引論：我們?yōu)槟砹?3篇出具審計報告范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。
篇1
1．對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響。當(dāng)被審計單位存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的事項或情況但不影響已發(fā)表的審計意見時，且財務(wù)報表已作出充分披露,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的事項或情況，提醒財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項的披露。例如，被審計單位債務(wù)違約、累計經(jīng)營虧損數(shù)額巨大以及資不抵債等。
2.重大不確定事項。當(dāng)被審計單位存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營方面除外）但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段，強調(diào)存在重大不確定性的事實。例如，被審計單位被其他單位，指控其侵犯專利權(quán)，要求其停止侵權(quán)并賠償損失，法院已經(jīng)受理但尚未審理。該訴訟事項屬于不確定事項，一旦法院審理判決，可能給被審計單位帶來損失。
3.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號———持續(xù)經(jīng)營》第三十五條第二款規(guī)定，如果認為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)模邑攧?wù)報表已作出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。
4.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號———期后事項》第十七條規(guī)定，如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。第十八條規(guī)定，新的審計報告應(yīng)當(dāng)增加強調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。
5.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1511號———比較數(shù)據(jù)》第十條規(guī)定，當(dāng)以前針對上期財務(wù)報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導(dǎo)致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調(diào)事項段提及這一情況。
6.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1511號———比較數(shù)據(jù)》第十一條規(guī)定，注冊會計師在對本期財務(wù)報表進行審計時，可能注意到影響上期財務(wù)報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但比較數(shù)據(jù)已在財務(wù)報表中恰當(dāng)重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調(diào)事項段，說明這一情況。
7.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號———含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息》第十三條第一款規(guī)定，如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒財務(wù)報表使用者，并不影響已發(fā)表的審計意見。例1：注冊會計師在對A公司2014年度財務(wù)報表進行審計時發(fā)現(xiàn)，A公司為B公司提供銀行借款擔(dān)保3000萬元，因B公司未按時償還借款，銀行將B公司訴至法院，同時將A公司列為第二被告，截至2014年12月31日，該訴訟案件正在審理中，無法預(yù)計其最有可能的承擔(dān)金額。該事項中，A公司涉及無法預(yù)計的訴訟案件，可能會影響財務(wù)報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)該在審計報告意見段后增加強調(diào)事項段予以說明。
二、非無保留意見的審計報告
（一）注冊會計師出具非無保留意見審計報告的情形
1.注冊會計師與管理層存在分歧。
（1）注冊會計師與管理層在會計政策選用方面存在的分歧：一是管理層選用的會計政策不符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定；二是管理層選用的會計政策與具體情況不一致（相應(yīng)的，財務(wù)報表整體列報的內(nèi)容與注冊會計師了解的被審計單位及其環(huán)境情況也就不一致）；三是由于管理層選用了不適當(dāng)?shù)臅嬚撸瑢?dǎo)致財務(wù)報表在所有重大方面未能公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；四是管理層選用的會計政策沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求保持連續(xù)性。
（2）注冊會計師與管理層在會計估計方面存在的分歧：一是管理層沒有對所有應(yīng)當(dāng)進行會計估計的項目作出會計估計；二是管理層沒有識別出可能影響會計估計的相關(guān)因素；三是管理層沒有充分收集作出會計估計所依據(jù)的相關(guān)數(shù)據(jù)；四是沒有正確提出會計估計依據(jù)的假設(shè)；五是管理層沒有依據(jù)數(shù)據(jù)、假設(shè)和其他相關(guān)因素對事項的金額作出正確估計；六是管理層沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定作出充分披露。
（3）注冊會計師與管理層在財務(wù)報表披露方面存在的分歧：管理層沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求披露所有的信息，或者沒有充分、清晰地披露所有信息，使財務(wù)報表使用者不能了解重大交易和事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。
2.審計范圍受到限制。
（1）客觀環(huán)境造成的限制。如由于被審計單位存貨的性質(zhì)或位置特殊等原因?qū)е伦詴嫀煙o法實施存貨監(jiān)盤等。在客觀環(huán)境造成限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要實施替代審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）管理層造成的限制。如管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點，或者不允許對特定賬戶余額實施函證等。在管理層進行限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理層放棄限制。如果管理層不配合，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這一事項對風(fēng)險評估的影響以及是否需要實施替代審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（二）注冊會計師出具保留意見審計報告的情形
如果被審計單位的財務(wù)報表整體是公允的，但仍存在下列情形，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具帶保留意見的審計報告：
1.會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。如財務(wù)報表個別項目有重大差錯，同時被審計單位拒絕調(diào)整，但不影響財務(wù)報表整體的公允性。
2.因?qū)徲嫹秶艿较拗疲荒塬@取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。應(yīng)當(dāng)指出的是，只有當(dāng)注冊會計師認為財務(wù)報表整體上是公允的，但仍存在對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響極為嚴重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。如果會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額和性質(zhì)并與確定的重要性水平進行比較。注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾妫Q于無法實施的審計程序?qū)π纬蓪徲嬕庖姷闹匾浴Ｗ詴嫀熢谂袛嘀匾运綍r，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在財務(wù)報表中的重要程度。
（三）注冊會計師出具否定意見的審計報告的情形
如果被審計單位的財務(wù)報表被認為沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如企業(yè)濫用會計政策、會計估計而實現(xiàn)盈利，且拒不接受注冊會計師的建議進行調(diào)整；企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營，但財務(wù)報表仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制。應(yīng)當(dāng)指出的是，只有當(dāng)注冊會計師認為財務(wù)報表存在重大錯報會誤導(dǎo)使用者，以至財務(wù)報表的編制不符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。例2：A公司2014年度凈利潤為16萬元，在建工程中的廠房工程2014年度處于停建狀態(tài)（停建不是為達到預(yù)定可使用狀態(tài)而實施的必要程序），A公司2014年度對該項目利息資本化金額為895萬元。該事項中在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項目利息資本化，違反了企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，影響了財務(wù)報表的公允反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師可以考慮發(fā)表保留意見或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢?在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素。在具體運用重要性水平時，不僅要分析其數(shù)量，而且要分析其性質(zhì)。由于A公司2010年凈利潤僅為16萬元，但2014年度對處于停建狀態(tài)的項目利息資本化金額為895萬元，如果把資本化的利息計入當(dāng)期損益，A公司2014年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響財務(wù)報表總體的公允性。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不是保留意見。
篇2
正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本措施。旨在為進一步探討解決問題的和措施提供一點參考。
一、審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機
CPA的審計要服務(wù)于眾多的會計信息使用者，如：債權(quán)人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務(wù)于公眾的，因此審計的實際委托人應(yīng)該是社會公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務(wù)所之間進行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務(wù)所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當(dāng)局。這即為審計委托模式的天然缺陷。
在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務(wù)所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務(wù)所來對自身的財務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營管理活動進行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務(wù)并獲得報酬來支持其生存和。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費用的一方——會計師事務(wù)所會本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性是一個考驗。從現(xiàn)實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產(chǎn)生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導(dǎo)致的。
由此可見，審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計報告的行為動
機。
二、一系列控制機制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為選擇
審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。
當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。
