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廉潔自律的宗旨是規范本公司董事、高中級管理層職員和普通員工的職業行為，嚴格遵守相關法律、行業規范和準則、職業道德及公司規章制度，樹立廉潔從業和勤勉敬業的良好風氣，防止損害公司及股東利益的行為發生。

3范圍

本條例適用**股份有限公司及所有附屬公司。

4舞弊案件性質界定

4.1輕微舞弊案件：是指存在舞弊現象，但情節輕微，能主動配合調查，且未給公司造成直接經濟損失的案件。

4.2一般舞弊案件：是指存在舞弊行為，涉及違規金額2000元以下，但舞弊結果危害較輕，未給公司造成經濟損失的案件。

4.3嚴重舞弊案件：是指存在舞弊行為，涉及違規金額2000至5000元，舞弊結果危害較大，并給公司造成嚴重經濟損失的案件。

4.4重大舞弊案件：是指存在舞弊行為，涉及違規金額5000元至5萬元，舞弊結果危害重大，并給公司造成重大經濟損失和名譽損失的案件。

4.5特別重大舞弊案件：是指存在舞弊行為，涉及違規金額5萬元以上，或者涉案人員較多（三人以上），在公司范圍內造成重大負面影響，并給公司造成巨大經濟損失和名譽損失的案件。

5預防舞弊的具體實施

5.1與合作方（客戶、供應商、監管機構和股東）共同開展反舞弊工作的相關說明：

5.1.1為使公司各合作方共同支持對公司反舞弊工作的監督執行，各特殊崗位人員應做好以下工作：

5.1.1.1必須每年與年度合格供應商、客戶簽訂《合作方廉潔協議書》；

5.1.1.2在日常業務中，屬于新產生的合作方，在首次簽訂合同時必須簽訂《合作方廉潔協議書》，一年一簽。

5.1.2公司在與各合作方確定合作的程序中，發現合作方與特殊崗位人員有關聯，但在確定合作過程中當事人沒有回避的，相關管理部門應按公司規定流程重新進行合作方決策評定，關聯的當事人必須回避決策。

5.2公司內部相關部門協同合作，運用內部控制機制，減少舞弊發生的機會。

5.2.1內審處要求進行定期、不定期的內控測試，并結合發生的舞弊現象，督促內控審計制度進行不斷完善。

5.2.2對公司準備聘用或晉升到管理崗位、特殊崗位的人員，必須經人力資源部門進行背景調查或360度的信任度評估，在辦公平臺公示，調查結果作為員工聘任或晉升的重要依據，并統一存入員工個人檔案中。

5.2.3對重點部門崗位員工，人力資源部門要實行定期或不定期的輪崗或換崗。

5.2.3.1重點部門/崗位：采購部、研究所、質量部（檢測中心）、高管

5.2.3.2管理干部與“崗位回避”現象有一致時，對于在工作過程中未發生舞弊現象或嫌疑的，可按公司“舉賢不避親”的原則不作調整，但若不能通過民主評議且有舞弊現象或嫌疑的，一律作換崗處理。

5.2.3.3重點崗位員工，對于原崗位從事時間已達三年及以上的特殊崗位人員，將作換崗處理，換崗可為同類崗位人員間換崗，也可在不同崗位間換崗，原則上在確保工作不受影響的前提下進行，各換崗人員原則上在收到換崗通知后二周內做好工作交接，未按時交接的統一作待崗處理。

5.3員工面對饋贈，無法拒絕時，應于收到財、物之日起三天內向公司主管領導進行披露，并將相應財、物分別繳納至所在公司財務部或總經辦，并由接收部門登記造冊、作為公司禮品或其它用途。如饋贈禮物個人喜歡，可按禮品市場價5折購買。（員工收到的“禮物”或“現金”界定：員工在公開場合收到的具有禮節性、紀念性且價值不高于300元的現金或500元的禮物，不列入舞弊現象，員工可收受的；在符合公司的一般商業慣例，且不會造成不適當影響前提下的商務餐等并不視為舞弊。）

6舞弊案件的舉報、調查

接受公司員工、外部合作方投訴的具體渠道：

6.1信函

單位：**股份有限公司

收件人：總經理

地址：**

郵編：**

電話：**

6.2短信

總經理信箱專用短信號碼：**

6.3總經辦將定制一塊投訴舉報指示牌，固定顯示在公司的門衛、食堂或辦公樓，提示員工或合作方如何向公司舉報。

樣牌：**的每一位員工或合作方：本公司弘揚“誠信廉潔、依法經營”的反腐倡廉精神，您在實際交往中，發現有舞弊現象，既可與總經理舉報投訴。舉報熱線：**；信函：郵編：**，地址：**，單位：**，收件人：總經理；短信:**

6.4成立反舞弊專案小組。在立案調查時，在不違反國家法律法規的前提下，可以采取包括但不限于以下方式：

1)訪談、詢問被調查人；

2)查閱、復印涉案的所有資料；

3)調取被調查人所擁有或掌握的涉案相關資料；

4)對被調查人的臨時調崗。

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（一）信息不對稱 信息不對稱是公司會計舞弊產生的根本條件。它是指在市場經濟活動中，各類人員對有關信息的了解是有差異的；掌握信息充分的人員，往往處于比較有利的地位，而掌握信息貧乏的人員，則處于比較不利的地位。現在企業大多所有權與經營權的分離，企業所有者與企業管理者所掌握的有關企業實際經營方面的信息詳盡程度有所不同，不難看出兩者存在信息不對稱的狀況。而管理者憑借自身的管理專業知識，對公司擁有經營管理權，這必然導致管理者在有關信息的不對稱上處于有利地位，而會計信息是考核經營者經營管理績效的依據。在這種情況下，如果管理者具有某種損人利己的動機時，會計舞弊便成為現實。

（二）公司治理結構 公司治理結構是有關所有者、董事會和管理層三者之間權利分配和制衡關系的一種制度安排。我國公司治理結構的缺陷很容易造成會計舞弊行為的發生，其中主要表現在：首先，大股東一股獨大，所有者缺位、激勵及決策機制不完善等又沒有形成有效的內部組織控制機制，加之沿襲傳統的集權思想，企業“內部人”控制現象嚴重，即董事會成員和管理層人員往往互相兼任，導致不能形成有效的制衡機制。其次，在內部控制弱化的情況下，缺乏有力的內部控制機制對管理者的行為加以約束，必然為其舞弊動機的實現提供了先決條件。最后是獨立董事成為擺設，這是因為大部分獨立董事都是公司職員，即使有心行使監督職責，相較于管理層，在獲取信息的時間、數量和質量上存在劣勢，無法發揮應有的作用，只能依據管理層和會計師事務所提供的信息作出判斷。

（三）會計信息的形成過程 正是由于會計信息形成的相關因素存在不規范的地方，為會計舞弊的產生創造了條件。其中具體表現是：一是形成程序不規范。會計信息的形成都要經過原始憑證-會計憑證-會計賬薄-財務報表等幾個環節的賬務處理，任何一環節不規范都有可能產生舞弊，如虛開發票、費用移花接木、多計資產等。二是會計處理方式的選擇性。會計人員根據一定的會計原理，有時需要根據具體的事項來選擇會計方法，在選擇的過程中可以將日常發生的經濟事項轉變給自己加分的“語言”。三是會計人員的素質不高。會計信息是由會計人員憑借自身的素質處理經濟事項產生的，因此會計信息質量與會計人員的素質直接相關，并且會計法規尚不完善，約束機制乏力使得會計人員對會計信息產生很大的影響。

（四）誠信問題 管理者存在道德缺失和缺乏誠信，利用管理者的位置， 誘導和強迫會計人員生產“滿意”的會計信息，加上會計人員職業道德低， 要么為了企業利益而作假賬，要么為了個人利益而編假證、假據，侵占企業財物等，這都是由于會計人員主觀意愿所致，是當前會計舞弊的主要成因。可以說，管理者是會計舞弊產生的源頭， 會計人員是會計舞弊的直接生產者。因此唯有誠信的管理者和較高道德水平的會計人員的存在，才能自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力， 拒絕制造會計舞弊。從目前的實際情況來看，我國管理者的誠信水平和會計人員的職業道德水平仍有待提高。

二、會計舞弊的危害

各種原因促使了會計舞弊的產生，而會計舞弊直接造成會計信息失真，其所產生的社會危害極其巨大，并且這種危害是基礎性的，無法不引起各方的關注。其中造成的危害主要表現在：

（一）危及經營主體自身利益 當前實現企業利益最大化或者股東財富最大化是企業的目標，只有基于真實的會計信息進行高效管理才能實現這一目標。這是因為企業過去發生的經濟業務活動主要是通過會計信息予以反映，再加上會計信息又是考核企業管理者經濟責任履行情況的基本依據，所以不論是管理者還是所有者都依賴會計信息對企業進行預測、決策與規劃未來。而不真實的會計信息會導致企業內部的決策失誤，給公司造成不可估量的損失。

（二）損害相關會計信息使用者的利益 對會計信息的及時和準確掌握有利于投資者、債權人、社會公眾全面了解企業財務和經營狀況，并及時取得合法權益。而不真實的會計信息引發的會計舞弊，嚴重扭曲了公司實際財務、盈利能力及現金流量的狀況，從而導致各相關會計信息使用者作出錯誤投資決策，最終使各方的利益不能得到很好的保障，破壞市場運行機制。

（三）影響國家宏觀經濟決策 國家財政部門根據企業報送的會計報表，監督檢查企業的財務管理情況；稅務部門通過查閱企業的會計資料，了解稅收的執行情況等，最后相關行政部門根據了解的情況對市場進行相應的調控。會計信息失真會導致政府宏觀調控失誤，影響社會經濟秩序的正常運轉。如果依據不真實的會計信息制定國家經濟發展計劃和宏觀經濟調控政策，就會起到誤導作用，給國家造成重大損失。

三、會計舞弊的治理

由于會計舞弊的危害是基礎性的，要想對其進行根治，必須從內部控制角度來解決，這是因為：首先，一旦企業有了會計舞弊的動機，如融資需要，獲得收益等，就會促使企業相關人員進行會計舞弊的行為，外部會計制度和監管的缺失只是為其提供了機會而已，其真正決定權在于企業本身；其次，內部控制的目標之一就是對外披露信息的真實性、可靠性與完整性；再者，從我國會計改革的路徑來看，會計組織制度與法律制度改革的方向從會計改革演變為內部控制改革，同時，在美國頒布《薩班斯――奧克斯利法案》中強調在治理會計舞弊中內部控制的作用。因此，內部控制在治理會計舞弊中具有重要作用。

（一）針對會計舞弊的內部環境 內部環境是企業建立與實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、機構設置及其權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化等。

（1）治理結構。公司治理是有效防止會計舞弊的內部制度。針對公司治理存在的問題，必然需要對其完善，使之各相關主體各負其責，互相制約，協調高效的工作。主要措施包括：一是強化公司治理的內部機制，優化公司股權結構和董事會結構，還要隔斷董事與管理層的紐帶，提高董事會的獨立性，遏制“內部人”控制的現象。二是切實建立產權明晰、責權明確、管理科學的現代企業制度，加強所有者等會計信息使用者參與監控的機會和能力。三是嚴格控制獨立董事的提名權，最好是由獨立于企業的相關部門來行使，對獨立董事進行管理和發放薪酬，此外，還應保證獨立董事可以掌握必要的信息來幫助管理層形成公正的判斷。同時還應強化監事會對財務報告的監督，減少管理層對財務報告的操控，為內部會計控制創造良好的內部環境。

（2）企業文化。企業文化作為軟實力，其在企業經營發展中的深層次影響日益顯現?；仡櫼恍┲卮筮`規事件，大多與管理者和會計人員的誠信意識和道德缺失有關。如果沒有誠實守信的文化氛圍，即使存在合理的內部控制也不能有效執行，終將是一份空頭文件。要建立誠信企業文化應從以下幾個方面入手：一是選擇企業管理者應從德才兼備的角度出發。管理者品德如何，是否誠信，直接關系整個企業是否能夠形成誠信守信和合乎道德的企業文化，因而需要重點考察管理者以往的道德和誠信行為。二是管理者要營造“以德制利”的文化氛圍。將其誠信觀念在企業落實，使人人常懷律己之心，莫生貪戀之欲。這樣使其能自覺抵制會計舞弊行為的發生，從而不斷提高我國會計信息的可信度。

（3）人力資源。內部控制相關規定要求企業應當切實加強員工培訓和繼續教育，強調要將職業道德修養和專業勝任能力作為選撥和聘用員工的重要標準。會計人員是會計信息的制造者和內部控制的實施者。為了提高會計信息的誠信度，具體措施包括：對會計人員應做詳細調查，以確保會計人員的技能滿足具體工作的需求；同時加強會計人員定期技能培訓和會計誠信教育，提高專業素質和職業道德水平；對堅持原則、公正執法的會計人員要進行公開表揚和獎勵，激勵會計人員加強道德教育。

（二）針對會計舞弊的風險評估 風險評估是企業及時識別、系統分析經營活動中與實現內部控制目標相關的風險，合理確定風險應對策略，實施內部控制的重要環節。針對會計舞弊開展的風險評估，需要密切關注與實現財務報告及相關信息真實完整的內外部主要風險因素，按風險發生的可能性及影響程度，對識別的風險進行分析和排序，確定關注重點和優先控制的風險，最終確定風險的應對策略。會計舞弊風險主要體現在以下方面：

一是與對財務信息做出虛假報告相關的舞弊風險。治理層為管理層設定了過高的銷售業績指標；管理層報酬有一部分取決于企業能否實現特定的指標；財務穩定性或盈利能力受到不利經濟環境、行業狀況或企業運營狀況的威脅；會計信息使用者對盈利能力期望過高，退市、特別處理的威脅；不良報告可能對正在進行的重大交易產生不利影響；管理層缺乏誠信；組織結構復雜或不穩定；會計人員、內部審計人員或信息技術人員變動頻繁或勝任能力不足；會計信息系統存在重大缺陷等。

二是與侵占資產相關的舞弊風險。管理層個人或員工為追求奢侈生活條件而侵占資產；被裁員和獲得經濟報酬遠離個人預期的員工對公司存在敵對情緒； 存在大額現金或易變現、 價值高、不易識別所有權的資產待處理；管理層或員工忽視對潛在侵占資產行為進行監控或預防的必要性； 不相容職務的分離不充分，或獨立審核不力； 對資產的會計記錄不健全； 采購交易的授權審批制度不健全； 對現金、 有價證券、 存貨或固定資產等的實物安全措施不充分； 未能對賬實不符的資產項目交易做出及時、 適當的調整；管理層或處于控制監督崗位的人員缺乏對信息技術的了解等。

識別風險后，還應采用定性和定量分析相結合，確定需重點關注的風險，權衡風險與收益，選擇出適當應對策略將風險降至可接受程度。企業應重視風險評估的持續性，及時收集風險及與風險變化相關的各種信息，定期或不定期地開展風險評估。

（三）針對會計舞弊的控制活動 控制活動是指企業根據風險評估結果，采取相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內，是建立與實施有效內部控制的重要手段。其中控制措施一般包括不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統控制、財務保護控制、預算控制等。

