍生金融工具逐漸對企業未來財務狀況和盈利能力產生劇烈影響。如果不對這種衍生金融工具的風險進行披露，很有可能造成財務報告使用者在投資與信貸上的決策錯誤。雖然我國的資本市場還不成熟，衍生金融工具種類很少，對于企業的影響還不算大，但是我們也要及早著手進行研究，以配合資本市場的發展與完善。

2.披露股東權益稀釋方面的具體信息

隨著股份公司逐漸成為公司組織形式的主流，股東們的經濟利益來源已經不僅僅局限于公司的利潤，而是更多地來自股份的市場價格差異。這就讓股東們都很關心股份的市價。然而一般情況下公司股票的賬面值與市場價值往往有很大差異，而且多數情況下是股票的市價比股票的賬面價值高，這就給公司的經營者提供了一個通過權益交易方式增加利潤的好機會。公司在這種情況下的利潤增加是建立在原來股東權益被稀釋了的基礎上的。這種利潤的增加方式對公司原股東是否有利，現行會計信息中沒有反映出來。它能反映的僅僅是由于利息費用的減少而不斷增加的利潤，把原股東權益稀釋的情況排除在外了。將這樣的信息對外披露了，必然會導致投資者對公司所發行的可轉換債券的行為進行肯定，從而作出有損于自身經濟利益的決定。因此，財務報告必須要進行改進，提供出股東權益的具體稀釋信息。

3.重視企業全面收益方面的信息披露

目前會計報表中的收益是建立在幣值穩定的基礎之上的，這種經濟活動比較簡單，幣值變化小，所以收益和全面收益的差異小，會計信息的使用者用這類收益也能作出正確的決策。但是隨著經濟活動的不斷復雜化，市值變化越來越頻繁，這種會計收益和企業的全面收益差異慢慢擴大。這種情況下，如果用傳統的會計收益進行決策，就很可能作出錯誤的判斷。全面收益除了包含在利潤表中已確認的損益外，還包含未實現的利得或者損失。在我們國家，企業披露的全面收益有著非常重要的現實意義，首先，是因為我國的公司市值變化很大，其次，全面收益可以有效的遏制企業操縱利潤或者粉飾業績。

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3.缺乏可理解性。可理解性指的是要求上市公司所提供的信息，能夠方便投資者等對于報表的理解和使用。但很多附注目前并沒有正規的規范來進行闡述，附注的內比較繁多，卻沒有按統一的邏輯順序來進行排列，導致披露的信息存在條理不清的情況，使得使用者不能清楚地理解表內的信息。

二、對策研究

1.建立完整的會計信息披露體系。我國應該建立完整的會計信息披露體系，對會計報表附注信息的披露應該進行基本性的規范，并且保證其質量。建立完善的會計信息披露體系是適應市場經濟發展以及促進和國際會計準則趨同的重要方面，同時還要解決會計報表信息失真的問題，采取相關的措施來處理和遏制造假問題的出現。

2.完善評估制度。為了解決上市公司會計信息報表的有用性問題，相關部門需要建立一個完善的評估制度，能夠有效提高會計信息決策的有用性，這就有必要建立一個完善的信息披露信用考核制度，定期地對上市公司會計信息報表的披露情況進行等級評定，并及時公布評定結果，讓投資者及時了解到真實的信息。評定的主要內容可以是會計信息的真實性和完整性以及單位的年度財務會計報告等情況。

3.加強企業內部管理。企業的內部管理問題也是導致是上市公司會計信息報表附注披露問題出現的主要原因之一，因此，為了體現企業報表披露信息的真實性，相關的企業還需要在企業的內部加強管理。此外，企業還需要完善企業內部的董事會制衡以及決策機制問題，保證企業在披露信息的同時也能夠保證民主性和公開性。對于監事會的監督工作也需要進行相關的整改，保證企業會計報表附注披露信息的完整性和真實性。