下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。
（一）對第一種選擇進行成本效益分析
如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。
CPA面臨的成本或風(fēng)險包括如下幾個方面：
1、其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部門查出的風(fēng)險
我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由注冊會計師協(xié)會對其會員進行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。
2、可能要承擔(dān)的責(zé)任
涉及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。
我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機構(gòu)要負賠償責(zé)任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。
由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及CPA的投機冒險行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。
當(dāng)然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務(wù)所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。
3、聲譽、信用等可能受到的負面
審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。
從上來講，CPA及師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。
然而，從我國的狀況來看，整個的誠信體系嚴重滯后于發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對于中介機構(gòu)（包括：會計師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，社會信用的惡化加劇了上市公司與CPA合謀的會計造假，也嚴重阻礙了經(jīng)濟的良性發(fā)展。
綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部門查出的風(fēng)險、要承擔(dān)的責(zé)任、聲譽、信用等受到的負面影響。總的來說，這些成本相對于收益來說是比較小的。
（二）對第二種選擇進行成本效益
如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業(yè)務(wù)處于買方市場階段，會計師事務(wù)所對客戶有較強的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。許多哦事務(wù)所在經(jīng)濟上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。
綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其經(jīng)濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。
（三）對兩種選擇的成本效益進行比較
比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認為，一系列體制的約束及控制機制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。
三、我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，因而導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施
為了確保事務(wù)所審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則，根據(jù)國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行
政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師之所以出具了嚴重失實的審計報告并導(dǎo)致審計失敗，很大程度上是因為注冊會計師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則的要求。但事實表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨立審計準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實質(zhì)。
質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項管理的核心。如果一個會計師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴，CPA出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴重的后果，如：因某一個人或某一部門的原因而使整個會計師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。
四、
綜上所述，審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計報告的行為選擇；我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。
從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關(guān)監(jiān)管部門可以從導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的諸多因素出發(fā)，來制定相應(yīng)的應(yīng)對措施，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計報告這一行為。我們認為改進審計委托模式是比較困難的，比較切實有效的措施應(yīng)該是：健全并完善對CPA及會計師事務(wù)所的監(jiān)督體制、切實加大對違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設(shè)中介組織的信用評價體系。
⑴ 黃京菁：《獨立審計目標(biāo)及其實現(xiàn)機制》，暨南大學(xué)出版社，2001年3月版。
⑵“檢討與改進:來自審計失敗案的思考”，中華會計網(wǎng)校chinaacc.com
⑶ 汪寧 逢俊:“中美財務(wù)欺詐案的幾點啟示”，《中國注冊會計師》，2002
年第12期
篇3
1．《中華人民共和國審計法》第四十三條：被審計單位違反本法規(guī)定，拒絕或者拖延提供與審計事項有關(guān)的資料的，或者提供的資料不真實、不完整的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計機關(guān)責(zé)令改正，可以通報批評，給予警告；拒不改正的，依法追究責(zé)任。
2．《中華人民共和國審計法實施條例》第四十九條：被審計單位違反審計法的規(guī)定，拒絕或者拖延提供與審計事項有關(guān)的資料的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計機關(guān)責(zé)令改正，可以通報批評，給予警告；拒不改正的，按照下列規(guī)定追究責(zé)任：（一）對被審計單位處以5萬元以下的罰款；（二）對被審計單位負有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，審計機關(guān)認為應(yīng)當(dāng)給予行政處分或者紀(jì)律處分的，向有關(guān)部門、單位提出給予行政處分或者紀(jì)律處分的建議；（三）構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
（三）法律責(zé)任：
1．《中華人民共和國審計法》第五十二條：審計人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守或者泄露所知悉的國家秘密、商業(yè)秘密的，依法給予處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
2．《中華人民共和國審計法實施條例》第五十五條：審計人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，依法給予行政處分。
二、被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為
（一）處罰種類：通報批評、警告、罰款
（二）法律依據(jù)：
1．《中華人民共和國審計法》第四十六條：對被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為，審計機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取前條規(guī)定的處理措施，并可以依法給予處罰。
2. 《中華人民共和國審計法實施條例》第五十三條：對被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為，由審計機關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)責(zé)令改正，給予警告，通報批評，依照本條例第五十二條規(guī)定對違法取得的資產(chǎn)作出處理；有違法所得的，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款；沒有違法所得的，處以5萬元以下的罰款。對被審計單位負有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，審計機關(guān)認為應(yīng)當(dāng)給予行政處分或者紀(jì)律處分的，向有關(guān)部門、單位提出給予行政處分或者紀(jì)律處分的建議。
法律、行政法規(guī)對被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為另有處理、處罰規(guī)定的，從其規(guī)定。
（三）法律責(zé)任：
1．《中華人民共和國審計法》第五十二條
2．《中華人民共和國審計法實施條例》第五十五條
三、財政收入執(zhí)收單位及其工作人員違反規(guī)定設(shè)立財政收入項目
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第三條：財政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入管理規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，補收應(yīng)當(dāng)收取的財政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)嚴重的，給予降級或者撤職處分：（一）違反規(guī)定設(shè)立財政收入項目；（二）違反規(guī)定擅自改變財政收入項目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限；（三）對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財政收入項目，仍然依照原定項目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收；（四）緩收、不收財政收入；（五）擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入；（六）其他違反國家財政收入管理規(guī)定的行為。
1 （三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
四、財政收入執(zhí)收單位及其工作人員違反規(guī)定擅自改變財政收入項目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第三條：財政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入管理規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，補收應(yīng)當(dāng)收取的財政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)嚴重的，給予降級或者撤職處分：（一）違反規(guī)定設(shè)立財政收入項目；（二）違反規(guī)定擅自改變財政收入項目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限；（三）對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財政收入項目，仍然依照原定項目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收；（四）緩收、不收財政收入；（五）擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入；（六）其他違反國家財政收入管理規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
1 2 《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
