引論：我們?yōu)槟砹?3篇稅務(wù)行政強(qiáng)制措施范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

二、涉嫌構(gòu)成犯罪案件認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的分歧

篇2

被告稅務(wù)局辯稱在向原告運(yùn)輸公司送達(dá)原告運(yùn)輸公司向被告稅務(wù)局提出納稅擔(dān)保時(shí)，已超過了法律規(guī)定的期限，被告稅務(wù)局依法不再對其提供的擔(dān)保物進(jìn)行審查，不存在至今未作答復(fù)的問題，要求駁回原告運(yùn)輸公司的訴訟請求。

本案首先涉及的問題是，對于納稅人提供的稅收擔(dān)保的認(rèn)定，是屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)？如進(jìn)一步探究，還可以發(fā)現(xiàn)如下問題：稅收擔(dān)保究竟應(yīng)如何啟動與設(shè)立？由此引申開去，相較于民事?lián)Ｖ贫群托姓?qiáng)制措施，稅收擔(dān)保的性質(zhì)如何，其強(qiáng)制效力如何，擔(dān)保人的權(quán)利如何保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力如何制約？

一、稅收擔(dān)保概念及其性質(zhì)

（一）稅收擔(dān)保概念

稅收擔(dān)保，又稱納稅擔(dān)保，指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或第三人為納稅人應(yīng)納稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。稅收擔(dān)保概念最早源于1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》第24條；1992年我國頒布實(shí)施《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》），首次以法律的形式規(guī)定了稅收擔(dān)保在稅收強(qiáng)制措施前和出境前兩種情形下的適用方式。2001年《稅收征管法》進(jìn)行了修訂，增加了稅收復(fù)議前的擔(dān)保，并采用稅收債務(wù)關(guān)系說將稅收視為一種債務(wù)，設(shè)立稅收擔(dān)保制度，借鑒民事?lián)Ｖ贫扔枰酝晟啤?001年修訂的《稅收征管法》首次在立法中體現(xiàn)稅收法律關(guān)系平等性，稅收法律關(guān)系主體即稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人亦具有處于平等地位的可能，公平價(jià)值和平等原則亦開始引入稅收征管領(lǐng)域。為便于稅收擔(dān)保的順利進(jìn)行，2002年國務(wù)院頒布《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》，2005年國家稅務(wù)總局頒布實(shí)施《納稅擔(dān)保試行辦法》，進(jìn)一步明確了稅收擔(dān)保的形式并細(xì)化了稅收擔(dān)保的操作過程。

（二）稅收擔(dān)保的性質(zhì)

關(guān)于稅收擔(dān)保的性質(zhì)，自稅收擔(dān)保制度設(shè)立以來，就存有爭議；截止目前，仍存在三種不同學(xué)說。

第一種觀點(diǎn)為權(quán)力關(guān)系說，或行政說。該學(xué)說認(rèn)為，基于稅收的強(qiáng)制性、無償性特點(diǎn)，稅收法律關(guān)系體現(xiàn)的是國家意志性即管理與服從的關(guān)系。稅收擔(dān)保作為稅收征管程序中的一項(xiàng)制度，其一方主體必然為代表國家行使公權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收擔(dān)保關(guān)系中處于優(yōu)勢地位，享有單方權(quán)力，在納稅人不履行納稅義務(wù)且稅收擔(dān)保人不代為清償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法強(qiáng)制執(zhí)行。因而稅收擔(dān)保關(guān)系實(shí)際上為一種行政關(guān)系或權(quán)力關(guān)系。

第二種觀點(diǎn)為平等關(guān)系說，或合意說。該學(xué)說認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡關(guān)系，納稅人繳納稅款，是基于獲得國家保障而支付的對價(jià)；所以稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上為一種國家與人民的合同關(guān)系，稅收債務(wù)的確定與履行同樣以平等、有償為原則。作為稅收債務(wù)的擔(dān)保，稅收擔(dān)保系以私法上的擔(dān)保契約保障國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，其必然需要有擔(dān)保人進(jìn)行擔(dān)保的合意。稅收擔(dān)保無疑具有私法合意的性質(zhì)。

第三種觀點(diǎn)為公私法合體說，或混合說。該學(xué)說認(rèn)為，稅收征收程序中的法律關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，即稅收程序法制多體現(xiàn)為行政關(guān)系；而納稅人與國家間稅收債務(wù)中的法律關(guān)系為平等關(guān)系，即將稅收實(shí)體法制多體現(xiàn)為私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。但總體上認(rèn)為，稅收的基本性質(zhì)仍為債權(quán)債務(wù)關(guān)系。稅收擔(dān)保制度宗旨在于保障稅收債權(quán)這一公法之債的實(shí)現(xiàn)，在保障稅收債權(quán)安全的前提下，存在國家與納稅人及稅收擔(dān)保人之間私法合意的空間。所以，稅收擔(dān)保制度上是一種兼具公法屬性與私法屬性的法律制度；稅務(wù)機(jī)關(guān)同納稅人、納稅擔(dān)保人因稅收擔(dān)保而形成的稅收擔(dān)保法律關(guān)系，應(yīng)當(dāng)定性為民事與行政的混合行為。此亦為本文傾向的觀點(diǎn)。

二、稅收擔(dān)保制度的檢討

如上文所述，我國現(xiàn)行稅收擔(dān)保系依據(jù)國家稅務(wù)總局2005年頒布實(shí)施的《納稅擔(dān)保試行辦法》進(jìn)行的。我國《擔(dān)保法》于1995年頒布施行，對保證、抵押、質(zhì)押進(jìn)行了規(guī)定；而2007年我國頒布實(shí)施《物權(quán)法》，對于抵押、質(zhì)押制度進(jìn)行了修正，與保證的關(guān)系也有調(diào)整。《納稅擔(dān)保試行辦法》作為部門規(guī)章，其相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)則與兩法并不完全一致，需要進(jìn)行調(diào)和。現(xiàn)探討如下。

（一）擔(dān)保范圍

篇3

要特征的，因此，該項(xiàng)制度設(shè)置是否合理和必要，運(yùn)行是否適當(dāng)也直

接關(guān)系到公民法人的基本權(quán)利。為此，規(guī)范和限制行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力

成為很多國家行政法近幾十年的重要課題之一。我國經(jīng)過近二十年的

法制實(shí)踐，各行政管理領(lǐng)域的強(qiáng)制執(zhí)行制度已初步建立。首先，在主

體上，形成了“以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行為原則，以行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)

行為例外”的特有執(zhí)行模式。①其次，在手段上，直接強(qiáng)制似遠(yuǎn)遠(yuǎn)多

于間接強(qiáng)制。再次，在程序上，則以法院“非訴訟化”的“申請與形

式審查”為主要形式。最后，在監(jiān)督與救濟(jì)方面，則以行政復(fù)議、訴

訟與國家賠償為主要途徑。但是，制度的初步建立既不意味著其合理

性得到肯認(rèn)，也不意味著法治化程度得到提高。相反，從我國行政強(qiáng)

制執(zhí)行實(shí)踐來看，目前還存在著大量問題，主要表現(xiàn)在，缺乏統(tǒng)一立

法，執(zhí)行權(quán)限模糊，手段混亂，程序不健全，行政決定的執(zhí)行缺乏力

度等，這些問題亟待統(tǒng)一立法解決。本文正是從我國行政強(qiáng)制執(zhí)行的

現(xiàn)狀出發(fā)，通過對行政強(qiáng)制執(zhí)行存在問題的分析，提出制定統(tǒng)一行政

強(qiáng)制執(zhí)行法的立法構(gòu)想，以期拋磚引玉，推動行政強(qiáng)制執(zhí)行法的研究。

一、我國行政強(qiáng)制執(zhí)行的理論

我國行政強(qiáng)制執(zhí)行的理論是在繼承大陸法系國家行政法理論基礎(chǔ)

上結(jié)合我國行政管理實(shí)踐逐漸形成的。學(xué)界關(guān)于行政強(qiáng)制執(zhí)行的表述

盡管不完全一致，②但主要內(nèi)容是大體一致的。即行政強(qiáng)制執(zhí)行的主

體是國家機(jī)關(guān)；行政強(qiáng)制執(zhí)行的目的是強(qiáng)迫當(dāng)事人履行義務(wù)，采取的

手段為強(qiáng)制措施。不同定義的區(qū)別在于：首先，對行政強(qiáng)制執(zhí)行主體

認(rèn)識不同，有人主張不論是行政機(jī)關(guān)還是司法機(jī)關(guān)，均有權(quán)采取強(qiáng)制

手段追使當(dāng)事人履行義務(wù)，有人主張只有行政機(jī)關(guān)實(shí)施的強(qiáng)制執(zhí)行才

稱為行政強(qiáng)制執(zhí)行，司法機(jī)關(guān)執(zhí)行行政決定或行政法義務(wù)的行為不是

行政強(qiáng)制執(zhí)行。其次，對強(qiáng)制名義認(rèn)識不同。有學(xué)者主張強(qiáng)制執(zhí)行只

能依據(jù)行政決定，不能直接依據(jù)法律實(shí)施強(qiáng)制，而大多數(shù)學(xué)者主張行

政強(qiáng)制執(zhí)行所針對的是當(dāng)事人不履行行政法義務(wù)的行為，所以，無論

是行政法確定的義務(wù)還是行政機(jī)關(guān)決定確定的義務(wù)，均可成為行政機(jī)

關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的名義。再次，執(zhí)行的手段不同。有學(xué)者將行政強(qiáng)制執(zhí)行

的手段界定為行政強(qiáng)制措施，有的將其界定為行政措施，有的將其界

定為強(qiáng)制方式。最后，強(qiáng)制執(zhí)行追求的結(jié)果有差異。多數(shù)學(xué)者主張強(qiáng)

制執(zhí)行的結(jié)果是迫使拒不履行義務(wù)的公民法人或者其他組織履行義務(wù)，

也有學(xué)者認(rèn)為，如果行政強(qiáng)制執(zhí)行針對的是可以代為履行的義務(wù)或某

種狀態(tài)，那么達(dá)到與義務(wù)履行同一的狀態(tài)也屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行追求的

結(jié)果。上述觀點(diǎn)的差異，一方面反映出學(xué)術(shù)界對行政強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)行

機(jī)關(guān)、執(zhí)行內(nèi)容、執(zhí)行手段及執(zhí)行結(jié)果等方面認(rèn)識的不同，另一方面

也說明，行政強(qiáng)制執(zhí)行理論與一國行政強(qiáng)制執(zhí)行實(shí)踐的緊密聯(lián)系。我

國行政機(jī)關(guān)與法院共享行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的實(shí)踐反映了我國行政強(qiáng)制執(zhí)

行理論的不成熟與復(fù)雜性。要徹底有效地解決行政強(qiáng)制執(zhí)行實(shí)踐中的

各種問題，仍必須對行政強(qiáng)制執(zhí)行理論進(jìn)行深入研究。我認(rèn)為，下述

幾個(gè)問題則是行政強(qiáng)制執(zhí)行理論首先應(yīng)當(dāng)予以回答的。

（一）行政強(qiáng)制執(zhí)行的性質(zhì)

行政強(qiáng)制執(zhí)行究竟是行政行為還是司法行為，抑或是行政司法混

合的行為？如果是行政行為，如何解釋法院依申請采取強(qiáng)制措施的行

為？如果是司法行為，那么又如何解釋行政機(jī)關(guān)自行執(zhí)行的情形？如

果是混合行為，是否意味著行政強(qiáng)制執(zhí)行本身就是一種界線不清的行

為，很難界定。事實(shí)上，行政強(qiáng)制執(zhí)行是就行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)所要

強(qiáng)制當(dāng)事人履行的義務(wù)而言的，也就是說，無論是行政機(jī)關(guān)還是司法

機(jī)關(guān)，它所執(zhí)行的前提或基礎(chǔ)是行政義務(wù)，即行政法律規(guī)范或行政機(jī)

關(guān)設(shè)定的義務(wù)。而使用的手段即強(qiáng)制措施則可能是行政的或司法的。

所以，從執(zhí)行主體或形式上看，有些行政強(qiáng)制執(zhí)行是一種行政行為，

另外一些則為司法行為。但從行政強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容即行政義務(wù)角度看，

行政強(qiáng)制執(zhí)行是一種行政行為。由于性質(zhì)不同，救濟(jì)途徑也有所不同。

如果是針對行政強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容尋求救濟(jì)，只能通過行政訴訟和行政

復(fù)議途徑；如果是針對行政強(qiáng)制執(zhí)行措施尋求救濟(jì)，則可能要分別通

過行政訴訟和司法申訴賠償進(jìn)行。

（二）行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)與行政權(quán)的關(guān)系

有學(xué)者認(rèn)為，行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是行政權(quán)的一部分，行政主體既有

下命令權(quán)，自然也有執(zhí)行權(quán)，此觀點(diǎn)源于二戰(zhàn)前德日行政法學(xué)者的著

作。③也曾長期支配著普魯士的政治法律實(shí)踐，奠定了德國行政強(qiáng)制

執(zhí)行制度的基礎(chǔ)。本世紀(jì)初，德國的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度被日本所接受

和移植，并通過日本，對中國的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度也產(chǎn)生了決定性的

間接影響。④二戰(zhàn)以后，隨著各國民主政治體制的重建，對行政強(qiáng)制

執(zhí)行制度也進(jìn)行了改革，行政權(quán)當(dāng)然包括強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的觀念受到?jīng)_擊，

行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)須有法律特別授權(quán)的觀念逐漸為人們接受。看來，在

現(xiàn)代社會，并不能絕對地認(rèn)為強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是行政權(quán)的自然延伸，它同

樣需要法律的授權(quán)。行政機(jī)關(guān)在當(dāng)事人拒不履行法定義務(wù)時(shí)，并不自

然地享有強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，仍應(yīng)視法律的具體規(guī)定判斷自己能否實(shí)施

強(qiáng)制執(zhí)行。

（三）為何行政機(jī)關(guān)必須享有一部分強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)

行政強(qiáng)制執(zhí)行意味著行政機(jī)關(guān)有權(quán)對不履行義務(wù)的當(dāng)事人依法直

接采取強(qiáng)制措施迫使其履行義務(wù)或達(dá)到與義務(wù)履行相同的狀態(tài)。雖然

行政機(jī)關(guān)不享有全部的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，但畢竟不同于民事法律關(guān)系

中一方當(dāng)事人不履行義務(wù)時(shí)，對方當(dāng)事人必須借助法院強(qiáng)制執(zhí)行的情

形。這是因?yàn)椋靶姓幚碛捎诰哂行Яο榷ㄌ貦?quán)，它的執(zhí)行方法和

私人關(guān)系中義務(wù)不履行的執(zhí)行方法不一樣。在私人關(guān)系中，一方不履

行義務(wù)時(shí)，對方只能請求法院確認(rèn)義務(wù)的存在，并強(qiáng)制他方履行義務(wù)。

除通過法院外，私人不能有其他強(qiáng)制履行義務(wù)的方法。行政處理由于

具有效力先定的特權(quán)，一旦成立就假定符合法律規(guī)定，不需要通過法

院確認(rèn)，當(dāng)事人不服時(shí)，只能通過法定的程序申訴。當(dāng)事人不履行義

務(wù)時(shí)，行政機(jī)關(guān)可依職權(quán)執(zhí)行。……行政處理具有強(qiáng)制執(zhí)行力量是由

于公共利益的需要，行政機(jī)關(guān)為了公共利益所作出的決定，如果公民

可以拒絕執(zhí)行，公務(wù)將無法實(shí)施，國家將成為無政府狀態(tài)。”⑤正是

在這個(gè)意義上，世界許多國家行政機(jī)關(guān)都享有程度不同、范圍不一的

行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。“行政機(jī)關(guān)則得以本身之公權(quán)力，實(shí)現(xiàn)行政行為之

內(nèi)容，無須藉助于民事法院之執(zhí)行程序，此乃行政執(zhí)行之特征所在。”

⑥但是，由行政機(jī)關(guān)自身強(qiáng)制執(zhí)行行政決定或行政法義務(wù)，多少會引

發(fā)執(zhí)行不公，侵害相對人合法權(quán)益的現(xiàn)象，為了有效制約行政強(qiáng)制權(quán)

力，除立法統(tǒng)一規(guī)定行政強(qiáng)制的條件，程序等內(nèi)容外，還需將一部分

行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)交給法院。這才能從根本上限制或監(jiān)督行政機(jī)關(guān)濫施

行政強(qiáng)制現(xiàn)象的發(fā)生。

（四）劃分行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的理論

很多人認(rèn)為，我國行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的劃分屬于折衷模式，即“并

不一概否認(rèn)司法機(jī)關(guān)的行政執(zhí)行權(quán)而僅賦予行政機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，

也不完全把行政執(zhí)行權(quán)歸集于司法機(jī)關(guān)而排斥行政機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

……何時(shí)由行政機(jī)關(guān)徑自強(qiáng)制執(zhí)行，何時(shí)由行政機(jī)關(guān)申請司法機(jī)關(guān)執(zhí)

行，須由法律法規(guī)明示。”⑦而法律法規(guī)的規(guī)定又很不統(tǒng)一，有的法

律規(guī)定須申請法院強(qiáng)制執(zhí)行行政處理決定，有的法律規(guī)定行政機(jī)關(guān)強(qiáng)

制執(zhí)行，有的法律規(guī)定要行政機(jī)關(guān)自行執(zhí)行或申請強(qiáng)制執(zhí)行，有的法

律甚至沒有規(guī)定由誰執(zhí)行。至于法律為什么這樣規(guī)定，而不那樣規(guī)定，

很難說清楚。為此，有學(xué)者提出了劃分行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的理論標(biāo)準(zhǔn)，

即：“（1）對一些專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)的需要強(qiáng)制執(zhí)行的情況，法

