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2內部審計與公司治理

縱觀學術界已有的研究成果,關于內部審計和公司治理之間關系的規范性研究較多。國外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認為,美國證監會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向:內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素,是公司治理結構的有機組成部分,內部控制的發展離不開公司治理的推動,公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保證。時現(2003)深人分析了內部審計在公司治理中的地位與作用,得出內部審計是公可治理系統的構成部分,公司治理需要內部審計的結論。張偉(2004)將內部審計定位于治理層次,認為現代內部審計的主要工作將是以風險為導向的為創造價值而開展的內部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關系,內審是公司治理的重要控制和監督力量,而公司治理則決定著內審的控制環境和制度基礎。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應充分考慮內部審計師在保證有效的內部控制和健全的財務報告方面的關鍵作用。可以這么說,一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。

3內部審計與外部審計

3.1內部審計對外部審計的影響

審計環境的變化影響著內部審計質量控制的水平,而內部審計質量控制的水平高低反過來對審計環境產生促進或制約作用。一個好的內部審計對注冊會計師審計質量的提高是不可或缺的。在上市公司的經營活動中,隨著外部環境不斷變化,各種風險也相應增加,內部審計在改進公司風險管理、完善公司治理結構及提高公司經濟效益方面起著十分重要的作用。內部審計單位不僅可以直接對公司的內部控制制度進行查核及監督,提出改善建議,以確保內部控制制度持續有效實施,還可以協助會計師進行財務報表的查核。由此可以看到,內部審計質量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環境又為高質量外部審計提供了好的外部條件。

冷洪(2007)指出應使內部審計進入決策層或直接向決策層負責,更好地為管理決策服務,從而完善公司治理結構。一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。莊立(2007)提到有效的內部控制制度可以為外部審計更好地發揮鑒證作用提供基礎,如董事長和總經理職責相分離的公司,獨立審計的執行力更有效些,而且作為內部控制監管的內部審計機構工作成果也能為外部機構所共享。

具體而言,除了使外部審計更加獨立之外,內部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質和時間,調整審計范圍,協助會計師進行財務報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強,2007)。注冊會計師應當在制定、實施審計程序時,考慮利用內部審計的相關工作成果:首先,審計師可以通過內部審計了解內部控制;其次,審計師可以通過內部審計確定審計風險;此外,被審計單位的內部審計過程和結果對外部審計的驗證程序會產生一定的影響。同時,在注冊會計師對被審計單位所處行業特點并不是很了解的情況下,利用內部審計的結果可以大大節約審計時間,提高效率性和效果性。

3.2外部審計依賴內部審計的標準——內部審計質量

外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認為,內部審計的報告水平(即評價客觀性的標準)是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認為在依賴決定中,客觀性比起審計結果執行情況(如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對并不那么重要。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響,也認為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen&Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中,發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要。Margheim&Label發現被審計單位管理者誠信越高,外部審計師依賴內部審計越多,反之亦然。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關,與企業風險無關。然而,其他研究則表明,內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定。

可以說,注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素,與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言,決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等(傅黎瑛,2008)。

綜上可以看出,決定外部審計是否可以依賴內部審計的標準是內部審計質量。換個角度來說,內部審計的質量會影響外部審計的工作效果,影響工作目標的實現,從而影響外部審計的質量,內部審計與外部審計有明顯的相關性。所以,充分有效地利用內部審計是提高外部審計質量的有力途徑。

參考文獻

[1]傅黎瑛.企業內部審計與外部審計相互依賴的決定因素研究[J].財經問題研究,2008,(3).

[2]余宇瑩.公司治理系統有助于提高審計質量嗎?[J].審計研究,2007,(5).

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1.內部審計、外部審計的基本內涵

內部審計是指由部門、單位內部審計機構或專職審計人員對本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督和評價行為，目的是促進加強經濟管理和經濟目標的實現。

外部審計由國家審計和民間審計兩種審計機構組成。國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。社會審計是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計。

2.內部審計與外部審計的主要特點

內部審計相對于外部審計具有如下特點：在審計性質上，內部審計屬于內部審計機構或專職審計人員履行的內部審計監督，只對本單位負責；外部審計則是由獨立的外部機構以第三者身份提供的簽證活動，對國家權力部門或社會公眾負責。在審計方式上，內部審計是根據本單位的安排進行審計工作的，具有一定的任意性；外部審計大多則是受委托施行的。在工作范圍上，內部審計的工作范圍涵蓋單位管理流程的所有方面；外部審計則集中在企業的財務流程及與財務信息有關的內部控制方面。在審計方法上，內部審計的方法是多樣的，應結合組織的具體情況，采取各種不同的方法；外部審計的方法側重報表審計程序。在服務對象上，內部審計的服務對象是單位負責人；外部審計的服務對象是國家權力機關或各相關利益方。在審計報告的作用上，內部審計報告只能作為本單位進行經營管理的參考；國家審計除涉及商業秘密或其他不宜公開的內容外，審計結果要對外公示；社會審計報告則要向外界公開，對投資者、債權人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。在審計對象上，國家審計以各級政府、事業單位及大型骨干企業的財政財務收支及資金運作情況為主；在審計權限上，國家審計代表國家利益，對被審計單位的違法違紀問題既有審查權，也有處理權；社會審計只能對委托人指定的被審單位的有關經濟活動進行審查、鑒證；內部審計有審查處理權，但其內向服務性決定了其強制性和獨立性較國家審計弱，其審查結論也沒有社會審計的社會權威性高。在審計監督的性質上，國家審計屬于行政監督，具有強制性；社會審計屬于社會監督；內部審計是單位自我監督。

內部審計與外部審計各具特色，既有區別又有聯系，因此應該可以相互協調、相互補充。內部審計與外部審計協調的基礎在于：內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法等有很多相通相近之處。

二、目前內部審計與外部審計合作協調方面存在的主要問題

1.外部審計、內部審計資源有限，降低了審計效率

社會審計根據業務的開展，在社會招聘有各行業的專家，如工程師、計算機、稅務規劃等方面專家，而從投入審計資源方面看，會計師事務所從降低審計成本的角度考慮，投入的審計資源比較有限；內部審計由于企業自主決定內部審計機構的設立、人員配置，企業難于配齊配全各行業的審計人員，但內部審計大多在內部控制上，壓縮企業成本上配有較強的審計人員，因此審計資源配備上外部審計、內部審計各有不足，在審計工作中內外審的不協調性降低了審計效率。

2.內部審計在獨立性方面還存在著客觀的不足，影響了內部審計在組織內的效率。

內部審計是一種內向型服務，企業可自主決定內部審計機構的設立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內容，在審計獨立性上，集中表現在內部審計機構設置由企業決定、隸屬于本企業，在組織工作、經濟方面、審計業務開展范圍等方面都受本單位的制約，審計獨立性上受到局限，從而影響了內部審計在組織內的效率。

三、內部審計和外部審計合作協調的對策措施

1.內部審計和外部審計資源互補，有效提高審計效率，提高審計質量

通過內部審計和外部審計有效合作，提高審計資源利用效率，做到資源互補，內部審計可以利用服務或咨詢公司的專業外部審計人員的技能和資源來補充內部審計人員業務處理能力等方面的不足，進而提高內部審計在組織內的效率。外部審計在咨詢服務時以借助內部審計力量來彌補外部審計人員對服務企業的業務不熟悉等，可以有效解決審計人員業務缺乏等問題，做到人力資源有效互補。對整個社會而言，內部審計外部化有利于實現社會資源的有效配置。

2.內部審計部分職能外包，增強內部審計獨立性

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一、我國高等院校內部審計現狀分析

我國高等院校內部審計工作起步于20世紀80年代。最初只是為了高等院校內部的查錯糾弊和加強內部控制需要,工作重點主要體現在財務收支審計方面,即防錯糾弊。隨著高等院校辦學體制改革的不斷深入,辦學投資多元化和辦學形式的多樣化,高等院校經濟活動日趨復雜化和外向化,內部審計工作也在評價財務、會計的同時,逐步向管理和服務方面延伸。

高等院校內部審計目標已明確定位為“促進加強管理和提高經濟效益”。然而在實際工作中這一理念卻沒有得到很好的落實。從近幾年我國高等院校內部審計的基本情況來看,各高等院校大都設置了內部審計機構,配備了審計人員,并開展了本單位的內部審計工作,為促進我國高等教育事業的健康發展作出了很大貢獻。但是當前我國高等院校內部審計工作還存在不少問題。

(―)審計部門不獨立,自主性不強

現階段我國的高等院校審計部門在機構設置方面是輔助高等院校內部管理的機構。業務上,高等院校審計部門接受學校直接領導,同時接受國家審計機關和上級主管部門內審機構的業務指導,但又都不是二者的重點工作,處于 “邊緣部門”的尷尬境地。而內部審計師協會作為業務主管部門,不是缺位,就是“實力”欠缺。行政上,有些高等院校的審計部門隸屬于紀檢或財務部門,甚至與紀檢或財務合署辦公。平行的機構設置、過甚密切的行政關系必然導致內部審計組織地位不高,權威性和自主性不足。

(二)審計方法滯后,時代性不強

目前高等院校內部審計仍沿用傳統的審計方法,拘泥于以往的審計老套路和程式,還是搞賬項審計、制度基礎審計等財務收支方面的合法性審計,缺乏推陳出新,對于社會審計中廣泛運用的內控測評、審計抽樣、分析性復核等審計技術方法在高校內審中應用有限,造成審計工作向管理和服務延伸的深度不夠,內容單一,范圍狹窄,作用層次低。