五、財政收入執(zhí)收單位及其工作人員對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財政收入項目，仍然依照原定項目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第三條：財政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入管理規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，補收應(yīng)當(dāng)收取的財政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)嚴重的，給予降級或者撤職處分：（一）違反規(guī)定設(shè)立財政收入項目；（二）違反規(guī)定擅自改變財政收入項目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限；（三）對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財政收入項目，仍然依照原定項目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收；（四）緩收、不收財政收入；（五）擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入；（六）其他違反國家財政收入管理規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
1 2 3 （一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第三條：財政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入管理規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，補收應(yīng)當(dāng)收取的財政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)嚴重的，給予降級或者撤職處分：（一）違反規(guī)定設(shè)立財政收入項目；（二）違反規(guī)定擅自改變財政收入項目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限；（三）對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財政收入項目，仍然依照原定項目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收；（四）緩收、不收財政收入；（五）擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入；（六）其他違反國家財政收入管理規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
七、財政收入執(zhí)收單位及其工作人員擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
1 2 3 4 《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
八、財政收入執(zhí)行單位及其工作人員隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第四條：財政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（四）不依照規(guī)定的財政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財政專戶資金；（六）其他違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為。
1 2 3 4 5 （三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
九、財政收入執(zhí)收單位及其工作人員滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財政
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第四條：財政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（四）不依照規(guī)定的財政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財政專戶資金；（六）其他違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國預(yù)算法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
1 2 3 4 5 6 《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十、財政收入執(zhí)收單位及其工作人員坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第四條：財政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（四）不依照規(guī)定的財政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財政專戶資金；（六）其他違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國預(yù)算法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
1 2 3 4 5 6 7 （一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第四條：財政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（四）不依照規(guī)定的財政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財政專戶資金；（六）其他違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國預(yù)算法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十二、財政收入執(zhí)收單位及其工作人員違反規(guī)定退付國庫庫款或者財政專戶資金
1 2 3 4 5 6 7 8 （二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第四條：財政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財政收入；（四）不依照規(guī)定的財政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財政專戶資金；（六）其他違反國家財政收入上繳規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國預(yù)算法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十三、財政部門、國庫機構(gòu)及其工作人員延期、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財政收入
（一）處罰種類：通報批評、警告
1 2 3 4 5 6 7 8 9 《財政違法行為處罰處分條例》第五條：財政部門、國庫機構(gòu)及其工作人員有下列違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇斦Y金規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分：（一）延解、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財政收入；（二）不依照預(yù)算或者用款計劃核撥財政資金；（三）違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財政專戶資金；（四）將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財政收入放在財政專戶核算；（五）擅自動用國庫庫款或者財政專戶資金；（六）其他違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇斦Y金規(guī)定的行為
（三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十四、財政部門、國庫機構(gòu)及其工作人員不依照預(yù)算或者用款計劃核撥財政資金
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第五條：財政部門、國庫機構(gòu)及其工作人員有下列違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇斦Y金規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分：（一）延解、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財政收入；（二）不依照預(yù)算或者用款計劃核撥財政資金；（三）違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財政專戶資金；（四）將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財政收入放在財政專戶核算；（五）擅自動用國庫庫款或者財政專戶資金；（六）其他違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇斦Y金規(guī)定的行為
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十五、財政部門、國庫機構(gòu)及其工作人員違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財政專戶資金
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第五條：財政部門、國庫機構(gòu)及其工作人員有下列違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇斦Y金規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分：（一）延解、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財政收入；（二）不依照預(yù)算或者用款計劃核撥財政資金；（三）違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財政專戶資金；（四）將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財政收入放在財政專戶核算；（五）擅自動用國庫庫款或者財政專戶資金；（六）其他違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇斦Y金規(guī)定的行為
（三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 十六、財政部門、國庫機構(gòu)及其工作人員將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財政收入放在財政專戶核算
（一）處罰種類：通報批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財政違法行為處罰處分條例》第五條：財政部門、國庫機構(gòu)及其工作人員有下列違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇斦Y金規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分：（一）延解、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財政收入；（二）不依照預(yù)算或者用款計劃核撥財政資金；（三）違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財政專戶資金；（四）將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財政收入放在財政專戶核算；（五）擅自動用國庫庫款或者財政專戶資金；（六）其他違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇斦Y金規(guī)定的行為
（三）法律責(zé)任：
《財政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十七、財政部門、國庫機構(gòu)及其工作人員擅自動用國庫庫款或者財政專戶資金
（一）處罰種類：通報批評、警告13 14 （二）法律依據(jù)：
篇4
（二）審計報告概念
審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。
注冊會計師在接受被審計單位的業(yè)務(wù)委托后，開展初步審計業(yè)務(wù)，獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，實施風(fēng)險評估程序，確定進行實質(zhì)性程序的審計性質(zhì)、時間和范圍，運用細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序?qū)徲嬶L(fēng)險降低至可以接受的水平，為被審計單位財務(wù)報表的真實性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊會計師根據(jù)審計結(jié)果的不同，分別出具無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計報告，其中，無保留意見審計報告為標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告，其余四種為非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告。
二、會計鑒定人利用審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務(wù)舞弊事項的可行性
（一）上市公司審計報告的易獲取性