（1）不相容職務分離控制。不相容職務是指那些不能由一個部門或人員兼任，否則可能弄虛作假或易于掩蓋其作弊行為的職務。通俗地說，就是一個職位監管著另一職位的執行，兩者相互監督。不相容職務分離基于的假設是兩個人無意識同犯一個錯誤的可能性很小，而一個人舞弊的可能性要大于兩個人，而且兩個人共同舞弊的成本也高于一個人舞弊，可以有效降低舞弊風險。一般情況下，企業的經濟業務活動由申請、審批、執行和記錄四個步驟來完成。為了防止會計舞弊的發生，需加以分離的不相容職務有：審批職務與執行職務，執行職務與監督職務，執行職務、財務保管職務與會計記錄職務。

（2）授權審批控制。 授權審批控制要求企業各級人員必須經過適當的授權才能執行有關經濟業務，即一般企業內部對各個崗位或各個部門的資金使用成本權利都會加以控制，這樣不僅可以充分有效的使用企業資金，而且防止部分人員對企業資產的侵占而最終導致會計舞弊的發生。該過程存在兩種方式，一種是企業正常經濟活動的業務，按照企業自由的規范為依據加以審批；另一種是資金使用較為特殊，通過特定的審批組織批準才能使用。

（3）會計系統控制。會計系統控制主要是對企業發生的經濟業務事項進行確認、計量和報告過程實施的控制。會計舞弊在企業的具體表現包括：會計人員從會計憑證、賬簿和財務報告方面著手，因此預防會計舞弊必然離不開會計自身管理。企業應該根據國家會計法律、法規、規章、制度建立內部會計管理制度，來強化對會計信息的確認、計量、列報等過程的管理力度，發現并有效糾正會計工作中出現的問題。其中內部會計管理制度包括內部會計管理體系、會計人員崗位責任制度、會計人員培訓制度、賬務處理程序制度、稽核制度、原始記錄管理制度、財產清查制度、財務收支審批制度等。

（4）財產保護控制。會計舞弊重要手段之一就是侵占資產，因此應保證資產安全?！镀髽I內部控制基本規范》規定財產保護控制要求企業建立財務日常管理制度和定期清查制度，采取財產記錄、實物報告、定期盤點、賬實核對等措施。其中主要分為兩種控制：一是對企業實物財產進行定期盤點。將其結果與會計記錄進行比較。若出現差異時，在一定程度上說明企業資產管理上出現了不正常情況，應當采取保護性控制。另一種是與企業財產無直接關系的人員，應限制接近控制。要完全禁止無關人員接近企業的貨幣資金、有價證券、存貨等資產， 并且還應妥善保管涉及財產的各種文件資料。

（5）全面預算控制。全面預算是指企業對一定期間的經營活動、投資活動或財務活動等做出的預算安排。預算具有溝通協調作用和信息流動功能，有助于解決信息不對稱問題，增強信息的可靠性。具體的措施是控制各部門的日常經濟活動，即財務部門每月將實際發生的數據與預算數據進行比較，通過對比財務和非財務主要預算數據，詳細地對經濟業務的原始記錄是否正確，各項支出的憑證、入賬、匯總等是否有誤進行分析，從而對財務數據的形成過程進行全程監控，確保全部經濟業務在財務報表上真實、準確地反映，最終保證會計信息的真實性。

（四）針對會計舞弊的信息與溝通 企業應當建立反舞弊機制，明確反舞弊工作的重點領域，關鍵環節和有關機構在反舞弊工作中的職責權限， 規范舞弊案件的舉報、 調查、 處理、 報告和補救程序。

首先，明確反舞弊工作的職責歸屬。企業應指定具體的組織如審計或監管部門來執行反舞弊工作，其中工作內容包括受理舉報、舞弊調查、出具處理意見并向管理層或董事會授權機構作出報告等。其次，明確反舞弊的重點領域，《企業內部控制基本規范》反舞弊的重點領域包括：未經授權或采取其他不法方式侵占、挪用企業資產，牟取不當利益的行為；在財務會計報告和信息披露等方面存在的虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏等行為；董事、監事、經理及其他高級管理人員的行為；相關機構或人員串通舞弊的行為。最后，建立健全舞弊案件信息溝通的程序。通過電話、郵件和信箱等多種渠道，便于各方反映舞弊案件，同時應建立舉報投訴制度和舉報人保護制度，規范舞弊案件舉報的程序并維護舉報人的合法權益，再由負責反舞弊工作的部門與相關部門共同評估作出是否調查的決定，經董事會批準進行調查，最終將其結果形成工作報告向管理層、董事會報告。

（五）針對會計舞弊的內部監督 內部監督是企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制缺陷，及時加以改進，是實施內部控制的重要保證。

會計舞弊的存在與發生，說明企業管理上有漏洞，內部控制存在薄弱環節。因而解決會計信息失真的關鍵措施之一是如何改變會計人員的工作條件和環境，落實相關人員的監督權，即強化內部監督。首先，通過評估企業的內部會計控制，不僅及時發現內部控制中的漏洞和隱患，還針對其出現的問題，為修正或改進控制政策提出建設性的意見。形成了有章可循，違章必究的效果，從而提高會計信息質量，完成內部控制目標，使內部控制真正地落實到位。其次，給予內部審計機構獨立于會計機構的地位和足夠的權威，以保證其獨立性，同時通過定期的專業培訓，使內審人員擁有相應的專業知識和誠信水準。最后，為保證企業內部會計控制的有效實施，企業應勇于接受外部監督， 包括由財政、 稅務、 銀行、 證券監管、保險監管等部門行政監督和以注冊會計師為審計主體的社會監督，為會計人員創造良好的會計工作環境， 確保會計監督的有效性。

四、結論

在復雜多變的經濟環境下，會計舞弊導致的經濟犯罪仍然屢見不鮮，這是因為雖然過去一直在采取措施控制會計舞弊的發生，但不難發現很多公司的會計舞弊較于過去，采用更加復雜而且隱蔽的會計手段，導致傳統的舞弊審計方式難以有效地查找舞弊和控制舞弊，必須尋求一個新的應對會計舞弊的方法，從內部控制制度建立、實施與內部控制機制組織運行方面，加強內部控制與外部控制來解決。

參考文獻：

［1］財政部會計司：《企業內部控制規范講解》，經濟科學出版社2010年版。

［2］中國注冊會計師協會：《審計》，經濟科學出版社2011年版。

［3］郭紅：《會計舞弊的原因及其對策研究》，《現代經濟信息》2009年第10期。

［4］劉建華：《我國上市公司會計舞弊：特征、動因與防范》，《現代經濟信息》2008年第10期。

［5］邢維金、李樹剛：《關于會計舞弊及其治理的探討》，《當代經濟》2010年第23期。

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考試是學校評價學生學業成績的主要形式。一方面，它是督促學生全面、系統地復習和鞏固所學知識與技能，檢查學生對所學知識與技能掌握程度的重要手段；另一方面，考試的成績也是評定學生學習質量的重要指標，學生評獎評優的重要條件，更是決定是否能獲得畢業證和學位證的重要依據。因此，考試與一個大學生的命運和前途是休戚相關的。正是如此，少數學生不惜鋌而走險，使出了形形的考試舞弊手段。高等學校是國家培養高層次社會主義事業建設者的重要場所，高校學生考試舞弊不僅妨礙學生個人學習動機的激發，也影響到整個學風校風的建設，更影響到青年學生良好道德觀的形成。對高校教學質量和人才培養質量的提高都產生了很大的阻礙。所以，1993年12月，原國家教委就向高校發出了《關于加強考試管理、抓好學風建設》的通知，l995年又再次召開了《加強高等學校學風建設，抓好考試管理工作》的電話會議。近幾年，教育部又多次下發明傳電文，特別強調高?？荚嚰o律，要求各高校杜絕考試舞弊行為。各高校對考試舞弊行為是高度重視的，采取了種種措施，取得了一定的效果。但是，事實讓我們認識到，與舞弊現象作斗爭將是高校的一項長期的工作。因此，加強對舞弊行為和舞弊防范措施的研究對加強高校學風和校風建設，對提高高校教學質量具有十分重要的理論和現實意義。

二、高校學生考試舞弊的手段

大學生具有較高的智商，因而考試舞弊的手段相對而言十分高明，正所謂是形式多樣、五花八門。歸納起來，主要有以下幾種類型：

（一）“抄襲型”

這是“最古老”的考試舞弊手段。即考生將課本或作業本帶進考場，答題時直接抄襲課本或作業本內容本的行為。由于高校對考試紀律要求日益嚴格，這種“明目張膽”的舞弊已經少見。

（二）“夾帶型”

將與考試有關的內容寫在紙張上，再將紙張帶進考場，夾雜在試卷中，邊做試卷邊抄襲的行為。也有的是直接將課本或教材的某些章節撕下來帶進考場進行抄襲。“夾帶型”舞弊隨著科技的發展現有新的發展。主要是通過數碼攝像和高清晰復印來實施，使夾帶的內容“大容量”“微縮化”。每逢考試季節，高校周圍的復印機生意異?；鸨褪沁@個原因。

（三）“偷看型”

通過偷看相鄰座位考生的答案來達到舞弊的目的。由于高校對此類舞弊已經通過“Z”型排位、間隔座位等方式有所防范，加之大學生中視力好者不多，此類舞弊已顯得“過時”。不過假如前后左右的考生協商作弊，相互有意提供“偷看”的機會，則“成功率”較大。因此，“偷看型”舞弊還有一定的市場。

（四）“張冠李戴型”

甲考生覺得自己沒有能力通過某一考試便請乙考生參加考試，考生在考試中不填寫姓名和考號。當考試結束時甲考生在自己試卷上填上乙考生的姓名、考號，相反乙考生在自己的試卷上填上甲考生的姓名和考號，乙參加考試是虛，代甲考試是實。有的考生自己干脆根本就不去考試，直接由代考者代替自己參加考試。這種類型的考試舞弊主要出現在大型的省級或國家級考試中，考生互不認識，監督教師對考生也缺乏了解的情況下。

（五）“偷梁換柱型”

這是最典型的有預謀考試舞弊。出于對舞弊防范的需要，現在許多考試在報名時要求現場攝影，準考證上貼照片，并要求與身份證配套使用。少數考生便“隨機應變”，報名時便偽造身份證，姓名、年齡、地址、號碼均不變，只是將自己的照片變成請來的代考者，這樣考試時準考證和身份證的頭像做到了一致，但實際上，是“偷粱換柱”的行為。

（六）“暗渡陳倉型”

這是監考教師與考生協同完成舞弊的行為?？忌⒓涌荚?，只是不將答案填寫在答題卡上，在答題卡上交給監考教師后，監考教師綜合其他考生的情況后迅速填寫答案。這樣考生在考場的表現十分“正?！保珜嶋H上一次骯臟的考試舞弊在無聲無息中完成。此類型的考試舞弊主要出現在以填寫答案卡作為答題形式的考試中。比如全國大學生英語教學水平考試、全國律師資格考試以及公務員考試。

（六）“暗號傳達型”

考生之間相互約定暗號來傳遞答案的一種作弊形式。比如甲乙考生約定，甲以咳嗽聲表示開始，依題號順推，挖左耳表示的答案是“A”，挖右耳表示的答案是“B”，摸左肩表示的答案是“C”，摸右肩表示答案是“D”。這樣，一方基本能將選擇題之類的答題告訴另一方。這種舞弊最容易出現在前后兩個考生之間，多出現在選擇、判斷題等客觀題居多的考試中。

（八）“廁所交易型”

這是以廁所作為考試舞弊場所的一種舞弊。雙方約定，由成績好的一方迅速做完試卷，將答案寫好，交卷出場后，將答案放在廁所中一定的位置；另方則佯稱要去廁所，利用上廁所的機會將答案帶回考場進行抄襲，從而完成整個舞弊行為。因為整個舞弊的完成“廁所”起了十分關鍵的作用，因而稱之為“廁所交易型”。

（九）“電訊聯絡型”

通過電訊工具進行聯絡來完成考試舞弊，稱之為“電訊聯絡型”。通常以手機和尋呼機為工具?？忌M考場時，將手機或尋呼機一同帶進考場，使之處于振動狀態。當另一考生或其他協同作舞弊者將答案做好后，以信息的形式將答案輸入對方的手機或尋呼機上，對方收到振動信息后，將答案迅速抄襲下來，從而完成舞弊行為。由于電訊傳輸的范圍廣泛，這種舞弊已經出現跨縣、跨省作案的趨勢。

（十）“身體依托型”

這是以身體的某個部位作為依托來進行考試舞弊的行為。常見的是在手掌心、腳背、小腿、大腿書寫與考試有關的內容，在考試中進行抄襲用身體作依托，由于有衣服作掩護一般不容發現，特別是女生將考試內容寫在大腿上，監考教師對此十分為難，往往因無法取證而不了了之。

（十一）“大雪無垠型”

這是掩蔽性極強的一種考試舞弊類型，考生在考前用力將考試內容寫在雙層紙上，這樣在第二層紙上也就留下了書面筆跡，將第二層紙作為草稿紙帶進考場，監考教師只見其是白紙一張，一般很難引起注意.而考生只要認真去看，考試內容便一覽無遺，此種類型的舞弊雖然只是“夾帶型”的一種變種，但欺騙性顯然要比“夾帶型”大得多。

（十二）“巢穴先筑型”

這種類型主要出現在有考場安排計劃的考試中。當考生知道自己的考室后，便提前在考室的一定座位上由自己或由別人寫上考試內容.供考試時使用。特別是請別人寫在座位上，一旦監考教師發現，往往可以矢口否認，監考教師也拿他沒辦法。

三、高校學生考試舞弊的防范

（一）教學改革的推進是減少舞弊現象的首要條件

從上面的分析可以看出，學生舞弊的主要動因在于課程內容設計的不合理，教學內容陳舊且與現實情況脫節，無法激起學生的學習興趣，從而導致學生無心學習，不能有效的掌握所學課程的重點內容，只能靠通過考試舞弊的方式蒙混過關： 而學生對于所學知識形成的無用性這一群體性認知，客觀上導致學生對于舞弊行為的同情和自身的參與。因此，要真正減少舞弊現象，一方面，要糾正學生對設置的課程學習價值的錯誤知識，正確引導學生認識所學課程的重要性和實際意義：另一方面，要采取具體措施，對高校教學中的課程設置和教學內容進行調整，使其契合現實的發展，激發學生的學習興趣和熱情，全身心的投入到學習中，從源頭上降低舞弊的動因從而減少舞弊現象。

（二）考場管理水平的提高是減少舞弊行為的有效手段

調查問卷中，學生普通認為，考場管理不嚴是其舞弊的直接原因，因而，應加強考試的組織管理工作， 督促監考人員認真履行自己的監考職責，嚴格考場紀律，遇有學生舞弊的傾向時，應及時制止；要加強巡視，加強對各考場的監督和管理，及時處理考試當中出現的各類問題：此外，要加強對監考人員反舞弊意識的教育，提高監考人員的反舞弊能力，防止學生利用高科技手段進行舞弊。

（三）各類舞弊行為的嚴肅查處是減少舞弊的重要保證

打擊考試舞弊是考試管理中的一項重要工作，考試主辦機構往往也制定了具體的規章制度，對各種考試舞弊行為都制定了詳細的處罰辦法，但一方面，某些監考人員本身對考試管理的制度所知不深，僅憑自己的經驗來處理舞弊，導致執法標準的不一，違反了考試公平公正的理念；某些情況下，監考人員發現考生的舞弊行為后，由于對規章制度了解不深而沒有依照章程與程序進行正確處理，造成不當的處理結果。另一方面，出于學生前程的考慮，有些學生的舞弊行為被發現后，監考人員甚至學校管理機構沒有嚴格按照規章制度進行處罰，變相地助長學生的舞弊行為。因此，對于學生的舞弊行為尤其是多次舞弊行為，應嚴肅查處， 并告知學生家長，從多方面給予舞弊學生一定的壓力，并影響其他學生的考試行為。