律一般規(guī)定由各主管行政機(jī)關(guān)自行執(zhí)行。如強(qiáng)制拘留、滯納金、強(qiáng)制

收兌等等，名目很多，但此類規(guī)定只限于極少數(shù)行政機(jī)關(guān)。（2）對

一些各行政機(jī)關(guān)普遍需要的執(zhí)行手段，如強(qiáng)制劃撥，由各單行法規(guī)定

是否由行政機(jī)關(guān)行使法律沒有授予的，任何行政機(jī)關(guān)都無權(quán)行使。為

了防止濫用此項(xiàng)權(quán)力，損害個(gè)人、組織的合法權(quán)益，國家只給了少數(shù)

幾家行政機(jī)關(guān)，其他都申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。（3）個(gè)別對個(gè)人、

組織的權(quán)益關(guān)系特別重大的，法律規(guī)定也要申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，

如房屋拆遷、土地退還等。（4）凡是行政機(jī)關(guān)沒有得到強(qiáng)制執(zhí)行授

權(quán)的，一律申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”⑧但是，這種標(biāo)準(zhǔn)仍很難掌握。

就海外理論而言，似乎存在一項(xiàng)劃分行政執(zhí)行與司法執(zhí)行的相對統(tǒng)一

的標(biāo)準(zhǔn)，即“歐陸各國對于行為或不行為之執(zhí)行，固均由行政機(jī)關(guān)自

行為之，而有關(guān)公法上金錢給付之執(zhí)行，則并非由行政機(jī)關(guān)自為執(zhí)行

。”⑨至于金錢給付義務(wù)由誰強(qiáng)制執(zhí)行，各國做法又不完全一致。如

奧地利對于金錢給付義務(wù)的執(zhí)行，由縣政府及聯(lián)邦警察官署有權(quán)選擇

適用《稅捐執(zhí)行通則》，行使財(cái)稅官署之權(quán)限，自行執(zhí)行，或以債權(quán)

人之身份向法院申請強(qiáng)制執(zhí)行。在德國，公法上金錢給付之執(zhí)行，法

規(guī)未有特別規(guī)定時(shí)，以稅務(wù)局為執(zhí)行機(jī)關(guān)。執(zhí)行標(biāo)的為動產(chǎn)的，依

《租稅通則》所規(guī)定的程序執(zhí)行，如為不動產(chǎn)則由法院依民事強(qiáng)制執(zhí)

行程序執(zhí)行。⑩看來，把行政相對人所負(fù)的義務(wù)區(qū)分為作為、不作為

及金錢給付義務(wù)，并在此基礎(chǔ)上劃分行政強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)是有一定道理

的。

值得說明的是，有些行政義務(wù)是無須執(zhí)行的，故也談不到強(qiáng)制執(zhí)

行的問題，“如果行政處理的內(nèi)容是決定或確認(rèn)某種法律關(guān)系時(shí)，不

需要執(zhí)行。例如任命某人為公務(wù)員，剝奪某公務(wù)員的榮譽(yù)稱號、開除

某學(xué)生學(xué)籍，這些行政處理所規(guī)定的內(nèi)容，根據(jù)行政處理本身就已實(shí)

現(xiàn)，不需要其他的執(zhí)行行為。”⑾

（五）行政強(qiáng)制執(zhí)行措施與行政強(qiáng)制措施、即時(shí)強(qiáng)制、司法強(qiáng)制

措施的關(guān)系

行政法理論雖然在不同意義上使用行政強(qiáng)制執(zhí)行、行政強(qiáng)制措施

及即時(shí)強(qiáng)制概念，但實(shí)踐中的區(qū)分卻并不明顯。特別是有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行

中直接強(qiáng)制與即使強(qiáng)制，法院依行政機(jī)關(guān)申請采取的強(qiáng)制措施與司法

強(qiáng)制措施等概念之間并無明確界線。按照現(xiàn)在較為流行的觀點(diǎn)，行政

強(qiáng)制執(zhí)行是行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制拒不履行法律規(guī)定義務(wù)的相對人履行義

務(wù)的行政行為，而行政強(qiáng)制措施是行政機(jī)關(guān)為了預(yù)防制止危害社會的

行為而采取的限制人身自由、財(cái)產(chǎn)權(quán)利使其保持一定狀態(tài)的手段。行

政強(qiáng)制措施包括各種性質(zhì)的強(qiáng)制措施，如強(qiáng)制預(yù)防、強(qiáng)制制止、強(qiáng)制

恢復(fù)、強(qiáng)制保全、強(qiáng)制執(zhí)行等。行政強(qiáng)制執(zhí)行的表現(xiàn)形式行政強(qiáng)制執(zhí)

行措施只是行政強(qiáng)制措施的一部分。它們在前提、目的、起因、采取

機(jī)關(guān)等諸方面均存在區(qū)別。⑿行政強(qiáng)制措施與即時(shí)強(qiáng)制都屬于強(qiáng)制執(zhí)

行，不同之處在于，采取行政強(qiáng)制措施必須經(jīng)過法定程序，而即時(shí)強(qiáng)

制一般都是在情況緊急時(shí)，只要符合法律規(guī)定的條件，即可采取，行

政強(qiáng)制措施針對的是違法的嫌疑，而即時(shí)強(qiáng)制則主要由于情況緊急。

⒀行政機(jī)關(guān)申請法院強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)法院采取的強(qiáng)制措施與司法強(qiáng)制措施

并無不同。我認(rèn)為，根據(jù)性質(zhì)不同將行政強(qiáng)制措施劃分為幾種是恰當(dāng)

的。行政強(qiáng)制執(zhí)行所采取的行政強(qiáng)制措施實(shí)為行政強(qiáng)制措施的一介種

類。所以法律如果僅規(guī)范行政強(qiáng)制執(zhí)行措施而不及其余是不妥的，理

論上也應(yīng)將二者視為種屬關(guān)系研究。行政強(qiáng)制措施與即時(shí)強(qiáng)制也是種

屬關(guān)系。因?yàn)榧磿r(shí)強(qiáng)制只是行政強(qiáng)制措施的一種，或?yàn)橹浦剐缘模?/p>

為保全性的，或?yàn)榇偈剐缘模驗(yàn)榛謴?fù)性。即時(shí)強(qiáng)制與行政強(qiáng)制執(zhí)行

措施的區(qū)別在于前者是直接依據(jù)法律采取的，而行政強(qiáng)制執(zhí)行措施則

以法定義務(wù)或行政決定確定的義務(wù)為前提。即時(shí)強(qiáng)制實(shí)際上不是行政

執(zhí)行問題，只是由于即時(shí)行政強(qiáng)制措施與其他行政強(qiáng)制措施十分接近，

所以常放在一起規(guī)定。

二、我國行政強(qiáng)制執(zhí)行立法及實(shí)踐

我國行政強(qiáng)制執(zhí)行的立法與實(shí)踐均始自80年代以后。80年代以前，

包括行政強(qiáng)制執(zhí)行制度在內(nèi)的整個(gè)中國法律建設(shè)處于停滯不前甚至倒

退階段，嚴(yán)格地講，此時(shí)的行政處理決定基本上依靠行政隸屬關(guān)系得

到執(zhí)行。例如，當(dāng)企業(yè)不履行納稅義務(wù)時(shí)，行政機(jī)關(guān)可以直接通過行

政手段迫使企業(yè)履行。另外，對公民拒不履行行政決定的，也完全可

以通過行政命令及壓力實(shí)現(xiàn)。所以，在當(dāng)時(shí)社會條件下，不可能，也

不必要建立行政強(qiáng)制的法律制度。進(jìn)入80年代以來，隨著立法進(jìn)程的

加快，有關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行的立法也逐漸增多。從立法的內(nèi)容看，既有

對財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行，如對違章建筑的強(qiáng)制拆除，對滯納金、罰款的扣

繳，也有對人身和行為的強(qiáng)制執(zhí)行，如對違反治安管理的行政拘留，

違反環(huán)保法的責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)的執(zhí)行。從執(zhí)行主體上看，立法將行政強(qiáng)

制執(zhí)行劃分兩大類：

（一）行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行

行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容往往是行政機(jī)關(guān)在行使職權(quán)時(shí)為當(dāng)

事人設(shè)定的各種作為或不作為的義務(wù)，遇有當(dāng)事人拒不履行該義務(wù)時(shí)，

行政機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制措施迫使當(dāng)事人履行。如《治安管理處罰條例》

規(guī)定“對無正當(dāng)理由不接受傳喚或者逃避傳喚的，公安機(jī)關(guān)可以強(qiáng)制

傳喚。”“受拘留處罰的人應(yīng)當(dāng)在限定的時(shí)間內(nèi)，到指定的拘留所接

受處罰，對抗拒執(zhí)行的，強(qiáng)制執(zhí)行。”《兵役法》第61條規(guī)定：“有

服兵役義務(wù)的公民有下列行為之一的，由縣級人民政府責(zé)令限期改正，

逾期不改的，由縣級人民政府強(qiáng)制其履行兵役義務(wù)。”《稅收征收管

理法》第28條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前

向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款，又不提供擔(dān)保

的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”《內(nèi)河交通安全

管理?xiàng)l例》第33條規(guī)定，對于“擅自設(shè)置網(wǎng)具或種植水生物的，主管

機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令所有人限期清除，或者強(qiáng)制清除。”《外國人入出境管

理法實(shí)施細(xì)則》第51條規(guī)定“本章規(guī)定的處罰，由公安機(jī)關(guān)執(zhí)行。”

行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行的情形除上述幾種外，還包括強(qiáng)制遣送出境、

強(qiáng)制許可、強(qiáng)制收兌、強(qiáng)制退還、強(qiáng)制拆除、強(qiáng)制檢定、強(qiáng)制變賣、

強(qiáng)制收購等。⒁

行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行通常僅限于行政機(jī)關(guān)為相對人科以普通義

務(wù)和法律法規(guī)確定的義務(wù)，較少及于行政機(jī)關(guān)對違反法律法規(guī)者科以

制裁性義務(wù)的情形，這是我國立法的一種特殊現(xiàn)象。此外，這類行政

強(qiáng)制執(zhí)行多以行為和人身為強(qiáng)制內(nèi)容，相反，有關(guān)金錢給付義務(wù)的履

行除特殊幾類行政機(jī)關(guān)享有自行強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力外，多數(shù)行政機(jī)關(guān)沒

有此種權(quán)力。⒂

（二）申請法院強(qiáng)制執(zhí)行

從我國行政強(qiáng)制執(zhí)行立法可以看出，行政強(qiáng)制執(zhí)行主體以法院為

主，以行政機(jī)關(guān)為輔。故學(xué)術(shù)界將這種制度總結(jié)為“以申請人民法院

強(qiáng)制執(zhí)行為原則，以行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行為例外”的體制。⒃盡管也有

人對這種體制批評甚多，但目前仍是不可改變的事實(shí)。⒄縱觀80年代

以來制定的法律法規(guī)，絕大多數(shù)法律均將行政處罰的執(zhí)行權(quán)交于法院

。例如，1983年通過的《中華人民共和國海上交通安全法》第45條規(guī)

定：“當(dāng)事人對主管機(jī)關(guān)給予的罰款、吊銷職務(wù)證書處罰不服的，可

以在接到處罰通知之日起十五天內(nèi)，向人民法院起訴，期滿不起訴又

不履行的，由主管機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”1982年通過的《食

品衛(wèi)生法》（試行）第38條也規(guī)定“對罰款的決定不履行又逾期不起

訴的，由食品衛(wèi)生監(jiān)督機(jī)構(gòu)申請人民法院依照中華人民共和國民事訴

訟法（試行）規(guī)定的程序強(qiáng)制執(zhí)行。”1984年通過的《森林法》第39

條規(guī)定，“當(dāng)事人對林業(yè)主管部門的罰款決定不服的可以在接到罰款

通知之日起一個(gè)月內(nèi)，向人民法院起訴；期滿不起訴也不履行的，林業(yè)

主管部門可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”《稅收征收管理》第56條規(guī)

定，“當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請復(fù)議也不向人民法院

起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制

執(zhí)行。”值得注意的是，進(jìn)入90年代以來，我國很多立法一改過去在

法律責(zé)任一章交代訴權(quán)、訴期的同時(shí)規(guī)定行政機(jī)關(guān)向人民法院申請執(zhí)

行的立法習(xí)慣，規(guī)定行政處罰的同時(shí)并不明確規(guī)定處罰的執(zhí)行問題，

例如1998年公布的《證券法》第11章規(guī)定了34項(xiàng)處罰條款，但并沒有

規(guī)定行政處罰決定的執(zhí)行機(jī)關(guān)和權(quán)限。這不是立法的疏忽，也并不意

味著授權(quán)行政機(jī)關(guān)可以自行強(qiáng)制執(zhí)行。事實(shí)上它是一種約定俗成的立

法意識的反映，即凡是法律法規(guī)未授權(quán)行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制的，均需向

法院申請強(qiáng)制執(zhí)行。當(dāng)然這種立法習(xí)慣的改變與《行政訴訟法》的規(guī)

定有直接關(guān)系。《行政訴訟法》第66條規(guī)定“公民、法人或者其他組

織對具體行政行為在法定期限內(nèi)不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可

以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行。”就立法而言，申請

法院強(qiáng)制執(zhí)行的行政義務(wù)多為金錢給付義務(wù)，即行政處罰中的罰款、

沒收等財(cái)產(chǎn)罰。早先個(gè)別法律規(guī)定法院強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容還包括“吊銷

職務(wù)證書”等處罰，很明顯這是立法的疏忽。按照《行政處罰法》第

6章的規(guī)定，執(zhí)行的內(nèi)容也全都是財(cái)產(chǎn)罰。諸如警告、暫扣吊銷許可

證、執(zhí)照處罰都是類似確認(rèn)或形成判決的處罰，無須申請法院強(qiáng)制執(zhí)

行。

（三）行政機(jī)關(guān)可選擇的行政強(qiáng)制執(zhí)行

除上述由行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行以及須申請法院執(zhí)行的立法情形

外，有些法律還規(guī)定了可選擇的行政強(qiáng)制執(zhí)行模式。如1987年公布的

《海關(guān)法》第53條規(guī)定，“當(dāng)事人逾期不履行海關(guān)的處罰決定又不申

請復(fù)議或者向人民法院起訴的，作出處罰決定的海關(guān)可以將其保證金

沒收或者將其被扣留的貨物、物品、運(yùn)輸工具變價(jià)抵繳，也可以申請

人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”這種選擇模式實(shí)際上是法院強(qiáng)制執(zhí)行的一種特

例。即只有在法律授權(quán)行政機(jī)關(guān)于執(zhí)行前已采取某些強(qiáng)制措施的前提

下才適用。如果行政機(jī)關(guān)沒有此類強(qiáng)制措施，仍然要向法院申請強(qiáng)制

執(zhí)行。

三、我國行政強(qiáng)制執(zhí)行立法及實(shí)踐存在的問題

我國行政強(qiáng)制執(zhí)行制度存在的主要問題可以歸納為以下幾個(gè)方面：

（一）缺乏統(tǒng)一立法

行政強(qiáng)制執(zhí)行制度是一項(xiàng)重要的行政法制度，必須建立在統(tǒng)一的

立法基礎(chǔ)上。目前我國有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的立法極為分散不統(tǒng)一。有些立

法規(guī)定了行政強(qiáng)制執(zhí)行問題，有些卻沒有規(guī)定，即使規(guī)定了的，也十

分不統(tǒng)一。行政訴訟法第66條表明了一個(gè)原則，即法律規(guī)定行政機(jī)關(guān)

可以自行強(qiáng)制執(zhí)行的以外，其他行政行為的執(zhí)行均需申請法院。很顯

然，這一原則性規(guī)定是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因?yàn)榉梢允裁礃?biāo)準(zhǔn)確定行政自

行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)？法律賦予行政機(jī)關(guān)哪些強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)？行政機(jī)關(guān)又如何

實(shí)現(xiàn)自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)？法院對于行政機(jī)關(guān)的申請如何執(zhí)行？責(zé)任由誰

承擔(dān)？是否所有行政行為都需要強(qiáng)制執(zhí)行等問題，不一而足，要解決

這一系列的問題，必須進(jìn)行統(tǒng)一立法。

（二）行政強(qiáng)制執(zhí)行制度缺少指導(dǎo)原則

像其他行政行為一樣，行政強(qiáng)制執(zhí)行也應(yīng)當(dāng)遵循一定的原則和規(guī)

范。但由于我國立法并無太多類似的規(guī)定，所以實(shí)踐中濫用行政強(qiáng)制

措施的現(xiàn)象十分普遍。如未經(jīng)預(yù)先告誡強(qiáng)制拆除房屋，超過執(zhí)行范圍

采取強(qiáng)制措施，習(xí)慣使用直接強(qiáng)制措施，不善于使用間接強(qiáng)制措施，

不分時(shí)間強(qiáng)制執(zhí)行，錯(cuò)誤執(zhí)行拒不承擔(dān)賠償責(zé)任等，這些問題均需通

過統(tǒng)一立法規(guī)定行政強(qiáng)制執(zhí)行原則加以解決。

（三）行政機(jī)關(guān)與法院的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)劃分不清

由于立法的原因，目前我國行政機(jī)關(guān)和法院在行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)限

的劃分問題上缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和界線。一方面，很多行政機(jī)關(guān)因沒有法

定強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)而不得不申請法院強(qiáng)制執(zhí)行，大量的申請執(zhí)行案件不僅

影響了行政效率而且也增加了法院負(fù)擔(dān)；另一方面，由于法院對于行

政機(jī)關(guān)申請強(qiáng)制執(zhí)行的案件通常采用形式審查而不進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，使