中國證券監(jiān)督管理委員會公布的 《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號――年度報告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報告中的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計，審計報告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)將年度報告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上。因此，會計鑒定人員可以在資產(chǎn)負債表出日和財務(wù)報告報出日之間通過證監(jiān)會指定的網(wǎng)站或者中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計報告。
（二）會計鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性
會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務(wù)有關(guān)的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應(yīng)的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計單位財務(wù)舞弊事件的發(fā)生。
三、會計鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務(wù)舞弊事項的有效性
（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中列示了需要特別注意的事項
非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現(xiàn)象。因此，會計鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發(fā)生財務(wù)舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計單位發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性。
（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力
審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務(wù)所對其所作出的審計報告承擔(dān)出具虛假審計報告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務(wù)信息。
四、有關(guān)上市公司審計報告現(xiàn)狀
（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計報告為對象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計報告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會計師事務(wù)所共出具1624份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告110份，占總審計報告數(shù)6.77%。2009年會計師事務(wù)所共出具1777份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告119份，占總審計報告數(shù)6.71%。2010年會計師事務(wù)所共出具2129份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告128份，占總審計報告數(shù)5.54%。2011年會計師事務(wù)所共出具2362份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告115份，占總審計報告數(shù)4.87%。
由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。
（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的原因分析
1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性
從注冊會計師協(xié)會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調(diào)事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關(guān)系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，降低被審計單位財務(wù)報告和經(jīng)營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對審計報告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營審計意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預(yù)警信號，[1]許多實證結(jié)果均表明，審計師的持續(xù)經(jīng)營審計意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。[2]
2.審計范圍受限制
根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號――會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應(yīng)限于約定的會計報表報告期內(nèi)的有關(guān)事項，但凡與被審計單位的會計報表有關(guān)和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當(dāng)注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務(wù)報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會計師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導(dǎo)致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關(guān)特定事項的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響。
3.不確定事項
由于企業(yè)的經(jīng)營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務(wù)報表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項主要集中在訴訟事項結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業(yè)知識和經(jīng)驗進行判斷。
五、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告和財務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系
篇5
將原審計報告準(zhǔn)則第二十一條與修訂后的審計報告準(zhǔn)則第十七條進行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準(zhǔn)則刪除了“會計處理的選用符合一貫性原則”，并對其余項目進行了修訂，使之更加準(zhǔn)確。
（二）保留意見的審計報告
保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對會計報表產(chǎn)生的影響極為嚴重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見的審計報告情況下最不嚴厲的審計報告。
審計報告準(zhǔn)則中規(guī)定了應(yīng)出具保留意見的審計報告的兩種情形，其中如果會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進行比較。對于審計范圍受到限制，通常涉及存貨監(jiān)盤的限制、應(yīng)收賬款函證的限制以及審計長期股權(quán)投資時無法獲取被投資企業(yè)的已審計會計報表等。注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾妫Q于無法實施的審計程序?qū)π纬蓪徲嬕庖姷闹匾浴Ｗ詴嫀熢谂袛嘀匾詴r，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在會計報表中的重要程度。當(dāng)注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾鏁r，意見段的措辭應(yīng)當(dāng)表明保留意見是關(guān)于對會計報表可能產(chǎn)生的影響而不是關(guān)于范圍限制本身的。
將原審計報告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計報告準(zhǔn)則第十八條進行比較，可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準(zhǔn)則刪除了“個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則”，并對其余兩項進行了修訂。一是刪除了“個別重要”和“重要的局部”等措施。因為一方面，會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定是否構(gòu)成保留意見，主要取決于其產(chǎn)生的影響，而非是否為個別重要的項目；另一方面，審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是否構(gòu)成保留意見，也主要取決于產(chǎn)生的影響，而非是否為重要的局部限制。二是增加了注冊會計師職業(yè)判斷的力度。如果會計報表就其整體而言是公允的，說明注冊會計師不能出具否定意見，但還存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度規(guī)定的情形且影響重大，說明注冊會計師不能出具無保留意見，這時出具保留意見就比較合適。同樣，如果會計報表就其整體而言是公允的，但還存在因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形且影響重大，注冊會計師既不能出具無保留意見，也不能出具無法表示意見，這時出具保留意見比較合適。
（三）否定意見的審計報告
只有當(dāng)注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和誤導(dǎo)信息（Material Misstatement and Misleading）以至?xí)媹蟊聿环蠂翌C布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才可出具否定意見的審計報告。也就是說注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才出具否定意見的審計報告。據(jù)文獻統(tǒng)計，注冊會計師一般很少出具否定意見的審計報告。
將原審計報告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計報告準(zhǔn)則第十八條進行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準(zhǔn)則將“嚴重違反”修改為“不符合”，將“嚴重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改，一是考慮與出具無保留意見的情形相對應(yīng)，二是與出具保留意見的情形相區(qū)分。
（四）無法表示意見的審計報告
只有當(dāng)審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果注冊會計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。
將原審計報告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計報告準(zhǔn)則第十八條進行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準(zhǔn)則在以下方面進行了修訂：一是刪除了“委托人、被審計單位或客觀環(huán)境”。從現(xiàn)實情況來看，審計范圍受到限制主要是由被審計單位或客觀環(huán)境造成的。委托人往往是股東，從上講不會對審計范圍施加限制；盡管在情況下，由于企業(yè)委托人和被審計單位往往成為一體，可能都會成為對審計范圍施加限制的因素，但歸根結(jié)底仍屬由被審計單位或客觀環(huán)境造成的限制。原審計報告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計報告的情形中并未提出“委托人、被審計單位或客觀環(huán)境”施加的限制，而在出具拒絕表示意見的審計報告情形中提出這個，顯得前后不連貫。修訂后的審計報告準(zhǔn)則將其刪除，并在審計報告指南中進行了界定。二是將“嚴重限制”修改為“受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”。一方面，注冊會計師判斷是否出具無法表示意見的依據(jù)是受到限制產(chǎn)生的影響，而非是否受到限制本身；另一方面，原審計報告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計報告時使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒絕表示意見的審計報告時使用的是“嚴重限制”，兩者不易區(qū)分。
（五）說明段
審計報告的說明段，是指審計報告中位于意見段之前用于描述注冊會計師對會計報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。當(dāng)注冊會計師決定出具無保留意見之外其他類型的審計報告，應(yīng)清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。
（六）強調(diào)事項段