(三)審計力量偏弱,拓展性不強

從高等院校內部審計人員的數量來看,內部審計部門通常為高校最“精簡”的部門;再從內部審計人員的業務素質來看,素質比較高的要么到教學科研第一線,要么向社會審計機構和大公司流動。因而造成審計部門的人手不足,難以完成目前繁重的工作任務。同時在高等院校經濟活動日趨復雜的前提下,要求內部審計具有綜合審計的特點,并向管理審計和經營審計拓展。

(四)審計環境改變,風險性加大

從目前情況看,高等院校內部審計風險主要有:一是在學校日常財務管理工作中要求審計人員對各類資產負債表、損益表及現金流量等會計報表進行審簽,這些做法無疑給內審人員增加了審計責任和執業風險;二是會計集中核算在高等院校普遍推行,學校經費管理及運行模式、資金管理方式及各類支出納入了預算管理的范疇,從而大大增加了學校內審工作的數量和工作強度,內審工作的著力點也隨之發生了相應變化,防錯糾弊及內部控制制度評價的審計模式,開始轉為風險的基礎性審計工作;三是網絡信息化的廣泛應用和普及,造成從業人員的違規違紀行為很難發覺,這樣就致使內部審計人員的審計風險日益增大。

二、高等院校內部審計外包的利弊分析

由于目前高等院校內部審計存在諸多前述問題,為加強高等院校內部審計工作,高等院校內部審計外包就成為可供的選擇。高等院校內部審計外包是指高等院校從外部聘請專業審計人員執行內部審計工作,履行內部審計職能。由于其在理論和實際應用中頗受爭議,而對該問題的認識又直接關系到內部審計工作的開展,因此對其進行全面分析顯得尤為重要。

(一)高等院校內部審計外包的優點

1.有利于審計質量的提高。審計外包方式的應用,有助于提高審計質量。第一,在執行對高校審計業務過程中,注冊會計師要嚴格按照有關法律法規和審計準則及教育經費管理的規章制度進行審計;第二,注冊會計師要了解和熟悉高校經費使用和財務管理的有關情況,針對性地開展審計工作;第三,注冊會計師在審計過程中要自覺接受有關部門的監管和法律的約束,同時還要接受社會公眾的監督,這樣才能有效提高審計工作的質量,確保審計效果。

2.能夠有效節約審計成本。隨著教育改革和辦學事業的蓬勃發展,高校內部審計的形式和內容都發生了深刻變化,給審計工作提出了新要求。一是審計工作量日益加大。高校審計部門不僅要進行事后審計, 還要進行事前審計,審計工作的內涵和外延都有新的變化。二是對審計人員業務素質提出了更高的要求。審計人員需兼具金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業知識和技能,才能適應工作的需要,而高校往往又缺乏此類復合型人才。內部審計外包減少了內審人員招聘、培訓等費用,有效降低審計成本,同時保證了高校審計工作的健康有序開展。

3.維護審計的獨立性和權威性。外包的審計工作一般都是在注冊會計師領導下完成,他們與高等院校各管理部門沒有隸屬關系和利益沖突,不受學校內部行政行為的干預,理論上可以站在獨立、中立的立場進行審計,其工作只對委托人負責,能夠提供獨立和客觀的評價結果。

4.可以最大程度優化資源配置。內部審計外包是利用社會人力資源解決高校審計人才短缺的有效途徑。社會審計中介機構大都擁有一支業務精湛,經驗豐富的專業隊伍和各類專門人才,相對高校而言,任何一所學校都不可能囊括各類專業的審計人才,所以內部審計外包不僅充分利用了社會人力資源,而且可以有效地彌補高校審計人才的短缺。

(二)高等院校內部審計外包的弊端

1.外部審計人員不熟悉院校情況。外部審計人員難以像內部審計人員那樣熟悉本單位的管理政策、業務程序和人事狀況,了解單位的工作特點和單位演變發展等具體情況,不能更好地提供符合學校長遠發展需要的咨詢服務。客觀上這種背景知識的差異,可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行,也可能對審計工作的效率和效果產生影響。

2.容易使審計工作程序化。內部審計外包后,外部審計人員難以像內部審計人員一樣對單位有著很高的忠誠度,對該單位的組織文化也沒有強烈的趨同感,單位的發展壯大、單位效益的好壞與他們自身的利益并不相關,他們之間只是短期的合同關系,從而導致審計可能會變成單純履行規定程序的一般性工作。

3.內部審計主動性難以體現。內部審計外包會給高等院校內部審計機構的不斷加強和完善帶來一定的影響,以至使高等院校內審工作產生依賴和工作惰性,久而久之會造成內部審計質量的下降,失去了內部審計工作的主動性。

4.破壞了內部審計職能整體性。內部審計的評價、監督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體,對高等院校財務管理的咨詢活動是建立在對內部控制的監督和評價的基礎之上的,而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監督,并且對績效和風險進行評價,保證其按預期的方向發展。因此,將任何一項職能外部化都不利于內部審計發揮其整體功能。

三、高等院校開展合作內審的有效途徑

通過對高等院校內部審計外包的特征分析,可以發現,要更好地發揮高等院校內部審計的職能和作用,解決我國高等院校內部審計中存在的問題,并不是簡單通過將內部審計外包出去就可以解決的。

因此,筆者認為我國高等院校目前宜采用合作內審的方式。合作內審,是內部審計外包的表現形式之一,具體是指高等院校內部審計部門與外部審計機構相結合,共同開展審計工作的一種審計方式。內部審計的主體是單位設立的內部審計機構或專職審計人員,外部社會審計主體主要是注冊會計師。內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法,有很多相通相近之處,這在理論上保證了合作內審的可能性。合作內審的優勢在于一方面可實現成本與效益的合理化、科學化;另一方面可以保持內部審計的靈活性。同時有利于促進審計成效最優化,能使內部審計過程和結果符合高等院校的特定情況。內部審計人員通過積極參加高等院校的各項管理活動,獲取廣泛的風險信息,分析判斷風險程度,在制定審計計劃,采取審計策略,確定審計重點時能更好的結合高等院校實際;外部審計人員具有相對獨立性與優質的審計資源,先進的審計方法。將內部審計與外部審計合作,可以將審計資源集中于高風險審計領域,針對不同的風險因素狀況、程度而采取相應的審計策略,對風險程度及管理狀況作出專業判斷,提出審計評價與建議,將審計工作更好地融入管理工作當中,為管理層提供有價值的服務。合作內審可采用以下途徑。

第一,面向社會招標。高等院校可以根據需要對外招聘具有較高審計服務水平和工作效率的專業人士,開展一些比較復雜的內審工作,也可以針對某些內審人員涉及不到的領域對外進行招標,開展合作內審。比如基建項目,可以通過對外招標的方式,請具有建筑專業的審計人員進行合作審計。

第二,做好準備工作。合作內審開展之前,內部審計人員要詳細了解擬聘會計師事務所的專業勝任能力;做好合作審計的實施方案,明示合作審計的重點和需要解決的問題;在使用外部審計人員前,向高校決策機構報告,達成一致意見后與外部審計簽訂合作意向書。

第三,全程合作審計。在合作審計過程中,內部審計人員職責主要是:幫助所聘會計師、審計師熟悉高校情況,與他們就審計方式、目標等問題進行溝通,關注內審工作建議是否具有可行性。所聘外部審計人員的主要職責是:利用其相對獨立與優質的審計資源,先進的審計方法,針對不同的風險因素狀況、程度而采取相應的審計策略,對風險程度及管理狀況作出專業判斷,提出審計評價與建議,將審計工作更好地融入管理工作當中,為高等院校管理層提供有價值的服務。內部審計與外部審計的全程合作,可以將審計資源更好地集中于高風險審計領域,為確保審計質量,發揮審計功能奠定堅實基礎。

第四,評議審計績效。合作內審工作結束后,要對本次工作情況進行總結,客觀評價審計建議是否符合高等院校的特定情況,審查建議是否符合成本效益原則,是否有利于高等院校的可持續發展,為下次審計提供可行性的建議和意見。

合作內審作為一種新型的審計模式,在實際操作過程中尚需不斷地摸索、研究和磨煉。比如外部審計人員專業勝任能力的核定,內部審計與外部審計的溝通與協調,內審人員與外部審計人員的人員搭配比例,如何實現審計成本與效益最大化等都沒有經驗可循。筆者認為,可以選擇小范圍的先試點執行,再根據執行效果予以總結經驗并逐步推廣。

【參考文獻】

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二、審計目的十分明確。合資企業內部審計的目標是明確的，首要就是保護中外投資人的財產安全。

內部審計的任務和職責就是要揭漏和懲罰各種侵犯企業財產的行為。通過內部審計了解經營管理機構在干什么，干得怎么樣，是否按投資人的意志決定去經營，是否存在經營者道德風險或逆向選擇，導致股東財富受損，自己從中漁利。合資企業董事會通過閱讀內部審計報告了解經營管理人員的業績，以決定經營管理人員的工薪待遇及去留。

三、審前調查階段應根據合營企業特點收集相關資料。

在審前調查階段重點要收集的資料應為：合資企業章程、合營各方的出資證明書、審計期間合營企業財務年報及師事務所對年報的審計報告、與股東之間的關聯方交易類型（特別是與外資股東之間的關聯方交易）、公司主要供貨商及銷售客戶、政府批文、稅收優惠政策、公司所有銀行帳戶、公司內部制定的各項規章制度等。

合資企業章程是按照合營企業合同規定的原則，經合營各方一致同意，規定合營企業的宗旨、組織原則和經營管理等事項的文件，也是合營企業得以成立的必備文件。通過合營企業章程可以了解以下：合營企業的宗旨，經營范圍和合營期限；合營各方的名稱，注冊國家，法定地址，法定代表的姓名、職務、國籍；合營企業的投資總額、注冊資本、合營各方的出資額、出資比例、出資轉讓的規定，利潤分配和虧損分擔的比例；董事會、總經理、副總經理及其他高級管理人員的職責和任免方法；財務、會計、審計制度的原則；財務、會計、審計制度的原則等。