（四）課程考核形式的改進是減少舞弊行為的重要途徑

目前的考試中，教師習慣于照書出題，而學生不管平常學習是否認真，學習效果好與不好，只須通過機械的記讀就可以取得不錯的分數，這種考試無法考查學習的專業知識和技能，更無法體現學生的思考能力和創造性， 使得夾帶等舞弊形式盛行，加大了學生考試舞弊的概率。因而，在考慮減少舞弊行為時，我們亦需對我們的考試形式進行反省，要變識記性知識的考試為學生綜合應用能力和創造力的考試，變一次性的決定性考試為根據課程性質和內容的不同特點而進行的多次性的、多形式的考試，重點在于提高學生的學習能力和創造能力。此外，加強學生的思想道德教育，努力使學生轉變思想觀念，從而形成以舞弊為恥的良好風氣，并呼吁社會上對于舞弊行為進行關注等，都有助于減少高?？荚囍械奈璞仔袨?，從而形成良好的考試風氣，使得考試真正成為一把選撥、評價學生能力的標準尺度，發揮考試的功能，真正體現考試的作用和價值。

四、結束語

大學生作為未來社會發展的中堅力量，需要有正確的價值觀，。如何杜絕舞弊現象，如何做好誠信教育， 如何做好思政工作， 是每一個教育工作者需要思考的問題。總之，考風是高校普遍關心的問題，讓我們共同努力，綜合治理，使高?？荚嚬ぷ饕幏痘⒖茖W化，以考風促校風，全面提高教學質量。

參考文獻：

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篇4

上海大智慧股份有限公司（簡稱大智慧）于2011年在上海證券交易所上市，借助與湘財證券的聯姻，自2014年年底以來在二級市場的股價翻了近5倍，在2015年更是晉升為滬深兩市十大牛股之一。但是與湘財證券重組的批文還沒正式下達，大智慧就撞上了證監會的“法網專項執法行動”，成為證監會審查對象。隨著2016年7月證監會對大智慧行政處罰決定書的落地，歷時半年多的財務舞弊調查終于塵埃落定。但被揭開造假面具后的大智慧，不僅面臨著投資者的巨額索賠，而且給整個社會帶來嚴重的財富損失，并直接動搖了資本市場的投資信心。

本文通過對上海大智慧舞弊手段的剖析，以GONE理論為切入點，從貪婪、需要、機會和暴露四個因素對其財務舞弊動因進行分析，在此基礎上提出了一些防范我國財務舞弊的對策和建議。

一、上海大智慧財務舞弊手段剖析

大智慧2012年度及2013年前三季度利潤總額均為負，2013年四季度銷售收入大幅增長并使公司全年實現盈利，見表1。

調查發現，大智慧通過承諾“可全額退款”的銷售方式提前確認收入，以“打新股”等為名進行營銷、延后確認年終獎少計當期成本費用等方式，共計虛增2013年度利潤12 066.6萬元，占當年對外披露的合并利潤總額的281%。大智慧公司通過六種舞弊手段完成了整個造假過程，其帶來的虛增利潤占2013年度虛增利潤總額的比例見圖1。

（一）提前確認收入，虛構利潤

年報顯示，大智慧（合并財務報表）第四季度收入、利潤增加的主要原因之一是12月大智慧直接對外銷售軟件及提供投顧服務收入增加。

據查，2013年12月大智慧官方網站進行了以“年末狂歡，百萬現金大讓利”為名的促銷宣傳活動。同時，銷售人員向客戶承諾截至2014年3月31日，若對活動中的產品反饋未達預期，可全額退款。但在無法預計客戶退款可能性的情況下，大智慧仍將所有銷售認定為滿足收入確認條件。由此導致大智慧2013年12月提前確認收入8 744.69萬元，虛增利潤6 826.98萬元。

（二）虛假銷售，虛增利潤

2013年12月，客戶應大智慧電話營銷人員要約，參與大智慧集中打新股、或購買大智慧承諾高收益的理財產品。收到款項后大智慧將其直接以軟件產品銷售款為名虛增當年度收入287.25萬元，未真實反映上述業務情況，導致虛增利潤278.03萬元。

（三）與外單位合謀，利用框架協議虛增收入和利潤

2013年12月24日，大智慧與北京陽光恒美廣告有限公司（以下簡稱陽光恒美）簽訂《陽光恒美-大智慧合作合同》（以下簡稱《合作合同》），合同金額400萬元。

調查顯示，陽光恒美為廣告公司，《合作合同》僅為框架合同，需要有客戶實際的廣告投放需求才能執行。2013年9月至12月，陽光恒美以客戶向大智慧實際投放廣告，不符合收入的確認條件。但應大智慧員工的要求，陽光恒美制作了虛假的廣告資源消耗排期表，該排期表顯示，2013年9月至12月，陽光恒美已消耗大智慧廣告資源300萬元。大智慧據此確認了94.34萬元的虛假收入和利潤。

（四）減少應計成本和費用

根據會計準則的規定，“企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債”。經調查，大智慧將2013年年終獎3 124.10萬元（含個人所得稅）于2014年1月發放并計入2014年的成本費用，將2012年年終獎628.67萬元（含個人所得稅）于2013年1月發放并計入2013年的成本費用。兩項相抵后導致大智慧2013年少計成本費用2 495.43萬元。

（五）利用未履行完成項目，虛增收入和利潤

2013年11月，大智慧子公司上海大智慧信息科技有限公司與天津渤海商品交易所股份有限公司（以下簡稱渤商所）簽訂合同，成為渤商所會員，一次性繳納管理軟件使用費2 000萬元；同月，大智慧與渤商所簽訂合同，大智慧向渤商所提供相關產品及服務，向渤商所收取2 000萬元。2013年12月9日，大智慧信息科技匯款2 000萬元給渤商所，次日渤商所即將該筆款轉給大智慧，大智慧收到扣稅后記入主營業務收入。

2014年2月，在合同尚未履行完成的情況下，大智慧請渤商所配合提供項目合作驗收確認書，并將驗收日期倒簽為2013年12月31日，由此虛增2013年收入1 567.73萬元，虛增利潤1 546.82萬元。

（六）提前確認購買日，虛增合并報表利潤和商譽

大智慧信息科技在2013年9月底開始著手以7 000萬元收購民泰（天津）貴金屬經營有限公司（以下簡稱天津民泰）70%股權事宜，合并歷程見表2。

在該事項中，大智慧信息科技將2013年10月1日作為購買日，將天津民泰財務報表納入大智慧信息科技合并范圍。根據規定，大智慧信息科技在2013年11月4日之前并未控制天津民泰，應當將購買日由2013年10月1日調整為11月1日，合并財務報表利潤總額將減少825萬元，商譽將減少433.13萬元。

二、大智慧財務舞弊的原因分析

1993年Bologua等人提出財務舞弊的GONE理論，該理論認為企業財務舞弊由G（貪婪）、O（機會）、N（需要）、E（暴露）4個因子組成，它們相互作用，密不可分，共同決定了企業舞弊風險的程度。因此基于GONE理論對大智慧財務舞弊案進行分析可以從源頭上識別大智慧的造假動機。

（一）貪婪維度分析

貪婪是一種攫取遠超過自身需求的欲望。上市公司財務舞弊的根本原因是舞弊主體追求個體效用最大化的心理，即貪婪（秦江萍，2005）。根據大智慧前五大股東的持股比例，見表3。董事長張長虹、董事張婷和張志宏三兄妹的持股比例占到了63.95%，是大智慧的實際控制人。

公司中的董事長兼總經理職位與控股權賦予了張長虹對公司的領導權和控制權，從而使其對重要財務決策具有了較強的把控能力，在缺乏有效的內外部治理機制情況下，這種追求個體效用最大化的貪婪心理，極可能誘發舞弊行為。

大智慧的上市讓張氏家族財富躍上一個新的臺階，但上市后公司業績持續下滑。2012年大智慧出現了2.67億元的巨虧，如果2013年繼續虧損，不僅會帶來張氏三兄妹所持股份的大幅縮水，而且大智慧也難逃ST的厄運。為了使個人財富保持持續增長的態勢，這種貪婪的欲望把大智慧推上了造假的道路。

（二）機會緯度分析

機會因子是舞弊行為人自認為能夠不被發現且躲避懲罰的時機。內外部治理機制的缺陷為舞弊的發生提供可乘之機。這種可乘之機通常源于股權結構、董事會及監事會、內部控制等公司治理結構缺陷和外部審計等問題。

1.內部機會因子。涉及股權結構、董事會、監事會及內部控制等公司治理結構方面。股權集中度越高，控股股東產生利益侵占效應越大，公司發生財務報告舞弊的可能性通常越大（饒斌，2011）。從表3的持股情況可以看出，對大智慧而言，股權和管理控制權主要集中在張氏三兄妹手中，由于股權的過于集中和管理大權在握無疑為大智慧采取財務舞弊行為創造了機會。此外，大智慧形同虛設的監事會和審計委員會也給其財務造假創造了一定的機會。

2.外部機會因子。財務報告在披露前必須經過獨立第三方會計師事務所的審計，注冊會計師本該是防范財務舞弊的最后一道防線，但是很多情況下，由于外部審計的不足或無效無疑為財務報告舞弊提供了機會。在該舞弊案中，立信會計師事務所針對大智慧的銷售特點及期后退款情況并沒有保持應有的職業謹慎，對于臨近資產負債表日的銷售大增、期后大量退回，立信所沒有獲取充分、適當的審計證據；對于大智慧未計提發放2013年年終獎（該獎金金額占當年披露利潤總額的50%以上，金額顯著重大），在審計工作底稿中未見會計師關注到2013年年終獎記錄，亦未見到會計師認為2013年年終獎無需進行審計調整的解釋和說明。由此可見，外部審計不嚴在很大程度上為大智慧的財務舞弊提供了利好機會。

（三）需要緯度分析

需要因子又被稱為是動機，它是舞弊行為發生的內因。大智慧的上市讓張氏三兄妹的個人財富出現了井噴式的增長，但公司業績在上市后并不如意。根據大智慧公布的年報顯示，該公司2012年虧損達2.67億元，凈利潤增長率大幅度下降為-352%，2013年前三季度情況依然沒有好轉，凈利潤仍虧損1.89億元。就在大智慧面臨被ST命運時，2013年最后一個季度，公司通過一系列措施，完成了“漂亮”的逆轉。這些舞弊措施使大智慧當年利潤增加了1.2億元。這種對個人財富和公司利益的現實需求，成為大智慧造假的重要推手。

（四）暴露緯度分析

暴露是指財務舞弊被發現的可能性以及被發現后收到的懲罰程度。因此它包括兩個內容：一是舞弊行為被發現和披露的可能性；二是對舞弊者懲罰的性質和程度。

舞弊行為被發現和披露的可能性主要取決于獨立第三方――注冊會計師。但根據證監會調查，一方面立信會計師事務所在審計過程中并沒有保持應有的職業謹慎，對于異常事項并沒有給予足夠的關注，審計不深入、不嚴謹；另一方面大智慧公司在外部尋求交易對手的幫助，在內部串通各部門人員進行配合，使各項財務數據都有一定的材料支撐，造假手法繁瑣，大大降低了舞弊被發現的可能性。

其次是分析大智慧公司被揭發造假后的懲罰力度。證監會的處罰公告顯示，對大智慧給予警告，并處于60萬元的罰款，對實際控制人兼董事長的張長虹也是僅處罰30萬元并給予警告。這對于坐擁上億身家的張長虹來說簡直就是九牛一毛。而對于外部審計主體立信會計師事務所而言，損失的是業務收入70萬元和210萬元的罰款，懲罰金額較大。但對于本舞弊案的簽字注冊會計師姜維杰和葛勤來說僅給予警告并處于10萬元的罰款，處罰相對較輕，個體行為不容易受到約束。

三、基于GONE理論分析下的舞弊行為治理對策

上市公司財務舞弊案頻繁爆出，不僅動搖了投資者的信心，而且嚴重損害了資本市場在資源優化配置中的重要作用，阻礙了經濟的健康有序發展。應綜合考慮貪婪、機會、需要、暴露四個舞弊誘因，筑起防范財務舞弊的四道防線，推行法務會計，加大財務舞弊處罰力度，有效防范財務舞弊行為的發生。

（一）優化高度集中的大股東持股比例，遏制貪婪欲望

貪婪是GONE舞弊理論中管理層主動參與財務造假最直接的動機。正如本案例中大智慧公司的直接控制人張氏三兄妹持有63.95%的股份，是大智慧公司上市之后的最大內部利益者。張長虹不僅擔任公司董事長而且擔任總經理一職，管理權和控制權的統一成為其財務造假的前提。針對民營上市公司股權結構的特點，提出以下對策：（1）引導民營上市公司形成大股東之間相互制衡的股權結構，盡量避免一股獨大的現象出現，形成多個不同的利益主體；（2）培養機構投資者，發展多元戰略性投資者加入到公司的治理當中來，逐步形成機構投資者及戰略投資者、管理層、公司的大股東互相監督的股權制衡局面，發揮機構投資者的監督作用，減少控股股東的利益輸送行為，建立防范財務舞弊的第一道防線。

（二）完善內外部治理機制，減少舞弊機會與不合理需要

上市公司的財務舞弊主要與公司的保牌、融資、保增長需要有關，這些需求本身無可厚非，但當公司業績不盡如人意，無法達到上述需求而采取財務造假的方式顯然不可取。而公司內外部治理機制的不完善往往為財務造假提供了可乘之機。筆者主要從以下三個方面闡述如何減少舞弊機會。

1.發揮上市公司的內部控制環境的基礎性作用。

一個企業的財務信息造假在很大程度上是由于缺乏有效的內部控制。為推動我國上市公司內控的發展，財政部相繼頒布實施了《企業內部控制基本規范》及三個配套指引，內部控制已然成為了抑制財務舞弊，嚴防不實披露的制勝法寶。在此背景下，大智慧公司也積極開展了內部控制自我評價報告并披露了內部控制審計報告，既然公司在內控方面也做出了諸多努力，那么舞弊行為又是怎么發生的呢？通過深入挖掘筆者發現內部控制環境薄弱為大智慧的不合理需求提供了機會。

不良的內部環境使內部控制淪為“空中樓閣”，限制其實施的有效性。要發揮上市公司的內部控制環境的基礎性作用，需要完善的法人治理結構作為支撐：一是避免董事長和總經理由一人兼任，在董事會和管理層之間建立明晰的委托關系，使董事會真正成為制度的制定者和監督者，從而構建基本的內部控制環境；二是明確監事會的權限，樹立監事會的權威，使其有權對公司的異常經營狀況要進行調查，代表股東的利益監督董事和管理層。三是細化企業董事會、監事會、高級管理層的權責義務，形成權力制衡機制，并納入考核體系。這些舉措將筑起上市公司反舞弊的第二道防線，制止管理層的違規行為。