得很多申請執(zhí)行案的審查流于形式，法院成了行政機(jī)關(guān)的執(zhí)行工具。

更有甚者，行政機(jī)關(guān)與法院“聯(lián)手”設(shè)立派出法庭，巡回法庭等機(jī)構(gòu)，

法院出名義，行政機(jī)關(guān)出錢出辦公設(shè)施，共同強(qiáng)制執(zhí)行，以至于劃分轉(zhuǎn)貼于

不清哪些是行政職能，哪些是司法職能。據(jù)報(bào)載，“有的法庭派員直

接參與抓計(jì)劃生育，收繳‘超生’罰款；有的參與‘三提五統(tǒng)’兌現(xiàn)，

直接‘催糧收款’，還有的應(yīng)有關(guān)部分之邀，為其收繳欠費(fèi)等，個(gè)別

干警在受到阻力或指責(zé)時(shí)，甚至動用警具，違法亂施強(qiáng)制措施。”⒅

這些現(xiàn)象說明，把所有行政行為的執(zhí)行權(quán)歸諸法院顯然是一種簡單化

的處理辦法，不僅難以保障行政行為執(zhí)行的公正與效率，而且也與法

院專事司法、居中裁判的地位不符。同樣，行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制所有決

定的設(shè)想有違行政權(quán)與執(zhí)行權(quán)相分離，強(qiáng)制執(zhí)行須取得法律特別授權(quán)。

（四）行政強(qiáng)制執(zhí)行手段不完整，程序不健全

現(xiàn)行體制下，行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行手段并不完整，缺乏應(yīng)有的力度

和威懾力。表現(xiàn)在，享有自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)對拒不執(zhí)行行政

決定的情況往往力不從心，難以達(dá)到迫使相對人履行義務(wù)的目的。例

如《行政處罰法》規(guī)定，當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行

政處罰決定的行政機(jī)關(guān)可以每日按罰款數(shù)額的3%加處罰款。如果沒有

其他強(qiáng)制措施相輔助，僅憑此種執(zhí)行罰是無法迫使相對人履行義務(wù)的。

此外，諸如沒收違法所得，沒收非法財(cái)物等行政處罰及其他行政行為

如何執(zhí)行，則找不到相應(yīng)措施。再如《兵役法》規(guī)定對拒不履行服兵

役義務(wù)的，縣級人民政府有權(quán)強(qiáng)制其履行兵役義務(wù)，至于如何強(qiáng)制則

沒有任何具體的措施和手段。再如《土地法》對違法占地的行為規(guī)定

了責(zé)令其退還土地、限期拆除地上建筑的強(qiáng)制執(zhí)行手段，但遇有拒不

履行的，行政機(jī)關(guān)本身并無任何有效的強(qiáng)制執(zhí)行手段。不享有自行強(qiáng)

制執(zhí)行權(quán)的機(jī)關(guān)執(zhí)行起來就更為艱難，由于沒有法律授權(quán)，所有行政

決定的執(zhí)行都須申請法院，以至于一些數(shù)額較小，又無爭議的罰款沒

收處罰或責(zé)令停止違法行為的處罰在法院欠拖不決，難以得到及時(shí)執(zhí)

行，個(gè)別法院也借機(jī)收取執(zhí)行費(fèi)，或與行政機(jī)關(guān)“聯(lián)手”執(zhí)行，造成

很壞影響。目前，法律對行政強(qiáng)制執(zhí)行手段的規(guī)定也不統(tǒng)一，有些行

政行為的執(zhí)行，只有直接強(qiáng)制手段，而無間接強(qiáng)制手段，有些相反，

只有間接強(qiáng)制手段，卻無直接強(qiáng)制手段。而法院按照民事訴訟法規(guī)定

的執(zhí)行程序?qū)π姓Q定的執(zhí)行也存在諸多難題，與法院的判決、裁定

“執(zhí)行難”一樣，同樣難以達(dá)到迫使相對人及時(shí)全面履行義務(wù)的目的。

由于目前幾乎沒有任何規(guī)范行政強(qiáng)制執(zhí)行措施的程序立法，所以

現(xiàn)實(shí)生活中因行政機(jī)關(guān)濫施強(qiáng)制措施引發(fā)的爭議迅速增多，法院也難

以判斷行政強(qiáng)制執(zhí)行措施程序的合法性。特別是對于法院依行政機(jī)關(guān)

申請執(zhí)行的案件，由于缺乏明確的法定程序，實(shí)踐中的做法非常混亂。

不僅發(fā)揮不了法院監(jiān)督行政決定合法性的作用，而且很容易形成“扯

皮”現(xiàn)象，降低行政管理效率。由此可見，行政強(qiáng)制執(zhí)行手段的缺乏

與力度不夠、程序欠缺是行政強(qiáng)制執(zhí)行的大問題，有必要通過統(tǒng)一立

法加以解決。

四、行政強(qiáng)制執(zhí)行立法構(gòu)想

鑒于我國行政強(qiáng)制執(zhí)行制度在立法和實(shí)踐中存在諸多問題，不僅

影響了行政權(quán)力的順暢實(shí)施和行政效率，而且也給公民法人的合法人

身財(cái)產(chǎn)權(quán)利造成一定損害，成為制約行政法制建設(shè)發(fā)展的一個(gè)重要因

素。在行政訴訟、行政復(fù)議、國家賠償?shù)染葷?jì)制度相對健全的同時(shí)，

我國立法機(jī)關(guān)正在考慮建立規(guī)范行政行為的基本制度，如行政處罰、

行政許可、行政強(qiáng)制、行政收費(fèi)等制度。行政強(qiáng)制執(zhí)行立法需研究的

問題大致分為以下幾方面。

（一）行政強(qiáng)制執(zhí)行法的名稱及適用范圍

關(guān)于行政強(qiáng)制執(zhí)行法的名稱及適用范圍，學(xué)術(shù)界提出了兩種主要

的選擇方案，一種方案是制定行政強(qiáng)制法，其中包括行政強(qiáng)制執(zhí)行與

即時(shí)強(qiáng)制等內(nèi)容：另一種方案是制定行政強(qiáng)制執(zhí)行法，非執(zhí)行性的強(qiáng)

制措施及即時(shí)強(qiáng)制措施不宜納入立法范圍。從目前我國行政強(qiáng)制執(zhí)行

領(lǐng)域及行政強(qiáng)制措施方面存在的問題看，單純規(guī)范行政強(qiáng)制執(zhí)行問題

是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。從某種意義上說，行政強(qiáng)制措施方面存在的問題可能

多于行政強(qiáng)制執(zhí)行，故采用第一方案，制定一部能夠規(guī)范行政強(qiáng)制執(zhí)

行和行政強(qiáng)制措施的統(tǒng)一法律是十分必要的，當(dāng)然，由于行政強(qiáng)制措

施的實(shí)體設(shè)定權(quán)在于特別法，所以在行政強(qiáng)制法中不宜將行政強(qiáng)制措

施作為重點(diǎn)。盡管行政強(qiáng)制措施中的主要部分，如即時(shí)強(qiáng)制不屬于行

政執(zhí)行問題，但仍有必要單列一章，作專門規(guī)定。由于行政強(qiáng)制執(zhí)行

中的很多問題涉及法院的司法強(qiáng)制措施，所以，法院執(zhí)行行政決定的

行為也屬于該法適用范圍。

（二）行政強(qiáng)制執(zhí)行的原則

行政強(qiáng)制執(zhí)行的原則在我國立法中是空白。理論界曾提出過四項(xiàng)

原則，即強(qiáng)制與教育相結(jié)合原則；依法強(qiáng)制執(zhí)行原則；目的實(shí)現(xiàn)原則；

執(zhí)行適當(dāng)原則等。⒆國外行政強(qiáng)制執(zhí)行法也有強(qiáng)制執(zhí)行原則的規(guī)定，

如奧地利行政程序法68條第3項(xiàng)，行政程序法施行法第2條第1款，行

政罰法第36條第2項(xiàng)，瑞士聯(lián)邦行政程序法都規(guī)定了比例原則。⒇德

國行政執(zhí)行法也規(guī)定了適用方式適當(dāng)原則和最小損害當(dāng)事人和公眾原

則，目的實(shí)現(xiàn)原則等。(21)從我國行政強(qiáng)制執(zhí)行法的立法目的看，一

方面要保證行政權(quán)力的順利實(shí)施，提高行政效率，另一方面又要保障

公民法人合法權(quán)益，所以行政強(qiáng)制執(zhí)行法應(yīng)當(dāng)采用的原則可以包括以

下幾項(xiàng)：

1、依法強(qiáng)制原則

行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)采用強(qiáng)制手段迫使相對人履行義務(wù)，首先應(yīng)

取得法律的授權(quán)，既可以是統(tǒng)一行政強(qiáng)制執(zhí)行法的授權(quán)，也可以是各

單項(xiàng)法律的授權(quán)。其次，必須在法定權(quán)限范圍內(nèi)，依照法定的方式和

程序?qū)嵤┬姓?qiáng)制。最后，行政機(jī)關(guān)對違反法律規(guī)定實(shí)施的行政強(qiáng)制

必須承擔(dān)法律責(zé)任，包括糾正違法行為，賠償損失等責(zé)任。

2、比例原則

比例原則是很多國家行政程序立法中采用的一個(gè)重要原則。按照

臺灣學(xué)者的解釋，比例原則包括適當(dāng)原則、必要原則及法益衡量原則。

適當(dāng)原則為行政機(jī)關(guān)所采取的措施必須能實(shí)現(xiàn)行政目的或至少有助于

目的的達(dá)成并且為正確手段，即在目的手段的關(guān)系上是適當(dāng)?shù)摹１匾?/p>

原則又稱最少侵害原則，是指當(dāng)有其他同樣有效且對于基本權(quán)利侵害

較少之措施可供選擇時(shí)，則應(yīng)選擇對相對人侵害最小的措施。狹義的

比例原則指行政手段不得與所追求的目的不成比例。(22)就內(nèi)容而言，

比例原則似乎涵蓋了最少侵害原則、目的實(shí)現(xiàn)原則及社會利益與個(gè)人

利益均衡等內(nèi)容。比例原則是多數(shù)國家行政強(qiáng)制執(zhí)行立法和司法中掌

握的一項(xiàng)規(guī)則。如在法國，“強(qiáng)制執(zhí)行不是行政處理執(zhí)行的唯一方法，

而是行政處理執(zhí)行的最后手段，只在沒有其他執(zhí)行方法時(shí)才采取。”

(23)在美國，“行政機(jī)關(guān)的簡易行為，是一種例外的行政執(zhí)行程序。

……這種執(zhí)行方式對公民的自由和財(cái)產(chǎn)，帶來極大的危害，所以法律

只在極有限范圍內(nèi)，而且出于公共利益的迫切需要時(shí)，才允許這種執(zhí)

行方式存在。”(24)我國行政強(qiáng)制執(zhí)行法也應(yīng)規(guī)定這項(xiàng)原則，具體內(nèi)

容包括：目的實(shí)現(xiàn)原則，即行政機(jī)關(guān)在強(qiáng)制過程中目的一旦實(shí)現(xiàn)，則

應(yīng)停止一切強(qiáng)制行為。最小侵害原則，即凡是有其他可供選擇的行政

強(qiáng)制手段，先用最輕的行政強(qiáng)制執(zhí)行措施，避免給相對人造成的損失。

實(shí)施行政強(qiáng)制措施應(yīng)以必要為限，由輕到重依次進(jìn)行，優(yōu)先選用較輕

的強(qiáng)制措施和間接強(qiáng)制措施。個(gè)人利益與公眾利益均衡原則，行政機(jī)

關(guān)在選擇何種手段達(dá)到什么目的時(shí)，應(yīng)考慮兼顧社會公眾利益為個(gè)人

利益。

3、事先告誡原則

該原則要求行政機(jī)關(guān)采取直接強(qiáng)制措施前，必須預(yù)先告知當(dāng)事人，

并為其留有一定自我履行義務(wù)的期限，不得突然襲擊。如在法國，

“行政機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施以前，除緊急情況以外，必須事先催告

當(dāng)事人履行義務(wù)。在當(dāng)事人表示反抗或明顯的惡意不履行時(shí)，才能采

取強(qiáng)制執(zhí)行措施。”(25)德國行政執(zhí)行法第13條也規(guī)定，行政機(jī)關(guān)“

首先必須以一定方式對強(qiáng)制方式予以警告，之后允許確定和實(shí)施。”

(26)

4、強(qiáng)制與教育相結(jié)合原則

行政強(qiáng)制執(zhí)行不同于行政處罰，不以制裁為主要目的，以實(shí)現(xiàn)行轉(zhuǎn)貼于

政目的迫使當(dāng)事人履行義務(wù)為目的。行政強(qiáng)制執(zhí)行也不以采取強(qiáng)制措

施為目的，其目的是敦促相對人履行義務(wù)。所以說服和教育相對人促

使其履行義務(wù)是該制度的一項(xiàng)重要原則，但行政機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)行政目

的，仍需保留采取強(qiáng)制措施的最后權(quán)力。只有將強(qiáng)制與教育結(jié)合起來，

才能夠既保證行政權(quán)的實(shí)現(xiàn)，又維護(hù)相對人的合法權(quán)益。

（三）強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)

行政強(qiáng)制執(zhí)行是就相對人承擔(dān)的行政義務(wù)而言的，行政強(qiáng)制執(zhí)行

不僅限于形式意義上行政機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行，還應(yīng)包括法院依照申請或

訴求針對行政義務(wù)承擔(dān)人而為的強(qiáng)制執(zhí)行。所以行政強(qiáng)制執(zhí)行可以分

為兩種執(zhí)行程序及執(zhí)行機(jī)關(guān)。立法機(jī)關(guān)在設(shè)定行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)對可以

考慮以下職權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)。

行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)執(zhí)行確認(rèn)性行政行為、法律授權(quán)的限制人身自由行

為及作為或不作為等普通義務(wù)的執(zhí)行。如吊銷許可證、拒絕許可、責(zé)

令停業(yè)、行政拘留、強(qiáng)制隔離、帶離現(xiàn)場、強(qiáng)制傳喚、強(qiáng)制清除、強(qiáng)

制補(bǔ)種植被、強(qiáng)制履行兵役等。行政機(jī)關(guān)自身無力強(qiáng)制執(zhí)行或在域外

執(zhí)行、遇到抵抗情況下，可以請求其他機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行。即時(shí)強(qiáng)制措施

由行政機(jī)關(guān)依法直接采取。

法院負(fù)責(zé)財(cái)產(chǎn)決定的執(zhí)行，如罰款、沒收、收費(fèi)、扣押、凍結(jié)、

查封等執(zhí)行。行政機(jī)關(guān)遇有當(dāng)事人拒不履行上述財(cái)產(chǎn)義務(wù)或出現(xiàn)法定

情形有必要就其財(cái)產(chǎn)采取強(qiáng)制措施的，應(yīng)當(dāng)由行政機(jī)關(guān)向法院提簡易

行政訴訟，法院經(jīng)審查認(rèn)為無爭議的，即可采取司法強(qiáng)制措施強(qiáng)制執(zhí)

行，如果當(dāng)事人有異議，法院須經(jīng)審理確定后，決定執(zhí)行與否。

（四）強(qiáng)制執(zhí)行措施

行政強(qiáng)制執(zhí)行措施分為行政機(jī)關(guān)的執(zhí)行措施與法院的執(zhí)行措施，

法院執(zhí)行可準(zhǔn)用民事訴訟法，不贅述。行政機(jī)關(guān)的執(zhí)行措施可以分為

執(zhí)行罰、代履行及直接強(qiáng)制。除非情況緊急可以省略執(zhí)行罰和代執(zhí)行

逕行采取直接強(qiáng)制外，通常情況下三種行政強(qiáng)制措施應(yīng)按先間接后直

接，先輕后重等順序進(jìn)行。立法可以明確規(guī)定三種行政強(qiáng)制方法的前

提條件及實(shí)施程序與方式。

行政強(qiáng)制執(zhí)行法除采取上述強(qiáng)制措施外，還可以考慮創(chuàng)設(shè)拒不履

行行政義務(wù)罪及對不履行行政決定者采取司法強(qiáng)制措施。對于涉及財(cái)

產(chǎn)義務(wù)，如經(jīng)執(zhí)行罰仍不生效，又無直接強(qiáng)制手段的，可以考慮由行

政機(jī)關(guān)向法院起訴，法院運(yùn)用簡易行政訴訟程序確定必須履行的義務(wù)，

如仍不履行，法院可采取司法拘留等強(qiáng)制措施。也可以判處義務(wù)人拒

不執(zhí)行行政決定罪或蔑視法庭罪。由法院強(qiáng)迫當(dāng)事人履行行政決定。

即時(shí)強(qiáng)制措施大多都是特別法單獨(dú)規(guī)定的，行政強(qiáng)制執(zhí)行法只須

對行政即時(shí)強(qiáng)制的方式、條件及救濟(jì)加以規(guī)定。即使強(qiáng)制按方式不同

可以分為對人身的管束、對物的扣留、對物的處置、對住所、場所的

進(jìn)入等。即時(shí)強(qiáng)制可以根據(jù)具體情況適用行政強(qiáng)制執(zhí)行法原則。

（五）行政強(qiáng)制執(zhí)行程序

首先應(yīng)區(qū)分行政自行強(qiáng)制執(zhí)行程序和法院強(qiáng)制執(zhí)行程序。在行政

強(qiáng)制執(zhí)行程序中，行政機(jī)關(guān)及執(zhí)行人員首先應(yīng)當(dāng)履行表明身份和預(yù)先

告誡的義務(wù)，規(guī)定履行義務(wù)的期限和方法；其次，根據(jù)比例原則和間

接強(qiáng)制優(yōu)于直接強(qiáng)制的原則，選擇不同的執(zhí)行方式，然后根據(jù)每種執(zhí)

行方式的要求和條件予以執(zhí)行；采取直接強(qiáng)制的，必須按照比例原則

選擇恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行時(shí)間進(jìn)行。如不得在夜間、節(jié)假日進(jìn)行。義務(wù)人在行

政強(qiáng)制中反抗的，行政機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)力，或請求公安機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行，