《外商投資企業會計制度》規定合營企業年度報表和清算報表應附有注冊會計師的查帳報告。這種查賬報告主要關注企業的資產、負債、損益的真實性，在制定內部審計方案時應充分外部審計成果。

四、審計實施階段應注意事項。

（一）在審計中，要注意合資企業經營是否按合同、章程的規定貫徹了平等互利的原則，有無一方嚴重侵犯另一方利益和派出董事違反出資人意愿，侵犯出資利益的事項等，由此類情況，在審計報告中應予充分揭示。這類事項常見的有以下幾種形式：

1、國外資本出資不實。對合資企業成立初期應將出資情況如合資各方出資是否及時、足額到位，出資的設備是構作價過高，出資的技術是否先進、適用等作為審計的重點，以保證合資企業實收資本的真實、合法性。在中外合資企業審計過程中發現外方投入的資本中，大多數是以實物出資，主要是各種設備，以現匯出資的僅占一小部分或者沒有，有的合同規定雙方為現金出資，而外方以減少匯進、匯出手續為借口，由他們在境外代為開出信用證購買設備，實際上等于實物出資，在國外購買設備，我們很難掌握其真實準確的價格，而且經手人都有一定回扣，為數相當可觀。我們驗資時只得按發票提供的價格來認定實收資本。外方實際付出多少金額，無從考察，這樣等于變相損害國內投資者的利益。

2、合資不合營，失去合資經營的目的，使國內投資者無法獲得應得投資收益。有些外方投資者投資動機是推銷設備或原材料，他們以設備出資，以推銷設備獲得高額利潤來沖抵任繳的股本，甚至還要大賺一把；有的為了收購廉價原材料，用包銷產品出口的名義，盡量壓得價格，轉手到國外高價拋售獲得高額商業利潤；還有的以高價將原材料賣入合資企業，使企業成本過高無法實現盈利。他們并不打算從合資企業分得股利，而是惟利是圖，只顧自己賺錢，不管中方投資者的利益。

3、外資股東無償占用合資資金、經營期內變相抽逃注冊資本。在一些供貨方為外方股東的合資企業中，常常要求合資企業采購原材料時預付貨款；在一些銷售客戶主要為外方股東的合資企業中，應收帳款大額、長期掛帳，不能及時收回，合資企業日常經營資金甚至要靠短期借款來維持，無形中加大了企業費用；一些外資股東還通過借款的形式從合資企業支取現金，長期掛帳，實質上這種行為已屬抽逃注冊資本。

（二）合營企業內部控制的審計重點。1、在審計時要了解合資企業的領導體制，看其董事會能否定期召開，能否對重大進行決策，發揮其應有作用。審查有無某方或莫經營管理者凌駕于董事會之上，直接把己方意志強加給企業的情況。

2、合營企業內部控制制度一般由董事會決定，內部審計應給予重點關注。《外商投資企業財務管理規定》第三十三條規定“外商投資企業的差旅費、誤餐補助費、董事會會費等項費用的標準和管理辦法，由董事會作出合理的規定，報主管財政機關或中央企業主管部門備案”。這種做法實際上是對經營管理者的一種限制，要求經營者在經營過程中要以股東利益最大化為目標，不能隨意列支費用。在實際審計中，常常遇到公司經營管理層制定的一些報銷規定、費用包干制度、工資獎金分配制度等，既未報董事會備案，也未得到董事會的認可。外部審計一般對內部控制制度關注較少，董事會缺乏了解該方面的有效途徑，內部審計應將其作為關注重點。

（三）防范經營者的道德風險和逆向選擇風險是合營企業內部審計的目標之一。經營者的道德風險主要體現在經營者不做什么錯事，只是不十分賣力，以增加自己的閑暇時間，這樣做，不構成和行政責任問題，只是道德問題，內部審計也無法給予確切的評價。經營者的逆向選擇是指經營者為了自己的目標而背棄股東的目標。在合資企業中主要體現在以下兩個方面：一、籌辦中外合資企業，不僅是引進資金，更重要的是引進先進技術和先進的經營管理辦法，一些經營者往往利用合資企業引進的先進技術和管理辦法，以自己或家人的名義注冊公司從事與合資企業有商業競爭的企業，以達到自己獲利的目的。二、經營者將先進技術或管理辦法私下以有償方式轉讓，從中漁利。

（四）成本費用開支不實，存在多列少支或虛列多支的現象。合資企業缺乏強有力的監督機制，為達到董事會的考核目標，合資企業經營層在成本費用支出上做假的手段越來越隱蔽。注冊師是外商投資企業的法定審計監督者，然而對中方或其他關聯企業卻無法審計，這就導致合資企業可能通過往來掛帳調節成本費用；稅收監督也按內部和涉外劃分，一般很少聯合作戰，這在一定程度上給企業多列、虛列成本造成可乘之機。

（五）合營企業的涉外業務未按規定履行代扣代繳義務，從而帶來稅務檢查風險。《中華人民共和國外商投資企業所得稅法》第十九條規定“外國企業在境內未設立機構、場所，而有取得的來源于中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設立機構、場所，但上述所得與其機構、場所沒有實際聯系的，都應當繳納百分之二十的所得稅”。此款規定繳納的所得稅，以實際受益人為納稅義務人，以支付人為扣繳義務人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳，并向當地稅務機關報送扣繳所得稅報告表。

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一、引言

美國公眾會計監督委員會（PCAOB）的內部審計準則規定：當內部審計符合具體標準而且外部審計師認為依賴他的工作是有效的時候，外部審計師可以依賴內部審計。我國的注冊會計師審計準則也要求在被審計單位設有內部審計時，注冊會計師需要確定是否利用以及在多大程度上利用內部審計人員的工作。基于此，本文對外部審計師在依賴內部審計工作時的相關因素進行文獻回顧，主要關注以下方面：（1）影響外部審計師依賴內部審計的環境因素；（2）影響外部審計師依賴內部審計的內部審計因素；（3）外部審計師依賴內部審計的功能和范圍。Gramlingetal（2004）對薩班斯法案頒布之前的內部審計的研究做出了總結，本文主要關注薩班斯法案頒布之后的內部審計的變化。

二、影響內部審計可靠性的環境因素

環境因素包括公司的治理特點和公司管理層的狀況，這些因素影響內部審計的組織地位的獨立性以及內部審計工作質量，繼而進一步影響外部審計師依賴內部審計的功能。

王國銀、林沖高（2005）認為內部審計是公司治理的有機組成部分之一，因為內部審計提供的信息助于董事會做出正確的決策，有利于提高企業的競爭力而且內部審計通過向獨立審計人員提供可供利用的有用成果而部分替代和彌補外部獨立審計，及時防范違紀和舞弊的同時降低企業治理契約的履約成本。

陳艷麗、劉英明（2004）表明：上市公司內部審計要滿足以下需求：股東和股東大會代表機構對公司經營狀況的了解，以防范決策風險；管理層對管理、控制薄弱環節的客觀反映，以規避經營風險；外部審計和監管機構對公司內部控制狀況的評估，以降低審計風險和監管風險；潛在投資者對公司經營業績和發展潛力的客觀評估，以減小投資風險。

Anderson，Christ，Johnstone and Rittenberg（2010）通過采訪不同行業不同規模的12家企業的人均有14.3年的審計經驗的首席審計師得出236個回饋，構建了一個內部審計有效性的規模的概念模型，并發現了內部審計的規模與審計委員會的質量、首席審計師的工作經驗成正比，與內部審計的外包數量和勝任的內部審計師的比例成反比。

Desai，Roberts and Srivastava（20l 0）利用發明的分析模型采用分析的方法通過建立綜合的內部審計評估模型對內部審計進行評估得出結論：外部審計師通過觀察內部審計的勝任能力、工作表現和客觀性以及它們之間的相關關系來評估內部審計的質量。

三、外部審計師依賴內部審計的內部審計因素

Christ，sharp，and wood（2011）從ⅡA’s GAIN survey中獲取了166家公司的公開數據調查了使用內部審計作為管理培訓如何影響公司的財務報告質量和經營業績，他們從中發現了把內部審計作為管理培訓的公司的會計風險較高，但是這樣的公司有較高的經營業績。

Desai，Gerard，and Tripathy（2011）獲取了人均有6.7年的審計經驗的108個注冊會計師調查了內部審計資源的安排對外部審計師評估內部審計質量和功能的影響發現了外部審計師更加依賴合作或外包的內部審計，當內部審計提供稅務服務時，對這兩種情況的依賴減少。

Glover，Prawitt，and Wood（2008）獲取了四大會計事務所人均有3.6年審計經驗的127位外部審計師檢驗了內部審計的資源調整時外部審計師依賴內部審計決策的影響，研究結果表明：當固有風險為高水平時，外部審計師更加依賴內部審計師提供的客觀性的服務。

Messier，Reynolds，Simon，and Wood（2011）收集了2000-2005年的ⅡA基準數據取得了來自162家公司的350個樣本并使用了檔案研究檢測了把內部審計作為管理培訓是如何影響審計收費和外部審計師對內部審計概念的理解并發現了當把內部審計作為管理培訓時，審計收費較高。

四、外部審計依賴內部審計功能的性質和范圍

Abbott，Park，Peter，and Rama（2007）獲取了1000個首席審計師的樣本，采用調查研究的方法，調查了常規和非常規的內部審計外包的調整對外部審計師的影響，他們的研究表明：非常規的外包內部審計活動對外部審計師有益并且對審計師的獨立性有很少的負面影響。