2.強化審計委員會的監督作用。

獨立的審計委員會對內監督公司內部審計工作、審查內控制度，提高財務報告的質量，減少財務舞弊行為；對外可以決定和聘任外審機構提供審計服務，成為公司管理者與獨立第三方之間的隔離帶。從大智慧舞弊案可以看出，內部審計的不作為和外部審計的不嚴謹大大提高了舞弊行為發生的機率。因此在公司建立獨立的審計委員會，強化內部審計和審計委員會的監督作用，也能降低管理層因過度集中的權力而極度膨脹的貪婪欲望，使審計委員會成為防范舞弊的第三道防線。

3.完善反舞弊的審計機制。

盡管我國現行的審計模式是以風險評估為基礎，根據被審計公司內部控制的可信賴程度，決定實質性測試的性質、時間和范圍的一種審計方法。但是，由于舞弊行為的隱蔽性，一般的審計程序難以發現；特別是一些管理層憑借較強的“反偵察能力”，往往利用職務之便偽造一系列相關文件、憑證和票據，使舞弊證據更是難以找尋。在本案例中，大智慧不但要求合作單位陽光恒美制作了虛假的廣告資源消耗排期表，使收入的確認有據可查；而且在合同尚未履行完成的情況下，請渤商所配合提供項目合作的虛假驗收確認書，據此提前確認收入，增加了舞弊被發現的難度。

因此，面對傳統審計方法的失效，我國應當在研究舞弊行為特點的基礎上發展和完善反舞弊審計機制，例如在風險評估階段采用頭腦風暴法討論高風險領域、舞弊的可能性和舞弊可能采取的方式，避免經驗主義；質疑審計證據，適當設計延伸性審計程序，提高審計證據的相關性和可靠性；深挖客戶經營信息，抵制利潤操縱行為；詳測內控制度，深挖舞弊端倪，不讓內部控制測試流于形式等，讓外審真正成為防范舞弊的最后一道防線。

（三）推行法務會計，加大財務舞弊處罰力度，提高暴露成本

盡管內控、外審在防范財務舞弊的過程中都發揮著積極的作用，但由于其本身的局限性，使其在防止舞弊行為過程中存在著一些漏洞，法務會計無疑是公司管理層舞弊后的最后也是最佳選擇。在當前形式下，我國有關財務舞弊處罰的法律規定相對模糊，在舞弊案件審理過程中缺乏相應的司法依據，并且忽略了相應的民事處罰。在本案例中，證監會對大智慧公司董監高的處罰還只是行政處罰，并不涉及民事處罰，處罰力度較輕，導致上市公司舞弊成本較低。因此引入法務會計制度，可以使內部控制、外部審計和法務會計共同構成一個有效的財務舞弊控制系統。

除此之外，我國還應加大舞弊行為的處罰力度。從大智慧案例可以看出，對上市公司管理者處罰金額與舞弊收益的不匹配是造成我國財務造假屢禁不止的重要因素。在法律責任處罰的基礎上應將處罰金額與與舞弊收益聯系起來，處罰除考慮行政責任外，還應加重對參與舞弊的高層管理者的民事責任和刑事責任判決，建立起行之有效的維權通道，將舞弊行為帶來的經濟后果從投資者轉移到操控舞弊的高層管理者身上，提高暴露成本，并對其他上市公司起到震懾作用。

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篇5

一、問題的提出

G. Jack Bologna對企業舞弊是這樣定義的，它是指欺騙者為獲得經濟利益而采用的非法欺騙行為。①這個提法與美國著名犯罪學研究專家Edwin?Sutherland 在1939年提出的“白領犯罪”概念十分相近?！鞍最I犯罪”是指某個個人或集團在從事行政生涯或進行財務活動時違反法律的行為。美國注冊會計師協會對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財務報告，如管理人員蓄意虛報，詐騙、盜用資產，挪用公款等等。我國《內部審計具體準則第6號》認為“舞弊是指組織內外人員采取欺騙違法等違規手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。”對舞弊的定義還有國際內部審計師協會的《內部審計實務標準》、美國注冊會計師聯合會《審計準則公告第16號》以及美國《國家會計準則第82號通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規的行為。

我國商業銀行在信貸市場中所面臨的內部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內部人的舞弊，一方面是指銀行內部的員工會利用自己的專業知識和銀行管理不嚴的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內部的員工出于自身經濟利益（如獎金和業績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發生；第二種是指內外勾結的舞弊，也就是銀行內部的員工勾結外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現實生活中有很多具體的體現形式，比如銀企內外勾結、關聯企業騙貸、卷款逃跑、金融票據詐騙、城市建設貸款和消費信貸風險、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財產損失（參見表1）。為了保證銀行信貸市場健康有序地運作，銀行內部人騙貸舞弊行為的發生和預防機制的研究就顯得十分重要和迫切。

二、 企業舞弊理論分析框架

企業舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業舞弊風險因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特提出的企業舞弊的三角形理論②。他認為，企業舞弊的產生需要三個條件：壓力、機會和借口，就像燃燒必須同時具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進行具體闡述，并在其舞弊學專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動地解釋了舞弊現象的社會規律。因此，他的舞弊學理論被稱之為企業舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點：

1、企業舞弊的第一要素―――壓力。壓力是企業舞弊者的行為動機，是直接的利益驅動。事實上，任何類型的企業舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經濟壓力和工作壓力。其中，經濟壓力是指企業管理當局或者個人由于經濟上的困難而產生的舞弊動機，包括意外財產損失、高額負債、應急需要、貪婪以及虛榮等；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產中進行補償。

2、企業舞弊的第二要素―――機會。機會要素是指舞弊者具有既可進行企業舞弊，又能掩蓋起來不被發現，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內部控制。有效的內部控制制度是預防和發現企業職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內部控制往往是企業舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發覺的成本太高、不經濟。（3）會計和審計制度不健全。會計、審計的缺陷為企業舞弊提供了廣闊的空間。會計的缺陷使得企業舞弊具有很大的欺騙性，而審計的缺陷則使得企業舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業舞弊行為被發現后往往不會受到應有的懲罰，對企業舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號不可置信。這時，企業舞弊行為的低成本和高收益也為當事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質量不易辨認。對于專業性較強的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報酬相符，如醫生、會計師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機會。（6）無知或能力不足。監管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會給企業舞弊者造成可乘之機。

3、企業舞弊的第三要素―――借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要最后一個要素―――借口。也就是說，企業舞弊者必須找到某個理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；沒有人會因此而受到損害；我會通過其他方面予以更多的回報；某些東西如榮譽或正直等是可以犧牲的等等。

三、商業銀行內部人騙貸舞弊行為的案例研究

相關的案例來自中國財經報刊數據服務系統，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會影響性，即是否在多家報紙上登載。

從以上的案例可以看出，導致銀行內部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個：首先是存在舞弊的機會；第二是存在舞弊的動機；第三是事后被發現的概率很??；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進一步的分析：

1、面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅動力，壓力要素主要包括經濟壓力和工作壓力。在上述案例中，導致商業銀行內部人騙貸舞弊行為產生的經濟壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹案。導致內部人舞弊行為發生的工作壓力是和經濟壓力結合在一起發生作用的，它主要是由于銀行內部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達的任務才能拿到相應的報酬，在這種壓力下有可能會不顧內部的規章制度，從而導致舞弊行為的發生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。

2、存在的機會。機會是舞弊動機實現的前提條件。國內銀行的內部人騙貸舞弊的機會主要體現為：缺乏內部控制、信息不對稱、審計的不足、工作質量不易辨認以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內部控制。國內銀行在內部風險管理制度建設方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業務，后制定規章，從而引發大量風險的發生。此外，制度執行不力也會導致國內銀行不斷出現內部人騙貸舞弊行為的發生，這是因為制度執行不力就會使制度形同虛設，失去約束力。國內的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機構負責人再到審貸委員會，一筆貸款的發放要經過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實性進行調查外，其他層次的審核僅僅是程序審查，只要信貸員在材料上作假或不能識破假材料，貸款詐騙行為就會輕易發生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業務都會制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風險點。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當引發操作風險的可能，并為操作風險管理部門的監督提供指導。（2）信息不對稱?，F代企業是一種典型的委托關系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優勢，隨之會帶來逆向選擇和道德風險問題。銀行的負責人作為這條委托鏈條上的一環，在披露信息時，有可能會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息―――逆向選擇；在管理過程中，有可能會選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為―――道德風險。由于銀行的負責人掌握著人力、財力、物力等大權，如果不能對銀行的負責人的行為進行充分的信息監督的話，他就會利用其信息優勢來侵犯委托人的權利，如2002年發生的中信實業銀行票據詐騙大案以及表1中的銀行負責人騙貸案。（3）審計的不足。國內銀行的內部審計部門不直接隸屬于董事會，而是與一般部室平行設置，往往是對分支機構的稽核監督容易，對總行層面的稽核監督難以開展。此外，外部審計的委托方往往是銀行的管理當局，而不是股東大會，其直接后果就是管理當局聘請注冊會計師來監督管理當局。因而審計意見在很大程度上是注冊會計師對管理當局妥協后的結果。這種“審計彈性”使得一些舞弊的銀行負責人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計署發現的。（4）工作質量不易辨認。銀行的信貸是一個很專業的活動，非專業人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個比較長的時間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動的質量很難在短時期做出判斷，這也客觀上為銀行內部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機，如黃謹案。（5）無知和能力不足。審貸委員會并不具有完全的專業知識，更多的是行政審核，而不是專家審查；另外，在國內的一些銀行中，一筆貸款是不是發放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會無法形成有效的監督。

3、常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當局和一般員工往往會有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進行舞弊。

四、現行的反舞弊機制及進一步的改進建議

針對以上種種的騙貸行為，銀行也提出了一些對策，如加強內部的合規文化建設和風險內控機制、收回基層機構的貸款審批權力等等。以上這些做法確實可以起到一定程度的預防作用，但是通過對以上這些騙貸事實的分析，可以從中發現我國大部分的商業銀行都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發揮他們應起的作用罷了。

在國外，美國著名的特雷德維委員會（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機制理論，該理論建議任何組織實體可通過建立下列四道防線來防止企業舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業務經營過程的內部控制；（3）內部審計；（4）外部獨立審計。

總之，為了防止銀行內部人騙貸舞弊行為的發生，國內銀行業可以從以下幾個方面著手改進：

首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業文化。銀行管理思想的具體表現形式是銀行書面的管理規章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠導致內部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執行完善和有效的公司管理規章來規范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創造一個誠實、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發生（Albrecht,Werns and Williams，1995)，也有利于銀行的管理規章的有效執行。

其次，監督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham(1988)認為,當管理當局個人存在舞弊是合理的倫理價值觀,又有一定的動機,借助于一定的條件,發生舞弊的可能性較大，另外,管理當局不誠實、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責任等也是舞弊的信號。高級管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994)。COSO(1999)報告《財務報告舞弊:1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內銀行的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負責人所為，因而一方面應全程實時地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應加強對這部分手握大權的主體的權力的約束和監督，尤其是加強信貸決策的民主化、專家化和科學化，避免行長或相關負責人一人說了算。

第三，強化內部控制的執行力。內部控制薄弱等是舞弊的信號（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000)。1992年特雷德維委員會下設的發起組織委員會提交的報告中對內部控制的定義可區分為以下五個密切聯系的組成要素：控制環境、風險評價、控制活動、信息與溝通以及監控?？刂骗h境是其他四個控制要素的基礎，也是銀行反騙貸舞弊的第一道防線；其他的四個控制要素則是銀行第二、三道反騙貸舞弊行為的防線。對上述五個內控因素的執行力的強化要達到以下的目標：（1）使舞弊難以發生；（2）使舞弊在某些場合下不可能發生；（3）使已產生的舞弊易于發現，并使相關的舞弊責任易于確認。

第四，建立獨立的審計委員會。COSO(1992)報告《內部控制--整體框架》以及Loeb becke and John(1992)、 McMullen,Dorothy,Raghunandan and Rama.(1996)的研究提出舞弊公司設置審計委員會的比例低于非舞弊公司，因而審計委員會能夠加強董事會對管理當局的監督。

注：

① "The accountant's handbook of fraud and commercial crime", G. Jack Bologna. Robert J. Lindquist. Joseph T. Wells. 1993.

② Albecht W.S, Wernz G.W ＆ Williams T.L.1995.Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business.New York Irwin Inc. 15 -52

參考文獻：

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[3] 李若山，敦牧. 企業舞弊與反舞弊的國際理論探析[J]，外國經濟與管理，1999年第1期

[4] 李若山. 現代審計的新分支――注冊舞弊審核師及舞弊學理論研究[J]，江西審計與財務，1998年第1期

[5] 秦江萍.上市公司會計舞弊：國外相關研究綜述與啟示[J]，會計研究，2005.6

[7] Albecht W.S, Wernz G.W ＆ Williams T.L.1995.Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business.New York Irwin Inc. 15 ~ 52

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[9] Loebbeeke, J. K. and Willingham. 1988. Review of SEC Accounting and Auditing Enforcement Releases. Working paper, University of Utah

[10] Cottrell, D. M and Albrecht, W.S.1994.Recognizing the Symptoms of Employee Fraud.Health Care Financial Management, 1994 (May): 19-25

[11] Bell Timothy B and Carcello Joseph V. 2000.A Decision Aid for Assessing the Likelibood Fraudulent Financial Reporting, Auditing, Spring

[12] Loebbeeke, J. K.and John.1992.Corporate Governance and Disclosure Quality.Accounting and Bussiness Research, Spring

篇6

關鍵詞 ：企業；COSO；新框架；內部控制建設

中圖分類號：F231.6文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2015）19-0116-02

收稿日期：2015-06-20

作者簡介：黃紅星（1968-），男，黑龍江省黑河市人，黑龍江省錦河農場副場長，高級會計師。主要研究方向為企業財務管理、企業納稅籌劃和經濟法學。

一、前言

2013年美國COSO了新版《內部控制--整合框架》（以下簡稱新版框架），對1992年的舊版《內部控制整合框架》（以下簡稱舊版框架）的某些概念和指引進行更新和改進，在經營和報告目標上擴大了內部控制的應用范圍，內部控制的有效性評價標準的有所變化，有助于企業在業務、組織結構、商業模式和經營環境變化的背景下設計和實施內部控制，具有較強的操作性。我們企業深入研究總結內部控制規范實施工作中取得的成效和存在的問題的基礎上，認真研究新版框架，不斷完善和加強本企業內部控制。

二、新老內部框架的主要差別

1 內部控制的有效性的評價標準不同

舊版框架在內部控制有效性的評價標準上主要考慮的是：經營目標實現程度、公開財務報表可靠性、合法合規。而新版框架則考慮的是：內部控制體系應將影響組織目標實現的風險降低到可接受的水平。

2 報告對象和報告內容有不同

新版框架在報告對象和報告內容兩個方面上對報告目標進行了擴展，分為內部財務報告、內部非財務報告、外部財務報告以及外部非財務報告四類。在報告對象上，既要面向外部投資者、債權人和監管部門的外部財務報告；又要面向董事會和經理層，滿足企業經營管理決策的需要的內部財務報告。在報告內容上，分為財務報告和非財務報告，非財務報告主要有經濟運行分析報告、資產使用報告、市場調查報告、內部控制評價報告、人力資源分析報告、可持續發展報告等非財務報告。