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財政部于2006年2月了《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下稱新準則)，該新準則已經在2007年1月在上市公司正式實施。第33號準則全面推行后，將取代以《合并會計報表暫行規定》為主體構成的合并財務報表規范。

一、合并財務報表的概念及其分析

《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資的會計》(以下稱國際準則)認為，合并財務報表是指將企業集團視為單一企業編制的集團財務報表，合并財務報表應該包括由母公司控制的所有企業。我國新準則中的表述為：合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業。子公司，是指被母公司控制的企業。新準則強調控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國際準則的表述基本趨同。

合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響編制的。

合并財務報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者做出經濟決策。合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系，人為地粉飾財務報表情況的發生。

二、新準則下合并財務報表的合并范圍

合并范圍是指納入合并財務報表的對象，主要明確哪些成員企業應包括在合并財務報表的編報范圍之內，哪些成員企業應排除在合并財務報表的編報范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財務報表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標準，才能合理地規范企業的合并范圍，有效地防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤的行為，提高合并財務報表的可靠性和相關性，為企業集團的利益相關者提供高質量的信息。我們可以發現，新會計準則已經注意到合并財務報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的添增、處置事項做出了具體規定。

新準則明確指出應以控制為標準來界定合并范圍，因此在具體實施新會計準則時應從定性標準和定量標準兩個方面判斷是否存在實質控制。

三、合并財務報表存在的問題與建議

(一)復雜持股合并的問題。新會計準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但由于新會計準則沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確規定，選用的方法既可以依據加法原則也可以依據乘法原則，因而容易造成對于同一持股關系的合并業務會因不同會計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并財務信息不一致。

實際上，由乘法原則得出的實際持股比例體現的是擁有子公司凈資產的比例，比加法原則的結果更為科學、合理，所以建議在編制合并財務報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實地反映實質性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資單位的表決權資本數。

(三)實質控制存在與否的判斷標準不明確。新會計準則只是規定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或半數以下的表決權，卻仍應當將該被投資單位認定為子公司，從而納入合并財務報表合并范圍的四種情況。但是，新會計準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。因此，建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以便更好地指導有關合并范圍的實務操作。

(四)完善“控制”的定義。新會計準則將控制定義為：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。為了更深刻地認識“控制”的內涵，建議借鑒美國會計準則中對于“控制”的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，也可能為設立可變權益實體的一方(即發起人)，或者是根據法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或者損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，那么就應該要求主要受益方合并該可變權益實體。

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一、合并會計報表的理論基礎分析

（一）合并理論與少數股東

現代會計理論研究的出發點和歸宿點主要是指會計目標。作為一個具有較強的、嚴密的邏輯框架的系統，會計理論研究的起點――會計目標，必定會對合并會計報表產生理論指導的重要作用和巨大影響。反之，合并會計報表的理論又會充分體現出會計目標的內涵與思想。會計作為一項人造的經濟信息系統，它的運行、它的功能的發揮必須服從系統的目標。因此，會計目標也就順理成章成為合并會計報表的理論起點。目前，理論界和實務界對合并會計報表理論的爭端主要集中在誰是合并會計報表的使用者，即：集團企業的子公司的少數股東能否成為合并會計報表的使用者。關于這一問題的認識，需要我們先從利益相關者的理論角度進行分析。根據利益相關者理論中的觀點，公司的利益相關者主要包括企業的投資者、債權人、政府機構、其他經濟主體。這些主體之間在財產資本、知識產權、智力資本等的幫助下，借助契約的形式結合在一起。可見，并不能簡單的認為多數股權的擁有者就一定在公司的控制權配置中占有絕對的主導地位。根據利益相關者理論不難推斷出，合并會計報表不僅為母公司的股東提供財務信息，還為企業集團的少數股東、債權人、管理者提供具有決策意義的有價值的信息。這也是利益相關者理論在合并理論中的具體表現。