Felix，Gramling，and Maletta（2005）從內、外部審計師基本的研究數據獲取了74個審計參與者的樣本使用研究了方法調查了外部審計師提供的非審計服務和客戶的壓力是如何導致內部審計功能對外部審計師依賴內部審計師產生的影響的，他得出了結論：當外部審計師提供非審計服務時，內部審計的質量和內、外部設計師合作的程度對外部審計師依賴內部審計有正面影響。當提供非審計服務時，客戶的壓力增加內部審計的可靠性。

Glover，Prawitt，and Wood（2008）使用了來自于4大人均有3.6年工作經驗的127位外部審計師采用了實驗方法調查了內部審計的資源調整對外部審計師對內部審計依賴的決策的影響發現：當公司的固有風險的水平很高的時候，外部審計師更傾向于依賴外包的內部審計，而且外部審計師更加依賴內部審計客觀性的工作。

Munro and Setwart（2001）獲取了人均有10.5年工作經驗的審計師和管理者，采用了實驗的研究方法，分析了內部審計報告與審計委員會以及客戶的經營風險環境的關系，它們是否影響外部審計師依賴內部審計的功能，最終結果表明：這兩個因素影響外部審計師依賴內部審計的工作。同樣地，外部審計師更加傾向于把內部審計用作控制評估的任務而不是平衡的實質性檢驗。

五、結論和未來的研究領域

通過對相關文獻的回顧，我們發現外部審計師在利用內部審計和做出可靠性決策之前必須把審計準則的演進、復雜的環境和必要的判斷考慮進去。除了環境因素，研究者還考慮了內部審計師勝任能力、客觀性和工作表現。

就未來的研究而言，我們提出了以下的研究領域：治理質量因素的相互作用是如何影響外部審計師對內部審計師的潛在依賴性；除了勝任能力、客觀性和工作質量，哪些因素和偏差對內部審計的資源產生影響以及對內部審計、客觀性和工作質量有影響的情況是如何影響外部審計的可靠性。

[參考文獻]

[1]王國銀，林沖高.公司治理框架下的內部審計研究[J].財會通訊，2005（2）：86-89

[2]陳艷麗，劉英明，基于公司治理的內部審計問題研究[J].審計研究，2004（5）：85-88

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原標題：試論內部審計與外部審計的關系

收錄日期：2014年1月21日

一、內部審計與外部審計概述

（一）內部審計含義。國際內部審計師協會（IIA）的新版的《國際內部審計專業實務框架》中，對內部審計定義為：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現目標。”

我國內部審計協會《內部審計準則》，對內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”

（二）外部審計含義。外部審計師指獨立于政府機關和企事業單位以外的國家審計機構所進行的審計，以及獨立執行業務會計師事務所接受委托進行的審計。外部審計由兩部分組成，它包括國家審計和社會審計。

國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關，對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計主體是注冊會計師，它是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計。

二、內部審計與外部審計的聯系

內部審計，國家審計與社會審計組成了我國整體的審計體系，它們既有區別，卻又相互聯系，相互補充。內部審計與外部審計的主要工作皆是對企業進行監督和檢查，內、外部的審計結果是可以相互參考與借鑒的。首先，外部審計可以為內部審計提供指導，內部審計可以根據外部審計結果進行改進與完善。而內部審計相當于外部審計的基石，可以協助外部審計，并進一步充實外部審計。內部審計人員可以參考借鑒外部審計的資料，報告以及建議書等。同時，外部審計人員也有要求內部審計人員提供企業進行內部審計的結果與反饋的資格。在企業審計過程中，如果能夠充分理解內、外部審計的聯系，根據兩者性質，將內、外部審計完美結合，可以大大減少審計漏洞，完善審計工作。

三、內部審計與外部審計的區別

（一）服務對象不同，進而引起審計目標不同。內部審計的服務對象一般為企業的領導者，而外部審計的服務對象是財務報告的使用人，一般為國家機關以及各種企業的利益相關者。服務對象的不同使得兩者的審計目標不同，內部審計目標是監督檢查企業內部控制及運營狀況，以此來促進企業增強日常經營活動的管理，最終增加企業價值，提高經濟利益，幫助企業實現目標，外部審計的目標主要依賴于法律和服務合同，主要是對報表是否公允和合法給出專業性意見。

（二）審計的范圍及審計側重點不同。內部審計的范圍較為廣泛，把企業日常經濟活動作為審計的基礎，主要側重于企業目標的達成，日常經營活動的效率方面。外部審計一般根據國家法律以及相關合同確定審計范圍，主要集中在企業的財務流程和財務信息方面，它的審計側重點在于對所審計資料的合法性和公允性進行判定并出具審計報告。

（三）審計方法及所遵循的標準不同。因為內部審計的涉及范圍較廣，所以審計方法也多種多樣，它要根據具體的審計對象來制定要采用的審計方法，一般比較靈活。在審計過程中，內部審計大多是以中國內部審計協會制定的內部審計準則為標準。因為外部審計大多對報表進行審計，所以外部審計的方法側重于財務報表審計程序，一般來說，國家審計所遵循的標準是審計署制定的國家審計準則；社會審計所遵循的標準是中國注冊會計師制定的獨立審計準則。

（四）審計報告的作用不同。內部審計部門提出審計報告后，一般情況下，由所在部門出具審計意見書或作出審計決定，審計報告對外沒有鑒證作用，只作為企業內部對經營管理的參考資料，并不向外界公開。社會審計要求向外界公開，有鑒證作用，債權人、社會公眾、投資者等可以查閱審計報告。國家審計除了對于關聯到商業秘密等企業的重要資料不進行公開外，其他審計報告都對外公開。

四、內部審計與外部審計的相互協作

可以看出，內部審計與外部審計有很多地方相似相通，但兩者又各有特點，相互補充。若能使內部審計與外部審計和諧一致，配合得當，將會大大提高審計工作的效率與質量。

外部審計與內部審計相互協作，有效溝通，可以避免重復性工作，使審計工作的效率加快，也可以適當的將一些部門的內部審計外部化審計的費用降低。在審計過程中，內部審計的審計深度比外部審計更深，范圍也更廣，內部審計人員比外部審計人員更了解公司的日常經營活動與內部情況等，“外審撒網，內審捕魚”。利用內外部審計互補的特點進行審計工作，使內外部審計相互協調，使公司的風險管理有了雙重保障，減少公司的管理漏洞，從而提高企業的經濟效益。

對于內部審計與外部審計的相互協作方面，雖然我國現階段內外部審計已經努力進行相互協作，但是協作力度不夠，雙方在審計資料方面并沒有很好的相互借鑒，溝通并不多。在審計工程中還存在著許多的協作問題需要完善，審計過程也并沒有達到最高效率。

五、優化內部審計與外部審計相互協作的建議

（一）提高內部審計質量，為外部審計提供較好的基礎。適當科學地選擇審計項目，并做好內部審計的前期工作，為審計工作做好充足的準備，以提高審計工作的效率。現場審計工作完成后，應規范編制審計報告，對所查出的問題應該進行認真的分析，找出問題的源頭和給出解決問題的方法，公正客觀地給出有建設性和可操作性的建議。

此外，對于部分項目也可以實行內部審計外包化。內部審計外包化是指企業將內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或者其他專業人員來實施。企業可以通過內部審計外包化選擇專業的人才對企業的審計項目進行內部審計，由于外部審計人員的獨立性相對較高一些，這無疑很大程度地提高了內部審計的質量。但內部審計外包化也有一些弊端，公司對于外部審計人員一般不能夠像內部審計人員一樣提供全部公司的內部資料，同時也不可能像內部審計人員只專注于某一家企業的審計工作，所以，筆者認為，企業對于內部審計外包化應適當采用，并慎重地選擇會計師事務所，簽訂正式規范的外包合同，利用內部審計外包化的優勢，盡力避免內部審計外包化所帶來的弊端。

內審的質量提高了，為外部審計就打下了堅實的基礎，外部審計人員也可以充分信任和有效利用內部審計的資料，減少外部審計的重復性工作，提高工作效率。

（二）加強內部審計與外部審計的溝通。內外部審計人員的溝通是必要的，內外部審計人員應該定期對相關工作進行溝通討論，討論內容可以包括國際國內有關審計業務發展的最新進展、審計的覆蓋范圍，審計程序與方法等。及時有效的溝通可以減少重復性工作，參考對方的審計資料，提高工作效率，及時對審計程序與方法上的缺陷進行改正，明確雙方的審計任務，使審計工作更加全面，并且能夠減少審計時間，節約審計費用。

內外部審計的溝通不僅可以使外部審計更加了解企業的內部情況，而且可以建立起友好的工作關系，互相尊重，很大程度地減少不必要的摩擦，使審計工作順利開展。

（三）有關部門應盡快頒布有關內、外部審計相協調的規范性文件。對于內外部審計相協作的問題，可以頒布詳細權威的準則或文件，相關準則與文件可以具體的描述在整個審計工作中，每個環節內部審計與外部審計應該如何協作與分工。這將會加大內部審計與外部審計人員的相互協作意識，也可以使內外部審計人員的協調工作有章可循。在內部審計與外部審計相協作過程中，對于提高審計工作效率，減少審計漏洞的方法可以逐漸添加到相關準則或文件中，為以后的協作工作提供方法，產生良性循環。筆者認為，如果能成立相關的機構可以提供咨詢服務并在審計工作中協助與督促內外部審計人員加強協作效果會更好。

六、結論

在公司的治理方面，審計是比較重要的一部分。對于內部審計，公司管理層應充分給予重視，在日常公司活動中做好內部審計，為外部審計打好基礎。對于外部審計，外部審計人員應多于內部審計人員溝通協作，并為公司提出權威的審計報告以及指導性建議。內部審計與外部審計各有特點，自成體系，但又相互聯系，相互補充。內部審計是外部審計的基礎，對外部審計進行協助和補充。而外部審計對于內部審計又有指導作用，只有充分了解內外部審計的特點，將內部審計與外部審計有效結合，才能提高審計工作效率，擴大審計的范圍和深度，使審計工作更加完美，為我國經濟發展做出貢獻！

主要參考文獻：

[1]朱艷慧.試論內部審計與外部審計的相關性.神州，2011.29.