3 增加了反舞弊與反腐敗的內容

新版框架對舞弊風險做比舊版框架更為詳實要求，并增加反欺詐反腐敗的內容。

三、加強企業內部控制體系建設的意見

1 完善內部控制執行環境

自舊版內部控制框架頒布以來，財政部、中國證監會等五部委頒布了我國《企業內部控制基本規范》，企業致力于本企業內部控制體系建設，構建了比較成型的內部控制體系。但是，受體制、經營機制和經營理念限制，內部控制制度的運行還沒有形成大多數企業的自覺行為。內部控制的推動主要依靠行政手段，決策層重視內部控制的企業，內部控制體系在規范企業經營管理、風險防控、實現發展和經營目標等方面起到重要作用。而單位領導不重視單位或強權單位，內部控制制度發展緩慢，即使有規范內部控制體系，也是形同虛設，內部控制的作用無法顯現。造成這種局面主要原因是決策層有規不依，無法可依，凌駕于內部控制之上，沒有適合內部控制制度推行的土壤。目前，國內的內部控制法制建設還處于部門規范性文件層面，在法律層面上并沒有專門對內部控制的責任、義務加以規定，且相關法律中對與內部控制有關的處罰措施也較輕。因此，要加快企業內部控制方面的法律法規建設，將有關企業建立健全內部控制體系內容納入相關條款，明確企業以及企業法人代表內部控制建設中的責任和義務，明確注冊會計師內部控制審計的責任，明確監管部門對內部控制建立的運行監管責任，并借鑒美國《薩班斯法案》，強化對隱瞞內部控制缺陷、虛假披露內部控制有效性信息的有關企業和個人的處罰力度，依法推進內部控制的實施和內部控制作用的顯現。

2 強化全面內部控制理念

雖然內部控制在企業推行多年，也取得了一定實效，大多數人員對內部控制建立的全面性原則認識和理解比較正確，但是對內部控制度的執行存在誤區，往往片面地認為加強內部控制是保證實現企業經營目標，而經營目標與保費收入、承保利潤等財務指標有關，認為內部控制度的執行應是財務人員事情，與其他崗位關系不大。在內部控制研究和學術領域的主要群體是經濟類院校專家教授，以及各企業中財會人員或與財會相關人員，要求執行內部控制又是財務人員呼聲最高，這樣就進一步加深了大多數人以至于部分決策層人員“內部控制是財務工作”錯覺，這也是部分單位內部控制不能有效推行的原因之一。新版內部控制框架要求企業內部控制規范體系繼續堅持并強化“全面內部控制”的理念。首先，內部控制實施的好壞關鍵因素是人，對人的管理是重點，高層管理人員既是風險管控的重點，也是推動內部控制有效實施的關鍵力量。要明確董事會與管理層各自的權責，董事會獨立于管理層并具有勝任能力并保持獨立性，對內部控制有效性進行監督；管理層建立健全企業架構、匯報路徑、合理的授權于責任等機制，定期對內部控制有效性進行監督并報告給董事會。其次，要將內部控制制度融入公司的生產經營管理全過程，通過落實責任和開展內部控制制度宣傳教育，將內部控制理念意識、制度規范等融入企業每一名參與者思想，讓員工更自覺地接受內部控制制度，養成自覺參與內部控制習慣。并制定績效衡量以及激勵懲處機制，在企業內部形成遵守內部控制的壓力，使員工各自擔負起內部控制相關職責。

3根據新舊版框架差別不斷完善現行內部控制

（1）從內部控制有效性的評價標準上完善內部控制體系

新舊內部控制框架在評價內部控制制度有效性上差別是舊版框架不是基于風險的，而新版框架是基于風險的。舊版框架的有效性通常是“事后”檢查的結果，而新版框架的有效性是基于風險評估的，是“事前”判斷的結果。新老內部控制框架的這個差別的影響將影響到關于內部控制評價和審計的一系列問題，要求企業在內部控制評價和審計的程序設計、標準制定、報告和監督的執行等方面進行更新和改進，應以風險管控為邏輯起點，從基本制度管理辦法、操作細則及流程圖等三個層級著手，將風險應對策略和方法納嵌入到企業各業務流程的具體業務活動中，融入內部控制體系的各項規章制度，構建以風險為導向、價值增值責任為主線的內部控制體系基礎框架。

（2）進一步完善信息與溝通

信息與溝通是企業內部控制五大要素之一，是實施內部控制的重要條件，企業生產經營管理全過程都需要信息支撐。新版內部控制框架基于公司治理的內部控制觀，擴展了報告目標，增加了對內、對外信息內容，要求企業結合實際豐富信息與溝通制度內容，拓展內部、外部數據獲取渠道，強化與企業經營管理相適應的信息系統，建立與股東、客戶、監管機構、財務分析師等外部相關方的溝通機制，及時準確全面地收集、傳遞與內部控制相關的信息，為企業加強管理、實現發展戰略目標和防范風險提供信息支撐。企業要結合企業實際情況進一步完善組織架構，暢通信息與溝通渠道，做到橫向到邊、縱向到底，不留死角，將企業目標和內部控制職責在內的必要信息傳達給每位員工，確保內部控制的職責得到認真實施。同時要注重內部不同部門之間的信息與溝通，避免成為各自獨立分散的信息系統，形成信息孤島。要結合企業實際情況，發揮各方面力量，全面健全和整合企業各個信息系統，構建覆蓋整個企業各個環節的信息化平臺，將“信息孤島”中的各大信息系統有機連接起來，形成大的信息系統，產生大的平臺支撐效應。

（3）進一步強化反舞弊、反欺詐機制

隨著國內企業內部控制制度不斷完善，已經建立了比較完善反舞弊機制，但新版內部框架包含了更多關于舞弊、欺詐等涉及職務犯罪的內容，并且把“評估風險的過程中考慮舞弊的可能性”作為內部控制的第8項原則，充分反映了反舞弊、反欺詐機制等在實現內部控制目標和預防職務犯罪重要作用。企業應要進一步完善提升反舞弊、反欺詐機制，一是加強機構舞弊、欺詐風險管理。企業要將舞弊風險（或廉政風險）作為專項風險來識別，制定一整完善的風險評估流程，在評估風險的過程中考慮舞弊的各種可能性，評估舞弊的動機和壓力，評估舞弊的機會大小，建立風險數據庫，建立風險應對矩陣。要堅持“全面和重點相統一，制衡和協作相統一”的原則，強化決策層、各經營管理層級在反欺詐、反舞弊機制的建立與執行中的責任和義務，增強全體員工的反舞弊、反欺詐風險意識；建立健全適合本公司實際的舞弊、欺詐風險動態管理政策，將反舞弊、反欺詐內控制度和流程覆蓋到公司的生產經營管理的各個環節。二是借鑒國內外反舞弊、反欺詐的經驗，利用公司內部風險管理以及IT人才或采取業務外包的形式開發適合本公司實際的反舞弊、反欺詐信息系統，并將其納入整個公司信息系統，作為子系統之一。三是與時俱進地完善反舞弊、反欺詐機制，隨著時間的推移，舞弊、欺詐手段和方式也不斷升級，有的還采取高科技手段實施舞弊、欺詐，必將給我們現有的反舞弊、反欺詐機制形成嚴重挑戰，因此必須堅持“魔高一尺，道高一丈”理念，不斷研究、改善、改進反舞弊、反欺詐機制，做好“事前”控制，最大限度降低風險。四是進一步完善舉報投訴制度和舉報人保護制度，充分利用現代網絡技術建立舉報投訴網絡平臺，提高信息傳輸速度，最大限度地降低風險。要切實保護舉報人合法權利，加大泄密事件的處罰力度，營造良好信息反饋環境。

（4）加強以復合型人才建設為主的內部控制支撐體系建設

企業擁有內部控制復合型人才（如內部控制師）是完成內部控制工作，實現企業經營發展目標，真正實行內部控制的重要條件。新版內部控制框架進一步強化了董事會的監督對內部控制有效性的重要作用，強調內部控制責任分工，給參與內部控制人員的綜合素質提出新要求。工作人員只有具備一定專業知識和工作能力，才能勝任于不同業務層面內部控制中“目標設定、事項識別、風險評估、風險應對”的管理風險工作，方能實現“事前”控制，防患于未然。新版內部控制框架擴展了報告目標的范疇，要求我們內部控制部門人員不僅具備一定的企業管理、財務會計、信息系統和監控流程等知識，還具備使用分析問題中所需要線性分析、概率分析、因素分析等高等數學知識，更要具備使用計算機和書寫報告的能力。

構建符合內部控制復合型人才隊伍，首先要走內部人員培訓的路子，企業現有的內部控制工作人員具備知曉企業管理模式、結構、運行環節及特點的優勢，采取送到高?；騼炔靠刂婆嘤枌W校學習，或請內部控制專家來企業授課的形式，對內控人員進行系統培訓，掌握內部控制所需要的各項知識，提升勝任內部控制工作的能力。其次，加強與相關高校合作，按照企業管理需要定向培養，充實一部分年富力強的優秀大學畢業生參與企業內部控制管理隊伍，提升內部控制復合性人才隊伍的整體業務素質。

參考文獻：

[1] 郝振平，COSO委員會新版《內部控制整合框架》的主要內容和實施策略，《中國內部審計》，2014.

篇7

(一)確認不當的收入、費用

美國國會審計總署2002年10月公布的一份報告表明,在眾多會計舞弊手法中,由收入和費用的確認金額、時間而引起的財務報告重復次數占總數的50%以上,而費用舞弊由于風險小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。

主要的舞弊手段及案例如下:

1.提前確認收入。上市公司將尚不符合收入確認準則的收入提前確認;或者是在12月份虛開發票,第二年在以質量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權的協議,提前確認收入,從而虛增本年利潤。例如,2000年4月桂林集琦藥業股份有限公司向桂林漓江房地產開發有限公司協議轉讓價值1757.09萬元的固定資產;在所有權尚未轉移、貨款尚未收到的情況下,確認該項資產實現銷售收入1757.09萬元,同時確認利潤433.6萬元。

2.遞延確認收入。上市公司推遲確認經營較好年度的收入以平滑利潤,也有公司把應確認的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤。例如,東方鍋爐1996—1998年連續將土年的銷售收入推遲到下年確認,虛增利潤以達到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長期投資1.78億元收益遞延至1999年確認已實現1999年凈利潤10229萬元的目標。

3.提前確認費用。上市公司將有可能在以后期間發生的損失提前確認,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認了成本費用。

4.遞延確認費用。上市公司本期己實際發生的費用或損失暫不確認以提高當期盈利水平。例如,渤海集團股份有限公司于1993年兼并濟南火柴廠時產生的欠工行的債務問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準且與銀行就此發生訴訟的情況卜,公司未計提1996—1998年的半年息,導致這三年年度財務報告存有虛假。1999年渤海集團補提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計190.3萬元。

(二)利用不恰當費用資本化

將當期費用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤、虛增資產,又可以讓投資者以為該企業具有良好的發展趨勢。例如,豐樂種業2002年以日常管理費用、營業費用虛構雜交水稻項目在建工程246萬元,虛構棉花油菜項目在建土程306萬元,總計虛增在建工程552萬元。

(三)利用不計或少計已經發生的虧損。

當一些上市公司投資回報率不高、利潤下降時,就有可能采用這種方法來調節利潤。例如,數碼測繪2001年對難以收回的長期不良資產未計提壞賬,對已經損失的存貨未計提必要的跌價準備,將已經發生的費用掛在其他應收款中,而未按規定計入損益,從而虛增當年利潤。

(四)利用會計政策及會計估計變更。

1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個因素,其中折舊年限的確定需要人為估計,所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據資產預期經濟利益的實現方式,但是實現方式的概念比較模糊,所以給企業舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當理由的情況下,將原來對紡織類機器設備的折舊年限由10年增至14年,使公司當年增加凈利195.27萬元。

2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強的子公司等方式提升合并利潤,以達到舞弊的目的。同時還采用規避披露的政策,以避免被發現。

3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準備的計提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等,準則中規定不得隨意變更其計提方法和比例,但是沒對“隨意”二字下具體定義,到底一年內變更一次叫“隨意”還是一年內變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計提比例的確定也需要職業判斷,因此給企業舞弊提供了一定空間。

二、經驗識別法

(一)基本層面分析法

上市公司的基本層面分析包括宏觀經濟分析、行業現狀和前景分析、公司所在行業的位置、公司的市場份額和聲望、公司高級管理人員的經營管理能力和經營理念、公司的經營策略、公司的組織結構等等,在新審計準則中也重點強調對被審計單位極其環境了解的必要性。

上市公司會計報表所反映的信息與這些基本層面是息息相關的,當公司的會計報表與對這些層面的分析結果相背離時,應該將其列為調查分析的重點。當公司發生舞弊行為時,它在這些層面會表現出一定的特征,本文第二部分已對舞弊方式已經進行了具體列示,在運用基本層面分析法時可以作為參考。

(二)審計意見分析法

對注冊會計師出具的審計報告加以分析,也是識別財務報告舞弊的一個重要途徑。分析審計報告時,應關注審計報告中所反映的意見類型,因為注冊會計師所發表的審計意見類型直接反映了財務報告是否存在舞弊及其嚴重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度財務報表審計意見類型為:標準意見1307家,占所審計上市公司的89.77%:非標意見149家,占所審計上市公司的10.23%。在非標意見中,帶強調事項段的無保留意見審計報告85家,保留審計意見35家,無法表示意見審計報告29家。這表明在目前的證券市場上上市公司財務報告舞弊問題十分嚴重。

(三)剔除法

1.不良資產剔除法。新會計準則下的不良資產除了包括待攤費用、長期待攤費用等虛擬資產項目外,還包括可能產生潛虧的資產項目,如三年以上的應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用,一是將不良資產總額與凈資產比較,如果不良資產總額接近或超過凈資產,既說明企業的持續經營能力可能有問題,也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”;將當期不良資產的增加額和增加幅度與當期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業當期的利潤表有“水分”。

2.關聯交易剔除法。關聯交易剔除法是指將來自關聯企業的營業收入和利潤總額從利潤表中予以剔除,將從關聯方所得的資產贈予事項產生的資本公積從資產負債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實地了解一個上市公司的實際盈利能力,自身獲取利潤能力的強弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關聯企業,從而判斷其盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩定等。

3.異常利潤剔除法。新會計準則下的異常利潤剔除法是指將投資收益、補貼收入、營業外收入從上市公司的利潤表中予以剔除,以分析和評價異常利潤是否對企業利潤增長的貢獻過大,客觀地判斷和評價上市公司盈利能力的高低和利潤來源的穩定性,是否具有核心競爭力的主業。當企業利用資產置換、股權置換、內部關聯交易、債務重組、非貨幣易等手段調節利潤,所產生的利潤主要通過這些科目體現,此時,運用異常利潤剔除法識別會計報告舞弊將特別有效。

三、數據挖掘方式識別

(一)數據挖掘方式的優勢

數據挖掘技術就是針對日益龐大的電子數據應運而生的一種新型信息處理技術。它一般采取排出人為因素而通過自動的方式來發現數據中新的、隱藏的或不可預見的模式的活動。這些模式指隱藏在大型數據庫、數據倉庫或其他大量信息存儲中的知識。它是在對數據集全面而深刻認識的基礎上,對數據內在和本質的高度抽象與概括,也是對數據從理性認識到感性認識的升華。所以把數據挖掘技術應用于舞弊財務報告的識別很有必要也非常緊迫。

數據挖掘是一種集成的技術,融合了三個學科的技術,即數理統計、人工智能和計算機,使它具有單一技術所無法比擬的優勢。傳統的技術方法多是先從經濟含義上去構造指標或者是構造模型,然后再代入數據得出結果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設并且受諸多主觀因素的影響。數據挖掘是用數據來產生模型,再用數據去檢驗模型,模型的構造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設的束縛和主觀因素的干擾,其結果更加真實、客觀。

