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第二節營業稅改增值稅納稅實務

根據《財政部 國家稅務總局關于推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅(2016)36號)的規定，在中華人民共和國境內提供不動產租賃服務、銷售不動產、轉讓土地使用權的房地產開發企業，為增值稅納稅人，自2016年5月1日起，應當繳納增值稅;不繳納營業稅。并按照《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》、《征收教育費附加的暫行規定》、《關于統一地方教育費附加政策有關問題的通知》(財綜(2010)98號)計算繳納城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加。

一、納稅人分類

增值稅納稅人分為一般納稅人與小規模納稅人。納稅人年應征增值稅銷售額超過500萬元(含本數)的為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。一般納稅人登記的納稅實務解析詳見第二章第二節企業設立階段納稅實務相關內容。

二、應稅行為

房地產開發企業銷售不動產、轉讓土地使用權、提供不動產租賃服務為增值稅應稅行為。

三、稅率和征收率

在此主要介紹房地產開發企業增值稅稅率、征收率、預征率。

1.稅率

房地產開發企業銷售不動產、轉讓土地使用權、提供不動產租賃服務，稅率為11%。

2.征收率

房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計稅。小規模納稅人，銷售自行開發的房地產項目，按照5%的征收率計稅。

房地產開發企業中的一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額。小規模納稅人出租其取得的不動產(不含個人出租住房)，應按照5%的征收率計算應納稅額。

3.預征率

房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

房地產開發企業中的一般納稅人銷售房地產老項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率預繳增值稅。

四、計稅方法

(一)基本規定

增值稅的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般計稅方法是按照銷項稅額減去進項稅額的差額，計算應納稅額，適用于房地產開發企業中的一般納稅人。簡易計稅方法是按照銷售額與征收率的乘積計算應納稅額，一般適用于房地產開發企業中的小規模納稅人。

房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目、一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額，但一經選擇，36個月內不得變更。

(二)納稅實務解析

1.房地產開發企業自行開發房地產項目，如何判斷是否屬于房地產老項目?

根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)的規定，房地產老項目是指：(1)建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目;(2)建筑工程施工許可證未注明合同開工日期或者未取得建筑工程施工許可證但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

2.房地產開發企業開發的開工日期在2016年4月30日之前的同一建筑工程施工許可證下的不同房產，如開發項目中既有普通住房，又有別墅，可以分別選擇簡易計稅方法與一般計稅方法嗎?

對此，國家層面的文件并未明確，根據12366納稅服務熱線的答復，同一房地產項目中的不同房產，既有普通住房，又有別墅，只能選擇適用一種計稅方法，不可以分別選擇簡易計稅方法與一般計稅方法。

3.房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，“營改增”政策給出了可以適用簡易計稅方法的選擇權，那么房地產老項目到底是選擇簡易計稅方法還是一般計稅方法呢?

不能一概而論。這與項目增值水平、土地取得方式、土地成本占收入的比例、客戶類型、4月30日項目開發進度、進項稅票取得情況等都有關系，需要詳細測算后才能確定。比如，如果項目增值水平比較高，經測算選用一般計稅方法的項目實際稅負大于選用簡易計稅方法的項目實際稅負，則應選用簡易計稅方法，反之則選用一般計稅方法;如果由于土地取得方式問題，取得土地使用權支付的價款不能在計算銷售額時扣除，并且土地成本占收入的比例較大，經測算選用一般計稅方法的項目實際稅負大于選用簡易計稅方法的項目實際稅負，則應選用簡易計稅方法;如果房地產開發企業開發的產品為寫字樓，客戶主要為企業客戶，經測算選用一般計稅方法的項目實際稅負小于選用簡易計稅方法的項目實際稅負，則應選用一般計稅方法。

4.房地產開發企業在2016年4月30日前購入在建工程，于5月1日后銷售的，能否選擇適用簡易計稅方法?能否扣除土地價款?

《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第三條規定，房地產開發企業以接盤等形式購入未完工的房地產項目繼續開發后，以自己的名義立項銷售的，屬于本辦法規定的銷售自行開發的房地產項目。一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計稅。一經選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅。

一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

五、預繳稅款

下面主要介紹增值稅預繳稅款的相關規定，以及相關納稅實務。

(一)基本規定

房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率向不動產所在地主管稅務機關預繳增值稅。

1.計算預繳稅款

房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應預繳稅款按照以下公式計算：

應預繳稅款=預收款÷(1＋適用稅率或征收率)×3%

公式中適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算;適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。預收款是指房地產開發企業實際取得的售房款，包括分期取得的首付款、按揭款、尾款等預收款和全款取得的預收款。

[例5-1]東方房地產開發公司為增值稅一般納稅人，自行開發了東方家園房地產項目，采用一般計稅方法計稅。20×6年5月1日開盤預售房地產，至20×6年5月31日共收到預收款5 250萬元，東方房地產開發公司對上述預收款開具了收據，未開具增值稅專用發票。

納稅實務解析：

房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，待辦理產權轉移手續時，再清算應納稅款，并扣除已預繳的稅款。

應預繳稅款=預收款÷(1＋適用稅率或征收率)×3%

應預繳稅款=52 500 000÷(1＋11%)×3%=1 418 918.92(元)

2.預繳稅款時間

一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。小規模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管國稅機關核定的納稅期限向主管國稅機關預繳稅款。

3.填報增值稅預繳稅款表

房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，按照規定預繳稅款時，應填報增值稅預繳稅款表。