費(fèi)用由提出請求的機(jī)關(guān)承擔(dān)。

行政機(jī)關(guān)向法院提起訴訟由法院執(zhí)行行政決定的程序應(yīng)以行政行

為已設(shè)定某項(xiàng)涉及相對人財(cái)產(chǎn)權(quán)的義務(wù)為前提，當(dāng)相對人拒不履行交

付財(cái)產(chǎn)的義務(wù)時(shí)，如拒不交納執(zhí)行罰、罰款、沒收的財(cái)物（動產(chǎn)、不

動產(chǎn)），拒不交納稅費(fèi)時(shí)，可由行政機(jī)關(guān)發(fā)出預(yù)先告誡，仍不履行義

務(wù)的，行政機(jī)關(guān)可直接向所在地法院提起訴訟，由法院適用特殊的簡

易程序?qū)徖泶税笇π姓Q定的合法性及當(dāng)事人拒不履行義務(wù)的事實(shí)是

否成立加以審查。然后，作出執(zhí)行的裁定，如當(dāng)事人仍不執(zhí)行的，法

院可以采取包括司法拘留、罰款在內(nèi)的司法強(qiáng)制措施。上述措施仍不

奏效的，法院可以考慮根據(jù)行政機(jī)關(guān)或檢察院的起訴追究當(dāng)事人拒不

執(zhí)行判決裁定罪的刑事責(zé)任。法院在受理行政機(jī)關(guān)因執(zhí)行提起的訴訟

后，可以根據(jù)情況和當(dāng)事人要求采取查封、扣押變賣、拍賣及停止行

政行為執(zhí)行等強(qiáng)制措施。

（六）法律責(zé)任與救濟(jì)

行政強(qiáng)制執(zhí)行有可能造成公民法人人身財(cái)產(chǎn)權(quán)利重大損害，故分

清執(zhí)行權(quán)限，嚴(yán)格行政機(jī)關(guān)與法院的責(zé)任，并為不當(dāng)侵害提供有效救

濟(jì)是關(guān)鍵的一環(huán)。凡行政機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施造成損害的，行政機(jī)關(guān)必

須承擔(dān)責(zé)任，受害人有權(quán)對之提起行政訴訟及國家賠償。凡行政機(jī)關(guān)

起訴至法院由法院采取強(qiáng)制措施的，應(yīng)由法院負(fù)責(zé)，對法院作出的執(zhí)

行裁定或追究刑事責(zé)任的判決可以上訴，對法院采取的司法強(qiáng)制措施

可以申請異議。對法院違法采取強(qiáng)制措施或執(zhí)行措施造成損害的，受

害人有權(quán)依法請求國家賠償。

①應(yīng)松年，《論行政強(qiáng)制執(zhí)行》，載于《中國法學(xué)》1998年第3

期。

②關(guān)于行政強(qiáng)制執(zhí)行的定義，具有代表性的理論觀點(diǎn)有：“行政

強(qiáng)制執(zhí)行是指個(gè)人、組織不履行法律規(guī)定的義務(wù)，行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制

其履行義務(wù)的行政行為。”（羅豪才主編：《行政法學(xué)》，中國政法

大學(xué)出版社1996年10月，第198頁）：“行政強(qiáng)制執(zhí)行是指國家機(jī)關(guān)

為了保障行政權(quán)的合法、有效行使和行政管理活動的正常進(jìn)行，對不

履行行政機(jī)關(guān)所課義務(wù)的管理相對人，依法采取強(qiáng)制性措施，迫使其

履行義務(wù)或達(dá)到與履行義務(wù)相同狀態(tài)的一種法律制度。”（李江等著，

《行政強(qiáng)制執(zhí)行概論》，人民出版社1990年版，第2頁）“行政強(qiáng)制

執(zhí)行指行政機(jī)關(guān)或行政機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制拒不履行行政法義務(wù)的

人民、法人或其他組織履行其義務(wù)的行為。”（羅豪才主編：《中國

行政法講義》，人民法院出版社1991年出版，第139頁。）“行政強(qiáng)

制執(zhí)行，可簡稱行政執(zhí)行或行政強(qiáng)制，是指相對人負(fù)有法定義務(wù)，拒

不履行，由行政機(jī)關(guān)依法采取強(qiáng)制措施，迫使其履行義務(wù)或者由他人

代為履行以達(dá)到同樣目的的具體行政行為。”（王連昌主編：《行政

法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第225頁。）

③德國行政法學(xué)者Otto Mayer認(rèn)為行政權(quán)依發(fā)動之命令，原則上

即應(yīng)包括強(qiáng)制執(zhí)行力轉(zhuǎn)引自應(yīng)松年：《論行政強(qiáng)制執(zhí)行》，載《中國

法學(xué)》1998年3期。從日本傳統(tǒng)的行政國家思想分析，行政上的義務(wù)

強(qiáng)制一貫是應(yīng)該由行政權(quán)自身實(shí)施的，而為實(shí)現(xiàn)行政的目的，行政權(quán)

借助于司法權(quán)的幫助，被認(rèn)為是根本有悖于情理的。引自楊建順：

《日本行政法通論》，中國法制出版社1998年版，第488頁。

④李江等人：《行政強(qiáng)制執(zhí)行概論》，人民出版社1990年版，第

17頁。

⑤王名揚(yáng)：《法國行政法》1998年版，第174頁。

⑥吳庚：《行政法之理論與實(shí)用》，1998年增訂四版，第442頁。

⑦《行政審判疑難問題新論》，人民法院出版社1996年版，第446

頁。

⑧羅豪才前引書，第206頁。

⑨參見吳庚關(guān)前引書，第447頁。

⑩參見《德國行政執(zhí)行法》第5條，第40條規(guī)定。

⑾王名揚(yáng)前引書，第173頁。

⑿參見羅豪才前引書，第200-201頁。

⒀參見應(yīng)松年前引文。

⒁羅豪才前引書，第203-205頁。

⒂現(xiàn)行法律、法規(guī)授予公安、稅務(wù)、海關(guān)、審計(jì)、外匯管理、工

商管理等少數(shù)行政機(jī)關(guān)享有財(cái)產(chǎn)權(quán)方面的直接行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。參見

李江等人著《行政強(qiáng)制執(zhí)行概論》，第20頁。

⒃參見應(yīng)松年：《論行政強(qiáng)制執(zhí)行》。載于《中國法學(xué)》1998年

第3期。

⒄參見張淑芳：《行政強(qiáng)制與行政處罰關(guān)于若干問題探討》，載

于《中國法學(xué)》1999年第3期。

⒅李智華：《嚴(yán)禁法院越權(quán)行為使政府職能》，載于《人民法院

報(bào)》，1998年3月19日。

篇4

    (二)、經(jīng)過上級稅務(wù)機(jī)關(guān)行政復(fù)議的,最初造成侵權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)為賠償義務(wù)機(jī)關(guān),但上級稅務(wù)機(jī)關(guān)的復(fù)議決定加重?fù)p害的,則上級稅務(wù)機(jī)關(guān)對加重?fù)p害部分履行賠償義務(wù)。

    (三)、應(yīng)當(dāng)履行賠償義務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)被撤銷的,繼續(xù)行使其職權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)是賠償義務(wù)機(jī)關(guān);沒有繼續(xù)行使其職權(quán)的,撤銷該賠償義務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)為賠償義務(wù)機(jī)關(guān)。

    二、稅務(wù)機(jī)關(guān)如何進(jìn)行賠償

    (一)、對于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違反國家稅收法律、法規(guī)的規(guī)定,作出征收稅款、加收滯納金行為的,應(yīng)當(dāng)返還已征收稅款和滯納金。

    (二)、對于稅務(wù)機(jī)關(guān)違反國家稅收法律、法規(guī)的規(guī)定,對出口退稅應(yīng)予退稅而未予退稅的行為,應(yīng)予退稅。

    (三)、稅務(wù)機(jī)關(guān)違反國家稅收法律、法規(guī)的規(guī)定,侵犯納稅人及其他稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益造成損害的,按照下列規(guī)定處理:

    1.處以罰款、沒收財(cái)產(chǎn)的,返還罰款和財(cái)產(chǎn);

    2.查封、扣押、凍結(jié)財(cái)產(chǎn)的,解除對財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié),造成財(cái)產(chǎn)損壞的,能夠恢復(fù)原狀的,恢復(fù)原狀;不能恢復(fù)原狀的,按照損害的程度給付相應(yīng)的賠償金;

    3.財(cái)產(chǎn)已經(jīng)拍賣的,給付拍賣所得價(jià)款。

    4.對造成其他損害的,按照直接損失給付賠償。

    三、稅務(wù)行政賠償方式及賠償標(biāo)準(zhǔn)

    (一)、支付賠償金、返還財(cái)產(chǎn)、恢復(fù)原狀;

    (二)、侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)的賠償標(biāo)準(zhǔn)

    1.違法征收稅款、加收滯納金的,應(yīng)當(dāng)返還稅款及滯納金。

    2違法對應(yīng)予出口退稅而未退稅的,由賠償義務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅。

    3.處罰款、沒收非法所得或者違犯國家規(guī)定征收財(cái)物、攤派費(fèi)用的,返還財(cái)產(chǎn)。

    4.查封、扣押、凍結(jié)財(cái)產(chǎn)的,解除對財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié),造成財(cái)產(chǎn)損壞或者滅失的,應(yīng)當(dāng)恢復(fù)原狀或者給付相應(yīng)的賠償金。

    5.應(yīng)當(dāng)返還的財(cái)產(chǎn)損壞的,能恢復(fù)原狀的恢復(fù)原狀,不能恢復(fù)原狀的,按照損害程度給付賠償金。

    6.應(yīng)當(dāng)返還的財(cái)產(chǎn)滅失的,給付相應(yīng)的賠償金。

    7.財(cái)產(chǎn)已經(jīng)拍賣的,給付拍賣所得的款項(xiàng)。

    8.對財(cái)產(chǎn)權(quán)造成其他損害的,按照直接損失給予賠償。

    四。五種賠償責(zé)任

    (一)、稅務(wù)人員非法剝奪納稅人的人身自由行為。稅務(wù)人員不具有行政拘留或限制人身自由行政強(qiáng)制措施的權(quán)限而非法剝奪公民的人身自由。

    (二)、違法實(shí)施吊銷稅務(wù)登記證和營業(yè)執(zhí)照,責(zé)令停業(yè)停產(chǎn)。

    (三)、違法對納稅人的財(cái)產(chǎn)采取查封、扣押、凍結(jié)等行政強(qiáng)制執(zhí)行措施及稅務(wù)人員采取納稅保全措施不當(dāng)。

    (四)、違反稅法規(guī)定亂征亂罰、收過頭稅的行為。

    (五)、違法侵犯納稅人復(fù)議權(quán)造成損害的行為。

    六、怎樣要求賠償

    (一)、根據(jù)《國家賠償法》第九條、第十條和第十二條作了明確規(guī)定,賠償請求人要求賠償應(yīng)當(dāng)先向賠償機(jī)關(guān)提出,也可以在申請行政復(fù)議和提起行政訴訟時(shí)一并提出。賠償請求人可以向共同賠償義務(wù)機(jī)關(guān)中的任何一個(gè)賠償義務(wù)機(jī)關(guān)要求。要求賠償應(yīng)當(dāng)遞交申請書。

篇5

不難看出，根據(jù)《商業(yè)銀行法》只有“法律”規(guī)定才能實(shí)施凍結(jié)措施，而且這里法律是指狹義上的法律，不包括行政法規(guī)、地方法規(guī)和規(guī)章等等。例如：《刑事訴訟法》117條規(guī)定：人民檢察院、公安機(jī)關(guān)根據(jù)偵查犯罪的需要，可以依照規(guī)定查詢、凍結(jié)犯罪嫌疑人的存款、匯款。犯罪嫌疑人的存款、匯款已被凍結(jié)的，不得重復(fù)凍結(jié)。《民事訴訟法》第221條規(guī)定：被執(zhí)行人未按執(zhí)行通知履行法律文書確定的義務(wù)，人民法院有權(quán)向銀行、信用合作社和其他有儲蓄業(yè)務(wù)的單位查詢被執(zhí)行人的存款情況，有權(quán)凍結(jié)、劃撥被執(zhí)行人的存款，但查詢、凍結(jié)、劃撥存款不得超出被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)履行義務(wù)的范圍。

2、《條例》第七條第二款規(guī)定：對投機(jī)倒把行為人的銀行存款，經(jīng)縣級以上工商行政管理局局長批準(zhǔn)，可以按照規(guī)定程序通知其開戶銀行暫停支付。與之對應(yīng)，《條例施行細(xì)則》第十三條第二款規(guī)定：對投機(jī)倒把行為人的銀行存款，必要時(shí)經(jīng)縣級以上工商行政管理局局長批準(zhǔn)，工商行政管理機(jī)關(guān)可以書面通知其開戶銀行暫停支付。暫停支付的數(shù)額不得超過違法金額的數(shù)額。暫停支付的時(shí)間不得超過三個(gè)月。

這里有兩個(gè)不同的法律用語，即《商業(yè)銀行法》中規(guī)定的是凍結(jié)，而《條例》中規(guī)定的是暫停支付。根據(jù)現(xiàn)行法律，工商部門的確無權(quán)凍結(jié)個(gè)人和單位帳戶內(nèi)的存款，但是否有權(quán)暫停支付呢？

二、暫停支付和凍結(jié)

我們認(rèn)為，要搞清楚這個(gè)問題，關(guān)鍵是看暫停支付和凍結(jié)是不是一個(gè)概念，有人認(rèn)為暫停支付就是凍結(jié)，從而認(rèn)定工商部門無權(quán)采取此項(xiàng)措施，但我們認(rèn)為二者既有相同之處又有實(shí)質(zhì)不同：

1、對凍結(jié)最新和最權(quán)威的解釋，是根據(jù)中國人民銀行關(guān)于《金融機(jī)構(gòu)協(xié)助查詢、凍結(jié)、扣劃工作管理規(guī)定》的通知（銀發(fā)[2002]1號）第二條規(guī)定：協(xié)助凍結(jié)是指金融機(jī)構(gòu)依照法律的規(guī)定以及有權(quán)機(jī)關(guān)凍結(jié)的要求，在一定時(shí)期內(nèi)禁止單位或個(gè)人提取其存款帳戶內(nèi)的全部或部分存款的行為。同時(shí)，第十六條規(guī)定：凍結(jié)單位或個(gè)人存款的期限最長為六個(gè)月，期滿后可以續(xù)凍。有權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)在凍結(jié)期滿前辦理續(xù)凍手續(xù)，逾期未辦理續(xù)凍手續(xù)的，視為自動解除凍結(jié)措施。

2、《條例》及其《細(xì)則》規(guī)定的暫停支付：對投機(jī)倒把行為人的銀行存款，…可以按照規(guī)定程序通知其開戶銀行暫停支付。暫停支付的數(shù)額不得超過違法金額的數(shù)額。暫停支付的時(shí)間不得超過三個(gè)月。

可以看出二者相同之處是凍結(jié)和暫停支付的對象都是當(dāng)事人的部分或者全部存款；但凍結(jié)的時(shí)限可以延長，即續(xù)凍；暫停支付的時(shí)限是三個(gè)月而且不可延長。二者在形式上類似。

篇6

篇7

自20xx年9月1日起，安徽省國稅局、地稅局將聯(lián)合欠稅公告，雙方不再單獨(dú)欠稅公告;將共享的欠稅信息作為信用評價(jià)重要依據(jù)，并根據(jù)欠稅管理情況，動態(tài)開展納稅信用補(bǔ)評、復(fù)評和調(diào)整等工作。同時(shí)，兩局要求各市縣國地稅機(jī)關(guān)按季度交換欠稅信息，并加快研發(fā)上線金稅三期欠稅信息共享功能系統(tǒng)，保障欠稅信息實(shí)時(shí)交換和共享工作。

安徽省國稅局、地稅局還細(xì)化了欠稅清繳的合作，對于欠繳一方稅款的納稅人，清欠方可提請另一方采取限量供應(yīng)發(fā)票、限制資格認(rèn)定等差別化管理措施。對于同時(shí)欠繳雙方稅款的納稅人，國地稅聯(lián)合采取催繳、約談、責(zé)成提供納稅擔(dān)保、阻止出境、執(zhí)行稅收保全和強(qiáng)制等措施，加大欠稅的清繳力度。

加強(qiáng)欠稅管理的思考與建議

一、欠稅的定義及范圍

欠稅是指納稅人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款，包括：

(一)辦理納稅申報(bào)后，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款;

(二)經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款;

(三)稅務(wù)檢查已查定納稅人的應(yīng)補(bǔ)稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款;

(四)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征管法》第二十七條、第三十五條核定納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款;

(五)納稅人的其他未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款。

欠稅管理是一項(xiàng)系統(tǒng)性、全局性的工作，涉及面廣、法律和政策性強(qiáng)，因而要切實(shí)加強(qiáng)對欠稅管理的組織領(lǐng)導(dǎo)，提高認(rèn)識，明確目標(biāo)，完善制度，改革模式。

二、欠稅適用的相關(guān)法律法規(guī)

目前稅務(wù)機(jī)關(guān)清理欠稅適用的相關(guān)法律法規(guī)如下：

(一)征管法第46條：納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。

征管法第65條：納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款50%以上5倍以下的罰款。

征管法第68條：納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

征管法細(xì)則第76條：縣級以上各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的欠稅情況，在辦稅場所或者廣播、電視、報(bào)紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上定期公告。

(二)《欠稅公告辦法》(試行)》國家稅務(wù)總局令(第9號)20xx年：第四條-公告機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按期在辦稅場所或者廣播、電視、報(bào)紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況。

第九條-欠稅一經(jīng)確定，公告機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以正式文書的形式簽發(fā)公告決定，向社會公告。

第十條-公告機(jī)關(guān)公告納稅人欠稅情況不得超出本辦法規(guī)定的范圍，并應(yīng)依照《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定對納稅人的有關(guān)情況進(jìn)行保密。

第十一條-欠稅發(fā)生后，除依照本辦法公告外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法催繳并嚴(yán)格按日計(jì)算加收滯納金，直至采取稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施清繳欠稅。任何單位和個(gè)人不得以欠稅公告代替稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等法定措施的實(shí)施，干擾清繳欠稅。各級公告機(jī)關(guān)應(yīng)指定部門負(fù)責(zé)欠稅公告工作，并明確其他有關(guān)職能部門的相關(guān)責(zé)任，加強(qiáng)欠稅管理。