[2]陳凌云，姚順瑜.協作共贏：內部審計和外部審計的合作.商業會計，2012.4.

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外部審計包括國家審計和審計。國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關，對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計，其主體是注冊會計師。

內部審計與國家審計、社會審計都是我國完整的審計組織體系的重要組成部分，三者特征突出、自成體系、各司其職，又相互聯系、相互補充。內部審計相對于外部審計具有如下特點：

1、在審計性質上，內部審計屬于內部審計機構或專職審計人員履行的內部審計監督，只對本單位負責；外部審計則是由獨立的外部機構以第三者身份提供的簽證活動，對國家權力部門或社會公眾負責。

2、在審計獨立性上，內部審計在組織、工作、經濟方面都受本單位的制約，獨立性受到局限；外部審計在經濟、組織、工作等方面都與被審計單位無關系，具有較強的獨立性。

3、在審計方式上，內部審計是根據本單位的安排進行審計工作的，具有一定的任意性；外部審計大多則是受委托施行的。

4、在工作范圍上，內部審計的工作范圍涵蓋單位管理流程的所有方面，包括風險管理、控制和治理過程等；外部審計則集中在的財務流程及與財務信息有關的內部控制方面。

5、在審計上，內部審計的方法是多樣的，應結合組織的具體情況，采取各種不同的方法，其中也可以包括外審的一些程序；外部審計的方法則側重報表審計程序。

6、在服務對象上，內部審計的服務對象是單位負責人；外部審計的服務對象是國家權力機關或各相關利益方。

7、在審計報告的作用上，內部審計報告只能作為本單位進行經營管理的，對外不起鑒證作用，不能向外界公開；國家審計除涉及商業秘密或其他不宜公開的外，審計結果要對外公示；社會審計報告則要向外界公開，對投資者、債權人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。

8、在審計對象上，國家審計以各級政府、事業單位及大型骨干企業的財政財務收支及資金運作情況為主；社會審計對象則包括一切盈利及非盈利單位；內部審計的對象是本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動。

9、在審計權限上，國家審計代表國家利益，對被審計單位的違法違紀既有審查權，也有處理權；社會審計只能對委托人指定的被審單位的有關經濟活動進行審查、鑒證；內部審計有審查處理權，但其內向服務性決定了其強制性和獨立性較國家審計弱，其審查結論也沒有社會審計的社會權威性高。

10、在審計監督的性質上，國家審計屬于行政監督，具有強制性；社會審計屬于社會監督，國家只能規定哪些企業必須由社會審計組織查賬驗證，而被審計企業與社會審計組織之間則是雙向自愿選擇的關系；內部審計是單位自我監督。

11、在依據的審計準則上，國家審計所依據的準則是審計署制定的國家審計準則；社會審計依據的審計準則是中國注冊會計師協會制定的獨立審計準則；內部審計所依據的則是中國內部審計協會制定的內部審計準則。

通過以上，可以看出內部審計與外部審計各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有區別又有聯系，因此應該而且可以相互協調、相互補充。

二、明確協調目的，講究協調方法，注重協調效果，切實做好內部審計與外部審計的協調工作

內部審計與外部審計協調的基礎在于：內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法，有很多相通相近之處。內部審計可以利用外部審計提供的相關資料，提高審計效率，可以委托社會審計協助完成內部審計工作任務，甚至可以與有實力、信譽好的社會審計機構結成戰略合作聯盟，進一步加大對單位內部的審計監督力度；外部審計可以向內部審計了解情況，在工作中得到內部審計的配合與支持，也可以利用內部審計成果，提高審計工作效率。

內部審計與外部審計的協調工作，要在單位負責人的支持下，由內部審計機構負責人組織實施，緊緊圍繞內部審計與外部審計協調的目的開展。協調的具體方式，可以通過定期會議、不定期會面或其他溝通方式進行。內部審計機構負責人要定期對內部審計與外部審計的協調工作進行評估，并根據評估結果及時調整，改進協調工作。其中應著重做好以下兩個方面的工作：

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內部審計和外部審計都是審計監督體系的組成部分,它們相互制約、相互監督、互為補充。兩者的主要目標是一致的,都是對被審單位的財政、財務收支活動和經營管理活動的正確性、合法性、合理性和有效性進行審查和監督。內部審計是外部審計的重要基礎,外部審計的深度和廣度在很大程度上取決于內部審計的工作質量,內部審計做的好,外部審計就有了保證。實踐證明,內部審計和外部審計在實施過程中,各有所長、各有所短,兩者的有效結合是完善審計監督體系、全面開展審計工作、提高審計質量和審計效率的有效途徑。

內部審計外包(OutsourcingtheInternalAuditFunction)又稱內部審計外部化或內部審計,它是指組織將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業勝任能力的機構或人員執行。與傳統的內部審計相比,內部審計外包的顯著特征就是內部審計主體的變化,從事內部審計業務的審計主體開放了,它既可以是組織內部的審計人員,也可以是獨立于該組織的外部審計機構或人員。內部審計外包有利于提高內部審計的獨立性,強化內部審計監督;有利于降低企業內部審計成本,增強企業核心競爭力,提高企業經營效率;有利于轉移企業內部審計風險,充分利用社會資源,提高內部審計質量。

企業外包內部審計業務后,內部審計會被外部審計(主要是社會審計,下同)替代嗎?我們的回答是否定的。因為外包后的內部審計僅僅是改變了內部審計的主體,它在許多方面和外部審計仍然存在著區別,主要表現在:

一、是審計的內容和目的不同。內部審計的內容主要是依據企業經營戰略目標、單位內部的定額、計劃指標及內部管理制度等,檢查企業各項內部控制的執行情況、經濟活動取得的經濟效益等,提出各項改善措施,評價企業內部受托經濟責任的履行情況等。內部審計的種類,包括財務審計、經濟效益審計、經營業務審計和管理審計等。而外部審計則是依據《獨立審計準則》,主要審查企業經濟活動的真實性和合法性等方面,對被審單位會計報表的合法性和公允性發表審計意見,并未較多觸及經濟效益審計和管理審計等方面。因此,內部審計在深度和廣度方面要比外部審計要求高。21寫作秘書網

二、是審計的服務對象不同。內部審計人員在處理企業生產經營管理活動的問題中,充當企業管理當局的參謀和助手,并幫助各級管理人員有效地履行他們的職責,其主要的、直接的服務對象就是包括企業管理當局和董事會在內的組織內部的各級管理人員。通常,外部審計人員是受托對企業的財務會計報表進行年度審計,其服務對象是與企業利益相關的社會各界,包括股東、銀行、債權人、政府和潛在的投資者等。當然,這不排除他們的意見被企業管理當局和董事會采用的情況,但這是次要的,不是其主要的使命和目的。

三、是審計作用的范圍不同。內部審計所發揮的作用一般僅局限于組織內部,只有當正確的審計結論和建議被采納并及時采取改進行動時,才會產生具有建設性的實際效果。內部審計人員對生產經營管理所持的觀點和看法一般不向外界透露,具有一定的保密性。而外部審計人員對財務會計報表所表述的審計意見和結論要公布于眾,客觀上起到了社會公正的作用,其作用的覆蓋面比內部審計要廣闊的多。

四、是與內部控制的關系程度不同。外部審計人員的興趣主要集中在內部會計控制,以及對會計信息的真實性和完整性有實質性影響的相關控制,而內部審計人員則對整個內部控制系統,包括內部會計控制都給予了極大的關注。而且,兩者的出發點不同,外部審計人員之所以關心內部控制,是因為它們影響其設計的審計程序性質和進行實質性測試的范圍,這與他們對財務會計報表發表獨立意見相比是次要的。內部審計人員關心內部控制的目的在于檢查和評價內部控制系統的適當性和有效性,并針對控制的缺陷提出強化控制的意見和措施。

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公司治理問題因全球經濟的發展以及資本市場的繁榮而備受矚目。審計委員會、管理層、內部審計與外部審計是公司治理的四大基石[1]。可見，整體審計監督體系及其內、外部審計的整合發展與交互作用對于公司治理有著重大影響。從審計執業層面看，審計準則著力建議內部審計與外部審計通過相互依賴，達到整體審計資源的最佳配置，從而全面提高審計效率，并有助于改善公司治理質量(注:如中國注冊會計師審計準則第1411號――考慮內部審計工作、注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位情況、內部審計具體準則第10號――內部審計與外部審計的協調、內部審計具體準則第13號――評價外部審計工作質量等，均強調內、外部審計相互依賴之問題。)。那么，現實執行情況如何？有研究者發現，內部審計工作并沒有得到外部審計最大程度的利用[2-3]。我們曾通過對我國一定樣本量的內部審計師和注冊會計師作出調查，結論是我國企業內部審計與外部審計相互依賴的程度非常有限[4]。因此，我們認為，對內部審計與外部審計相互依賴的決定因素的研究很有必要，這將有助于提供從決定因素入手，采取有效措施，促進內部審計與外部審計充分而有效地彼此依賴，從而提高整體審計效率與公司治理水平。