在某些情況下，注冊會計師可能在意見段之后增加一個強調(diào)事項段，而該事項已在會計報表中得到更詳細的披露和廣泛的討論，增加這一強調(diào)事項段并不影響審計意見，也不對會計報表構(gòu)成任何保留，只是增加審計報告的信息含量，提請會計報表使用人關(guān)注。但目前某些會計師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨著改變審計意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表保留意見甚至否定意見的事項僅僅作為強調(diào)事項加以說明，以此達到既不得罪客戶又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定只有存在持續(xù)經(jīng)營能力問題或其他重大不確定事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加強調(diào)事項段。有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的問題已在《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中詳細規(guī)定，不再贅述。不確定事項的最終結(jié)果取決于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當(dāng)存在重大不確定事項時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段。如果會計報表附注沒有作充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，發(fā)表保留意見或否定意見。
（七）禁止性條款
某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或無法表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告，企圖回避對被審計單位是否明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)表意見。為此，本條作出了禁止性規(guī)定。
（八）對確定審計報告類型的進一步討論
注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定或因?qū)徲嫹秶艿较拗剖欠裼绊懼卮螅x不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果某項錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗茖Ρ粚徲媶挝粫媹蟊聿⒉恢匾A(yù)計也不會對未來各期會計報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。
1.錯報金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第10號—審計重要性》，重要性是指被審計單位報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。在具體運用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0. 5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0. 5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平；還可以對同時影響資產(chǎn)負債表和利潤表的錯報確定一個重要性水平，由僅影響其中一張報表的錯報確定另一個重要性水平。驗證重要性水平是否合適的是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。測試時，運用的財務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負債表又涉及利潤表和其他財務(wù)資料時更加有用，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗平痤~與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。
（1）錯報金額不重要
當(dāng)會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
（2）錯報金額重要但會計報表就整體而言是公允的
當(dāng)會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~超過重要性水平，在某些方面會影響會計報表使用人的決策，但會計報表就整體而言仍然是公允的，這時注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，這時，注冊會計師就可以出具保留意見的審計報告。
（3）錯報金額非常重要且影響非常廣泛以至?xí)媹蟊碚w公允性存在
當(dāng)會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~非常重要且影響非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對流動資產(chǎn)、營運資本、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性（Pervasiveness）。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬出具否定意見的審計報告。
錯報金額與審計報告類型之間的關(guān)系如下：
2.判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗飘a(chǎn)生的影響
從上說明錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗茖媹蟊懋a(chǎn)生的影響程度并不難，但在實際工作中，確定影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進行判斷。
（1）當(dāng)存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定的情況時，注冊會計師可以采取以下措施判斷錯報金額的影響程度：
①將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將被審計單位拒絕調(diào)整的錯報金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯報金額綜合起來，判斷是否對會計報表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點考慮錯報金額的牽扯性。
②確定錯報可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒絕披露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負債表日后購入的公司。在此情況下，注冊會計師要判斷事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。
③確定錯報的性質(zhì)。錯報性質(zhì)的不同對會計報表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對注冊會計師出具審計報告的類型影響也不一樣。以下性質(zhì)的錯報通常認為是嚴重的：
——非法交易或舞弊；
——對當(dāng)期影響不大但對將來各期影響重大；
——具有心理效應(yīng)（例如小額利潤相對于小額虧損、存款結(jié)余相對于透支）；
——根據(jù)合同責(zé)任判斷影響重大（違反合同某一條款導(dǎo)致銀行收回貸款）；
篇6
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。
3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
關(guān)于對重大事項強調(diào)問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準(zhǔn)備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價準(zhǔn)備2份，存貨跌價準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計報告涉及若干項減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應(yīng)收款項本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告來看，有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準(zhǔn)備的事實，而未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性判斷；還有一部分會計師事務(wù)所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財務(wù)報告的動機以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計師事務(wù)所獨立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫覀冊诮谄鸩莸摹吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當(dāng)披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當(dāng)?shù)呐叮詴嫀煈?yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調(diào)說明有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務(wù)所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務(wù)欺詐風(fēng)險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務(wù)所的工作底稿進行復(fù)核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔(dān)審計責(zé)任的做法并不妥。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計師一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分攤給其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當(dāng)上市公司變更會計師事務(wù)所時，通常會出現(xiàn)在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據(jù)統(tǒng)計，有相當(dāng)一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)XXX會計師事務(wù)所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計報告。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分攤給前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計，會計師事務(wù)所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規(guī)范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分攤給專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見的理由。
關(guān)于對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會計師事務(wù)所連續(xù)接受審計業(yè)務(wù)委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當(dāng)前期的會計報表在本期的比較會計報表出現(xiàn)時，是第二次出現(xiàn)。此時，會計師事務(wù)所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計報表。會計師事務(wù)所再次對同一會計報表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計意見。
當(dāng)會計師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應(yīng)當(dāng)指明該會計報表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計報表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計師事務(wù)所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當(dāng)期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計師事務(wù)所對上年度會計報表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
針對這種情況，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中要求：如果被審計單位已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告意見段之后增加說明段，指明發(fā)表不同意見的所有主要原因。該說明段應(yīng)當(dāng)披露：(1)前期審計報告的日期；(2)前期發(fā)表的意見類型；(3)導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不同意見的情形或者事項；(4)注冊會計師對于重新編制的前期會計報表發(fā)表的意見不同于先前發(fā)表的意見。