（二）合并理論與權益本質的認識

所有者權益是會計報表中的重要組成部分，它所代表的是企業股東、出資人對既定的經營主體資源、經營收益的要求權。因此，無論是在財務會計理論的研究中，還是在合并會計報表理論的研究中，所有者權益的地位尤為重要。這主要是由于所有者權益所代表的是所有者對企業凈資產的要求權，通常又被稱為是股東權益。從會計的視角來看，雖然企業的所有者擁有的權利多種多樣，但是更側重于對現金、其他資產的處置權、企業在清算時對剩余資產的分配權、出售或轉讓時企業產權的權利。目前，對合并會計報表的選擇有影響和指導作用的主要有業理論、主體理論。

（三）控制的本質與合并會計報表的選擇

任何一種理論的創立都不是憑空而造的，都是經過嚴密的分析、較強的邏輯關系作為基本依據的。因此，合并會計報表的相關理論的確定必須建立在一定的基礎上，并且具有較強的邏輯性。在合并會計報表中應充分體現出控制這一經濟本質。即：集團企業的母公司對自己的子公司的全部資產有權進行支配，有權對子公司的經營決策進行統馭、有權從子公司的財務分配中獲得經濟利益。由于在子公司與母公司之間存在著被控制與控制的關系，使得二者在資產的運用、經營、決策等方面成為了一個經濟實體。此時的集團企業已經超越了法律實體的界限成為集團企業會計報表的報告主體，而各分公司、子公司的獨立報表并不能完整的、全面的反映出集團企業的經濟狀況、經營活動等，只有編制合并會計報表才能滿足各方面的需求，這也就形成了合并會計報表理論。可見，合并會計報表理論的確定是建立在控制的基礎上的，也可以理解為：控制權的實質性存在最終導致了合并會計報表

的產生。

（四）企業合并經濟實質與合并會計報表理論

企業合并可能會引發會計報告主體的改變，企業合并可以是一個企業對另一個企業或者是一個企業對多個企業、一個企業對其他企業的某項業務的合并，例如：我國的聯想集團并購了IBM的PC業務。企業合并后可以保留法人資格、也可以不保留法人資格。企業進行合并主要就是為了實現資源的優化配置、提高經濟效益，這是一種更大規模、更高層次的資源的優化與配置。一直以來，世界各國的合并事件風起云涌，而合并的主要目的也是為了降低經營風險、有效利用有限的資源、提高企業的經濟效益、提高企業員工的福利待遇等。因此，合并會計理應為合并的經濟實質而服務。這就要求企業在并購的過程中一方面要提供具有較高的相關性、可靠性、可比性、可理解的會計信息，另一方面還要避免出現會計合并操作的不

良行為。

二、現行合并會計報表準則對企業財務報表的影響

（一）對合并會計報表的質量和精準度提出了更高要求

現行的準則中，對控制的經濟實質提出了更高的、更深層次的要求，徹底剝離了關聯交易中對合并會計報表帶來的影響，降低了企業財務風險的發生，增加了企業的財務成本。例如：子公司在當期發生的虧損應當在母公司、少數股東之間進行分配。分配給少數股東的當期虧損如果已經超過了少數股東在子公司中所有者權益享有的份額，那么其余額的處理方式將不同。即：章程中規定的或者是協議中規定的少數股東有義務承擔、并有能力進行彌補的應沖減少數股東在子公司中所有者權益所享有的份額；如果章程中或者協議中并未規定少數股東有義務承擔的那么應沖減母公司的所有者權益。

（二）現行準則對會計報表項目中商譽確認的影響

商譽屬于一項特殊的無形資產，它的存在與企業不可分割，因此，在實務中不能將商譽和企業的整體進行割裂，而是應該全部進行確認。但是，在實際操作中，還存在一些問題，這將對上市公司產生一定的影響。我國的公司法中有一條規定：無形資產占總資產的比例不能超過20%，如果放寬對這一規定的限制，那么，商譽在總資產中的比重一定增加，但是數據的缺失又無法對這一點做出詳細的影響分析。這一影響對企業而言是十分重要的。