(三)國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知(國稅發(fā)〔20xx〕第066號)：1.加強(qiáng)申報(bào)審核，及時(shí)堵塞漏洞;2.實(shí)行催繳制度，建立欠稅檔案;3.堅(jiān)持依法控管，加大清繳力度。

(四)國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)(國稅函〔20xx〕第813號)：納稅人欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個(gè)人不得豁免。稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款沒有追征期的限制。

(五)《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)欠稅清理工作的通知》(蘇國稅發(fā)〔20xx〕第105號)：各級國稅機(jī)關(guān)要充分理解和積極主動運(yùn)用《征管法》賦予的各項(xiàng)稅收管理權(quán)和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，加強(qiáng)對欠稅企業(yè)的清欠管理工作力度，決不能消極等待至企業(yè)無力清償。要特別加強(qiáng)對經(jīng)營不善、瀕臨倒閉的欠稅企業(yè)的管理，運(yùn)用各種手段摸清其所有資產(chǎn)情況，對正常生產(chǎn)經(jīng)營已停止有破產(chǎn)可能的企業(yè)，應(yīng)及時(shí)對其可以采取強(qiáng)制措施的各種資產(chǎn)依法采取保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，確保國家稅款安全。

三、目前欠稅管理的模式

目前欠稅管理是由各縣市局征收管理科扎口管理，負(fù)責(zé)欠稅公告的定期、稅款追征。收入核算科負(fù)責(zé)統(tǒng)一核算，匯總各類欠稅報(bào)表。基層管理分局負(fù)責(zé)登記各分局的機(jī)內(nèi)外欠稅臺賬及負(fù)責(zé)欠稅日常催繳管理。

對于發(fā)生的欠稅，基層管理分局發(fā)出《限期改正通知書》，督促企業(yè)限期繳納。逾期仍未繳納的欠稅企業(yè)，一般上門收繳未使用發(fā)票及金稅卡后，受人力和精力的影響很難再有后續(xù)的稅收強(qiáng)制或保全措施。征收管理科對欠稅的主動清繳追征，因信息制約基本上也處于停滯狀態(tài)或處于基層分局提供信息后的被動應(yīng)對，追征時(shí)效性未能充分體現(xiàn);與法院、銀行等部門缺乏相應(yīng)的溝通機(jī)制，追征有效性未能得到加強(qiáng)。收入核算科對欠稅發(fā)生額進(jìn)行核對，對分局年度內(nèi)尚未催繳入庫的稅款列入考核。

稅收專業(yè)化改革后，取消了稅收專管員制度，基層稅源管理分局日常基礎(chǔ)事項(xiàng)在指標(biāo)分析、數(shù)據(jù)質(zhì)量管理方面得到加強(qiáng)，但由于管理手段滯后，對欠稅清繳的力度則不斷衰減，欠稅管理由于未能掌握欠稅戶的即時(shí)訊息基本處于脫管狀態(tài)。

四、加強(qiáng)欠稅管理的思路

當(dāng)前，治理欠稅一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的一大難題。欠稅的發(fā)生既影響國家稅款及時(shí)足額入庫，損害稅法的嚴(yán)肅性，又破壞了公平競爭的市場環(huán)境，也是稅收管理中的難點(diǎn)和疑點(diǎn)問題。

在南通市國稅局的《稅收管理現(xiàn)代化行動方案》中提出了市、縣兩級稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)按照稅收遵從管理、稅收法制管理、稅收支持保障三大序列設(shè)置內(nèi)設(shè)管理機(jī)構(gòu)，全面推進(jìn)稅收征管機(jī)構(gòu)調(diào)整的方案。法制管理序列基本目標(biāo)是稅政由法制部門統(tǒng)一管理;欠稅追征措施由追征部門統(tǒng)一實(shí)施;稅收爭議由爭議處理部門統(tǒng)一管理。設(shè)立稅款追征處按照稅收法定主義等現(xiàn)代稅收法治理念，深入推進(jìn)稅收政策法規(guī)統(tǒng)一管理、稅收執(zhí)法行為規(guī)范管理、執(zhí)法監(jiān)督過程管理、稅收債務(wù)追征程序嚴(yán)密管理和稅收爭議公正處理，努力建設(shè)實(shí)體合法、程序正當(dāng)、權(quán)責(zé)統(tǒng)一、公正公平、文明高效的現(xiàn)代稅收法制體系。

因此各縣市局應(yīng)當(dāng)成立專門的稅款追征或法制部門，該部門一項(xiàng)重要的職能就是負(fù)責(zé)欠繳稅款的追征工作，包括稅收保全、強(qiáng)制措施的執(zhí)行，行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，啟動阻止出境相關(guān)程序及負(fù)責(zé)欠稅公告的。實(shí)行專門的稅款追征就是立足依法征收，實(shí)施稅收債務(wù)追征集中管理，這樣可以健全稅收債務(wù)追征程序管理機(jī)制，重新界定稅收征收職能，把稅收追征作為稅收征收的定位，依據(jù)法定程序?qū)嵤┮?guī)范管理，促進(jìn)收入質(zhì)量不斷提高。

五、欠稅管理的模式設(shè)想

(一)遵從管理部門(納稅服務(wù)局、稅源管理分局)的職責(zé)：

1.納稅服務(wù)局的職責(zé)：依法征收，堵塞漏洞;建立健全與稅源管理分局的欠稅企業(yè)即時(shí)聯(lián)系制度，充分發(fā)揮信用等級評定效果。

(1)嚴(yán)格執(zhí)行緩繳審批制度。納稅人申請稅款緩繳，對其緩繳原因進(jìn)行核實(shí)把關(guān)，確實(shí)符合條件的，再按級上報(bào) 審批。對于經(jīng)常申請稅款緩繳的納稅人，應(yīng)從嚴(yán)把握。緩繳期滿后納稅人仍沒有繳稅的，及時(shí)轉(zhuǎn)為欠稅處理。

(2)依法加收滯納金。對發(fā)生的欠稅，應(yīng)按照征管法的有關(guān)規(guī)定核算和加收滯納金。追繳欠稅時(shí)，必須以配比的辦法同時(shí)清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理。

(3)實(shí)行以票控欠。對于業(yè)務(wù)正常但經(jīng)常欠稅的納稅人，應(yīng)控制發(fā)票售量，督促其足額納稅。對于有逃稅嫌疑的欠稅人，應(yīng)采用代開發(fā)票的辦法，嚴(yán)格控制其開票量。

(4)與納稅信用評定掛鉤。要嚴(yán)格按照《國家稅務(wù)總局納稅信用等級評定管理試行辦法》的規(guī)定，認(rèn)真審核欠稅人的納稅信用等級評定條件，切實(shí)按照有關(guān)評定標(biāo)準(zhǔn)確定納稅信用等級，真正發(fā)揮納稅信用評定管理工作促進(jìn)納稅人依法納稅的作用。

2.稅源管理分局職責(zé)：實(shí)行催繳制度，建立欠稅檔案和約談制度，依法控管。

(1)催繳常態(tài)化。對申報(bào)期結(jié)束后形成的欠稅，應(yīng)及時(shí)發(fā)出《限改通知書》書面通知欠稅企業(yè)進(jìn)行催繳。告知內(nèi)容應(yīng)包括本期未繳稅金、累計(jì)欠稅余額和加收滯納金的規(guī)定。

(2)建立欠稅約談制度。對逾期仍未繳納的要組織對欠稅企業(yè)的法人代表或財(cái)務(wù)主管進(jìn)行約談，了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況、產(chǎn)生欠稅的原因、提出清欠的具體要求以及告之拖欠稅款必須承擔(dān)的法律后果，并形成約談記錄。

(3)不定期防控核實(shí)措施。對于不按期申報(bào)、申報(bào)資料異常、發(fā)生欠稅一次以上的企業(yè)，應(yīng)采取防范措施，對于容易變更經(jīng)營場所的增值稅一般納稅人(尤其是商貿(mào)企業(yè))，如有申報(bào)繳稅異常現(xiàn)象，必須立即進(jìn)行實(shí)地核查，發(fā)現(xiàn)失蹤逃逸的，要隨即查明發(fā)票領(lǐng)用情況并按級上報(bào)。

(4)建立欠稅人報(bào)告制度。凡納稅人沒有繳清欠稅的，應(yīng)定期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告其生產(chǎn)經(jīng)營、資金往來、債權(quán)債務(wù)、投資和欠稅原因、清欠計(jì)劃等情況。欠稅人有合并、分立、撤銷、破產(chǎn)和處置大額資產(chǎn)行為的，應(yīng)要求納稅人隨時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。并建立欠稅檔案，實(shí)現(xiàn)對每個(gè)欠稅人的動態(tài)監(jiān)控。

(二)支持保障(計(jì)統(tǒng)核算)部門職責(zé)

作為欠稅的核算部門，要加強(qiáng)報(bào)表分析，確保上報(bào)欠稅數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，并督促各縣市稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)征盡征，清繳欠稅。

1.堅(jiān)持以欠抵退的辦法。凡納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠稅的，一律先將欠稅和滯納金抵頂應(yīng)退稅款和應(yīng)退利息，抵頂后還有應(yīng)退余額的才予以辦理退稅。

2.嚴(yán)格執(zhí)行會計(jì)核算和報(bào)表上報(bào)制度。必須對申報(bào)、納稅情況如實(shí)核算，全面反映應(yīng)征、解繳、欠稅等稅收資金分布狀態(tài)，不得違規(guī)設(shè)賬外賬，更不得人為做賬。報(bào)表數(shù)據(jù)應(yīng)出自于會計(jì)賬簿，不得虛報(bào)、瞞報(bào)。

3.定期對清欠數(shù)據(jù)。市局應(yīng)對各縣市局清欠數(shù)據(jù)及時(shí)，對欠稅清繳工作進(jìn)行考核和通報(bào)，具體指標(biāo)包括欠稅額、欠稅率和清欠率等。

(三)法制管理(稅收追征)部門的職責(zé)

法制管理(稅收追征)部門應(yīng)運(yùn)用各種方法及時(shí)掌握欠稅企業(yè)及法定代表人的動態(tài)變化，正確把握動向，重點(diǎn)要加強(qiáng)與當(dāng)?shù)卣⑷嗣穹ㄔ骸⒐矙C(jī)關(guān)、銀行等部門的溝通協(xié)調(diào)，對經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或稽查局依法催繳后仍未入庫的申報(bào)稅款、查補(bǔ)稅款、滯納金及罰款等，統(tǒng)一實(shí)施欠繳稅款追征、稅收保全和強(qiáng)制措施執(zhí)行、代位權(quán)和撤銷權(quán)行使、阻止出境相關(guān)程序啟動、欠稅公告等追征措施，依法對納稅人明知應(yīng)當(dāng)繳納而未繳納的稅收進(jìn)行征收。實(shí)行欠稅集中追征可以盡大可能地發(fā)揮稅務(wù)部門的資源優(yōu)勢，提高工作效率，節(jié)約征稅成本。

1.實(shí)行欠稅公告。對于發(fā)生的欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依照征管法的規(guī)定予以公告。公告的內(nèi)容應(yīng)包括納稅人和法定代表人名稱、分稅種的欠稅數(shù)額和所欠稅款的所屬期。在實(shí)施欠稅公告前，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)事先告之欠稅人，督促欠稅人主動清繳欠稅。

篇8

行政擔(dān)保突出體現(xiàn)了行政法的精神，既能維護(hù)行政法制的尊嚴(yán)，又能充分尊重相對人的合法權(quán)益。行政擔(dān)保是相對人對公共利益表示尊重，履行行政法上義務(wù)的一種承諾。代表公共利益的行政主體之所以信任并接受相對人的這種承諾，并非完全基于本身的主觀判斷和幻想，而是具有客觀基礎(chǔ)的。這個(gè)客觀基礎(chǔ)就是相對人所提供的保證人、保證金和抵押物等。相對人違背自己的承諾將會帶來更為不利的法律后果。由于行政擔(dān)保的存在，相對人一般不致違背自己的承諾，即使違背自己的承諾也不致?lián)p害公共利益。同時(shí)，行政擔(dān)保也是行政主體對個(gè)人利益的尊重，是行政行為具有可接受性的具體體現(xiàn)。它既能滿足相對人的合理要求，避免對相對人個(gè)人利益的不必要損害，又能使相對人主動履行其行政法上的義務(wù)和積極配合行政主體維護(hù)公共利益，實(shí)現(xiàn)行政目的。

總之，行政擔(dān)保是一種具有廣泛和重要應(yīng)用價(jià)值的行政法制度，但它的建立和完善應(yīng)體現(xiàn)以公共利益為本位的精神。

二、行政擔(dān)保的性質(zhì)

行政擔(dān)保的性質(zhì)，是指行政擔(dān)保本身所具有的法律屬性。我們認(rèn)為，行政擔(dān)保實(shí)質(zhì)上是行政主體為了實(shí)現(xiàn)行政目的而依法允許相對人以一定方式保證其履行義務(wù)的一種雙方或多方行政行為。與一般的民事?lián)：托姓袨橄啾龋姓?dān)保具有以下法律特征：

（一）行政擔(dān)保是一種行政行為

行政擔(dān)保是行政主體的意思表示。盡管并不純粹是行政主體單方面的意思表示，但體現(xiàn)了行政主體的意志。并且，相對人所作的意思表示是否有效，最終將取決于行政主體的意志。也就是說，對相對人履行義務(wù)的承諾，是否值得信任，是否足以維護(hù)公共利益，取決于行政主體的判斷。行政主體作這種意思表示時(shí)的身份，并不是法人而是行政權(quán)主體，即公共利益的代表者；作這種意思表示的目的，并非為了謀求個(gè)人利益而是為了實(shí)現(xiàn)公共利益。這種意思表示一旦作出，就能產(chǎn)生行政法上的法律效果。并且，行政主體可根據(jù)客觀情況的發(fā)展變化，單方面變更或解除行政擔(dān)保關(guān)系。

（二）行政擔(dān)保是一種雙方或多方行政行為

行政擔(dān)保不僅體現(xiàn)了行政主體的意志，同時(shí)也體現(xiàn)了義務(wù)人的意志。行政擔(dān)保的有效成立，是行政主體與義務(wù)人雙方意思表示一致的結(jié)果。沒有義務(wù)人的有效承諾，行政擔(dān)保無法成立。通過保證方式而成立的行政擔(dān)保，還體現(xiàn)了保證人的意志，是行政主體、義務(wù)人和保證人三方主體意思表示一致的結(jié)果。因而，行政擔(dān)保是一種雙方或多方行政行為即行政合同。作為一種雙方或多方行政行為，它的變更和消滅仍應(yīng)以行政主體與相對人的意思表示一致為原則。但這一原則并不能絕對地約束行政主體。行政主體基于公共利益的需要，仍有權(quán)以單方面的意思表示變更或消滅已有效成立的行政擔(dān)保行為。這是因?yàn)椋阅芤孕姓?dān)保這種雙方或多方行為來代替行政強(qiáng)制措施等單方行政行為，是因?yàn)閭€(gè)人利益符合或不致?lián)p害公共利益；在行政擔(dān)保中，利益關(guān)系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未讓位于個(gè)人利益，也并未降至與個(gè)人利益相等的地位。因此，行政行為的可接受性也并不能超過行政法制的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。

（三）行政擔(dān)保是一種從屬性行政行為

行政擔(dān)保是權(quán)利主體即行政主體和義務(wù)主體即相對人就義務(wù)的履行而達(dá)成的合意即一致的意思表示。因此，行政擔(dān)保行為是以行政主體已經(jīng)作出的設(shè)定相對人義務(wù)的，從而使行政主體成為權(quán)利主體、使相對人成為義務(wù)主體的具體行政行為的先行存在為前提的，是以保障已設(shè)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)和義務(wù)的履行為目的的。如果沒有先行設(shè)定相對人義務(wù)的行政行為的存在，也就不需要行政擔(dān)保行為。并且，行政擔(dān)保行為也將隨著設(shè)定相對人義務(wù)的先行行政行為的消滅而消滅。因此，行政擔(dān)保行為并不是一種獨(dú)立存在的行政行為，而只是一種從屬性行政行為。

三、行政擔(dān)保的適用

（一）行政擔(dān)保的適用范圍

行政擔(dān)保可適用于人身義務(wù)的履行保證。例如，治安管理中被裁決拘留的人在提供一定方式的擔(dān)保后，接受拘留的義務(wù)可暫緩履行。行政擔(dān)保也可適用于財(cái)產(chǎn)義務(wù)的履行保證。例如，《海關(guān)法行政處罰實(shí)施細(xì)則》第21條規(guī)定，“對于無法或者不便扣留的貨物、物品或者運(yùn)輸工具，海關(guān)可以向當(dāng)事人或者運(yùn)輸工具負(fù)責(zé)人收取等值保證金或者抵押物。”行政擔(dān)保可適用于作為義務(wù)即行政法規(guī)范要求相對人以積極的方式作一定行為的義務(wù)的履行保證。例如，對海關(guān)監(jiān)管中應(yīng)交驗(yàn)有關(guān)單證的義務(wù)，進(jìn)出境當(dāng)事人由于法定原因不能及時(shí)履行的，可向海關(guān)申請擔(dān)保放行。行政擔(dān)保也可適用于不作為義務(wù)即行政法規(guī)范要求相對人不作一定行為的義務(wù)的履行保證。例如，為了保證納稅人對不得轉(zhuǎn)移、隱匿應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)或應(yīng)納稅收入義務(wù)的履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求其提供納稅擔(dān)保。行政擔(dān)保除了能適用于外部相對人義務(wù)的履行保證外，還能適用于內(nèi)部相對人義務(wù)的履行保證。例如，在行政監(jiān)察中，為了防止監(jiān)察對象串供和毀滅證據(jù)，監(jiān)察機(jī)關(guān)可責(zé)令其提供擔(dān)保。