此外，在IPO會計報表審計中，有一種現(xiàn)象值得注意。因為中國證監(jiān)會對某些公司實行專項復(fù)核，負責(zé)審計的會計師事務(wù)所可能沒有發(fā)現(xiàn)的問題，而負責(zé)專項復(fù)核的會計師事務(wù)所卻發(fā)現(xiàn)了。如果問題重大，公司應(yīng)當(dāng)重新編制會計報表，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重新出具審計報告。最近發(fā)現(xiàn)，有的會計師事務(wù)所把兩個審計報告同時放在申報材料中，給會計報表使用者造成誤解：對同一會計報表出具兩個無保留意見的審計報告，而審計報告文號和日期卻不一樣，也不解釋原因。應(yīng)該說，最簡單的辦法應(yīng)當(dāng)將第二個審計報告放在申報材料中。如果會計師事務(wù)所認為發(fā)現(xiàn)的問題不重大，出具的審計報告沒有問題，堅持將兩個審計報告同時放在申報材料中，應(yīng)當(dāng)在第二個審計報告意見段之后增加說明段，說明公司重新編制或調(diào)整會計報表這一事實。
篇7
2012年3月21日—3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計報告。從內(nèi)部控制審計報告類型看，只有1家上市公司（新華制藥）被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。而該公司2011年年報審計被信永中和出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
二、筆者觀點
眾所周知，若是企業(yè)報表數(shù)據(jù)經(jīng)審計后真實完整就被被出具無保留意見，但是并不能保證企業(yè)的內(nèi)部控制是健全且執(zhí)行有效地，反之，若是內(nèi)部控制制度經(jīng)過審計被發(fā)現(xiàn)有重大缺陷，那么該缺陷就對財務(wù)報表上的相關(guān)項目會存在一定影響，即財務(wù)報表審計不能得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
因此，許多人對此次出具的兩個報告意見頗有爭議。筆者認為此次信永中和對新華制藥內(nèi)部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是符合實際的。
三、相關(guān)分析
（一）內(nèi)部控制審計報告出具否定意見理由及相關(guān)分析
1、內(nèi)部控制審計報告的目的
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》強調(diào)，內(nèi)部控制審計的目的是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見， 并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。可見，內(nèi)部控制審計要對財務(wù)報告層次的內(nèi)部控制有效性進行審計并發(fā)表意見。
2、新華制藥2011年內(nèi)部控制審計報告否定意見理由
信永中和認為，新華制藥內(nèi)控存在兩個重大缺陷。
其一，新華制藥子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
其二，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。
3、相關(guān)分析
從這次信永中和出具的內(nèi)部控制審計報告否定意見的解釋來看，該內(nèi)部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，導(dǎo)致對欣康祺醫(yī)藥授信額度過大。企業(yè)會產(chǎn)生大筆質(zhì)量不高的應(yīng)收賬款。若企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備，對企業(yè)產(chǎn)生的財務(wù)影響是巨大的。
（二）財務(wù)報表審計報告出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見理由及分析
1、財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制測試的目的
在財務(wù)報表審計中，注冊會計師了解和測試內(nèi)部控制的目的是評估重大錯報風(fēng)險中的控制風(fēng)險要素，進而確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，最終支持對財務(wù)報表的審計意見。相應(yīng)的，注冊會計師一般不對外報告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。
2、財務(wù)報表審計出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的條件
按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了新華制藥股份有限公司2011 年12 月31 日的財務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
3、相關(guān)分析
由于條件有限，我們暫時認為已查出的內(nèi)部控制缺陷涉及到的相關(guān)認定之外的認定都是真實完整的。
現(xiàn)在只分析之前認為的高風(fēng)險項目，應(yīng)收賬款。上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（以下簡稱“欣康祺醫(yī)藥”）及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項6，073萬元，同時，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，很有可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟損失。
查閱報告我們可以發(fā)現(xiàn)新華制藥在2011年年報中已經(jīng)合理考慮到會因為欣康祺醫(yī)藥遭受損失，并已經(jīng)計提了80%的壞賬準(zhǔn)備。之前對管理層會作假的疑慮也就可以暫時消除。
（三）兩種報告兩種意見關(guān)聯(lián)性分析
從以上分析我們可以得出，內(nèi)部控制存在缺陷，可能會對相關(guān)認定產(chǎn)生影響，但是在財務(wù)報表審計中，注冊會計師只要保持職業(yè)的審慎態(tài)度，運用適當(dāng)?shù)貙徲嫹椒梢院侠肀ＷC審計意見的合理。因此也就證實了筆者之前的觀點此次信永中和對新華制藥2011年內(nèi)部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是沒有問題。
四、進一步思考
一個公司的內(nèi)部控制缺陷往往不是短時間存在的，據(jù)筆者調(diào)查至少從2001年以來，信永中和就成為新華制藥的審計機構(gòu)，且一直為新華制藥出具內(nèi)部控制審核報告及2011年的內(nèi)部控制審計報告。
在財務(wù)報表審計中有規(guī)定，在財務(wù)報表審計中通常不對外披露內(nèi)部控制的情況， 除非是內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。 CPA以管理建議書的方式向管理層或治理層報告財務(wù)報表審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，但CPA 沒有義務(wù)專門實施審計程序，以發(fā)現(xiàn)和報告內(nèi)部控制重大缺陷。該規(guī)定可以解釋注冊會計師為什么沒有在財務(wù)報表審計時披露新華制藥存在的情況。
新華制藥之前是通過信永中和出具了內(nèi)部控制審核報告。審核報告意見的保證程度是低于財務(wù)報表審計意見，但是并是不代表保證程度就一定很低。注冊會計師需要通過實施一定的程序保證內(nèi)部控制在所有重大方面保持與會計報表相關(guān)的有效地控制。而新華制藥在授信方面的內(nèi)部控制制度明顯達不到此要求，故筆者認為信用中和在以往的內(nèi)部控制審核報告中的意見是欠妥的。
五、結(jié)論
筆者通過多方面分析認為信永中和在本年度對新華制藥出具的內(nèi)部控制審計報告意見和財務(wù)報表審計意見合理。但是結(jié)合內(nèi)部控制缺陷的時間特點即持續(xù)時間較長且考慮到欣康祺醫(yī)藥已連續(xù)多年是新華制藥的重要客戶，筆者認為信永中和應(yīng)該可以在更早的時候發(fā)現(xiàn)新華制藥在授信制度上的缺陷，并予以適當(dāng)?shù)靥幚怼?/p>
參考文獻：
篇8
（二）2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制
審計報告的上市公司財務(wù)報表審計意見匯總同時被出具非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011年沒有，2012年只有6家，在2013年卻達到了21家。
（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計報告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
二、內(nèi)部審計報告與財務(wù)報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風(fēng)電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013年度被同時出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務(wù)報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務(wù)報表審計意見卻為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
（二）案例分析
1.華銳風(fēng)電
（1）華銳風(fēng)電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126853.54萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應(yīng)付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）華銳風(fēng)電公司2013年年末在其母公司財務(wù)報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤總額為-71011.26萬元和-331244.50萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務(wù)報表的影響是否恰當(dāng)。
（3）華銳風(fēng)電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風(fēng)電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風(fēng)電公司財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。
2.上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項，并且于2013年11月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務(wù)報表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。
（2）注冊會計師認為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財務(wù)報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計失效。
（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財務(wù)報表中，財務(wù)人員將本應(yīng)計入其他應(yīng)付款科目的費用計入了應(yīng)付賬款科目，影響到財務(wù)報表多個會計科目的準(zhǔn)確性，因此認為上海家化的財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013年年度財務(wù)報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013年年度財務(wù)報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財務(wù)報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務(wù)報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財務(wù)報表層次的缺陷會對財務(wù)報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。
篇9
公司年度報告是公司對外披露信息的主要途徑，也是會計信息和公司其他信息的重要載體。因此，會計信息的及時性主要表現(xiàn)為公司年度報告披露的及時性。及時性是會計信息重要的質(zhì)量特征，各國會計準(zhǔn)則都將其納入會計信息質(zhì)量的要求當(dāng)中。年度報告披露時間的具體規(guī)定也為上市公司選擇實際披露時間提供了很大的空間，上市公司在法定時間范圍內(nèi)可以自主選擇實際的年度報告披露時間。那么，上市公司自主選擇的年報實際披露時間是由哪些因素決定的？為什么有的上市公司選擇及早披露年報，而有的上市公司選擇延遲披露年報？上市公司自主選擇的年報披露時間有沒有信息含量，這一行為意味著什么？這些都是值得研究的問題。本文旨在檢驗業(yè)績好的公司和業(yè)績差的公司、被出具清潔審計報告的公司和被出具非清潔審計報告的公司年度報告披露時間的系統(tǒng)性特征，并分析被出具的審計報告的不清潔程度和類型對上市公司披露年報及時性的影響。
一、文獻回顧