總之，會計理論的產生與經濟環境的變化有著緊密的聯系。最早的合并會計報表產生于1886年的美國科爾頓石油托拉斯公司，但是當時的編制并不完善。隨著全球經濟一體化發展進程的加快，隨著我國市場經濟的不斷發展，企業集團之間的競爭逐漸加劇，很多企業已經充分認識到合并會計報表的重要性，由于我國合并會計報表還同國際水平存在著差距，因此，這不僅是對我國合并會計報表理論的沖擊和挑戰，更是對企業未來發展的嚴峻考驗。因此，為了更好地促進企業的發展，必須對合并會計報表進行革新，采取積極的措施，為企業的穩定發展保駕護航。

參考文獻：

[1]郭紅秋.關于合并會計報表若干問題的探討[J].企業研究，2014，8（16）：77-78.

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1.3會計計量的規范在新的會計準則體系的會計計量中，我國將國際慣例上的公允價值加以引入，轉為適用于我國會計體系的一個內容。公允價值計量是指在公平交易的前提下，以交易雙方對交易情況均很熟悉且完全自愿的情況下，對資產以及負債進行處理，即完成資產的交換和負債的清償金額數量的計量形式。新的會計準則大規模地調整了會計計量屬性，相對地對歷史成本的計量屬性的關注度有所降低，將公允價值的理念應用到了非貨幣易、非共同控制的合并企業、債務重組、金融工具以及投資性質的房地產事業中，與國際會計準則相比，不同之處就在于我國的新會計準則對于公允價值的使用的側重點偏向于將其作為基準會計計量的基礎使用。

1.4債務重組的規范債務重組就是在企業出現財務困難的情況下，債券人按照與債務人之前達成的協議或者通過法院的裁定做出關于債務的一定程度的妥協，新會計準則將原來的把債權人做出讓步后使得債務人可以少還或者不還的債務計入到資本公積金的處理方法改為現在的將債務重組獲得收益計入到營業外收益，而通過實物抵押的債務則采用公允價值進行計量。

1.5財務報表的合并規范財務報表的合并是指可以對子公司和母公司的整體財務水平和情況、企業的經營狀態、企業的現金流量等內容加以反映的總的財務報表。在新會計準則下，對于財務報表的合并的側重點與之前有所不同，之前對于母公司的財務關注更多，現在則是以實體為重點。

2新會計準則對企業財務報表的影響

新會計準則對企業財務報表的影響首先體現在存貨準則的修改在一定程度上對企業的財務報表產生了影響，在新的會計準則下，如果原材料的價格下降，那么相較于先進先出的方法進行會計核算比通過后進先出的方法進行會計核算更有利于擴大企業的利潤，如果原材料的價格上漲，則與之相反，采用先進先出的方法。對比兩種核算手段，先進先出反映的是企業的長期經營狀況。利用新會計準則下的存貨記賬方法可以準確地反映出生產周期比較長的行業，比如機械制造，把用于存貨生產的費用資本化是允許，這種舉措在減少企業的生產成本，增加毛利潤方面具有深遠的意義。投資性質的房地產事業入賬方式的改變也對企業的會計報表產生了影響，按照新會計準則規定，上市公司的物業成為固定資產，在會計報表中并不體現這部分資產的升值狀況，所以，如果上市公司對于其早年購入的投資性質的房產采用的是公允價值計量方式，那么一旦物業升值就可以反映出房地產企業投資的資產與利潤是升還是降，這一變化對于有大量的流動性投資的房地產企業來說可以減少其資金的流動，即降低了資金的流動比率。會計計量的變化對企業的會計報表產生了影響，公允價值的引入使得企業可以更清晰地看到其營業利潤的組成部分，使會計報表的使用者對于信息的掌握更加詳細準確。另外，公允價值也發揮了其利潤調節功能，在新的會計準則下，對于非貨幣易收益也可以在當期會計周期中被計入，出現在企業的利潤表中。債務重組規范的修改對于企業會計報表的影響主要體現在如果企業沒有能力完成債務的清償，只要其得到部分債務或者全部債務豁免權，企業的收益就可以反映在當期利潤表中，以便于實現每股收益的最大化，不僅將債務重組帶來的收益也納入了本期利潤中，同時也加大了包裝利潤的風險。財務報表的合并對于企業的會計報表的影響主要體現在對上市公司的合并報表的利潤的影響上，新會計準則認為母公司需要承擔負值所有者權益產生的債務，而且使得原來的一些被隱藏債務重新出現，或者反之使得本來顯現的債務被隱藏，另外新會計準則對于企業會計報表的影響的優勢還表現在可以防止通過某些關聯交易手段對于利潤的調節。