一、文獻回顧

內部審計與外部審計的相互依賴包括兩個方面：一是外部審計利用內部審計的工作成果（各種信息資料）及人力資源；二是內部審計利用外部審計的信息資料及智力資本。相互依賴體現在兩者在工作中的合作、協作、配合、利用和協調等。致使外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik, Snowball & Wragge認為，內部審計的報告水平（即評價客觀性的標準）是決定是否受到依賴的最重要因素[5]。Schneider則認為在依賴決定中，客觀性比起審計結果執行情況（如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等）和勝任能力（如CIA資格）而言，相對并不那么重要[6]。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響，也認為客觀性在依賴決定中并不重要[7]。 Tissen & Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中，發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要[8]。

Margheim & Label發現被審計單位管理者誠信越高，外部審計師依賴內部審計越多，反之亦然[9]。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關，與企業風險無關[10]。然而，其他研究則表明，內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定[11-12]。Whittington & Margheim發現當決定是否依賴內部審計對內部控制的測試工作時，被審計單位固有風險是一個影響因素，而當決定是否依賴內部審計的實質性測試工作時，固有風險又無多大影響[13]。DeZoort 等的研究表明若某一審計任務需要的是主觀證據，在對內部審計師存在激勵機制和只有固定報酬的機制下相比，外部審計師較少依賴內部審計的工作；如果某一審計任務需要更多客觀性證據，則在上述兩種激勵情況下的依賴決定沒有什么差異[14]。

審計師的個人特征對依賴決定也產生影響。Mills發現，如果外部審計師具有靈活的認知風格將會使他更依賴內部審計的工作，而如果外部審計師的認知比較死板，則不易依賴內部審計[15]。Brody, Golen & Reckers發現沖突管理風格以及對溝通障礙的感知力在依賴決定中很重要[16]。Gramling則從審計收費關系研究依賴決定。他認為，審計費用壓力對依賴決定有著重要影響，當客戶面臨一個高的審計費用壓力時，外部審計更多依賴內部審計，反之亦然[17]。

現有的內部審計與外部審計相互依賴的文獻以外部審計依賴內部審計為主[18]，而反映內部審計依賴外部審計方面的研究卻不多見。由于依賴工作是相互的，因此對于內部審計依賴外部審計的決定因素的研究也十分必要。同時，在內部審計與外部審計相互依賴的決定因素中，應該全面考慮內部審計、外部審計以及企業三方面的因素。現有研究針對企業以及內部審計的探討較多，對外部審計方面的因素卻考慮得很少。除了對外部審計師個人特征有所關注之外，事務所本身的規模、信譽等因素未在考慮范疇之列。

二、內部審計與外部審計相互依賴的決定因素假設

我們的假設基于現有研究成果之上，旨在驗證我國審計職業界對于內部審計與外部審計相互依賴的決定因素的認知情況。我們將外部審計依賴內部審計的決定因素分為注冊會計師方面的因素、企業內部審計及其人員方面的因素、企業內部審計環境因素等三個方面。DeAngelo認為，審計質量與事務所規模相關[19]，因此，我們增加了事務所規模作為衡量注冊會計師方面的一個決定因素。同時，我們增加了企業內部審計環境因素、公司治理因素等內容。對于內部審計依賴外部審計的決定因素，我們通過對內部審計利用外部審計的好處提出相應假設，并予以驗證。具體假設如下：

（一）外部審計依賴內部審計的決定因素

H1：外部審計依賴內部審計的范圍和程度與注冊會計師方面的因素有關。

H1a：事務所規模越大，執業能力越強，越注重充分利用內部審計工作；反之亦然。

H1b：外部審計是否依賴內部審計與注冊會計師本人的工作風格有關。

H2：外部審計依賴內部審計的范圍和程度與被審計單位內部審計環境方面的因素有關。

H2a：企業內部控制系統越完善，外部審計越易于依賴內部審計工作；反之亦然。

H2b：公司治理越規范，外部審計越易依賴內部審計工作；反之亦然。

H2c：公司管理者誠信越高，外部審計越依賴內部審計工作；反之亦然。

H2d：公司經營風險越高，外部審計越少依賴內部審計工作；反之亦然。

H2e：注冊會計師對內部審計以往的工作越滿意，越會依賴內部審計工作；反之亦然。

H3：客戶公司內部審計機構及其人員方面的因素。

H3a：外部審計利用內部審計工作與內部審計在企業中的報告層次有關。

H3b：外部審計利用內部審計工作與內部審計師的工作經驗有關。

H3c：外部審計利用內部審計工作與內部審計師的專業勝任能力有關。

H3d：外部審計利用內部審計工作與內部審計在客戶公司中的地位及影響力有關。

H3e：外部審計利用內部審計工作與客戶公司內部審計人員的激勵機制有關。激勵程度越大，依賴的程度和范圍越小。

（二）內部審計依賴外部審計的好處

H4：注冊會計師專業水平較高，內部審計利用其成果可以提高工作效率與工作質量。

H5：注冊會計師獨立性強，內部審計利用其工作成果可以引起領導重視。

H6：注冊會計師審計過于簡單及程序化，對內部審計的參考意義不大。

三、研究設計

（一）初始問卷設計

為了使調查更具有針對性，本研究設計了調查問卷一（企業卷）和調查問卷二（注冊會計師卷），分別針對企業內部審計師、總會計師等（問卷一受訪對象）及注冊會計師（問卷二受訪對象）作出調查。兩份問卷共包含與本研究有關的題項24項。其中，問卷一的主要題項包含T12―T17，主要針對公司內部審計與注冊會計師協調的總體情況、具體方式、好處等作出評價; 問卷二主要包含Y1―Y8等題項，主要就注冊會計師執業中對內部審計的依賴程度、原因及決定因素等內容作出評價。以上兩份問卷的主要題項全部采用Likert五級制量表，1表示“完全不同意”或“完全不可能”等，5表示“完全同意”或“完全可能”等。

（二）問卷的預測試

2005年6月10日，我們在北京國家會計學院的總會計師培訓班（內部審計方向）及注冊會計師培訓班分別預發放問卷30份，以考察題項設計的合理性和可讀性。問卷設計的背景信息題目和單選分類題目的答案不是定序或定距變量，只測試邏輯性和可讀性。對于定序（打分題）和定距（數字題）變量，我們通過描述統計檢查各題項的集中趨勢，離散程度和偏度。對于數字題，由于題目設計的原因，離散程度較大，為了更嚴格地控制數據質量，我們剔除題項答案在3個標準差之外的異常樣本。打分題的初步結果是得分均在正常范圍內，說明問卷的數據可供進一步分析使用。另外，我們多次針對問卷的設計、內容的安排聽取理論界及實務界專家的意見，因此，問卷經過較為嚴格的專家效度檢驗。

（三）樣本的抽樣及其問卷實施情況

本調查的對象分別是在國內各大事務所執業的注冊會計師（CPA）和國內典型企業（以國有企業為主）的內部審計師及相關的管理人員。因本研究屬于探索性分析，綜合考慮調查的可實施性和成本問題，沒有進行復雜的抽樣設計，按以往研究經驗和統計上的精度要求，預計獲得樣本150個，估計的回收率為75%，故兩份問卷均預先發放200份。

我們根據2005年8月至2006年第一季度北京國家會計學院培訓計劃，針對相關培訓班的學員名單進行隨機抽樣，然后在開班時請該班的班主任將問卷分發給被抽中的學員，希望被訪者盡可能于培訓結束將問卷交回。根據預測試可能會出現對問卷語言及內容方面不易理解的問題，我們請班主任老師予以解釋，并留下我們的聯系方式，受訪者也可以直接就問卷方面的疑問向我們咨詢。問卷的發放及回收情況如下：

發放問卷一200份，回收132份，實際回收率66%。經過數據整理和審核，剔除數據有誤樣本、缺失嚴重的樣本，共得到有效樣本126個，有效回收率63%。從回收樣本的行業分布來看，制造業和建筑業分別占3成左右，科研綜合技術服務企業和采掘業各占1成，其他小行業占2成。與2004年國家大型企業行業分布數據基本接近，得出樣本的行業分布基本合理。從被調查者的職稱和受教育程度的分布情況看，6成人員具有本科及碩士以上學歷，高級及中級職稱人員各占41．6%，另外，2．4%的被訪問人員具有CPA或CIA資格。被訪者的受教育程度以及執業能力普遍較高，側面說明數據的可靠性。

共發放問卷二200份，回收140份，實際回收率70%。經過數據整理和審核，剔除數據有誤樣本、缺失嚴重的樣本，共得到有效樣本82個，有效回收率41%(注:樣本的回收率比較高，但有效回收率不高的原因是多數被訪者對于問卷Y4、Y5、Y6、Y7、Y8似乎沒有興趣，未認真填答。鑒于提高調查結果的準確性和可靠性，我們將類似的問卷全部予以剔除，從而導致有效樣本率大大低于樣本實際回收率。)。從回收樣本事務所的類型分布情況看，6成以上為國內一般事務所，國內“十大”事務所不到1成的比例，國內“百強”事務所占32%。從被訪者職稱和受教育程度分布看，學歷在本科以上占多數。62人（82．67%）具備CPA資格，10人（占13．33%）同時具備注冊會計師和注冊評估師資格，還有2人同時具備注冊會計師、注冊評估師和注冊稅務師資格。總體看來，被訪者的綜合素質比較高，側面說明本調查結果的準確性及可靠性。

四、內部審計與外部審計相互依賴決定因素統計分析、假設檢驗與結論

（一）注冊會計師依賴內部審計決定因素分析

表1利用對各題項的條目進行描述性統計，根據其Likert平均值由高到低排列出各因素的重要性程度。從描述結果來看，除最后一個假設均值低于3分外，其余都高于3分。就是說，平均來看，被訪者對前11項假設所持的態度都在“不確定”和“比較同意”之間。