行政擔(dān)保不同于民事?lián)！Ｐ姓?dān)保作為一種行政合同，只是行政主體借以實(shí)現(xiàn)行政目的的一種手段。它是在不損害公共利益的前提下，充分尊重個(gè)人利益的一種制度。因此，盡管可適用擔(dān)保的義務(wù)幾乎是不受限制的，但行政擔(dān)保的適用卻又不能不有例外。我們認(rèn)為，在下列兩種情況下，不適用擔(dān)保：（1）保證履行的義務(wù)是應(yīng)即時(shí)履行的義務(wù)。行政擔(dān)保的實(shí)行，使得相對人可以暫緩履行其負(fù)有的行政法義務(wù)，從而避免或減少利益上的損失。因此，適用擔(dān)保的義務(wù)必須是能暫緩履行的義務(wù)，即暫緩履行不致?lián)p害公共利益的義務(wù)。凡是應(yīng)即時(shí)履行的義務(wù)，即只有立即履行才能維護(hù)公共利益的義務(wù)，如對即時(shí)處罰、即時(shí)強(qiáng)制措施等行為中所設(shè)定的義務(wù)和食品、藥品控制等行為中控制危害發(fā)生、擴(kuò)大的義務(wù)，都不能適用行政擔(dān)保。（2）擔(dān)保所維護(hù)的利益是違法的個(gè)人利益。適用行政擔(dān)保的目的之一，是為了尊重相對人合法的個(gè)人利益。相對人非法的個(gè)人利益，不但不應(yīng)得到尊重，相反應(yīng)受剝奪。因此，在有可能使相對人牟取非法利益時(shí)，不能適用擔(dān)保。對此，有關(guān)立法已予肯定。例如，《中華人民共和國海關(guān)關(guān)于進(jìn)出口貨物申請擔(dān)保的管理辦法》中明確規(guī)定，下列情況海關(guān)不接受擔(dān)保：第一、進(jìn)出口國家限制進(jìn)出口的貨物，未領(lǐng)到進(jìn)出口貨物許可證件的；第二、進(jìn)出口金銀、瀕危動植物、文物、中西藥品、食品、體育狩獵用槍支彈藥和民用爆破器材、無線電器、保密機(jī)受國家有關(guān)規(guī)定管理的進(jìn)出口貨物，不能向海關(guān)交驗(yàn)有關(guān)主管部門批準(zhǔn)文件和證明的。

（二）行政擔(dān)保的適用條件

行政擔(dān)保盡管是一種意思表示一致而成立的行政行為，但雙方主體所要達(dá)到的目的卻是相反的。行政主體通過行政擔(dān)保，增強(qiáng)行政行為的可接受性是為了更好地維護(hù)公共利益。相對人通過行政擔(dān)保，承諾履行義務(wù)，是為了保護(hù)自己的個(gè)人利益。這就決定了責(zé)令擔(dān)保和申請擔(dān)保在適用條件上的區(qū)別。

篇9

二、對稅務(wù)分局的界定

《征管法》第14條所提到的四個(gè)稅務(wù)行政主體，存在爭議的有兩個(gè)，即“稅務(wù)分局”和“稽查局”。對稅務(wù)分局的理解，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里所稱的稅務(wù)分局僅僅指一些直轄市、地級市稅務(wù)局在本轄區(qū)內(nèi)的區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局，它是按行政區(qū)劃設(shè)立，與一級政府對應(yīng)的全職能的稅務(wù)分局。如北京市稅務(wù)局在各區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局。它不包括一些縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局按行業(yè)、區(qū)域或?qū)I(yè)設(shè)置的稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)，如個(gè)體分局、城關(guān)分局、鄉(xiāng)鎮(zhèn)分局、石化分局等。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《征管法》第14條所提到的稅務(wù)分局也包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。這里所稱的稅務(wù)分局包括與稅務(wù)局性質(zhì)相同、全職能的一級稅務(wù)機(jī)關(guān)已沒有爭議，《征管法》的一些條文對此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法實(shí)施細(xì)則》的一些條款規(guī)定，經(jīng)縣級以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人采取保全措施、強(qiáng)制措施，有權(quán)查詢其存款賬戶，有權(quán)調(diào)取其往年賬簿進(jìn)行檢查；經(jīng)該區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款。在這些條款中，括號里的“分局”就是指與稅務(wù)局性質(zhì)相同的一類稅務(wù)機(jī)關(guān)。但在立法技術(shù)上，沒有必要在《征管法》的第14條把這類稅務(wù)分局單列出來與稅務(wù)局并列，可以與上述條款一致，即表述為“各級稅務(wù)局(分局)”。當(dāng)然，最理想的是在這類機(jī)構(gòu)設(shè)置、對外公告和掛牌時(shí)取消稅務(wù)分局的稱謂，直接稱為“某某區(qū)(縣)國家(地方)稅務(wù)局”，與一級政府對應(yīng)起來。

《征管法》第14條所稱的“稅務(wù)分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局，以及這樣的分局是否具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中爭議很大。這一爭議包含兩個(gè)問題：一是《征管法》第14條所稱的“稅務(wù)分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局；二是這類分局是否具有執(zhí)法主體資格。

對于第一個(gè)問題，我們認(rèn)為《征管法》第14條所稱的稅務(wù)分局，本不應(yīng)包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。稅務(wù)分局這一概念的內(nèi)涵不應(yīng)包括兩種不同性質(zhì)的行政組織：一個(gè)是具有稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局；一個(gè)具有派出機(jī)構(gòu)性質(zhì)的稅務(wù)分局。否則，概念的外延與內(nèi)涵之間就存在沖突，作為一個(gè)法律概念就很不嚴(yán)密。有學(xué)者提出，《征管法》第14條規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”這里的“各級”既指“各級稅務(wù)局”，也指“各級稅務(wù)分局”。法律上所講的“各級”應(yīng)包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級。所以，各級稅務(wù)分局應(yīng)該包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級的稅務(wù)分局。(3，我們認(rèn)為，這里的“各級”只修飾“稅務(wù)局”，而不修飾“稅務(wù)分局”。第一，稅務(wù)分局是一種派出機(jī)構(gòu)，沒有各級稅務(wù)分局的提法，因?yàn)椴皇歉骷壵荚O(shè)有稅務(wù)分局。第二，從鄉(xiāng)鎮(zhèn)稅務(wù)分局形成的歷史來看，它不是按行政區(qū)劃設(shè)置的，而是按經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)置的。在1997年1月23日國務(wù)院辦公廳批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局《深化稅收征管改革方案》(11997)1號)的文件中明確規(guī)定：“要將按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所，原則上逐步改為按經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)置稅務(wù)分局或中心稅務(wù)所。……在農(nóng)村應(yīng)以經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)立稅務(wù)機(jī)構(gòu)(稅務(wù)分局或稅務(wù)所)。一個(gè)農(nóng)村分局(或稅務(wù)所)一般管轄3個(gè)以上鄉(xiāng)鎮(zhèn)。”第三，如果說這里的“各級”可以修飾稅務(wù)分局的話，那么，還可以說修飾稅務(wù)所，即“各級稅務(wù)所”。而稅務(wù)所只有一種，即指縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，不存在各級稅務(wù)所的提法。所以，“各級稅務(wù)分局”的提法以及“各級稅務(wù)分局應(yīng)該包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級的稅務(wù)分局”的論斷值得商榷。

對于第二個(gè)問題，即縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局是否具有執(zhí)法主體資格，我們認(rèn)為這類稅務(wù)分局從其實(shí)質(zhì)而言應(yīng)具有執(zhí)法主體資格。稅務(wù)分局是稅收征管體制改革的產(chǎn)物，作為最基層的稅收征收管理機(jī)關(guān)，其具有的職能與稅務(wù)所的職能相同，其發(fā)揮的作用與稅務(wù)所的作用無異。其產(chǎn)生的法律依據(jù)主要是上述1997年國務(wù)院辦公廳的文件。在2004年9月3日國家稅務(wù)總局的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004)125號)文件中也進(jìn)一步明確，稅務(wù)分局為非全職能局，是上級稅務(wù)機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)，管轄五個(gè)以上鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)或大企業(yè)所在地可視需要設(shè)置稅務(wù)分局。雖然《征管法》第74條規(guī)定：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定。”而沒有規(guī)定稅務(wù)分局也有權(quán)處二千元以下的罰款。但稅務(wù)分局和稅務(wù)所性質(zhì)和職責(zé)完全相同，只是稱謂不同，如果沒有執(zhí)法主體資格，在法理上很難解釋，也不符合當(dāng)前稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐的實(shí)際情況。因?yàn)檫^去按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所在1997年之后，多數(shù)都被改為稅務(wù)分局。當(dāng)然，《征管法》第14條對這類稅務(wù)分局的表述不規(guī)范，對稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)，該條文只提到稅務(wù)所，而沒有提到此類稅務(wù)分局。因此，我們認(rèn)為，也可以在稅務(wù)所后面加一括號，在括號里加上“分局”二字，表述為“稅務(wù)所(分局)”。同時(shí)，在《征管法》的第74條表述為“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所(分局)決定。”這樣，所有稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)在《征管法》中就規(guī)定得十分清楚。

三、對稅務(wù)稽查局的界定

1.稅務(wù)稽查局是否具有執(zhí)法主體資格。認(rèn)為稅務(wù)稽查局具有執(zhí)法主體資格，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中并沒有多少爭議。但在司法實(shí)踐中卻依然對此存在不同的判決結(jié)論。①我們認(rèn)為，稅務(wù)稽查局具有執(zhí)法主體資格是沒有爭議的。是否有執(zhí)法主體資格，關(guān)鍵看以下兩點(diǎn)：第一，是否有獨(dú)立的職權(quán)范圍，能把自己與其他行政主體區(qū)分開來。這是能成為一個(gè)獨(dú)立行政主體的重要條件之一，也是行政主體設(shè)立的一個(gè)重要原則。而稅務(wù)稽查局的獨(dú)立職權(quán)范圍在2002年《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條作了明確規(guī)定：專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。第二，是否能夠以自己的名義對外執(zhí)法，并能夠承擔(dān)法律責(zé)任。在《征管法》第14條中，明確規(guī)定省以下稅務(wù)局的稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)，那么它就有權(quán)以自己的名義對外執(zhí)法。稅務(wù)稽查局還有一定的獨(dú)立辦案經(jīng)費(fèi)，萬一需要承擔(dān)行政賠償責(zé)任，也有經(jīng)濟(jì)保障。而且，2001年《征管法》及2002年《征管法實(shí)施細(xì)則》的修改，其中重要的修改內(nèi)容之一就是增加了省以下稅務(wù)局的稽查局的執(zhí)法主體資格。[4]按照1993年《征管法》的規(guī)定，稅務(wù)行政主體包括各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所。修改后的2001年的《征管法》的第14條又增加了“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”在2002年的《征管法實(shí)施細(xì)則》的第9條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。”所以，省以下稅務(wù)局的稽查局的執(zhí)法主體資格應(yīng)該是沒有爭議的。否則，2001年的《征管法》所作的這一項(xiàng)修改就沒有意義。個(gè)別司法判例對稽查局主體資格的否定是值得關(guān)注的。

2.縣級稽查局是否具有處罰主體資格。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，有人認(rèn)為，我國《行政處罰法》第20條作了這樣的規(guī)定：“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”縣稅務(wù)局的稽查局不是縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)，它只是縣稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)。但我們認(rèn)為，雖然縣稅務(wù)局的稽查局不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，但這一條并非只強(qiáng)調(diào)只有縣級以上地方政府的行政機(jī)關(guān)才有處罰權(quán)，行政處罰權(quán)還有例外的情形，即“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”而縣稅務(wù)局的稽查局處罰權(quán)就屬于這種行政處罰權(quán)中的例外情形。其處罰主體資格來源于征管法及其實(shí)施細(xì)則的特別授權(quán)，以授權(quán)行政主體的身份獨(dú)立對外執(zhí)法。

3.縣級稽查局的具體處罰權(quán)限有多大。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，縣級稅務(wù)局稽查局的處罰權(quán)限有三種情形：一是把它當(dāng)作一個(gè)稅務(wù)所，僅限于2000元以下的處罰權(quán)。二是不受2000元以下的限制。三是有的稅務(wù)局自己規(guī)定一個(gè)限度，例如五萬元以內(nèi)的處罰權(quán)。超過了，就應(yīng)移交市級稽查局處理。我們贊同第二種操作模式。第三種操作模式是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對縣稽查局處罰權(quán)的控制，內(nèi)部限定縣稽查局只能查多大的案件，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對權(quán)力的自我約束，并不違背法律的精神。但如果把縣稽查局的處罰權(quán)限規(guī)定為2000元以下，可能是對法條的一種誤解。《征管法》第74條把稅務(wù)所的處罰權(quán)限規(guī)定在2000元以下，很多人認(rèn)為，縣稽查局與稅務(wù)所級別一樣，它也只能有2000元以下的處罰權(quán)。但我們認(rèn)為，《征管法》第74條只是對稅務(wù)所處罰權(quán)限的限制，但并沒有限制縣稽查局的處罰權(quán)限。行政級別與行政職權(quán)是兩個(gè)不同的概念，二者不能等同和混淆。

4.關(guān)于稅務(wù)稽查局的職權(quán)范圍。涉及兩個(gè)問題：一是如何理解《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第1款的規(guī)定，即稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。二是稅務(wù)稽查局是否具有對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人采取保全措施、強(qiáng)制措施、查詢其存款賬戶、調(diào)取其賬簿進(jìn)行檢查這四項(xiàng)權(quán)力。如何理解稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，我們認(rèn)為，從法理和法律的要求來說，既然要具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，就應(yīng)有獨(dú)立而專有的職權(quán)范圍。對此，《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第2款也作了明確規(guī)定：國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。也就是說，稅務(wù)局的職責(zé)稽查局無權(quán)行使，稽查局的職責(zé)稅務(wù)局不得行使，二者職責(zé)不得交叉。否則，稽查局作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)就沒必要具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格。稅務(wù)局與稽查局的職責(zé)具體劃分為：凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨(dú)立作出決定，稅務(wù)局不予干涉；凡是稅務(wù)違法行為沒有構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉。[4]但這一規(guī)定在當(dāng)前的稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中并沒有得到較好地執(zhí)行。稽查局管了偷、逃、騙、抗稅之外的事，例如：納稅人的發(fā)票違章、未申報(bào)納稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)等違法行為。而對偷、逃、騙、抗稅的案件，稅務(wù)局卻以自己的名義做出了處罰，這主要是大案、要案，稅務(wù)局的審理委員會審過之后，以稅務(wù)局的名義做出處罰。

稅務(wù)稽查局是否具有稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、查詢存款賬戶、調(diào)取賬簿進(jìn)行檢查這四項(xiàng)權(quán)力。爭議起源是由于在《征管法》第37條、38條、40條、54條、《征管法實(shí)施細(xì)則》第86條中規(guī)定，經(jīng)縣級以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人采取保全措施、強(qiáng)制措施，有權(quán)查詢其存款賬戶，有權(quán)調(diào)取其往年賬簿進(jìn)行檢查。也就是說，稽查局要行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)，稽查局局長無權(quán)批準(zhǔn)，而必須由稅務(wù)局局長批準(zhǔn)。因此，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，由于稽查局局長無權(quán)批準(zhǔn)行使這四項(xiàng)權(quán)力而必須由稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，因此稽查局也就無權(quán)行使這四項(xiàng)權(quán)力，而必須以稅務(wù)局的名義行使。而有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，稽查局在行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)，只是在批準(zhǔn)程序上需要稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，但行使這四項(xiàng)權(quán)力的主體依然是稽查局。我們贊同第二種觀點(diǎn)。首先，如果稽查局沒有這四項(xiàng)權(quán)力的話，就根本無法獨(dú)立行使其職責(zé)，也就無法成為一個(gè)獨(dú)立的行政執(zhí)法主體。在行使這一職責(zé)的過程中，經(jīng)常需要啟用上述四項(xiàng)權(quán)力，尤其是調(diào)賬檢查權(quán)。其次，如果以稅務(wù)局的名義行使上述四項(xiàng)權(quán)力，但最后需要對當(dāng)事人進(jìn)行處理、處罰時(shí)，卻以稽查局的名義，那么在同一案件同一行政程序中，卻出現(xiàn)兩個(gè)行政主體同時(shí)處理這一案件，不符合行政程序的一般原理，也與行政處罰法相違背。再次，《征管法》的上述規(guī)定，只是當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)在程序上的特殊規(guī)定，從程序上體現(xiàn)稅務(wù)局局長對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力的一種監(jiān)督，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)會影響納稅人的權(quán)益，必須慎用。而當(dāng)稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)——稽查局在行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)，在程序上也必須經(jīng)稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，這只是《征管法》的特殊規(guī)定，但行使的主體依然是稽查局。當(dāng)然，從法理上分析，我們認(rèn)為對稽查局作這樣的規(guī)定并不合理。稽查局既然是一個(gè)獨(dú)立的行政主體，其行政首長就應(yīng)有權(quán)決定其管轄的事務(wù)。但《征管法》的立法體例卻限制了稽查局局長的這些權(quán)限。一個(gè)獨(dú)立的行政主體，其局長卻沒有獨(dú)立決定權(quán)，還要由它上級稅務(wù)機(jī)關(guān)的局長批準(zhǔn)，行政主體資格無法體現(xiàn)出來，而且這也將帶來操作上的困難。稽查局要行使這四項(xiàng)權(quán)力，都得由稅務(wù)局局長簽字批準(zhǔn)，在實(shí)際操作時(shí)很難做到。稅務(wù)局局長對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督也是流于形式。在實(shí)踐中還導(dǎo)致了稽查法律文書的混亂。有的稽查局以稅務(wù)局的名義行使這四項(xiàng)權(quán)力；有的稽查局以自己的名義行使，但批準(zhǔn)簽字的卻是稅務(wù)局局長。

通過上述分析，根據(jù)法理和我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀，我們認(rèn)為，今后在修改《征管法》時(shí)，對現(xiàn)行《征管法》的第14條中關(guān)于稅務(wù)行政主體的規(guī)定，可以表述為“第十四條本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局(分局)。省以下稅務(wù)局的稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。縣級稅務(wù)局的稅務(wù)所(分局)在其管轄范圍內(nèi)實(shí)施稅收征收、管理”。