3新會計準則對企業財務報表的對策

為了將新會計準則對于企業的財務報表的影響進行充分的理解和合理的利用，需要針對財務報表所產生的影響采取相應的對策。首先要強化關于新會計準則的學習力度，使得自身的專業技能得到大幅度提升。對于新舊會計準則所存在的比較大的差異，應該有充分的理解，新準則所涉及的范圍更寬，難度也加大不少，所以，企業的財務部門需要加強新會計準則的學習，對新會計準則的精髓全面把握，使自身的專業素質盡快得到提升，在對會計報表進行分析的時候要結合附注內容和報表數據，以實現對報表的準確判斷和理解。其次，企業應該加強自身的內部審計工作，相對于其他財務工作，內部審計應該具有相對的獨立性，目標的明確性，相關工作人員敢于懷疑，長于判斷，使得企業的會計制度更加合理規范。最后，要加強企業的會計信息的管理制度的建立，加強企業會計信息的管理力度，及時獲取相關資產的去向和動態，將公允價值信息、財務信息和稅務機關的相關信息都控制在合理的范圍內，做到心有千秋，為企業的會計信息管理制度的建立提供依據，最大限度地杜絕虛假信息對企業發展的侵蝕。

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在市場經濟飛速發展的今天，人們對高質量、高標準的企業財務會計信息的需求越來越高，這些使用者中即包括了企業的管理者、政府職能部門，同時也有普通的社會公眾。財務會計報表是企業財務信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個集團的財務狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過合并報表的手段。相關部門在新會計準則出臺時曾經做過調查，結果會計報表合并準則在對企業的財務狀況與經營結果的影響程度中排在前幾位，可見合并報表的重要性。合并報表以準則的形式出現后，使我國財務工作與國際更加接軌，這給我國在海外上市的公司在財務報表工作上進行了減負，也使報表更具國際性。

二、新合并報表準則的主要變化

（一）合并范圍的變化

既然要進行會計報表合并，那么合并范圍就是一個必須明確的問題，在合并范圍這個問題上，新合并報表準則與過去相比變化不大，但還是有幾點值得我們關注：

首先，新的合并報表準則說所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實際意義上的控制。

其次，在關于所有被控制的子公司都應納入母公司合并范圍這個問題上，應注意準則的規定：子公司如果銷售收入、資產總額或凈利潤不及母公司與其全部子公司相應指標合計數的十分之一時，這個子公司可以不納入合并范圍。

（二）合并程序的變化

會計核算方法、會計政策、會計期間等因數都會給財務結果帶來不同程度的影響，新準則原則上要求母子公司上述因素統一，若尚未統一，要求子公司按母公司規定另編報表或進行報表調整，這就對合并報表提出了更高的要求。

（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化

對于資不抵債超額虧損但實際上能控制的子公司，準則允許其納入合并。這個規定也是為了更真實的體現集團總體財務情況，防止母公司進行人為的報表粉飾。

（四）外幣報表折算差異上的變化

為了對少數股東的權益加以保護，報表準則將少數股東權益項加上了外幣折算差額屬于少數股東權益的部分。

（五）合并抵消程度上的變化

在報表內部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權債務、存貨等項目外，新合并報表準則還提到了固定資產、無形資產、工程物資等在一定的條件下也應該抵消。