我們繼續進行獨立樣本t檢驗來驗證被訪者是否確實認同這些觀點。如果均值顯著大于3分，那么可以認為被訪者確實認同該觀點，通過檢驗。否則，均值不顯著或顯著小于3分，都認為未通過檢驗。檢驗結果表明，前9項假設全部通過檢驗，驗證了我們的結論，后3項沒有通過，數據不能支持我們的假設（如表2所示）。

（二）關于事務所類型和規模與依賴程度相關性的進一步檢驗

1．事務所類型與注冊會計師依賴內部審計相關性的再檢驗(注:需要說明的是，分組發現事務所類型集中在3、4、5，就是說沒有1、2所指的國際性事務所。因此，結論只針對國內事務所而言，并不排除國際性事務所與國內事務所比較所存在的依賴程度差異。)

我們用方差分析的方法來考慮不同類型的事務所對客戶內部審計的依賴是否不同。首先做方差齊性檢驗，得到檢驗p值0．109，不能拒絕原假設。可以認為不同事務所在執行審計業務過程中，對客戶公司內部審計的總體依賴程度的方差相同。進一步通過方差分析，檢驗p值0．099，在5%的顯著性水平下不能拒絕原假設，說明不同類型的事務所對企業內部審計的依賴程度沒有顯著差異。再用非參數統計的方法，做非參數的多樣本比較檢驗，得到檢驗p值為0．132，也不能拒絕原假設，與方差分析的結果相同。

2．事務所規模與注冊會計師依賴內部審計相關性的再檢驗

我們希望考察不同規模大小的事務所對內部審計的依賴程度是否相同。在問卷中使用事務所上年的銷售收入和員工總數來度量事務所規模的大小，根據回收問卷的數據結果，首先使用聚類分析的方法把事務所按規模大小分為三類，在spss中用k-means聚類（聚類分析圖略）發現事務所的收入與員工數的線性關系比較明顯，那么我們可以比較合理地把聚類分析的3類結果命名為特大型事務所、大中型事務所和中小型事務所，接著做方差分析檢驗3類事務所在對內部審計的依賴程度上是否有差異。檢驗方差齊性，得到檢驗p值0．424，不能拒絕原假設，那么數據滿足方差齊性假設。F檢驗的p-值為0．190，不能拒絕原假設，3類之間沒有顯著差異。再做兩兩比較檢驗及非參數檢驗，也未發現任何兩類間的得分差異顯著。所以，我們可以得出結論，各種規模的事務所在依賴內部審計的程度上差異不大。

（三）內部審計利用外部審計的好處

根據問卷一的相關題項，利用SPSS “Multiple Response”分析（如表3所示），結果47．3％的被訪內部審計師認為利用外部審計的好處是可以使領導更重視審計工作，提及的人數最多。相同比例的人員持正好相反的態度，一方認為外部審計對內部審計作用不大，另一方則認為外審可以提高內部審計的工作質量與效率。可見，目前內部審計界對利用外部審計工作持不同看法。

五、結論與建議

注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素，與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言，決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次；其次按先后順序考慮的因素是，內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等；而注冊會計師的工作風格、企業對內審人員的激勵機制以及會計師事務所的規模與外部審計決定是否利用內部審計工作無關。

決定內部審計利用外部審計工作的原因主要是外部審計質量和獨立性相對比較高以及利用外部審計能夠更加引起領導對內審工作及其結果的重視。

因此，為了促進內部審計與外部審計的相互依賴，主要可以從以下兩方面入手：

一是企業管理當局應充分認識到內、外部審計相互依賴所能帶給企業的潛在優勢，在企業內部營造良好的審計環境，鼓勵并促進內、外部審計在工作中的相互合作與協調。審計委員會應在內、外部審計的有效依賴與溝通中發揮重要的橋梁作用。同時，企業只有確保健全而有效的內部控制體系和完善的公司治理機制，才能使外部審計師充分利用其內部審計工作，減少審計重復，提高整體審計效率。

二是我國內、外部審計人員應全面提高其整體執業理念及專業勝任能力，在執業過程中培養利用并與對方合作的意識。尤其應全面提高我國內部審計的總體質量。對內部審計人員而言，一方面，應充分利用外部審計技術以及其他方面的優勢，在外部審計實施過程中，通過參與其工作，創造學習機會，使自身的專業水平得到提高，并盡可能在實施內部審計工作中利用外部審計已有的工作成果。另一方面，在合理維護組織利益的前提下，對于外部審計工作不應是防范和抵觸，而應該積極的配合與支持。外部審計人員在審計過程中也應盡可能充分利用內部審計的工作成果及其人力等方面的支持與援助，以減少審計重復，提高審計工作效率。

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Determinants of the Mutual Reliance between Internal and External Auditors

Fu Liying

篇10

內部審計外包 (Outsourcing the Internal Audit Function)又稱內部審計外部化或內部審計,它是指組織將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業勝任能力的機構或人員執行。與傳統的內部審計相比,內部審計外包的顯著特征就是內部審計主體的變化,從事內部審計業務的審計主體開放了,它既可以是組織內部的審計人員,也可以是獨立于該組織的外部審計機構或人員。內部審計外包有利于提高內部審計的獨立性,強化內部審計監督;有利于降低企業內部審計成本,增強企業核心競爭力,提高企業經營效率;有利于轉移企業內部審計風險,充分利用社會資源,提高內部審計質量。

企業外包內部審計業務后,內部審計會被外部審計(主要是社會審計,下同)替代嗎?我們的回答是否定的。因為外包后的內部審計僅僅是改變了內部審計的主體,它在許多方面 和外部審計仍然存在著區別,主要表現在:

一是審計的內容和目的不同。內部審計的內容主要是依據企業經營戰略目標、單位內部的定額、計劃指標及內部管理制度等,檢查企業各項內部控制的執行情況、經濟活動取得的經濟效益等,提出各項改善措施,評價企業內部受托經濟責任的履行情況等。內部審計的種類,包括財務審計、經濟效益審計、經營業務審計和管理審計等。而外部審計則是依據《獨立審計準則》,主要審查企業經濟活動的真實性和合法性等方面,對被審單位會計報表的合法性和公允性發表審計意見,并未較多觸及經濟效益審計和管理審計等方面。因此,內部審計在深度和廣度方面要比外部審計要求高。

二是審計的服務對象不同。內部審計人員在處理企業生產經營管理活動的問題中,充當企業管理當局的參謀和助手,并幫助各級管理人員有效地履行他們的職責,其主要的、直接的服務對象就是包括企業管理當局和董事會在內的組織內部的各級管理人員。通常,外部審計人員是受托對企業的財務會計報表進行年度審計,其服務對象是與企業利益相關的社會各界,包括股東、銀行、債權人、政府和潛在的投資者等。當然,這不排除他們的意見被企業管理當局和董事會采用的情況,但這是次要的,不是其主要的使命和目的。

三是審計作用的范圍不同。內部審計所發揮的作用一般僅局限于組織內部,只有當正確的審計結論和建議被采納并及時采取改進行動時,才會產生具有建設性的實際效果。內部審計人員對生產經營管理所持的觀點和看法一般不向外界透露,具有一定的保密性。而外部審計人員對財務會計報表所表述的審計意見和結論要公布于眾,客觀上起到了社會公正的作用,其作用的覆蓋面比內部審計要廣闊的多。

四是與內部控制的關系程度不同。外部審計人員的興趣主要集中在內部會計控制,以及對會計信息的真實性和完整性有實質性影響的相關控制,而內部審計人員則對整個內部控制系統,包括內部會計控制都給予了極大的關注。而且,兩者的出發點不同,外部審計人員之所以關心內部控制,是因為它們影響其設計的審計程序性質和進行實質性測試的范圍,這與他們對財務會計報表發表獨立意見相比是次要的。內部審計人員關心內部控制的目的在于檢查和評價內部控制系統的適當性和有效性,并針對控制的缺陷提出強化控制的意見和措施。

五是審計的范圍和時間不同。內部審計的范圍涉及企業生產經營管理的各個領域,它既可以借助于正式的記錄和文件,又可以依據非正式的記錄和文件;內部審計通常對單位組織內部采用定期或不定期的審計,時間安排比較靈活。而外部審計通常是定期審計,每年對被審單位的會計報表審計一次,其審計范圍主要局限于財務會計領域及其相關的內部控制系統,重點在于那些對財務會計報表的合法性和公允性有實質性影響的重大事項,它只能依賴正式的記錄和文件。所以,內部審計在審計的對象范圍上比外部審計要廣泛,在審計時間上也更為靈活。

六是審計程序不同。內部審計的工作程序通常按照部門或經營地點來設計,會計記錄和報表的審查只是其工作的一小部分,大部分時間和精力都集中在內部控制系統和工作質量的檢查和評價上;而外部審計的程序一般針對財務會計報表所列項目來設計,絕大部分時間花費在核實和驗證報表各項目的余額是否真實、準確、可靠,以及確認所采用的會計原則和政策是否公允。

從上面的分析可以看出,內部審計有外部審計許多無法比擬之處,因此它不會被外部審計所替代。同時,由于存在上述差別,所以外部審計機構在承接內部審計業務時,應對承擔內部審計任務的外部審計人員定期進行適當的培訓,使之同時具備內部審計人員應有的素質,具體培訓方式可以采用講座、案例討論以及課程學習等多種方式。否則,優秀的外部審計人員也難以完全勝任內部審計工作。外部審計人員在受托從事企業內部審計服務時,不能完全按照從事外部審計服務的范圍、程序和方法進行,必須認真研究內部審計工作的特點和要求,這樣才能提供高質量的內部審計服務。