影響上市公司年報披露及時性的因素有很多，其中公司業(yè)績是一個很重要的影響因素。在國外以往的研究中，Pastena等(1979)研究發(fā)現(xiàn)相對于公布各類積極信息而言，公司傾向于推遲公布各類消極信息；Kross(1981)發(fā)現(xiàn)公司披露年度會計盈余的及時性與公司實際盈余和分析師預(yù)計盈余之差存在顯著的關(guān)系，實際盈余低于預(yù)計盈余的公司傾向于更晚披露年報，實際盈余高于預(yù)計盈余的公司傾向于提早披露年報；Givoly等(1982)也發(fā)現(xiàn)了公司傾向于推遲披露壞消息的類似結(jié)論；Kross 等(1984)發(fā)現(xiàn)公司中期和年度報告的披露時間都與業(yè)績好壞有關(guān)系，業(yè)績好的公司較早披露，業(yè)績差的公司較晚披露；Begley 等(1998)研究了在美國法律環(huán)境發(fā)生顯著變化的1983―1992年期間是否還有類似的現(xiàn)象，結(jié)果與之前的研究十分一致。在國內(nèi)這一方面的研究中，Haw等(2000)用中國1994―1997年A股樣本數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績差的公司比業(yè)績好的公司年報披露時間更晚；程小可等(2004)利用滬市A股上市公司1997―2002年的樣本數(shù)據(jù)，運用多元線性回歸模型驗證了年報披露的及時性與未預(yù)計盈余呈顯著的負相關(guān)關(guān)系，即好消息偏向于更早披露，壞消息偏向于更晚披露；陳漢文等(2004)以我國2000―2002年的上市公司數(shù)據(jù)為樣本，采用分組檢驗的方式，發(fā)現(xiàn)好消息公司傾向于比壞消息公司早報告盈余；李維安等(2004)以我國2000―2003年上市公司數(shù)據(jù)為樣本，運用多元線性回歸模型研究發(fā)現(xiàn)，在同等條件下，業(yè)績越好的上市公司年報披露越及時。
影響上市公司年報披露及時性的另一個重要因素是審計意見類型。在國外的研究中，Whittred(1980)運用非參數(shù)方法研究了審計意見類型與公司年報披露時間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)被出具非清潔審計意見的公司比被出具清潔審計意見的公司更晚披露年報，而且審計意見程度越嚴重，年報披露時間越晚；Ashton等(1987)以及Ashton等(1989)都運用多元回歸模型研究了影響年報披露時間的各個因素，他們發(fā)現(xiàn)被出具非清潔審計意見的公司年報披露時間更晚；Bamber等(1993)以及Kinney等(1993)的研究也得出了類似的結(jié)論。在國內(nèi)的研究中，王建玲(2004)以1999―2002年深滬兩個交易所的A股上市公司為樣本，運用相關(guān)性分析和非參數(shù)方法進行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計意見與年報時滯之間存在顯著的相關(guān)性，而且審計意見越嚴重，年報披露就越不及時；李維安等(2004)運用多元線性回歸模型研究發(fā)現(xiàn)，本年度和上一年度未被出具非清潔審計意見的公司，其年報披露更及時。
二、研究設(shè)計
(一)研究假設(shè)
關(guān)于以往研究中公司業(yè)績與年報披露時間的關(guān)系問題，可以從兩方面尋找其原因。第一，從心理學(xué)的角度來說，人們往往傾向于主動對外報告好消息，而對壞消息的披露“遮遮掩掩”。在公司年度報告這個問題上也是一樣，公司管理者出于人的本性，會傾向于及早報告好業(yè)績，而推遲報告壞業(yè)績。第二，根據(jù)經(jīng)濟學(xué)中的信號傳遞模型和信息甄別模型，在信息不對稱的情況下，高質(zhì)量(業(yè)績好)的公司會主動顯示自己的優(yōu)秀特征，以解除責(zé)任，避免利益相關(guān)者的逆向選擇，這樣一來，相對于業(yè)績好公司的主動披露，業(yè)績差公司的披露時間就較晚了。因此，基于上述分析，我們可以提出假設(shè)1。
假設(shè)1：業(yè)績差的公司比業(yè)績好的公司年報披露更加不及時。
關(guān)于審計意見類型與公司年報披露時間的關(guān)系問題，也可以從兩方面尋找原因。第一，就目前的法律規(guī)范而言，在一個大的法定時間范圍內(nèi)，公司年度會計信息何時接受審計、何時向外披露，都是由公司而不是審計師決定的。高質(zhì)量的公司“急于”及早披露信息，可能會提早接受審計，而由于其高質(zhì)量，審計過程的阻力相對較小，審計時間較短，而且由于“真金不怕火煉”，審計意見更可能是清潔的；相反，低質(zhì)量的公司可能“遮遮掩掩”不愿及早接受審計，審計過程阻力較大，審計時間長，而且由于其更有可能粉飾報告的“做賊心虛”而導(dǎo)致被出具非清潔審計意見的可能性較大。第二，出具非清潔審計意見，一般需要更多的證據(jù)，這就使審計時間相對較長，而且出具非清潔審計意見會導(dǎo)致審計師與公司管理者討價還價，延緩了審計工作結(jié)束，因此被出具非清潔審計意見的公司，其年報披露相對較晚。基于上述分析，我們可以提出假設(shè)2。
假設(shè)2：被出具非清潔審計報告的公司比被出具清潔審計報告的公司年報披露更加不及時。
其中，清潔審計報告僅指標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，其他審計報告都為非清潔審計報告。另外根據(jù)上述分析，還可以進一步提出假設(shè)3。
假設(shè)3：公司被出具的審計報告嚴重程度越高，年報披露越不及時。
(二)研究方法
關(guān)于年報披露及時性的研究方法有兩種：第一種是非參數(shù)檢驗。如及時性與公司業(yè)績的相關(guān)性檢驗(Spearman檢驗等，如Haw等(2000))；按公司業(yè)績指標(biāo)的正負將公司分為兩組，比較它們的年報披露時間有無顯著差異(MannWhitney U檢驗等，如Whittred(1980))；按審計意見類型將公司分為若干組，比較它們的年報披露時間有無顯著差異(KruskalWallis H檢驗等，如Whittred(1980))。第二種是參數(shù)檢驗，即建立回歸方程，針對年報披露時間的各影響因素進行回歸，根據(jù)系數(shù)判斷其相關(guān)性，如Ashton等(1987)。
本文采用非參數(shù)檢驗進行分析，這主要是因為：(1)建立回歸方程進行參數(shù)檢驗，通常要求變量具有正態(tài)分布，而正如下文描述性統(tǒng)計顯示的，“年報披露延遲天數(shù)”明顯不符合正態(tài)分布；(2)若建立回歸方程進行檢驗，則難以避免各解釋變量間的多重共線性問題，需要對回歸方程進行多次修改，如Ashton等(1987)、李維安等(2004)。
(三)樣本與數(shù)據(jù)來源
本文的樣本包括2003―2005年深滬證券交易所的全部上市公司，共1371家，其中2003年1261家，2004年1359家，2005年1369家[ZW（]因為需要公司的所有變量同時存在，所以剔除了極個別缺少某些變量的樣本。[ZW）]。年報披露日、公司財務(wù)數(shù)據(jù)和審計報告類型等數(shù)據(jù)來自Wind數(shù)據(jù)庫。本文的統(tǒng)計分析使用Excel和Stata軟件。
(四)變量定義
1.及時性
用年報實際公布日與年報所包含會計年度結(jié)束日(我國即為公布日上一年的12月31日)的時間間隔天數(shù)作為公司年報披露及時性的替代變量，稱為“年報披露延遲天數(shù)”。年報披露延遲天數(shù)越小說明年報披露越及時，越大說明越不及時。國外文獻中通常存在三種計算年報披露延遲天數(shù)的方法：(1)上一會計年度結(jié)束日與年報預(yù)告日(preliminary final statement)的時間間隔，稱為預(yù)告延遲(Preliminary Lag)；(2)上一會計年度結(jié)束日與審計師簽署審計報告日(opinion signature date)的時間間隔，稱為審計師意見延遲(Auditor's Signature Lag)；(3)上一會計年度結(jié)束日與年報實際公布日(published annual report)的時間間隔，稱為總延遲(Total Lag)[ZW（]見Dyer等(1975)；Whittred(1980)；Whittred等(1984)。[ZW）]。由于我國至今尚無針對所有上市公司強制的業(yè)績預(yù)告制度[ZW（]深滬兩個證券交易所上市規(guī)則(2004年修訂)只對“凈利潤為負值”和“業(yè)績大幅變動”兩種情況要求業(yè)績預(yù)告。[ZW）]，并不是所有上市公司都會披露業(yè)績預(yù)告，因此我們不使用預(yù)告延遲指標(biāo)。又因為本文主要關(guān)注年報披露的及時性及其影響因素，因此也不使用審計師意見延遲指標(biāo)。所以，本文只使用總延遲這一指標(biāo)來表示年報披露的及時性。
2.公司業(yè)績
本文使用通過隨機游走模型計算出的未預(yù)計盈余(unexpected earnings，UE)來表示公司業(yè)績。即以上年盈余作為本年盈余的期望值，計算本年盈余與其期望值的差額作為未預(yù)計盈余，再除以上年盈余。我們采用兩個指標(biāo)作為盈余的替代變量：(1)凈利潤(NI)；(2)每股收益(EPS)。分別計算如下：[ZW（]見Haw等(2000)，張華等(2004)。
3.審計報告類型
我國審計報告的類型有五種：無保留意見審計報告、保留意見審計報告、否定意見審計報告、無法表示意見審計報告和帶強調(diào)事項段的審計報告。首先(假設(shè)2)，我們把審計報告類型籠統(tǒng)地分為“清潔”和“非清潔”兩類，即標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告和其他審計報告，來比較被出具這兩類審計報告的公司年報披露的及時性；之后(假設(shè)3)，我們按照審計報告的嚴重程度，把審計報告細分為5類，按照嚴重程度由輕到重依次為：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見，并比較被出具這5種審計報告的公司年報披露的及時性。
三、實證檢驗及結(jié)果
(一)描述性統(tǒng)計及其結(jié)果
所有公司年報披露時間分布如表1和圖1所示。表1列示了各年和全部樣本年報披露所處時間段的公司數(shù)量和比例。圖1a、圖1b、圖1c分別對應(yīng)著表1中2003年、2004年和2005年的披露時間分布；圖1d對應(yīng)著表1中全樣本披露時間的分布。
(1)年報披露時間主要處于二月、三月和四月，從二月下半月開始年報披露開始增加，而在一月全月和四月之后披露年報的公司合計只占全部樣本的2.76％；
(2)三月和四月是公司年報披露最多的兩個月，分別有38.88％和47.10％的樣本公司在這兩個月披露，合計占到全部樣本的85.99％；
(3)年報的披露很明顯有兩個高峰期，即三月下半月(全部樣本中28.40％的公司)和四月下半月(全部樣本中31.11％的公司)。
從表1和圖1可以進一步看出，年報披露時間分布不是正態(tài)分布。所以本文以下針對年報披露非正態(tài)分布的特征，主要采用非參數(shù)檢驗的方法對假設(shè)進行實證檢驗。表2列示了樣本公司年報披露延遲天數(shù)的均值和四分位數(shù)。上市公司年報披露的平均延遲天數(shù)為87.73天。
(二)年報披露延遲天數(shù)與公司業(yè)績的關(guān)系
表3列示了在各個時間段披露年報的公司及其凈利潤(NI)、UEN、UEE的平均數(shù)、中位數(shù)以及取正負值的比例。隨著披露延遲天數(shù)的增加，業(yè)績指標(biāo)總體呈下降趨勢；延遲天數(shù)與各業(yè)績指標(biāo)的回歸結(jié)果(略)和非參數(shù)檢驗(Spearman檢驗)結(jié)果顯示，二者呈顯著的負相關(guān)關(guān)系(年報披露延遲天數(shù)與NI、UEN、UEE的Spearman檢驗相關(guān)系數(shù)分別為-0.3891、-0.2672和-0.2405)。
表4列示了各業(yè)績指標(biāo)取不同符號時樣本公司年報披露延遲天數(shù)的平均數(shù)和四分位數(shù)。可以看出，業(yè)績指標(biāo)為正的公司，年報披露延遲天數(shù)較小；業(yè)績指標(biāo)為負的公司，年報披露延遲天數(shù)較大。Mann－Whitney檢驗表明，業(yè)績符號不同的公司年報披露延遲天數(shù)有顯著差異。
概括起來，表3說明，年報披露遲的公司比年報披露早的公司業(yè)績要差；表4說明，業(yè)績差的公司比業(yè)績好的公司年報披露更加延遲。這樣就從兩個方面都驗證了假設(shè)1――“業(yè)績差的公司比業(yè)績好的公司年報披露更加不及時”。
(三)年報披露延遲天數(shù)與審計意見的關(guān)系
表5將審計報告分為5類，并統(tǒng)計了被出具各類審計報告公司的年報披露延遲天數(shù)。總體來看，被出具的審計報告程度越嚴重，年報披露延遲天數(shù)就越大。
表6將審計意見分為“清潔”和“非清潔”兩類，用Mann－Whitney U檢驗來判斷被出具這兩類審計報告的公司其年報披露延遲天數(shù)有無顯著差異。結(jié)果顯示，被出具“非清潔”審計報告的公司，其年報披露時間顯著地遲于被出具“清潔”審計報告的公司。另外，Spearman檢驗也顯示，年報披露延遲天數(shù)與報告是否清潔呈顯著的相關(guān)關(guān)系。這樣就驗證了假設(shè)2――“被出具非清潔審計報告的公司比被出具清潔審計報告的公司年報披露更加不及時”。
表7將被出具5類審計報告公司的年報披露延遲天數(shù)進行兩兩比較。結(jié)果顯示：被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司，年報披露時間要顯著地遲于被出具帶強調(diào)事項段無保留意見的公司；被出具帶強調(diào)事項段無保留意見的公司，年報披露時間又顯著地遲于被出具保留意見的公司；而被出具保留意見公司的年報披露延遲天數(shù)與被出具無法表示意見公司的年報披露延遲天數(shù)之間的差異顯著性水平較低，p值為0.0225。但從總體上看，隨著被出具的審計報告類型越來越嚴重，年報披露時間也越來越晚，這也就驗證了假設(shè)3――“公司被出具的審計報告嚴重程度越高，年報披露越不及時”。
四、結(jié)論及建議
本文運用非參數(shù)檢驗，驗證了年報披露及時性與公司業(yè)績和審計意見類型的關(guān)系。業(yè)績好的公司比業(yè)績差的公司更及時地披露年報；被出具清潔審計報告的公司比被出具非清潔審計報告的公司更及時地披露年報；被出具的審計報告類型越嚴重，上市公司披露年報就越不及時。這也意味著，如果發(fā)現(xiàn)上市公司年報披露較晚，可以合理預(yù)測其業(yè)績較差的概率比業(yè)績好的概率要高，同時審計意見為非清潔的概率也較高。年報披露這一行為本身，而不僅僅是年報內(nèi)容，也成為公司向外傳遞的一種信號。當(dāng)然，市場是否能夠識別年報披露時間的信號，即年報披露時間的市場反應(yīng)問題，是我們進一步的研究方向。此外，影響公司年報披露時間的因素還有很多，本文尚未逐一考察，這也是另外需要研究的。值得思考的是，到目前為止，上市公司擁有年報披露時間選擇的主動權(quán)。在法律規(guī)定的一個大范圍內(nèi)，上市公司決定何時聘請審計師，何時向外披露年報，這也就成為年報披露時間具有信息含量的原因。如果公司的審計時間由審計師決定，那么公司的主動權(quán)就會大打折扣，這就有可能限制公司對年報披露時間的操縱。