三、執行合并報表準則對企業產生的重大影響

（一）利潤表的影響

合營企業不納入合并范圍，會使得合并后的集團總體規模減小。而對于子公司資不抵債超額虧損的情況，因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，所以報表合并后的整體利潤會因此而減少。

（二）資產負債表的影響

因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，會使得母公司在集團中權益減少。另外，因為合并范圍要以實際控制為原則，導致原來不需要納入合并的特殊行業規定、規模較小的子公司、法律形勢上的非子公司都需納入合并，這顯然會給合并后集團總體的資產與負債規模帶來影響。

（三）財務指標的影響

因為新合并報表準則下對合并后的資產、負債、收入等會計要素產生了影響，那么財務指標必然也會受到影響。相關的投資收益率、資產負債率、凈資產收益率等財務指標都會有不同程度的變化。

（四）日常財務核算工作的影響

這里最明顯的核算變化是對子公司的投資要采用成本法來進行核算，為了方便合并，在合并報表時常常要編制調整分錄來進行調整。另外，對于子公司在會計期間及政策上不一致的也許調整，因為調整分錄的編制以及需要留存備查簿，這也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比較數據的影響

合并報表準則規定，子公司應該視同合并當期的期初已經納入合并范圍，所以在報告期內因統一控制下企業合并而增加子公司就要調整年初數，這樣就會對集團上年度比較的同比

環比等數據照成不同程度的影響。

四、實際編制合并報表涉及的問題及建議

（一）關于盈余公積的抵消

因盈余公積的提取是留存收益內部活動，所以不會對留存收益的總額造成影響，但會對可供分配利潤照成影響。合并報表準則規定子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積將全額抵消，對于已抵消的盈余公積，合并報表不需要將其再調整回來，這樣反映出的數據將更準確。

在實際工作中，合并報表盈余公積提取項應列示：母公司對不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對投資子公司收益所提盈余公積對比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。

（二）關于長期股權投資的抵消

合并報表準則規定，母公司對子公司的投資需要用成本法核算股權投資。在實際工作中，合并報表通常需要按權益法進行必要的調整，這就需要子公司將完整的權益變動資料提供給母公司。另外，對于非同一控制下企業合并所取得控制的子公司，應該建立好備查簿，并按取得的公允價值做好各項資產、負債登記，以便合并報表時使用。

（三）關于合并范圍內購銷活動使用票據的抵消

現在集團中，同時擁有一個產業鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報表的角度看，集團內部的關聯交易時常發生，要注意關聯交易的處理，以便更真實的反映集團總體的財務狀況和經營結果。

下面以施工行業為例：集團生產工程物資的甲公司將材料銷售給集團內建筑施工的乙公司，貨款為一百萬元，乙公司開出期限三個月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時貼現匯票。因為合并報表時，內部關聯交易已經被抵消，所以將這兩個現金流在經營活動現金流量反應會給報表使用者照成誤解，有虛增集團經營盈利能力的嫌疑。實際工作中，應將這種票據貼現形成的現金流放入籌資活動現金流中，以反映向外部融資這一經濟實質。

參考文獻

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合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業集團為一個會計主體，綜合反映企業集團整體財務狀況、經營成果及現金流量的會計報表。合并會計報表的目標理論要解決兩個問題，一是合并會計報表主要為誰服務；二是合并會計報表是為解釋受托經濟責任還是為決策者提供有用信息，或者兼而有之。現有的代表性理論有：母公司理論、實體理論、所有者理論和控制者服務論。