【參考文獻】

篇11

隨著一些大型公司財務舞弊事件的曝光，公眾對公司治理、財務報表編制以及審計的作用產生了懷疑。因此，公司的內部控制環境成為了公司治理的重要組成部分被受到高度關注。內部審計建立于組織內部，是一種獨立于組織的檢查和評估活動，這種獨立的核查是公司內部控制結構的一方面。因此，內部審計部門的特點以及內部審計執行各種活動的有效性對外部審計師評估內部控制風險產生巨大影響，進而影響到其被出具的審計意見。另一方面，高水平的內部審計可以起到監督作用，通過減少經理層機會主義行為，在遏制盈余管理方面發揮重要的作用（Brown，2007）。Davidson、Goodwin-Stewart 和 Kent（2005）使用澳大利亞公司作為樣本研究發現，那些內部審計質量高的公司，降低了盈余管理發生的概率。我國學者王守海等（2009）使用內部審計師的客觀性、專業勝任能力和內部審計規模來替代內部審計水平，發現內部審計水平與操控性應計利潤之間顯著負相關，這表明高水平的內部審計有助于提升財務報告質量，進而減少獲得非標意見的可能性。本文旨在對內部審計在提升財務報告質量方面所發揮的作用，以及內部審計部門對外部審計所作的貢獻方面進行檢驗，特別檢驗內部審計水平與審計意見之間的關系。雖然迄今為止，國內外已有大量文獻探討內部審計質量，但是主要包括內部審計與外部審計之間的關系（孫昕，2009等）、內部審計質量與審計收費的關系（Douglas F，2010等）與內部審計質量與盈余管理的關系（Jason L，2008等）。現存文獻卻很少關注內部審計對審計意見的影響，因此本文試圖嘗試運用檔案研究方法驗證它們兩者之間的關系。本文期望實現兩個方面的突破：雖然我國學者王守海（2009）首次運用了中國獨立審計準則規定注冊會計師審計過程中所考慮是否依賴內部審計的工作的三個因素來衡量內部審計質量，本文不同之處在于，對專業勝任能力方面以是否具有CIA或者CPA資格證書來衡量。同時擬擴展內部審計質量的研究，首次檢驗我國內部審計質量與外部審計意見之間的關系。

二、研究設計

篇12

那么，如何才能在正確認識內部審計與外部審計關系的基礎上，內外相互監督制約的開展重大基建審計工作呢？在此筆者根據本人多年從事內部審計工作的經驗作如下探討。敬請審計同仁賜教。

一、內外審計界定

目前我國在審計組織體系中主要有三種類型的審計組織：國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構。三者分工協作，相互聯系，共同承擔整個社會的審計任務，構成了一個社會的審計監督網絡，保證國民經濟的發展。

本文所說的“外部審計”特指社會審計組織所進行的審計。也稱民間審計或第三方審計。具體的說就是工程造價咨詢機構對醫院基本建設的工程結算造價實施的審計。它是依法設立，接受醫院委托獨立承辦基建審計業務的組織。在組織關系上體現了它的獨立性特征，它既不隸屬于政府，也不隸屬于某一部門或單位，而是獨立存在的法人組織。工程造價機構依照醫院的授權按照一定的職業標準開展工作，為醫院提供服務。

本文所說的“內部審計”是指在醫院內部從事包括基建審計業務在內的專門組織。它是由所在醫院授權，代表醫院的利益開展審計業務，是該醫院的一個組成部分。如醫院的審計處（科）等。

二、內外審計關系

內部審計和外部審計二者分工協作，相互聯系，共同承擔醫院重大基建審計任務，保證了醫院基建工作在健康的軌道上運行。但外部審計與內部審計也存在一定區別的。主要如下：

1、在審計的獨立性上，內部審計受本院直接領導，僅僅強調與所審的其他職能部門如基建或總務處相對獨立，與雙向獨立的外部審計差異極大。

2、在審計方式上，內部審計受本醫院運營管理的需要安排施行；而外部審計則是受醫院委托進行。

3、在審計職責和作用上，內部審計所進行的基建審計結果只對本院負責，對內有效，對外不起簽證作用，并向外保密；而外部審計需要對醫院負責，對外出具的基建工程審計報告具有鑒證作用。

盡管內部審計與外部審計存在上述差別，但其審計成本較低、熟悉醫院基建情況和便于全程跟蹤審計等優勢也是外部審計所無法替代的。實際基建審計工作中，二者應優勢互補，互通有無、充分利用對方的工作成果，相互監督、相互制約，共同完成醫院重大基建項目審計工作。

三、相關規章要求

對于內部審計與外部審計之間的聯系、溝通與合作，《中國內部審計準則》、《衛生系統內部審計工作規定》和《河北省三級綜合醫院評審標準實施細則》等相關條款也有較為明確的規定。可以說它是開展內部審計工作的重要依據和行動指南。

（一）中國內部審計協會制定的《第2303號內部審計具體準則-內部審計與外部審計的協調》第九條規定：內部審計與外部審計的協調工作包括下列方面：1、與外部審計機構和人員溝通。2、配合外部審計工作。3、評價外部審計工作質量。4、利用外部審計成果。

（二）原衛生部制定的《衛生系統內部審計工作規定》相關條款規定如下：

第十五條 內部審計機構根據審計業務的需要，報經所在部門、單位主要負責人批準，可委托具有相應資質的社會中介機構進行審計，并檢查監督審計業務質量。

第十六條 內部審計機構在審計工作中應加強與外部審計的溝通與合作。

（三）原河北省衛廳制定的《河北省三級綜合醫院評審標準實施細則》（2013年版）相關條款要求如下：

1、6.3.3.1條款中“評審要點”欄內：[A] 加強基本設全過程監督管理，大項目實行第三方審計，接受有關部門監督、未發現被查實的違規、違紀、違法案件；該條款中“查閱資料”欄內：基建項目審計報告，重大項目第三方審計機構出具的審計報告。

2、6.6.6.1條款中“評審標準”欄內：建立與完善醫院內部控制，實施內部和外部審計制度，有工作制度與計劃，對醫院經濟運行定期評價與監控，審計結果對院長負責。

四、具體實務做法

篇13

一、內部審計的優劣分析

工程項目以內部審計為主導的優勢主要表現在：一是有利于項目管理全過程的再監督。內部審計作為企業的內部管理部門，在進行工程結算審計和財務決算審計的過程中，不僅關注工程結算結果的準確性，而且關注項目管理的有效性。電力企業的項目管理是一項常態化工作，只有通過提高項目管理的整體水平，才能有效防止各類結算風險以及工程結算審計風險，確保項目資金規范、有效使用。二是審計及時性。有利于開展跟蹤審計，以提高工程審計質量。內部審計有開展跟蹤審計的諸多便利，根據需要可以適時跟蹤項目進度，參與項目管理單位組織的中間驗收等環節；也可以依據內部審計監督職責，獨立到現場獲取項目信息，開展項目跟蹤審計，掌握第一手真實的項目資料，這對于保證審計結果的真實、準確是非常重要的。三是內部溝通的有效性。內部審計部門與其他項目管理部門的溝通因順暢而有效。

內部審計的不足主要體現在：一是內部審計力量有限。電力企業內部審計人員相對于巨額的電力投資，其人員數量和專業性顯然是不夠的。二是內部審計結果缺少權威性。一方面，內部審計的性質決定了內部審計的權威性不如社會審計；另一方面，內部審計人員和專業性的欠缺，也是導致權威性不強的重要原因。

二、外部審計的優劣分析

外部審計主要是指會計師事務所接受公司委托進行工程結算、竣工決算審計。其優點主要表現在：一是審計專業性強。一般來說，會計師事務所無論人員專業結構還是業務技能都優于內部審計，這為提高審計質量提供了必要的保證。二是審計結果具有相對權威性。由于外部審計屬于獨立的第三方審計，審計結果相對于內部審計來講，更具有權威性。三是能根據需要調整審計力量。外部審計可以按照項目規模、審計進度等要求合理調配審計力量，滿足項目審計的需要。

外部審計的不足主要體現在：一是外部審計人員受到利益驅動而可能影響其遵循職業道德，以及業務委托合同的約束，有可能使審計顯失公正。二是外部審計受收費牽制，工程審計關注的重點是最終的項目結算價格，因此很少關注項目的內部管理情況。

三、工程項目審計策略分析

1.重大項目應在內部審計主導下委托外部審計實施。重大項目投資規模大，專業性強，內部管理相對比較規范，委托外部審計能充分發揮其審計優勢。但是，整個審計過程應在內部審計人員的主導下進行，內部審計人員應把握整個項目的送審和審定情況。在開展現場審計時，對于查看施工現場、爭議問題處理等重要和關鍵環節，內部審計人員要積極參與，一方面及時了解審計情況，監督審計過程，確保審計質量；另一方面外部審計的過程和成果，也是內部審計人員學習、提高審計業務技能的很好機會。

2.日常和經常性項目應以內部審計為主，適時借鑒外部審計經驗。電力工程的日常和經常性項目，面廣量大，每年有成百上千個線路新建、改造、維修等項目。這類項目，選擇內部審計最為有利，因為，內部審計能對項目的整個管理流程進行有力的監督，促進項目管理水平的提高。

3.內部審計部門要建立起審計復核制度。審計復核是在中介機構和施工單位就委托審計項目基本達成一致意見后，在對審計報告進行最后三方簽字蓋章定案前，對中介機構的審計報告進行最后的復核和檢查。內審部門在進行復核時，要遵循效率和成本相結合的原則，選擇結算金額超預算、項目管理混亂以及容易出現錯誤的地方進行重點抽查（戴長模，2012）。