(二)應用數據挖掘識別舞弊的流程

1.數據抽樣(Sample)。會計領域專家根據積累的經驗從數據庫中提煉出與舞弊識別相關的樣本數據子集,而不是動用全部企業數據,這樣可以減少數據處理量,節省系統資源。

2.數據探索(Explore)。當我們拿到了樣本數據以后,它是否達到我們原來設想的要求;其中有沒有什么明顯的規律和趨勢;有沒有出現從未設想過的數據狀態;因素之間有什么相關性:可以區分成為怎樣的一些類別等,這都是要數據探索的內容。

3.數據調整(Modify)。數據挖掘人員通過與專家的溝通,對所提煉數據進一步理解,在此基礎上對其進行逐步分類、篩選,按照對整個數據挖掘過程的認一識組合或生成新的變量,以體現對狀態的有效描述。

4.建立模型(Model)。數據挖掘人員建立挖掘模型,會計專家通過與數據挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認。

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1.案例回放

鴻海的采購制度主要分為BOM（物料清單）采購和非BOM采購。其中BOM部分是用于生產產品所需的配件和原料，通常較大部分為消耗品；非BOM采購則是指在生產過程中需要的生產資料，包括設備、輔料等等。

凡是能進入鴻海采購供應商清單的供應商均需經過嚴格的篩選。在所有產品（BOM與非BOM）采購之前，供應商必須具備完整的法人資質，產品安全性需達到各種認證要求。在篩選過程中，會先安排生管（生產管理）、品管（品質管理）、工管（工程管理）、經管（經費管理）這四部門的主管去察看工廠。但若采購涉及非BOM的設備或者BOM具有特定生產工藝的產品，技委會將進行終審，經審查合格后，才能發給供應商一個編碼，即表示其已獲得采購資格。

這些技委會的人員，在采購方面有一定的決定權，在采購中充當的角色，就類似于國內眾多招投標中心的“專家委員會”。凡是涉及到專業領域的生產工藝與生產技術問題，必須由技委會來審查產品生產工藝的合理性。

在篩選好供應商之后，還須對產品進行試樣。試樣合格后，就開始進行報價。鴻海擅長比價，所以采購方會經常被要求降價，這會給供應商帶來較大的利潤壓力。這正是采購方向鴻海集團采購高管賄賂的緣由之一。

供應商與鴻海簽訂供貨合同后，就能得到供應商編碼，但這并不意味著可以持續安穩的做鴻海的供應商。因為每季度一次的評估將直接影響供貨商的供貨權。每次評估，仍然是由生管、品管、工管、經管這四大管線上的人共同負責，共同評估。

四大管線是鴻海創造性建立的獨有管理方式，這四個管理部門各自獨立，但又密切協同，對企業的日常生產運營進行監控管理。這種管理體系看似非?！巴昝馈保虼斯桃瑫r搞定四個負責人所需付出的代價將相關不菲。但其實不然，通常四大管線的負責人都隸屬于事業群（鴻海集團下面設有諸多事業群，分管不同板塊）下面的垂直部門?！叭绻聵I群的老總打招呼，情況就會不同?！薄俺伺c事業群老總‘合謀’之外，像SMT這樣的技委會在設備采購方面還擁有主導權。雖然四大管線的人都必須把關，但技委會是最后簽字的。而且，假如四大管線中的其中任何一個部門不簽字，技委會還能給他們施加壓力，促使采購得以通過?！?/p>

正是這樣的制度設計，無形中讓鄧志賢等技委會的關鍵人士擁有了核心的采購決策權。據悉，2012年鄧志賢所在的SMT涉及的采購額高達百億元人民幣，執掌SMT多年的鄧志賢也由此成為各路供應商“上供”的重要對象。

2.案例中的缺陷分析

鴻海在采購環節出現舞弊行為主要的問題是“權力過于集中而干部又缺乏自律的情況”，從而引起的公司高層舞弊，導致采購貨物質好價更高。

首先，在采購管控的架構設計上，技術委員會權責可以跨越各職能部門，權利過大。目前鴻海采購的制度要求四大管線領導共同參與供應商資質審查，同時還要求涉及提供非BOM的設備或者BOM具有特定生產工藝的產品供應商資質需要技委會終審。其具體的采購管控架構如下所示：

從上圖中，可以看到鴻海按板塊不同，設置了若干不同的事業部；在事業部下面，又按生產、品質、工程、經費設置了不同的管理部門。這四個部門在一定程度上確實能做到相互制衡、相互監督，但是卻不具有供應商選擇和采購的決定權。與這四個主管部門相對應的是左邊這30多個技術委員會，他們按專業領域進行劃分，對歸口的設備和物資的采購具有決定權。正是這樣的架構設置以及授權體系給予了SMT負責人鄧志賢舞弊的可能。

其次，鴻海公司的采購在由技術委員會對供應商的技術標評價決策后，商務標的評價就不再是重點了。這也是很多過于強調技術指標的制造類公司在采購中普遍碰到的問題，往往技術部門或者技術委員會就可以決定了主要供應商。商務標對技術標的讓位，決定了技術決策人員在價格上的尋租空間。

第三，鴻海公司雖然也開展供應商評價，要求各部門每季度從生產、品質、工程與經費四個角度組織供應商評審，但是由于這個評審同樣由技術委員會作最后的決定，所以整個評審過程必然流于形式，唯技術委員會領導的態度是瞻。

總體而言，可以說鴻海的采購管理制度是全面完整的，通過設立多個條線和機構共同參與采購環節，以期通過相互制衡來減少舞弊發生的可能。然而這一看似完美的設計，由于最后的決策權還是集中到公司幾個管理高層的手中，這無形中為受賄人大肆收取賄賂提供了溫床。

3.啟示與教訓

3.1優化采購環節的部門制衡以及不相容職務的分離

首先，集團公司對于大宗采購應該將商務要求與技術要求分開單獨管理，尤其是加強商務要求環節的管理。一般來說，事業部門下屬部門與專門的技術委員會只能對供應商資質與供應商技術水平發表意見并有終審權，但是對于商務審核應由其他專門的機構或人員進行評審與決策，比如設置價格管理委員會負責各項物資及設備的市場價格調研、數據編制與更新、商務價格的談判等。最終由兩個委員會共同協調，選擇性價比最合適的供應商予以采購。簡而言之，就是通過將采購中的商務要求與技術要求這兩項管理職能相互剝離的方式，弱化事業部門老總與技委會對集團公司最后采購供應商選擇的單一影響力。

其次，采購實施部門（崗位）應該與采購評價部門（崗位）相分離。作為采購詢比價部門，不能只單一作為年度供應商的評價部門。一般來說，年度評價的工作應該多部門來共同參與，對供應商的質量、價值、服務等作出全方位的評價。同時，對供應商選擇有決定權的領導崗位原則上不應該參與評價，以防止對評價工作獨立性和公平性的影響。

3.2加強財務環節管控，建立子公司的內部制衡機制

像鴻海這樣采購頻繁、量大的公司，采購的數據信息非常充分。集團公司財務部應建立統一的數據庫，并對成本數據進行收集、整理和分析，一旦在付款環節發現單價嚴重偏離其他事業部或以往數據，可以及時調查原因。

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二、法務會計的目標

（一）法務會計的技術方法。法務會計的技術方法是在執行法務會計業務時需要綜合運用的調查、審核、估算、分析、判定與鑒別等技術方法，以取得合乎法律要求的各類證據。法務會計與傳統會計的最大區別在于：法務會計所執行的業務職能及出具的專業報告都是直接為法律服務的。法務會計經常涉及舞弊調查，并為公、檢、法等職能部門和紀檢、監察、律師辯護、經濟調查及審計等專業活動服務。法務會計師執業有助于社會各界了解和解決諸如經濟損失，特別是金額方面的損失。另外，法務會計師還經常幫助內部管理部門強化公司內部控制，以減少內部舞弊的發生?？梢姡▌諘嫀熕P注的主要問題包括：經濟糾紛、經濟過失和經濟犯罪等，其基本職能是向法庭等職能機構提供專家性意見，作為法庭客觀、公正地裁決經濟案件的專業依據。在法學科的法務會計專業（方向）人才培養方案中，已經確定的法學（法務會計專業方向）人才培養目標為：“本專業方向培養適應社會主義市場經濟建設需要的德、智、體、美全面發展，系統掌握法學、會計學科的基本理論知識，靈活運用審計的技術方法，熟知證據規則和法定程序，熟悉國內外會計財務相關方針政策、法律法規以及相關國際慣例，能夠綜合運用法律、會計審計知識、方法和技能，專業基礎扎實，實踐能力強，富有創新精神，具有較強的語言和文字表達、人際溝通、信息技術或區域分析、解決法務會計問題能力，具備會計、稅務、審計、鑒證等法務會計職業技能，適應國家立法、行政、司法機關、社會中介組織及企事業單位等需求的復合型應用性人才?！边@一目標定位的鮮明特點是：具體詳盡、面面俱到、學科交叉，涉及面廣，出發點是適應性強，無論市場變化有多大，似乎都會有好的就業去向。但是，目前的就業競爭壓力大，人心浮躁，學生一般只注重眼前，價值取向以實惠為主。經過幾年來的培養實踐，筆者以為，設置法務會計專業或專業特色方向，不論是在法學科下的，還是在會計學科下設的特色方向，都應該遵循高等教育規律，人才培養目標定位需要源于實踐需求，又高于實踐要求，應符合科學發展觀和與時俱進的原則，既要簡明扼要，又具有專署性和可操作性，而且還應具有一定的前瞻性，保持預留發展空間，要可持續下去。培養學生的周期較長，市場瞬息萬變，可能招生時形勢一片大好，可到畢業時，市場風向標變了，所以，還是要有縝密的頂層設計?；谏鲜銮闆r，分層次的法務會計專業（方向）人才培養的目標本科可定位為：本專業（方向）培養適應信息化國際市場競爭需要，德、智、體、美協調發展，具有法學應用基礎與財務會計學功底，能夠綜合運用法律規則調查各類經濟糾紛與財務舞弊案件證據，并勝任國家機關、企事業單位等相關崗位需求的復合型應用性人才。法務會計專業（方向）碩士人才培養的目標可定位為：本研究方向培養適應信息化國際市場競爭需要，德、智、體、美協調發展，具有較深厚的法學應用基礎與財務會計學功底，能夠綜合運用法律規則調查取證各類經濟糾紛與財務舞弊案件，具有創新精神，并勝任國家機關、企事業單位等相關崗位需求的復合型應用性人才。法務會計專業（方向）博士人才培養的目標可定位為：本研究方向培養跟蹤信息化國際市場競爭變化，德、智、體、美綜合發展，具有深厚的法學理論基礎與財務會計學理論功底，能夠綜合運用法律程序調查研究各類復雜的經濟糾紛與高端舞弊案件，具有創新精神，并勝任跨國集團、科研院所及高等院校研究與實踐的復合型高級人才。美國高校法務會計人才培養目標的確定視培養模式和路徑不同而有所區別。許多美國高校目前對法務會計人才培養僅停留在研究生在職教育階段，加之社會上法務會計人才稀缺程度較高，各高校確定的法務會計培養目標以“能夠勝任法務會計、舞弊調查等相關工作”為主。

（二）各類層次人才培養目標下的課程體系設計一般復合型專業（方向）人才培養計劃中的課程設計較普通專業的課程設計復雜且目標要求高，搞不好就會出現“兩張皮”或“拼盤式”的局面，全憑學生自己去消化融合。在學分有統一規定、不能突破的前提下，需要課程設計者科學合理地進行課程體系的設計。法學院的法務會計專業（方向）通常偏重開設較為系統的法學科類課程，因為法學科的一級學科門類較多，國家統一規定的法學科基礎和主干課程就有十六門課，加入各部門法、專業法規，令人眼花繚亂，再按照教育部統一規定的大學必修課、通開課、通識課，跨學科選修課等，剩下極其有限的學分分到復合的會計學科、審計學科，達不到需求。學生就業時常常出現會計學功底不扎實，法學又難就業。為改變這一局面，只能再盡力壓縮法學類課程，增加一些經管類會計課程，但交叉融合又是難題，還是改變不了“拼湊”的色彩，改革創新就要冒風險。所以需要每年微調課程開設計劃，按照“通、識、精、活”原則構建課程體系，逐年調整人才培養方案。同樣道理，在會計學院下設置法務會計專業（方向）的課程體系設計正好相反，通常偏重開設較為系統的經管類會計學科課程，在國家統一規定的經管類學科基礎課程就有十到十二門課，加上按照教育部統一規定的大學必修課、通開課、通識課，專業主干課以及跨學科選修課等，剩下的要想置入法學科一系列課程不大可能，只能選擇性嵌入部分主要的課程。學生就業經常是會計學具備一定的功底，但是法學知識不系統，法學思維跟不上。無論在哪個學院下面設置法務會計專業（方向），最關鍵的是看學生的興趣和未來人生的發展方向，根據獲取哪個學士學位來定它的主要知識結構取向，然后實施課程再造系統工程。我們通過三年的努力，嘗試性地進行課程再造，打破“拼盤式”局面，為有效地節省學分、提升專業交叉和學科融合度、擴大復合效果、增強實戰能力，組隊實施了課程開發計劃，目前已經完成五門課程的改造和教材出版任務，正在試用階段，還需要不斷總結經驗和教訓，再進一步深加工使之完善。目前，在我國，為適應社會對復合型法務會計人才需要，緩解單一專業的就業壓力，除了積極申辦本科層次的法務會計專業以外，可以嘗試多元化培養模式，如在財經類院校的會計學或法學專業開設法務會計第二學位；為增強學生的發展后勁，可以像國外一樣，實施本碩連讀制度，在本科階段主修會計學三年專業，在碩士階段主攻法學科和實踐應用三年；實施碩博連讀制度，在碩士和博士階段偏重法學和交叉融合性研究，培養出真正的法務會計高端人才。

三、探索我國法務會計人才培養新模式

（一）國外職業資格考試與專業教育結合培養模式法務會計人才培養應拓寬思路，開闊視野，轉變觀念，借鑒ACCA/CGA等在國內高校的辦學成功經驗，嘗試探索學歷教育與ACFE（美國注冊舞弊審核師）職業資格教育相結合模式。本科階段學習的第一要務是厚基礎、寬口徑、重思想、強能力，以專業素養教育為主，有的專業課直接對接ACFE的職業資格考試內容，搶占先機，凸顯法務會計專業特色，并有針對性地解決學歷專業教育與社會實踐需求脫節問題，以適應市場變化對特殊人才的需要。

（二）探索國內與國際合作辦學模式目前，經濟全球化，市場競爭國際化，國外大學積極搶灘中國的教育陣地，為了充分體現法務會計人才培養教育的“國際化”并不斷擴大隊伍，我們應具有注冊會計師行業人才發展戰略眼光，采取“走出去”與“請進來”的方式，與國外有專長的大學合作，聯合培養法務會計高層次人才。具體可以推行國際化“2+2”、“3+1+1”、“4+1”等培養模式以及“國（境）外高校交換生”等人才培養模式等。