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第三條各級人民政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對取締無照經(jīng)營工作的領(lǐng)導(dǎo)。工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)會同公安、交通、城建、市容、稅務(wù)、物價(jià)、土地、技術(shù)監(jiān)督、文化、衛(wèi)生、醫(yī)藥、煙草、金融等部門依法查處無照經(jīng)營行為。

第四條查處無照經(jīng)營應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持依法取締與疏導(dǎo)安置相結(jié)合的原則。各級人民政府及其有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌安排，根據(jù)城鄉(xiāng)建設(shè)規(guī)劃和本省有關(guān)法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，培育和扶持各類市場的建設(shè)，并通過增設(shè)攤位、增辟攤?cè)夯蜷_放夜市等途徑，解決從事個(gè)體經(jīng)營所需的經(jīng)營場地。

第五條任何單位和個(gè)人不得從事下列活動：

（一）為無照經(jīng)營者提供發(fā)票、經(jīng)營場所；

（二）向無照經(jīng)營者出租、出借銀行帳戶；

（三）法律、法規(guī)和規(guī)章禁止的與無照經(jīng)營有關(guān)的其他活動。

第六條對無照經(jīng)營者，工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其申領(lǐng)營業(yè)執(zhí)照，并可視情節(jié)輕重給予下列處罰：

（一）責(zé)令停止經(jīng)營；

（二）沒收非法所得；

（三）對從事個(gè)體經(jīng)營的無照經(jīng)營者，處以500元以下的罰款；對從事私營企業(yè)經(jīng)營的無照經(jīng)營者，處以2000元以下的罰款，其中以合伙企業(yè)名義從事經(jīng)營活動的，可以處以5000元以下的罰款；對以有限責(zé)任公司或者股份有限公司名義從事無照經(jīng)營活動的，可處以10000元以上100000元以下的罰款；對其他無照經(jīng)營者，處以20000元以下的罰款。

前款所列各項(xiàng)處罰，可以單處也可以并處。

第七條對違反本辦法第五條規(guī)定的單位或個(gè)人，有關(guān)管理機(jī)關(guān)按下列規(guī)定給予處罰：

（一）為無照經(jīng)營者提供發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收其非法所得，可以并處1萬元以下的罰款；

（二）為無照經(jīng)營者提供經(jīng)營場所的，由工商行政管理機(jī)關(guān)沒收其非法所得，可以并處5000元以下的罰款；

（三）向無照經(jīng)營者出租、出借銀行帳戶的，由開戶行責(zé)令其糾正，沒收其出租、出借帳戶的非法所得，并處以出租、出借金額5％但不低于50元的罰款。

第八條工商行政管理機(jī)關(guān)在按照本辦法的規(guī)定查處無照經(jīng)營活動時(shí)，對用于無照經(jīng)營活動的經(jīng)營工具和原材料等，在報(bào)經(jīng)縣級以上工商行政管理局局長批準(zhǔn)后，可以采取封存、扣押措施。遇有特殊情況可以先行采取封存、扣押措施，并在24小時(shí)內(nèi)補(bǔ)辦批準(zhǔn)手續(xù)。

工商行政管理機(jī)關(guān)采取封存、扣押措施，應(yīng)當(dāng)向被執(zhí)行人開具省財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的《依法暫扣款物專用憑證》。在被執(zhí)行人接受處罰后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)解除封存、扣押措施。

被封存、扣押的經(jīng)營工具或原材料難以保存或在規(guī)定期限內(nèi)無人認(rèn)領(lǐng)或被執(zhí)行人拒絕認(rèn)領(lǐng)的，由工商行政管理機(jī)關(guān)依法處理。

被執(zhí)行人擅自動用或轉(zhuǎn)移被封存、扣押的經(jīng)營工具或原材料的，工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其限期追回，沒有違法所得的，可處以1000元以下的罰款；有違法所得的，可處以10000元以下的罰款。

第九條工商行政管理機(jī)關(guān)實(shí)施沒收和罰款處罰時(shí)，必須向被處罰人制發(fā)《即時(shí)處罰決定書》或《處罰決定書》，并開具省財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的《罰沒款專用憑證》或《罰沒物資專用憑證》。

罰沒款物價(jià)值在200元以上的，必須得到縣級以上工商行政管理局局長的事先批準(zhǔn)或者書面授權(quán)。

第十條被處罰人對工商行政管理機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定或采取的行政強(qiáng)制措施不服的，可以在接到處罰決定書或收到行政強(qiáng)制措施憑證之日起15日內(nèi)申請復(fù)議。受理復(fù)議的機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在接到復(fù)議申請之日起30日內(nèi)作出復(fù)議決定。申請人對復(fù)議決定不服的，可以在接到復(fù)議決定書之日起15日內(nèi)向人民法院。對其他有關(guān)機(jī)關(guān)作出的處罰決定不服的，可以依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定提起復(fù)議、訴訟。

第十一條對縣以上工商行政管理機(jī)關(guān)作出的處罰決定或采取的行政強(qiáng)制措施不服申請的復(fù)議，由同級人民政府或者上一級工商行政管理機(jī)關(guān)管轄；對工商行政管理機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)以自己的名義作出的處罰決定不服申請的復(fù)議，由設(shè)立該派出機(jī)構(gòu)的機(jī)關(guān)管轄。

第十二條行政處罰決定或者行政復(fù)議決定一經(jīng)生效，被處罰人應(yīng)當(dāng)在處罰決定或者復(fù)議決定規(guī)定的期限內(nèi)繳清罰沒款。

被處罰的無照經(jīng)營單位或個(gè)人拒絕繳納罰沒款的，工商行政管理機(jī)關(guān)可以將封存、扣押的物資變賣作價(jià)抵繳，或者依法申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

第十三條無照經(jīng)營的單位和個(gè)人，拒絕、阻礙工商行政管理機(jī)關(guān)和其他有關(guān)管理機(jī)關(guān)工作人員依法執(zhí)行公務(wù)，違反《中華人民共和國治安管理處罰條例》的，由公安機(jī)關(guān)予以處罰；情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，由司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。

第十四條工商行政管理機(jī)關(guān)的工作人員在查處無照經(jīng)營活動時(shí)，應(yīng)當(dāng)主動出示檢查證件，嚴(yán)格依法履行職責(zé)，文明執(zhí)法。嚴(yán)禁、濫施處罰。

任何單位和個(gè)人對、濫施處罰的管理人員有權(quán)舉報(bào)。對違法履行職責(zé)的管理人員，其所在單位應(yīng)當(dāng)視其情節(jié)輕重，給予相應(yīng)的行政處分；觸犯刑律的，依法追究刑事責(zé)任。

第十五條農(nóng)民在集貿(mào)市場或工商行政管理機(jī)關(guān)指定的區(qū)域銷售自產(chǎn)的農(nóng)副產(chǎn)品，無需領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照。

第十六條本辦法自1996年1月1日起施行。

江蘇省人民政府關(guān)于修改《江蘇省無照經(jīng)營行政處罰暫行辦法》的決定

（1997年11月27日經(jīng)省人民政府第107次常務(wù)會議審議通過1997年12月15日江蘇省人民政府令第131號）

全文

一、第六條修改為：“對無照經(jīng)營者，工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其申領(lǐng)營業(yè)執(zhí)照，并可視情節(jié)輕重給予下列處罰：

（一）責(zé)令停止經(jīng)營；

（二）沒收非法所得；

篇11

2、逃避追繳欠稅定性模糊,操作困難。目前有關(guān)規(guī)定中對于如何認(rèn)定納稅人為了逃避欠繳的稅款,而實(shí)施轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)的行為以及如何掌握“致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳稅款”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)等問題都沒有做出進(jìn)一步的解釋,從而直接影響涉稅案件的移送。例如,廣州市某稽查局查處某公司少繳稅款數(shù)萬元,在向該公司送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》后,該公司沒有按規(guī)定期限繳納稅款,當(dāng)該稽查局準(zhǔn)備對其采取查封機(jī)械設(shè)備等強(qiáng)制措施時(shí),該公司卻將其名下財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給第三人用以抵債,且雙方簽訂了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同,對于這種行為稅務(wù)機(jī)關(guān)很難認(rèn)定。

3、取證要求存在差異,有待明確。例如稅收征管法第三十五條規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)在特殊情形下有權(quán)核定納稅人的應(yīng)納稅額;如果納稅人的行為又符合偷稅罪的構(gòu)成要件,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行移送。但這種稅務(wù)部門通過核定方式定性的偷稅案件,移送時(shí)大部分在證據(jù)方面都受到質(zhì)疑。又如行政處罰法第三十七條規(guī)定,行政機(jī)關(guān)在收集證據(jù)時(shí),可以采取抽樣取證的辦法,但對于公安、檢察機(jī)關(guān)而言,在涉稅刑事程序中則很難認(rèn)可抽樣取證的方式。因此,必須及時(shí)解決涉稅犯罪案件證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定問題,否則就會造成對涉稅犯罪行為難以及時(shí)準(zhǔn)確定罪的后果。

二、完善涉稅犯罪案件移送制度的建議

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總體上看，新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的順利貫徹實(shí)施，基本上體現(xiàn)了“加強(qiáng)征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的治稅思想要求，對稅收征收管理活動的全過程進(jìn)行了具體規(guī)范，確保了稅收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性，對進(jìn)一步推進(jìn)我國稅收工作法制化、現(xiàn)代化的進(jìn)程，加快構(gòu)建稅收征管新格局起到了十分積極的作用。但由于我國納稅對象的多樣性、經(jīng)濟(jì)事務(wù)的復(fù)雜性、新生事物的發(fā)展性、國際環(huán)境的開放性以及其他歷史的和現(xiàn)實(shí)的原因，不可避免地給新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的施行帶來一些亟待解決的問題。筆者試圖就這些問題加以分析并提出對策，供大家參考和商榷。

一、新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》中存在的不足

新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》立足我國的實(shí)際，借鑒、參照國外成功的做法和國際慣例，適應(yīng)了不斷發(fā)展的社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，無論從總體結(jié)構(gòu)、具體內(nèi)容、邏輯關(guān)系等多方面來看，不僅確保了稅法的權(quán)威性、嚴(yán)肅性、統(tǒng)一性和完整性，而且具有結(jié)構(gòu)清楚、語言簡潔、操作便利、責(zé)任明確的特色。但筆者作為一名長期從事稅收征管工作的基層稅務(wù)人員，在結(jié)合工作實(shí)際、認(rèn)真學(xué)習(xí)、仔細(xì)推敲整篇法律的過程中，仍發(fā)現(xiàn)了一些有待進(jìn)一步完善的問題。

（一）稅務(wù)登記方面。

1、關(guān)于注銷稅務(wù)登記問題。新征管法第十五條、第十六條規(guī)定了辦理稅務(wù)登記證的范圍、時(shí)間，第六十條規(guī)定了違反稅務(wù)登記法規(guī)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。但卻沒有將稅務(wù)登記的申辦、變更、注銷各環(huán)節(jié)在整體上形成一個(gè)封閉的鏈條，仍給偷逃稅者留下了可乘之機(jī)。通觀征管法及其細(xì)則，對納稅人辦理注銷稅務(wù)登記重視不夠，雖說法條中也對不按規(guī)定要求注銷稅務(wù)登記做出了進(jìn)行罰款的規(guī)定，但可操作性不強(qiáng)，形同虛設(shè)。從各地征管實(shí)踐看，由于新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》沒有把依法辦理注銷登記作為以后重新進(jìn)行稅務(wù)登記的必備條件，所以有相當(dāng)一部分納稅人（尤其是經(jīng)營規(guī)模較小的）一旦經(jīng)營業(yè)績不佳或發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤消等情況，往往不依法辦理注銷稅務(wù)登記，而是關(guān)門大吉，逃之夭夭。連結(jié)清應(yīng)繳稅款、滯納金、罰款和繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件都無從談起，遑論罰款？現(xiàn)在各級稅務(wù)機(jī)關(guān)存在的大量非正常戶和欠稅就充分說明了問題的嚴(yán)重性。

2、關(guān)于工商登記與稅務(wù)登記銜接問題。新《稅收征管法》第十五條規(guī)定：“工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)。”但這些規(guī)定在實(shí)際工作中很難辦到。例如，目前工商行政管理部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理范圍的劃分方面存在著標(biāo)準(zhǔn)不一致的問題。《實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，納稅人應(yīng)向生產(chǎn)經(jīng)營地或納稅義務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記。實(shí)際上納稅人雖然大多數(shù)是在其所在的縣（市）、區(qū)工商局領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，但仍有相當(dāng)一部分納稅人是在市工商局及其所屬的特業(yè)分局、直屬分局、鐵路分局，甚至是省工商局和國家工商總局辦理的工商登記。這就給雙方之間的信息溝通、情況通報(bào)帶來了諸多不便，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)通過工商登記監(jiān)控稅源帶來了一定的困難。

3、關(guān)于稅務(wù)登記與銀行帳戶登記問題。新征管法第十七條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，持稅務(wù)登記證件，在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)開立基本存款帳戶和其他存款帳戶，并將其全部帳號向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人是否將全部帳號進(jìn)行報(bào)告缺乏有效監(jiān)控手段，加之目前金融機(jī)構(gòu)眾多，對個(gè)別未按規(guī)定執(zhí)行的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)查找十分困難，不利于控管。

（二）帳薄、憑證管理方面。

1、關(guān)于建帳標(biāo)準(zhǔn)問題。可能由于全國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，征管法沒有對建帳標(biāo)準(zhǔn)作出具體界定，只是籠統(tǒng)地規(guī)定“規(guī)模小”、“確無建帳能力”可以不建帳，這種模糊的概念給稅務(wù)人員實(shí)際操作帶來諸多不便。或許有人會認(rèn)為，模糊規(guī)定給了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際操作中更大的靈活性，殊不知，這恰恰給了別有用心的納稅人以可乘之機(jī)。因?yàn)椋凑諊H慣例，法律只是規(guī)定“不準(zhǔn)干什么”，法律只要沒有明確規(guī)定不準(zhǔn)干的事，大家都可以做，即我們通常所說的“法無明文規(guī)定不為過”。由此可以推知，你既然沒有明確規(guī)定不建帳的標(biāo)準(zhǔn)，我不建帳亦不為過。

2、關(guān)于發(fā)票保證金問題。原征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，外來臨時(shí)經(jīng)營建筑安裝的企業(yè)，如果需要在施工地購買發(fā)票，施工地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其收取一定數(shù)量的發(fā)票保證金。但在新法及細(xì)則中對此卻只字未提，造成了“收取發(fā)票保證金”這一最有效的發(fā)票管理手段處于一種十分尷尬的境地。再者，部分經(jīng)營規(guī)模小的納稅人，生產(chǎn)經(jīng)營很不穩(wěn)定，變動頻繁。不收取一定數(shù)量的發(fā)票保證金，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對其發(fā)票領(lǐng)、用、存情況實(shí)施有效監(jiān)控。如果不批準(zhǔn)其發(fā)票領(lǐng)購申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)又要面臨“行政不作為”的指控。

（三）納稅申報(bào)方面。

1、納稅申報(bào)是界定納稅人法律責(zé)任的重要依據(jù)，但在新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的納稅申報(bào)章節(jié)仍然未對“最后申報(bào)”、“稽查前申報(bào)”做出明確規(guī)定，形成與國際慣例的脫節(jié)。按照國際慣例：凡未實(shí)行查帳征收的納稅人均應(yīng)在一個(gè)公歷年度結(jié)束后在一定期限內(nèi)進(jìn)行最后納稅申報(bào)；所有納稅人在接到稅務(wù)稽查通知書后應(yīng)立即進(jìn)行稽查前申報(bào)。這種規(guī)定對稅收法律責(zé)任的界定無疑是具有重要意義的。稅務(wù)稽查部門曾經(jīng)遇到過這樣的事情，個(gè)別納稅人在稅務(wù)稽查即將結(jié)案時(shí)，突然要求補(bǔ)繳所欠稅款，以逃避罰款的法律責(zé)任。由于《稅收征管法》未對“稽查前申報(bào)”做出明確明確，導(dǎo)致了界定稅收法律責(zé)任的界限模糊。

2、新《稅收征管法》第二十六條明確規(guī)定了納稅申報(bào)方式包括：直接申報(bào)、郵寄申報(bào)、數(shù)據(jù)電文申報(bào)以及其他申報(bào)方式。《實(shí)施細(xì)則》第三十一條也對郵寄申報(bào)方式的實(shí)際申報(bào)日期的確定做出了明確規(guī)定，但未對數(shù)據(jù)電文申報(bào)方式的法律地位加以明確。稅務(wù)機(jī)關(guān)對采取數(shù)據(jù)電文申報(bào)方式的納稅人，如何確定實(shí)際申報(bào)日期、界定法律責(zé)任沒有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)。

（四）稅款征收方面。

關(guān)于稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行的適用范圍問題。《稅收征管法》第三十七、三十八、四十條規(guī)定，只能對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行措施。對非從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人取得應(yīng)稅收入但未按規(guī)定繳納的稅款，如何采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行措施卻沒有做出任何規(guī)定。隨著知識經(jīng)濟(jì)、信息經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，憑借專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)獲得高收入以及高薪、食利階層的人會越來越多，對這類納稅人的收入如果不能采取有效的強(qiáng)制措施，稅收收入大量流失的局面不可避免，稅收執(zhí)法的剛性被弱化，公平性也無從體現(xiàn)。

（五）稅務(wù)檢查方面。

1、在目前國、地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)情況下，兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)對同一納稅人檢查時(shí)各自為政，對檢查發(fā)現(xiàn)的問題不相互通報(bào)，由于新《稅收征管法》沒有對此進(jìn)行規(guī)范，造成各查各自所管稅收，對不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問、聽之任之，稽查效率低的問題在所難免。從某種意義上來說，這也是稅務(wù)稽查資源的浪費(fèi)。

2、《稅收征管法》第五十七條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，有關(guān)單位有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料。”但卻沒有明確違反這一規(guī)定的處罰措施，造成此條規(guī)定形同虛設(shè)。這也是有關(guān)單位特別是一些行政主管單位不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查現(xiàn)象普遍存在的根本原因。試想，同是行政機(jī)關(guān)，又沒有法律責(zé)任的約束，這些行政機(jī)關(guān)為什么要服從稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求？