其一，母公司理論。認為，合并會計報表應主要提供母公司股東關心的經濟信息，合并會計報表不過是母公司財務報表的一種延伸；合并股東權益是關于母公司股東的權益，“少數股權”應反映在合并負債之中；合并利潤表是關于屬于母公司股東凈損益形成情況的報告，“少數股東權益”，應作為一項費用項目列示在合并利潤表上；母公司以收買方式獲取控股權時形成的商譽。其二，實體理論。強調，合并會計報表應一視同仁地對待股東對會計信息的要求，認為只要是集團各成員的股東，無論股份多少，在合并會計報表信息的供給上，應享受同等待遇，實體理論的內容過分地強調了母公司股東與少數股東的共同性，即他們都是股東，但事實上，若從控股權的角度說，母公司股東與少數股東是有本質差別的，與債權人并沒有本質上的不同。

（二）合并會計報表的應采用收買法、聯營法。收買法。收買法將母公司關系看成收買與被收買關系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關系。認為通過收買子公司的所有權和管理權被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權發生了實質性變化，其觀點為，一個企業控制另一個企業，可直接收買其資產，也可以通過獲取其多數股權，間接取得對其資產的控制權；聯營法。又稱權益聯合法、股權合并法，適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權聯合所形成的公司集團。它將企業合并視為兩家或多家企業股東通過交換有表決權的普通股。因股權保持不變，無須改變會計基礎，參加合并各方資產、負債仍按原帳面價值記錄，而不考慮公司價值和商譽。運用該法要以被并股東繼續擁有行使股權的權利及股票交換為前提。聯營法使用有較嚴格的規定。由此可見，購買法運用較普遍，而我國也采用購買法。其使用要優于聯營法。更接近我國的實際，適用于所有支付方式的企業合并.已成為一項較為流行的國際慣例。

二、合并會計報表實務操作中幾個具體問題的思考

（一）間接控股子公司的報表合并。根據1995年財政部制定的《合并會計報表暫行規定》的要求，納入合并范圍的間接控股子公司包括：間接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業、直接和間接合并擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業。間接擁有是指通過子公司對子公司的子公司即孫公司，擁有其半數的權益性資本。雖然母公司通過子公司可以對孫公司實施控制，孫公司的個別會計報表應納人母公司的合并范圍，但在實際合并操作過程中則不然。對此類被投資企業的合并操作有以下三種方法。一是以直接和間接擁有比例直接加總計算，進行合并抵銷；采用這種方法，抵銷比例與母公司在被投資企業實際出資份額不符；二是以直接擁有比例與間接實際擁有投資份額加總計算，進行合并抵銷；三是母公司按直接擁有比例進行合并抵銷的同時，由子公司將被投資企業視同應納入合并范圍的子公司進行合并，母公司通過合并子公司的合并會計報表，對直接擁有被投資企業份額進行合并。相比較而言，第三種方法的合理性與可操作性最強。

（二）統一會計政策。會計政策是指企業在會計核算時遵循的具體會計原則和采納的具體會計處理方法；企業選擇其前提條件是適合企業自身的生產經營特點，目的是為了更加合法公正地反映企業的財務狀況。合并會計報表的前提之一就是統一母、子公司的會計政策，以便于在統一基礎上進行報表合并。

（三）內部交易的合并抵銷。企業集團內部因投資、銷售商品、提供勞務、借貸資金、提供擔保、資產租賃、支付主要管理者薪金等內部交易種類多、發生頻繁，在合并會計報表時要編制抵銷分錄將其抵銷。其一，要處理好客觀性與重要性的關系。其二，要從基層子公司抓好內部交易基礎資料的整理和填報工作。其三，母公司應對子公司提供的基礎資料進行核對整理和分析匯總。

（四）合并價差的處理。股權取得其合并價差由兩部分內容組成。一是子公司凈資產的公允價值與賬面價值之間的差額；二是母公司購買子公司的投資成本與所取得子公司凈資產與公允價值之間的差額即商譽。我國在編制合并會計報表時，如果母公司對子公司長期投資數額與子公司所有者權益總額不一致時，其差額仍作為“合并價差”在合并資產負債表中單獨列示：但合并價差將逐年減少，減少額等于合并價差的年攤銷額。這種作法與國際慣例有很大差異。

三、合并會計報表中幾個特殊問題的處理