（三）校內跨學科基地班培養模式現在許多院校都按大類招生，可以在本校的會計學專業與法學專業搭建一個“2+2跨學科專業平臺”，由學生自主選擇未來的發展方向，還可以組建“創新法務會計人才基地班”，選拔優秀學生進入實驗班，推行全新教學法，設置綜合性較強的特色系列課程。此外，有條件時不妨借鑒重點大學的辦學經驗，采取本碩連讀或碩博連讀模式，即本科階段完成會計學教育，法學科放在碩士和博士階段完成。美國高校法務會計人才培養模式表現為：要么僅限于開設舞弊調查與白領犯罪調查一門或幾門法務會計相關的課程，涉及有關訴訟支持的培養計劃較少。據調查，已有17所高校開設了法務會計課程，向學生系統、全面傳授法務會計知識，其中有5所高校開展了法務會計本科教育的嘗試，還有兩所高校同時開展法務會計本科和碩士學位教育，其他高校多數只開展法務會計碩士學位教育。而大多數高校都設置了入學門檻，如工作經歷、相關預備知識和學歷要求等，主要教育對象為在職或在校生，主要教育形式為遠程教育和全日制教育。開出法務會計課程的絕大多數是經濟學院和會計學院，少數高校由法學院承擔。

四、法務會計專業方向建設中急需解決的問題

（一）法務會計專業（方向）就業遇到的尷尬隨著經濟社會的快速發展，對技術創新和管理創新需求巨增，新興行業越來越多，學科劃分也日漸細致，科學研究及各領域拓展急需一些有學科專業交叉融合背景的復合型人才，市場調查研究和社會實踐顯示，法務會計人才大有可為，如各級財政、稅務、物價部門，公檢法、紀檢審、銀行、企業等都需要既懂法律，又精通業務的復合型專門人才。目前，法務會計專業的畢業生總體上很受歡迎，但在就業過程中也會遇到一些尷尬。有些單位在招聘時，要么招純法學的，要么招純會計學的。從每年報考公務員、事業單位人員的專業要求看，要么是延續多年以前的專業類別要求，要么有新類別出現，但并沒有單獨設置法務會計這一類別，對專業要求也沒有添加到新增加的目錄中，學生如果選擇要報考公務員，只能走法學系列，要去企業單位就只能選擇會計學，可實際畢業時不可能同時拿兩個學位，所以學生往往很糾結，到底要拿哪個專業的學位。筆者認為，國家人事部門公務員招錄過程中，應深入實際，調查研究，與時俱進，根據有效需求，及時地更新招錄專業目錄和進行崗位設置更新。政府部門為推進經濟社會發展，真正發揮宏觀調控和政策導向作用，從根本上解決就業難的問題。另一方面，高校也有責任千方百計擴大宣傳和影響，有效推介復合型人才深入各行業基層，利用寒暑假的社會實踐機會和招聘會及網絡輿論宣傳陣地，做好信息溝通工作，借助政府和社會輿論宣傳和網絡信息強力推進法務會計人才隊伍建設和行業發展，為我國經濟社會健康運行發揮更大的作用。

（二）法務會計與舞弊審計的辨析近年來，國內外資本市場上的企業財務造假、會計舞弊以及高級管理層犯罪案件此起彼伏，由此對舞弊審計和法務會計的需求日益興盛，刺激國外的舞弊審計研究迅速升級。而在特別復雜的經濟案件中，單憑舞弊審計和法務會計唯一手段是無法完成的，經常是雙方交叉并聯合作戰，優勢互補才能順利結案。法務會計的產生和具體內容與舞弊審計有著千絲萬縷的關系，因而許多著作和學者經常將兩個詞交叉使用，或者混為一談，事實上，舞弊審計和法務會計雖然有相同之處，但也存在著差異，詳細了解兩者的異同，合理安排，使兩者相互配合協作，有利于在調查舞弊案件時使兩者的優勢最大化，促進反舞弊事業的發展。例如，美國“世通”公司董事會在知道發生財務舞弊欺詐案后，立即成立了包括前聯邦總檢察長、審計人員、律師等專業人員在內的“特別委員會”展開獨立調查，聘請美國證券與交易委員會執行部門前首腦提供咨詢，共同解決財務欺詐導致財產被非法侵占案件中的財務、法律、會計等問題。在這之中，審計人員對賬務進行舞弊審計，而前檢察長、律師、證券與交易委員會前首腦則相當于法務會計人員，對于賬務資料提供法律方面的專家意見，支持訴訟，兩者相互配合，共同解決財務欺詐案中的會計、法律問題。

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1.當前中專生考試舞弊的特點

近年來，考試舞弊現象愈演愈烈，作弊手段花樣層出不窮。筆者曾對恩施州衛生學校300名學生作過一次抽樣調查，其中對“你是否有過作弊經歷？”這個問題時，60％以上的調查對象承認“有過”，35%的被調查者甚至坦言自己在考試中經常作弊；在回答作弊時的原因時，有65.8%的人選擇“為了及格”，15.2%的人選擇“題目不會時心慌”，27.0%的人選擇“考差了沒面子”；而對“你是否認為考試作弊不光彩、不道德”時，竟有42.5%的學生回答“否”。通過進一步的調查，筆者發現，學生考場上常見的作弊手段和方式主要有以下幾個方面：

1.1孤軍奮戰。一是瞻前顧后、左顧右盼，從周圍同學的試卷上獲取考試信息；二是在身上備滿武器。把各種紙條分門別類地放在口袋里，更有甚者，懷揣整本課本或相關資料，在教師監考不嚴格的情況下，放心大膽地抄；三是在手上或桌子上寫下一些常用而又易混淆的知識要點、難點；四是借口上廁所，趁機看事先安排好的資料；五是在交考卷的短短時間內混水摸魚，撈幾道選擇、填空題。

1.2攜手共戰。座位相鄰或相近的幾個學生，在考試前便締結同盟，事先預定好作弊手段，點頭yes、搖頭no；判斷題輕而易舉搞定；“A、B、C、D”也通過四種不同的手勢解決掉；遇上了填空問答題，就“飛鴿傳書”――傳紙條，更有膽大伙伴，干脆交換整張考卷；還有的合作伙伴中，成績好的一方有“甘為孺子?！钡木瘢l放考卷時，便拿了兩份卷子，一并做好，一并上交，有的差生干脆“一不做，二不休”，讓人代考。

1.3高科技、智能化。最常用的是利用手機等先進通訊設備作弊。成績好的同學提前十幾分鐘交卷，然后發短消息傳給考場內的“難友”，也有利用掌上電腦、文曲星等輸入有關考試資料，考試時借口看時間，趁機偷看。

2.中專生考試作弊的心理分析

考場舞弊屢禁不止的原因是多方面的，如不良社會風氣的影響，教育體制、管理體制不完善等等。但這些都只是外因，而投機、功利等不良心理則是內在和深層的因素，學生在思想上不能正確對待學習、方法上不能正確把握、心理上的不成熟導致內心道德觀念的弱化。具體而言，學生考試作弊的心理動機主要體現在以下幾個方面：

2.1輕視心理。一些學生學習目的并未放在掌握真才實學上，尤其對那些自認為不重要或“學過以后沒有什么大用或學了就忘”的課程更加輕視，平時上課完全是混日子；也有的學生由于學習基礎差、身體健康欠佳等原因，學習起來很吃力，學習上是平時不燒香，到了考試的時候，又害怕成績不及格會受到家長和老師的責備、同學們的白眼及影響今后的就業等，便臨時抱佛腳，以作弊的方式達到及格的目的，即所謂的“分不在高，及格就行”［1］。在這種心態下，考試作弊不再是恥辱，而是一種策略、一條捷徑。

2.2虛榮心理。盡管有些學生成績不差，他們考試作弊不是為了過關，而是為了得到更高的分數以便保持榮譽和評獎評優，認為只有作弊才能保持自己的優勢，滿足高人一等的虛榮心理；還有的學生為了在同學面前顯示自己的“勇敢”，從而以考試作弊來讓同學佩服，表現為“你們都不敢抄，看我怎么樣！”

2.3不平心理。一些學生開始并不認為考試作弊是應該的，但發現周圍作弊的同學成績比自己好，就產生了一種不平心理。據筆者調查，贊同“人家作弊，自己不作弊吃了虧”這一觀點的竟然高達76.5%。

2.4義氣心理。許多學生認為讀中專都是為了混畢業，大家都過關對自己也沒有什么妨礙，在一種顧及友情和照顧同學面子的心理驅使下，主動向別人伸出“援助”之手，協同作弊，贏得個“皆大歡喜”。

2.5逆反心理。有些同學對學習和考試非常厭倦，或是對老師非常反感。學校明文規定考試不得作弊，一部分學生就偏要作弊，并以此為榮，主要表現為“你不讓我抄，我偏要抄，看你能把我怎樣？”

2.6懷疑心理。有些同學對自己信心不足，想通過核對答案或翻看書籍等作弊手段來驗證自己做題的正確性，在對自己沒信心，懷疑做得不正確的心理下，以作弊來求得“保險”。

2.7獵奇心理。有些同學對考試作弊非常好奇，很想通過此舉來體驗生活，認為“考試作弊真好玩，我也試一下”。

3.中專生考試舞弊的預防對策

3.1大力推進素質教育，改革考試方式與手段

如何對待學生舞弊問題或許我們研究的主要方面不應該是具體的舞弊，而應該是考試本身［2］。教育部周遠清同志曾指出“在構成人才的要素中，有比知識、能力更具影響的東西存在，對于人才接受和獲得知識、提高和發揮能力更具影響的東西存在，那就是‘素質’，其核心就是一個人的為人之道?！保?］首先要強化教師的人格影響力，博學敬業、嚴謹求實的教師必然會對學生心靈產生巨大的震撼力；其次要改革教學方法、改進教學手段，要加強實踐環節，重視能力的培養，提高學生的學習興趣。學生一旦把學習看成一種樂趣，樂于更新知識結構，就會提高其人格魅力，對考試充滿信心，也就不必再花心思去作弊了；再次是變革考試制度，由單一的考試向考查學生綜合運用知識與創造性運用知識轉變，有的課程可以實行課程論文、單獨考試、考查等，考試中要科學命題，合理輔導，嚴肅考紀，監考老師要認真履行職責，增強責任感，考試中發現學生有舞弊跡象時，要及時提醒與警告；此外，也要逐步將現代化手段運用于考試中，如科學編排考場、全面推行計算機考試等，使有作弊動機的學生無機可乘。

3.2加強校風建設，培養和提高學生的誠信意識

思想教育是一項綜合工程，抓考風建設絕不只是局限在考場上，應從多方面入手，提高學生的考紀意識和思想道德水平，將外在管理和紀律變成自我約束、自我管理，從而形成優良的考風。要加強宣傳和教育力度，使學生樹立科學的人生觀、價值觀，樹立誠信意識、創造誠信氛圍，于細節、于過程、于談心、于活動中對學生產生教育和影響，樹立舞弊可恥的榮辱觀。

3.3調整考試認知，理智看待考試及其結果

心理學研究發現，應激和挫折本身并不是導致情緒障礙和行為偏差的直接原因，人們對誘發事件所持的看法、解釋、信念才是引起人的情緒和行為的直接原因。很多中專生對考試的本身存在錯誤的認識，認為考試只能成功不能失敗，考試失敗就意味著人生的失敗，考試失敗會對不起父母朋友、意味著前途徹底黯淡等等。認知偏差都需要我們不斷地去轉變和矯正。一方面，要使學生深刻理解真才實學在當今社會中的重要性，明白自身的價值不在于分數的高低，而在于知識、能力、品德的含量；另一方面，要經常以一些人生哲理去開導學生，比如“兵來將擋，水來土掩”、“塞翁失馬，焉知非?！薄ⅰ绊樒渥匀?，為所當為”、“謀事在人，成事在天”、“陽光總在風雨后”等等［4］。中專生只有合理地轉變自己絕對化的、以偏概全的認識，才夠有很好的心態面對考試及面對考試的結果。

3.4做好考試期間的良好心理維護和保健

很多中專生在考前有考試焦慮、考場恐怖等心理問題，所以做好考試期間的良好心理維護，確保一個良好的心理狀態去參加考試，從而避免作弊念頭的產生和行為的發生是非常有必要的?？荚嚻陂g良好的心理維護可以通過自我鼓勵、自我積極暗示、科學用腦、有效利用生物節律安排復習、勞逸結合、加強運動、焦慮時轉移注意力、學會放松、積極咨詢求助、合理用藥等一系列心理自我保健、心理咨詢甚至心理治療的方法來達到良好的效果。

參考文獻：

［1］劉黎.考試中舞弊現象原因及對策［J］.湖南稅務高等?？茖W校學報，2007.3.

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一、 引言

近年來，國內上市公司財務舞弊行為頻頻發生，引發市場監管部門強烈關注。這些財務舞弊案件的發生不但造成上市公司信譽和財產虧損，令眾多投資者蒙受重大經濟損失，還讓注冊會計師行業多次陷入信任危機泥淖。關聯方交易舞弊的隱蔽性和復雜程度造成注冊會計師的審計難度增加，審計風險增加，導致審計失敗可能性劇增。

作為一項獨特的經濟活動，關聯方交易有其特殊方式，具備明顯雙面性。其一，關聯方交易利用集團內部的管理協同效應、規模效應、經營協同效應等提高交易效率，降低交易成本，從而達到帕累托最優；其二，源于關聯方交易的獨特性，上市公司與關聯方在地位上的不平等導致其交易實質往往屬于管理交易或限額交易，具有非公允性，損害眾多投資者及上市公司切身利益，擾亂資本市場的正常秩序。本文通過國內近期實際案例分析上市公司進行關聯方交易舞弊的方式和成因，明確其舞弊要點，從上市公司本身管理機制、注冊會計師審計角度、證監會監管舉措等方面提出建議，對完善我國審計理論，減少非公允關聯方交易，提升關聯方交易審計質量，減少計失敗可能性具有重要意義。

二、關聯方及關聯方交易理論

（一）關聯方的界定

不同國家或地區關于關聯方認定的法律法規各不相同。我國《企業會計準則第36號》明確指出，“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制，共同控制或重大影響，構成關聯方?！笨刂啤⒐餐刂坪椭卮笥绊懙暮x見表1。

依據《企業會計準則》，關聯方如圖1所示。如圖1，企業用橢圓表示，自然人用方框表示。圖中“關鍵管理人”指有權力并負責計劃、指揮和控制企業活動的人員，“關系密切人”指關系密切的家庭成員，在處理與企業的交易時可能影響個人或受個人影響的家庭成員?！爸饕顿Y者個人”指能夠控制、共同控制一個企業或者對其施加重大影響的個人投資者。

（二）關聯方交易的認定

我國《企業會計準則第36號》第8條明確指出：“關聯方交易指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款?！卑唇灰讓ο?，關聯方交易可分為：購買或銷售商品或除商品之外的其他資產、擔保、提供或接受勞務等。按提供性質，其可分為：政府主導的交易、完全市場交易以及同一控制下企業間交易。按財務報表的主體特征，其可分為合并范圍內外兩種。

（三）關聯方交易及披露的認定

對于關聯方披露，我國《企業會計準則第36號》第9條明確規定：“企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：母公司和子公司的名稱、業務性質、注冊地、注冊資本（或實收資本、股本）及其變化；母公司對該企業或該企業對子公司的持股比例和表決權?！?/p>

對于關聯方交易披露，我國《企業會計準則第36號》第10條明確規定：“企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在財務報表附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。其中交易要素至少應當包括：交易金額；未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或者取得擔保的信息；未結算應收項目的壞賬準備金額；定價政策?！背酥?，還規定企業對關聯方交易是否公平負有舉證責任，都不規定強制披露。