（六）法律責(zé)任方面。

1、《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：納稅人偷稅（包括扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收稅款）構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，即應(yīng)按照《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）處理。我們通過分析刑法，不難發(fā)現(xiàn)《刑法》第二百零一條在規(guī)定對偷稅如何處理上存在著瑕疵：它對偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上不滿30％，并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，以及偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上，并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的偷稅行為如何處罰做出了明確規(guī)定。但對偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上不滿30％，偷稅數(shù)額在10萬元以上的偷稅行為以及偷稅額占應(yīng)納稅額30％以上但偷稅數(shù)額在10萬元以下的偷稅行為沒有規(guī)定如何處罰。這實(shí)際上也是征管法存在的一個(gè)大漏洞。同時(shí)，《稅收征管法》規(guī)定的偷稅概念僅僅列舉了四種情形，在目前經(jīng)濟(jì)形式多樣化的情況下，不足以囊括不法之徒已經(jīng)采取或準(zhǔn)備采用的各種偷稅手段，形成了法律上的空白，不利于有效打擊涉稅違法犯罪活動。另外在涉稅違法案件的移送環(huán)節(jié)的時(shí)間要求上《稅收征管法》也沒有統(tǒng)一規(guī)定，不利于及時(shí)有效地打擊涉稅違法犯罪活動。

2、征管法第七十三條對銀行或金融機(jī)構(gòu)不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)造成稅款流失的行為處罰偏輕。對于我們現(xiàn)在這樣一個(gè)大流通的社會，對銀行或金融機(jī)構(gòu)處以10萬元以上50萬元以下的罰款，特別是對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人僅處1000元以上10000元以下的罰款，顯然是不足以對其構(gòu)成威懾的。

二、新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》執(zhí)行中遇到的難題

如果說新征管法在立法上存在一些問題的話，那么各級稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在執(zhí)行征管法中遇到和存在的問題就更是五花八門了。主要有以下幾個(gè)方面：

（一）各級政府的干預(yù)。《稅收征管法》第五條規(guī)定：“地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”、“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，任何單位和個(gè)人不得阻擾”。但事實(shí)上是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中遇到的最大的阻力就是來自各級政府對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政干預(yù)。首先，有些政府不是從實(shí)際出發(fā)，而是根據(jù)“需要”確定稅收收入目標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)稍加解釋，就以“要講政治、要服從大局”為由，“說服”稅務(wù)機(jī)關(guān)接受不切實(shí)際的收入目標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)稍有怠慢，政府要求換人的“意見”便提到了上級稅務(wù)機(jī)關(guān)。如此年復(fù)一年，稅收任務(wù)不斷加碼的現(xiàn)象屢見不鮮。其次，有些政府插手具體征管事務(wù)，干預(yù)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為。如某縣稅務(wù)機(jī)關(guān)對一個(gè)企業(yè)進(jìn)行正常的稅務(wù)稽查，當(dāng)?shù)卣阋苑龀纸?jīng)濟(jì)發(fā)展的名義責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)停止檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)如拒不執(zhí)行或稍有遲疑，在行風(fēng)評議中就將面臨尷尬的境地。第三，政府以消極的態(tài)度對待支持稅務(wù)機(jī)關(guān)工作，表面上給于承諾，實(shí)際上卻是無所作為。

（二）有關(guān)部門的掣肘。征管法第五條規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。”在實(shí)際工作中，有個(gè)別單位從自己的團(tuán)體利益出發(fā)，不但不支持稅務(wù)工作，反而給稅務(wù)工作制造麻煩。一是某些銀行或其他金融機(jī)構(gòu)拒不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查納稅人存款帳戶或拒不執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)凍結(jié)納稅人帳戶和扣繳稅款的決定，甚至通風(fēng)報(bào)信，幫助納稅人轉(zhuǎn)移存款，導(dǎo)致稅款流失。二是某些行業(yè)主管部門，更是以企業(yè)的保護(hù)者的面孔出面，直接干預(yù)稅收工作。如某煤炭局，以其下屬某煤礦生產(chǎn)經(jīng)營困難為名阻止企業(yè)繳稅。更為惡劣的是，在得知稅務(wù)機(jī)關(guān)要采取強(qiáng)制執(zhí)行措施扣繳該煤礦的稅款后，竟然組織工人到市政府鬧事，在當(dāng)?shù)卦斐闪藰O壞的影響。三是某些部門利用稅收政策賦予的權(quán)力，不是積極配合稅務(wù)部門的征收管理工作，而是把一些明顯不符合政策的納稅人認(rèn)定為應(yīng)享受稅收優(yōu)惠政策的范圍，給稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策帶來諸多不便。

（三）稅務(wù)部門的過失。應(yīng)該承認(rèn)，絕大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員是能夠做到依法辦事的，但也有個(gè)別稅務(wù)人員由于種種原因，不能認(rèn)真執(zhí)行征管法。一是責(zé)任心不強(qiáng)。如征管法第三十一條規(guī)定，延期繳納稅款審批權(quán)在省一級稅務(wù)機(jī)關(guān)。但有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員怕麻煩、圖省事，干脆讓企業(yè)以欠稅的名義不交稅款。二是好心做錯(cuò)事。征管法第二十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)不得提前征收、延緩征收稅款”。而在現(xiàn)實(shí)中，有些稅務(wù)部門為了做到稅收收入均衡入庫，都或多或少地存在有意保留稅源的情況。這種做法雖然在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部不是秘密，而且在控制稅收收入進(jìn)度方面很有成效，但畢竟是有悖于征管法規(guī)的。三是部分稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低。新征管法實(shí)施以來，各級稅收機(jī)關(guān)都下大功夫進(jìn)行了宣傳、培訓(xùn)工作。但至今仍有一部分稅務(wù)人員沒有掌握本崗位應(yīng)知的業(yè)務(wù)內(nèi)容和應(yīng)會的專業(yè)技能，從而造成實(shí)際工作中執(zhí)法的偏差。

（四）納稅人的阻力。從某種意義上講，偷、逃、抗、騙稅者對付稅務(wù)機(jī)關(guān)打的是一場“群眾戰(zhàn)爭”。全國稅務(wù)系統(tǒng)充其量有二百萬稅務(wù)人員，他們面對著數(shù)以億計(jì)的納稅人，已是眾寡懸殊。何況納稅人中不熟悉稅收法律、法規(guī)者居多，這已經(jīng)給稅收征管工作帶來了相當(dāng)?shù)碾y度。更何況少數(shù)不法之徒創(chuàng)造了多不勝數(shù)的對付稅務(wù)機(jī)關(guān)的邪門歪道。他們利用征管法中的一些條款，采用拖、賴、吵、誣、跑甚至使用暴力威脅等方法，阻撓《稅收征管法》的貫徹實(shí)施。通常情況下，這些納稅人采取生產(chǎn)經(jīng)營不辦證、財(cái)務(wù)收支不建帳（或是建假帳、建兩套帳，隱匿真帳、顯示假帳）、取得收入不申報(bào)等方法以達(dá)到不繳或少繳應(yīng)納稅款的目的。而且手段狡猾、行為詭譎，給負(fù)有舉證責(zé)任的稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)行征管法造成了諸多困難。

（五）執(zhí)法范圍不明確，稅務(wù)處罰執(zhí)行難。《稅收征管法》第七十三條、《實(shí)施細(xì)則》第九十二、九十五、九十八條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對下列有關(guān)單位和人員進(jìn)行行政處罰：

1、拒不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查納稅人帳戶、拒絕執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的凍結(jié)存款或扣繳稅款決定的銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)和直接負(fù)責(zé)的主管人員、其他責(zé)任人員，以及未依照《稅收征管法》規(guī)定在納稅人帳戶中登錄稅務(wù)登記證件號碼，或者未按規(guī)定在納稅人的稅務(wù)登記證件中登錄其帳戶帳號的銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)；

2、拒絕配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查納稅人托運(yùn)、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料的車站、碼頭、機(jī)場、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)；

3、違反稅收法律、法規(guī)進(jìn)行稅務(wù)，造成納稅人未繳或少繳稅款的中介機(jī)構(gòu)。

但在實(shí)際工作中，往往存在著稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施檢查的納稅人與其開戶銀行或其他金融機(jī)構(gòu)、托運(yùn)或郵寄貨物的車站等企業(yè)以及其委托的中介機(jī)構(gòu)并不屬于同一個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，有些甚至不在同一個(gè)省、市。《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員行政執(zhí)法權(quán)的適用范圍并沒有做出明確規(guī)定。按照目前行政執(zhí)法的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)人員從事行政執(zhí)法時(shí)必須持有《行政執(zhí)法證》，該證件標(biāo)明的執(zhí)法范圍都是以其所在的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管范圍為準(zhǔn)的。而基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管范圍又有明確的劃分，通常采用屬地原則，其征管范圍不超出所在的縣（市）、區(qū)地界。因此，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不具備對其征管范圍以外的納稅人或其他相對人的行政執(zhí)法權(quán)，不能按照《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》對這些單位和人員進(jìn)行稅務(wù)處罰。

三、對《實(shí)施細(xì)則》的一點(diǎn)質(zhì)疑

《實(shí)施細(xì)則》第九十八條規(guī)定：“稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對稅務(wù)人處納稅人未繳、少繳稅款50%以上3倍以下罰款。”這條規(guī)定是否恰當(dāng)，筆者認(rèn)為有商榷之必要。

（一）稅務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的法律關(guān)系。稅務(wù)人從事稅務(wù)取得的中介服務(wù)收入應(yīng)照章納稅，其作為納稅人是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政相對人，與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間屬于行政法律關(guān)系。新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》中，沒有把稅務(wù)人的稅務(wù)行為列入稅務(wù)管理的范圍。所以筆者認(rèn)為，稅務(wù)人的稅務(wù)行為應(yīng)屬于《中華人民共和國民法通則》（以下簡稱《民法通則》）的調(diào)整范疇。稅務(wù)人與委托人（即納稅人、被人，下同）之間無疑是民事法律關(guān)系。

（二）稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)造成納稅人未繳、少繳稅款的責(zé)任追究。納稅人未繳或少繳稅款是一個(gè)涉及《稅收征管法》的問題。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《稅收征管法》規(guī)定對納稅人不繳或少繳稅款的行為進(jìn)行處罰（而不論其是否委托人進(jìn)行稅務(wù)）。其次，按照《民法通則》第六十三條“被人對人的行為承擔(dān)民事責(zé)任”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)依法對納稅人給予處罰。而委托人（納稅人）在受到處罰后，應(yīng)按照《民法通則》的以下幾點(diǎn)規(guī)定與稅務(wù)人劃分過錯(cuò)責(zé)任：

1、按照《民法通則》第六十六條第一款規(guī)定，沒有權(quán)，超越權(quán)或權(quán)終止后的行為，未經(jīng)被人追認(rèn)的，由行為人承擔(dān)民事責(zé)任。稅務(wù)人的行為如果屬于這種情況，即為越權(quán)，承擔(dān)民事責(zé)任是毫無疑問的；

2、按照《民法通則》第六十六條第二款規(guī)定，人不履行職責(zé)而給被人造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。稅務(wù)人違反稅收法律、法規(guī)進(jìn)行，造成委托人未繳、少繳稅款給委托人造成了損害，是嚴(yán)重的失職行為，按本條規(guī)定也應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任；

3、按照《民法通則》第六十七條規(guī)定，人知道被委托的事項(xiàng)違法仍然進(jìn)行活動的，或者被人知道人的行為違法不表示反對的，由被人和人負(fù)連帶責(zé)任。稅務(wù)人在這種情況下的行為屬于違法，如果由此致使委托人未繳、少繳稅款而受到處罰，由稅務(wù)人與委托人負(fù)連帶責(zé)任是合情、合理、合法的。

（三）幾點(diǎn)疑問

1、稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)造成委托人未繳、少繳稅款是否應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)對委托人依《征管法》規(guī)定進(jìn)行處罰？

2、委托人受到稅務(wù)行政處罰后，是否應(yīng)按《民法通則》與其稅務(wù)人劃分責(zé)任以明確罰款的最終承擔(dān)人？

3、稅務(wù)如按《實(shí)施細(xì)則》第九十八條受到處罰后，是否對其委托人免于處罰？（從征管法及其細(xì)則看無此規(guī)定）

4、如果委托人不能免于處罰，其必然依《民法通則》對其稅務(wù)人追究責(zé)任，稅務(wù)人將面臨雙重處罰，這樣是否合理？

四、解決問題的對策

面對我們所處的環(huán)境，針對工作中出現(xiàn)的問題，今后如何完善稅收法律制度，促進(jìn)依法治稅，筆者結(jié)合多年的基層稅務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）確立正確的立法指導(dǎo)思想。稅收征管法解決的是稅收征管問題，其指導(dǎo)思想應(yīng)該是如何保證稅收征管行為的順利實(shí)施。至于如何保護(hù)好納稅人的合法權(quán)益、如何規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員的行為，應(yīng)通過制定相應(yīng)的“納稅人權(quán)利保護(hù)法”、“稅務(wù)人員行為規(guī)范”來加以調(diào)整。

（二）適當(dāng)擴(kuò)大基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)限，建立健全完善的稅務(wù)行政執(zhí)法體系。應(yīng)明確規(guī)定，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人實(shí)施稅務(wù)檢查或采取強(qiáng)制措施時(shí)，對與該納稅人違法行為有直接關(guān)聯(lián)的，或者采取違法手段阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的單位和人員，無論其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是哪個(gè)，實(shí)施檢查的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)都具有對其進(jìn)行稅務(wù)行政處罰的權(quán)限。同時(shí)在全國稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部制定一套行之有效的情報(bào)交換制度，明確規(guī)定基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到其他稅務(wù)機(jī)關(guān)已查實(shí)的本轄區(qū)內(nèi)納稅人違反稅收法律、法規(guī)的證據(jù)后，可以直接對其進(jìn)行行政處罰，不必在調(diào)查取證，并將結(jié)果及時(shí)反饋有關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。另外，為了加大打擊涉稅犯罪的力度，增強(qiáng)稅收執(zhí)法剛性，應(yīng)參照海關(guān)與公安聯(lián)合成立機(jī)構(gòu)打擊走私犯罪的模式，成立相應(yīng)的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)。

（三）建立呈鏈條狀的稅收征管體制。首先是稅收政策的完善，逐步確立以個(gè)人所得稅為主體稅種的稅收收入體系。明確個(gè)人所得稅對所有人的所有收入進(jìn)行征稅，同時(shí)鼓勵個(gè)人消費(fèi)時(shí)向經(jīng)營者索取發(fā)票，并允許其將所有的合法支出進(jìn)行扣除。這樣，下線消費(fèi)者就對上線經(jīng)營者構(gòu)成了一個(gè)完整的監(jiān)督體系，經(jīng)營者的收入將一目了然，無法隱匿。其次是改進(jìn)征管制度的，提高征管工作科技含量，加強(qiáng)稅務(wù)信息化建設(shè)，建立健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門的信息共享制度。將納稅人的身份證號作為辦理工商注冊和稅務(wù)登記的必要條件，無論納稅人到哪里經(jīng)營，只要有欠稅或因違反稅收法律、法規(guī)被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰而拒不接受的記錄，在其重新經(jīng)營辦理工商注冊和稅務(wù)登記時(shí)，將受到嚴(yán)格限制。

（四）改進(jìn)稅務(wù)部門的收入指令制。要逐步取消某些不切實(shí)際的數(shù)字目標(biāo)，把對稅收收入的考核改為按GDP增長幅度考核。只有這樣才能真正做到“依法征稅，應(yīng)收盡收，不收過頭稅”。

（五）明確稅務(wù)人員的責(zé)任。要制定一系列的責(zé)任追究制，明確提出辭退稅務(wù)部門失職人員的標(biāo)準(zhǔn)，建立一套可行的稅務(wù)人員定期輪訓(xùn)制度。以督促、幫助稅務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)、更新知識、樹立新理念、提高素質(zhì)、增強(qiáng)責(zé)任心。

（六）建立一套納稅信譽(yù)等級評定制度，提高納稅人依法納稅意識，鼓勵其誠信納稅。由國、地稅機(jī)關(guān)聯(lián)合對納稅人遵守和履行稅收法律、法規(guī)以及財(cái)務(wù)會計(jì)制度的情況進(jìn)行考核評定，并充分參考工商、銀行、技術(shù)監(jiān)督、司法、海關(guān)等部門對納稅人其他社會信譽(yù)的綜合評價(jià)，將納稅人的納稅信譽(yù)劃分為若干個(gè)不同的等級，根據(jù)等級的不同，對納稅人實(shí)行分類管理。對納稅信譽(yù)高的納稅人，可以在不違反稅收法律、法規(guī)的前提下，給予適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠。例如：營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記內(nèi)容未發(fā)生變化的，稅務(wù)登記免予年檢；無被舉報(bào)以及相關(guān)部門提請稽查的，可以連續(xù)兩年（或更長時(shí)間）內(nèi)免予稅務(wù)稽查。對納稅信譽(yù)低的納稅人則要列入重點(diǎn)監(jiān)控、重點(diǎn)檢查的范圍，并取消其參加納稅先進(jìn)單位或個(gè)人評比的資格。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將納稅人的納稅信譽(yù)等級向社會公告。

（七）制定配套措施，完善稅收法律體系。針對新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》存在的不足和執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，以及當(dāng)前稅收征管的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)及時(shí)對新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》進(jìn)行修訂完善，并加強(qiáng)與其他部門的協(xié)作，有針對性的制定相關(guān)的配套措施。例如：阻止欠稅納稅人出境制度、稅務(wù)登記管理制度、扣繳義務(wù)人登記制度等等。只有這樣，才能使新《稅收征管法》對規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的作用得以充分發(fā)揮。

參考文獻(xiàn)：

1、國家稅務(wù)總局征收管理司，《新稅收征管法極其實(shí)施細(xì)則釋義》，中國稅務(wù)出版社，2002年9月第1版；