上市公司除了遵守《企業會計準則》還應按照《首次公開發行股票并上市管理辦法》規定：“發行人應完整披露關聯方交易，并按重要性原則恰當披露關聯交易。關聯交易價格公允，不存在關聯交易操縱利潤的情形。”上市公司應以公允價值為依據進行關聯方公平交易。但實際上，有些上市公司仍在關聯方交易披露上大做文章，如未披露如何定價關聯方交易、采用多種定價方式造成可理解性及可比性的欠缺、模糊定價方法概念，未明確其與市價的關系，以及定價的具體依據等。因此，投資者很難對關聯方交易是否公平做出正確評判。

（四）關聯方交易舞弊動因

當前，由于我國在關聯方交易方面的法律尚不健全，同時現有審計程序不夠完善，因此利用關聯方交易成了某些上市公司進行舞弊的常用手段?！秾徲嫓蕜t1141號》第11條提及，“舞弊風險因素是指表明實施舞弊的動機、壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況?！鄙鲜泄纠藐P聯方交易舞弊的動因表現在以下方面。

1.退市壓力

我國證券交易所規定：上市公司如果接連虧損兩年將被特別處理，即在該股票簡稱前附加“ST”字樣，如果連續虧損三年，則是”*ST”，面臨退市風險。如果上市公司連續虧損四年，則終止上市，嚴重影響公司形象。為了避免被退市，維護公司形象，不少上市公司利用關聯交易舞弊粉飾財務報表，以抬升股價，解禁套現。

2.監管缺失

上市公司本身治理機構存在缺陷，一方面國內上市公司“一股獨大”、“內部人控制”等現象仍存在，缺乏有效的外部監督，削弱董事會的獨立性，使其受大股東和內部人控制，進一步導致董事會運作效率低下為其進行關聯方交易舞弊創造條件，另一方面內控存在缺陷，內控環境薄弱，審計委員會制度尚不健全，導致反舞弊意識不強，從而助長關聯方交易舞弊的行為。

3.各類借口

一方面，關聯方交易具備隱蔽性、復雜性，為上市公司粉飾財務報表提供可用手段。上市公司常以利益輸送為目的，利用合同方式將費用及成本在關聯方內部轉移或通過各種手段將關聯方交易非關聯化，如將單項關聯方交易拆為多項非關聯方交易、隱藏關聯方關系等，從而規避監管規定管制，確認由此獲得的高價利益。另一方面，現有監管制度對上市公司實施的關聯方交易舞弊懲戒不力，罰金最高十幾萬，欠缺實質性處罰，造成關聯方交易舞弊成本降低，使部分不法分子鋌而走險。

三、舜天船舶關聯方交易舞弊案例分析

（一）案例描述

舜天船舶于2011年在中國深圳交易所掛牌上市，是江蘇省國信資產管理集團有限公司旗下的船舶公司，舜天船舶的主要經營業務是建造船舶、出口貿易、承攬貨物海運、船舶融資等。江蘇舜天國際集團有限公司和江蘇舜天國際集團機械進出口股份有限公司是舜天船舶前兩大股東，均為江蘇省國信資產管理集團有限公司控股持有，合計持有總股本的46.15%。舜天船舶第三大股東為王軍民，持股6.08%。舜天船舶自上市以來連年虧損，盈利能力急劇下滑，但卻極少人關注。但直到2014年初，舜天船舶接連發表重大訴訟公告，眾人才開始注意到舜天船舶背后潛藏的嚴重問題。其中頗受關注的是舜天船舶和明德重工牽扯不清的關聯方交易。

明德重工是一家于2004年10月成立的江蘇南通民企，以船舶修造、設計及技術咨詢為主，在行業內具有良好的聲譽。2013年造船業淪為產能過剩行業，金融機構迅速削減對造船業的支持，收貸趨緊。為解決融資問題，明德重工和舜天船舶形成合作關系，以共同賣方的名義合作建船。前者憑借技術優勢取訂單，后者依靠國資背景獲貸款。前者負責建造船舶，后者為其提供造船所需資金，并向其收購所建造完成的船舶后出售給船東。

2014年開始，明德重工資金流不足，資不抵債，當年底法院受理明德重工破產重整的申請。正是明德重工所面臨的破產困境，牽出舜天船舶背后重大經營風險，如果明德重工破產，舜天船舶將無法履約交付船舶，須退還預付款并承擔利息預計1.4億元。另外明德重工的抵押資產、名下其他資產無法使用或變現和所有自然人保證無法實現，導致其債務無法償還。雙重打擊讓舜天船舶損失約29.45億元，導致舜天船舶面臨退市風險。

（二）舜天船舶財務報表中的異常財務數據分析

1.凈利潤分析

由表2可見：舜天船舶2011年、2012年凈利潤較上一年下降且下降幅度大，同時這部分凈利潤有超過30%來源于政府給予的各項補助，而非I業收入，可見舜天船舶經營成果之差。2013年雖凈利潤上升，但上升幅度相比去年下降幅度較小。2014年經調整后的凈利潤又急劇下降，低至負值，變動幅度更是跳水落差。面對舜天船舶2011年掛牌上市后，接連兩年虧損的情況，我們不得不懷疑舜天船舶為“保殼”對2013年財務數據造假，使2013年凈利潤增加。

2.應收項目分析

通過表3，我們明顯發現，2014年應收賬款和應收票據均下降，其他應收款數額卻上升。其原因我們可追溯到舜天船舶對明德重工的應收款，從2014年報可看到明德重工的其他應收款如表3所示。

另外相關數據表明，2012年底至2014年6月底，明德重工虧損嚴重，凈資產呈負數，整體資不抵債。2013年，舜天船舶開始與明德重工合作就簽訂合作建船合同價值達34.9億元，占其全年外購船舶合同總額約90%。在明德重工2013年多次拖期交付船舶后，2014年舜天船舶仍與明德重工簽訂合作建船合同價值達22.1億元，占其全年外購船舶合同總額約99%。在明德重工2014年仍多次拖期交付船舶的情況下，舜天船舶仍超進度對明德重工轉付預付款。2014年11月底，舜天船舶累計支付28億元預付款，其中超進度轉付11.9億元。針對明德重工資不抵債的財務狀況和屢次延期交船的不良經營，舜天船舶不但繼續與其合作，且持續超進度付款，著實有違常理。

3.股票交易波動異常

舜天船舶的股票價格波動異常1，在2012年9月11日、9月12日、9月13日持續三個交易日內和2013年1月23日、1月24日持續兩個交易日內的日收盤價格漲幅偏離值累計均超過20%。在此期間，主力資金大量流入。舜天船舶自查后表示，公司的經營活動無異常，沒有應披露但未披露的重大信息。可是實際舜天船舶本身的經營狀況卻不足以支撐這樣上漲的行情。

四、規范上市公司關聯方交易的政策建議

當前上市公司運用關聯方交易舞弊的情況日益頻繁。通過對舜天船舶的關聯方交易舞弊案例分析，我們大致了解到造成這種現象的原因諸多，有來自企業自身治理結構的問題，有來自證券市場不規范、證券機構監管不足的原因，也來自注冊會計師欠缺相應的勤勉盡責和專業勝任能力的原因。因此，針對防范關聯方交易舞弊行為，進一步規范上市公司關聯方交易，下文提出幾點建議。

（一）健全上市公司治理機制，完善公司內部控制結構

進一步完善公司治理結構模式，逐步引導第一大股東適當減少手中持股比例，優化上市公司股權結構，解決“一股獨大”難題。同時，建立董事會和董事問責制度，追究瀆職責任，加強董事信托職責，提升董事會運作效能。上市公司應嚴格按照《證券法》、《公司法》等法律法規及《深圳證券交易所股票上市規則》有關規定，真實完整、準確及時地履行其信息披露義務，規范運行，并提高信息披露質量，針對經營狀況、業務內容、風險水平的變動對內部控制相關制度及時加以調整，繼續改善內控制度，強化規范運行管理，促進內控制度的有效落實，加強內控檢查和監督，嚴防關聯方交易舞弊。

（二）加強針對關聯方交易舞弊的審計，健全會計師事務所審計質量控制程序

審計過程中，注冊會計師應對與關聯方交易相關的內容給予應有的關注，持有足夠職業懷疑態度，同時增強專業勝任能力，在針對不同上市公司不同條件的關聯方交易審計對癥下藥，能實施如下審計方式：關注上市公司重要供應商及客戶并展開盡職調查，按照“實質重于形式”原則利用專門程序和方法高效準確地識別隱藏的關聯方關系，同時重點關注關聯方交易價格合理性，根據資產租賃費、借款利率等推斷上市公司關聯方交易的合規性。會計師事務所在保持其獨立性時應堅持以風險為導向的審計思路，加強項目質量控制復核和技術部細節復核。如果審計業務存在重大風險點，會計師事務所應與反舞弊部門針對其工作底稿進行抽查，驗查是否存在關聯方交易舞弊行為。

（三）規范會計準則，加強證券市場監管

對于關聯方交易定價缺乏可比性和可理解性的問題，我國的會計準則可借鑒《國際會計準則24號》，列舉常見定價方法并指出各自適用條件，從而加強關聯方交易定價政策披露的可操作性和可理解性。對關聯方交易設置不同披露標準。對于上市公司發生的股權轉讓、擔保、資產抵押等可參考香港聯交所的規定，根據其重要性的不同進行不同層次的披露要求，對不重要的關聯方交易可以不予以披露。

進一步完善證券市場，有利于保護中小股東利益，在一定程度牽制大股東利用關聯方交易舞弊，掏空上市公司資金。一方面可嚴格規范上市融資條件和程序，在公司上市環節控制非公允關聯方交易，減少后續經營過程出現的關聯方交易舞弊可能性；另一方面，健全關聯方交易監管的有效法律法規，不斷完善我國關聯方交易的監督管理體系，并完善關聯方交易評估制度，聘請獨立中介機構對關聯方交易定價的合理性進行評估，在一定程度限制關聯方交易舞弊行為。

主要參考文獻：

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另一方面,監管行動達到了前所未有的高峰。在美國,自2006年1月以來因違反《反海外腐敗法》(FCPA)而發生的訴訟數量甚至大于前28年的總和。從更廣泛意義上來講,越來越多的重點放在了個人責任,尤其是高管的責任上。《經濟合作與發展組織反對在國際商務中賄賂外國公職人員公約》的所有38個締約國,均將貪污定為犯罪行為。這也反映全世界建立并完善反貪污制度的趨勢。不同國家的執法機構正增加跨境合作,而更多跨司法管轄的調查也在進行中。

在這個大前提下,公司重新審視、理解及評估中介機構在其日常運作或尋求海外擴張過程所扮演的角色,變得尤為重要。

一個十分普遍的看法是,公司利用商、合資企業、外國子公司以及其他類似機構,來避免直接涉入貪污行為。很多公司向第三方過度放權,從而放棄對承包商代表公司行為的控制權利,這種情況是普遍存在的。

此外,中介機構為那些希望行賄的公司提供了最常見的渠道。通過中介機構賄賂的數目可能十分驚人。最近的例子是一宗西門子公司涉嫌違反《反海外腐敗法》的案例。根據西門子的信息披露文件,西門子委內瑞拉分公司共向第三方商和顧問直接或間接支付過1870多萬美元,以“研究”“咨詢”“工作間設備”“供應”等虛假合同為名隱瞞他們真實的目的。同時,西門子阿根廷子公司“向某些第三方顧問或團體支付了超過8500萬美元,上述第三方顧問和團體根本沒有合法業務,而是專門協助企業進行不恰當的支付行為”。

2008年底,經過美國和德國政府的調查及內部調查,西門子股份公司同意接受8億美元的罰款,包括美國證監會3.5億美元的罰款和美國司法部4.5億美元的罰款,這是《反海外腐敗法》歷史上美國監管機構開出的最大罰單。此外,西門子股份公司還同意向德國政府支付3.95億歐元罰款。罰款數量根據所公布的貪污程度厘定。在過去五年半,賄賂總額大約14億美元。

西門子的案例表明,將責任轉移到中介機構,并不代表公司可以完全對人的行為不負責任,相反,這樣做會使公司面臨監管風險。而更糟糕的是,公司與中介機構之間不恰當的關系,為公司內部和外部人員之間的勾結創造了機會,很有可能引發嚴重的欺詐行為。

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內部環境規定企業的紀律與架構，影響經營管理目標的制定，塑造企業文化氛圍并影響員工的控制意識，是企業建立與實施內部控制的基礎。內部環境包括①治理結構，良好和完善的公司治理結構，有利于企業穩定和健康發展，可以為企業內部控制的建立和有效實施提供保障；②機構設置及權責分配，科學合理的職責權限配置，有助于在企業經營中形成各負其責，各司其責的工作機制，發揮企業內部各級管理人員和員工在經營活動中的主動性和積極性，保證各項控制措施得以落實，為內部控制優先實施創造良好的條件；③內部審計機制，內部審計作為內部控制工作的重要環節，一方面對企業經營活動進行審計及時發現存在的問題并報告有關方面采取措施予以糾正，另一方面對內部控制的建立和實施進行持續性的監控；④人力資源政策，人力資源政策表明一個企業聘用、使用員工的基本態度，同事也在某種程度上反映企業員工的基本情況；⑤企業文化，對于一個企業來說，要著力建設和形成有利于企業長遠發展的文化，從內部控制來說，要形成合力的經營管理理念、內部控制意識等。

2.風險評估

風險評估是企業及時識別、科學分析經營活動中與實現控制目標相關的風險，合理確定風險應對策略，實施內部控制的重要環節。風險評估主要包括①目標設定，企業應當根據自身的實際情況，按照本身的發展規劃，合理確定戰略目標；②風險識別，企業應當準確識別實現與控制目標相關的內部風險和外部風險，確定相應的風險承受度；③風險分析，企業應采取定性和定量相結合的方法，按照風險發生的可能性及其影響程度等，對識別的風險進行分析和排序，確定關注重點和優先控制的風險；④風險應對，企業應當根據風險分析的結果，結合風險承受度，權衡風險和收益，確定風險應對策略。

3.控制活動

控制活動是指企業根據風險應對策略，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內，是實施內部控制的具體方式。常見的控制措施有：不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統控制、財產保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制等。企業應當根據內部控制目標，結合風險應對策略，綜合運用控制措施，對各種業務和事項實施有效控制。

4.信息與溝通

信息與溝通是企業及時準確地收集、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在企業內部、企業與外部之間進行有效溝通，是實施內部控制的重要條件。信息與溝通的要件主要包括：①信息質量，企業日常生產經營需要收集各種內部信息和外部信息，并對這些信息進行合理篩選、核對、整合，提高信息的有用性；②溝通制度，信息的價值必須通過傳遞和使用才能體現，企業應當建立信息溝通制度，將內部控制相關信息在企業內部各管理級次、責任單位、業務環節之間，以及企業與外部投資者、債權人、客戶、供應商、中介機構和監管部門等有關方面之間進行溝通和反饋；③信息系統，為提高控制效率，企業可以運用信息技術加強內部控制，建立與經營管理相適應的信息系統，促進內部控制流程與信息系統的有機結合，實現對業務和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素；④反舞弊機制，企業應當建立反舞弊機制，堅持懲防并舉、重在預防的原則，明確反舞弊工作的重點領域、關鍵環節和有關機構在反舞弊工作中的職責權限，規范舞弊案件的舉報、調查、處理、報告和補救程序。

5.內部監督