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篇10
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務(wù)所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務(wù)所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準(zhǔn)則和會計制度對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。
3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
關(guān)于對重大事項強調(diào)問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準(zhǔn)備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
篇11
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務(wù)所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務(wù)所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準(zhǔn)則和會計制度對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。
3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
關(guān)于對重大事項強調(diào)問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準(zhǔn)備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價準(zhǔn)備2份，存貨跌價準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計報告涉及若干項減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應(yīng)收款項本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告來看，有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準(zhǔn)備的事實，而未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性判斷；還有一部分會計師事務(wù)所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財務(wù)報告的動機以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計師事務(wù)所獨立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫覀冊诮谄鸩莸摹吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當(dāng)披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當(dāng)?shù)呐叮詴嫀煈?yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調(diào)說明有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務(wù)所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務(wù)欺詐風(fēng)險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務(wù)所的工作底稿進行復(fù)核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔(dān)審計責(zé)任的做法并不妥。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計師一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分攤給其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當(dāng)上市公司變更會計師事務(wù)所時，通常會出現(xiàn)在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據(jù)統(tǒng)計，有相當(dāng)一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)XXX會計師事務(wù)所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計報告。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分攤給前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計，會計師事務(wù)所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規(guī)范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分攤給專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見的理由。
關(guān)于對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會計師事務(wù)所連續(xù)接受審計業(yè)務(wù)委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當(dāng)前期的會計報表在本期的比較會計報表出現(xiàn)時，是第二次出現(xiàn)。此時，會計師事務(wù)所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計報表。會計師事務(wù)所再次對同一會計報表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計意見。
篇12
（二）成立審計組，下發(fā)《審計通知書》，編制《審計項目工作方案》。成立審計組，下發(fā)通知書，了解被審計單位基本情況，形成審前調(diào)查報告。根據(jù)審前調(diào)查情況，編制《審計項目工作方案》，內(nèi)容包括被審計單位名稱及基本情況；編制依據(jù)、審計種類、審計項目、審計目的；審計方式、起止時間、審計內(nèi)容和范圍；審計組長、審計組成員及其分工等。《審計項目工作方案》可以是文字式，也可以是表格式。筆者更傾向于表格式。
（三）召開進點會議。審計組長主持召開由審計組成員、管區(qū)干部、村“兩委”成員、報賬員和民主理財小組成員參加的進點工作會議，參會人員簽到，發(fā)放《被審計單位需提供資料清單》、《現(xiàn)金及備用金查點表》等。被審計單位相關(guān)人員應(yīng)對提供資料的真實性、全面性負責(zé)，簽訂承諾書。審計應(yīng)在村務(wù)公開欄進行公示。
二、審計實施階段
（一）收集審計資料，進行調(diào)查取證。下達通知書3日后，收集被審計單位審計資料，進行調(diào)查取證。調(diào)查取證材料要求客觀、相關(guān)、合法、充分；明確審計事項發(fā)生的時間、地點、當(dāng)事人和具體情節(jié)；提供人或單位需簽名或蓋章，未取得簽名或蓋章的，應(yīng)當(dāng)注明原因。調(diào)查取證時，審計人員不應(yīng)少于2人。
（二）編制《審計工作底稿》，按審計底稿內(nèi)容進行分類，編制《審計工作底稿匯總表》。根據(jù)有關(guān)審計工作記錄、復(fù)制文件資料、調(diào)查材料，依照有關(guān)法律、法規(guī)、文件規(guī)定，按審計事項編制《審計工作底稿》。審計底稿的內(nèi)容包括審計事項、總體評價、存在問題、定性依據(jù)、處理意見和建議等。根據(jù)審計事項的內(nèi)容，分類整理，編制《審計工作底稿匯總表》。審計組長、審計站長要對審計證據(jù)是否真實、充分，審計依據(jù)運用及處理意見是否恰當(dāng)?shù)冗M行復(fù)核。審計中，與被審計單位、個人或?qū)徲嬍马椨欣﹃P(guān)系的人員要注意回避。
三、審計終結(jié)階段
（一）審計組長提出審計報告，經(jīng)過審計站長、鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)審核，向?qū)徲嫏C構(gòu)（站）出具《審計組審計報告》。審計組長對審計證據(jù)和審計底稿進行審核，提出審計組審計報告；審計站長對審計資料及審計組審計報告進行復(fù)核，提出復(fù)核意見；鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）領(lǐng)導(dǎo)審核。審計組根據(jù)審計站長、鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）領(lǐng)導(dǎo)的審核意見，進行整改，向?qū)徲嫏C構(gòu)（站）出具《審計組審計報告》。鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)審核并非必備環(huán)節(jié)，我們根據(jù)目前審計實際情況做出了這樣的規(guī)定。
（二）將《審計組審計報告》送達被審計單位征求意見。將《審計組審計報告征求意見書》、《審計組審計報告》送達被審單位征求意見，被審計單位針對審計組工作情況和報告提出意見，填寫《對審計工作的意見及建議表》、《對審計組審計報告的意見表》等。被審計單位應(yīng)當(dāng)在收到審計報告之日起10日內(nèi)提出書面意見，否則，視為無異議。
（三）審計機構(gòu)（站）向被審計單位和有關(guān)部門出具《審計報告書》等結(jié)論性審計文件。審計站對被審計單位意見，進行客觀分析，作出審計結(jié)論，形成審計報告。經(jīng)鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）審核和農(nóng)業(yè)行政主管（經(jīng)管）部門審理，出具《審計報告書》，送達被審計單位執(zhí)行，并將審計結(jié)果進行公示。除《審計報告書》外，根據(jù)被審計單位存在的問題，審計機構(gòu)（站）還可能需要出具《審計意見書》，作出《審計審決》，向有關(guān)部門出具《審計建議書》，涉嫌犯罪的還要出具《案件移交函》等。鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）審核和農(nóng)業(yè)行政主管（經(jīng)管）部門審理也非必需程序，考慮到目前鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計站實際情況，為保證審計質(zhì)量和規(guī)避審計風(fēng)險，我們暫時規(guī)定了這樣的環(huán)節(jié)。
篇13
作為獨立第三者的注冊會計師根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，包括《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》，在實施必要的審計程序后對上市公司的財務(wù)報告的合法性、公允性發(fā)表意見，其根本的目的在于提高報告信息的可靠性，增加投資者的決策相關(guān)性。由《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號－審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號－非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》可知，審計意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四類。
二、區(qū)分審計報告類型的重要依據(jù)
注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定或因?qū)徲嫹秶艿较拗剖欠裼绊懼卮螅x不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果某項錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗茖Ρ粚徲媶挝粫媹蟊淼挠绊懖⒉恢匾A(yù)計也不會對未來各期會計報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。
1.錯報金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第10號――審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。注冊會計師在運用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5％～1％，凈資產(chǎn)的1％，營業(yè)收入的0.5％～1％或凈利潤的5％～10％等，確定重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入計算財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。測試時，運用的財務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負債表又涉及利潤表和其他財務(wù)資料時更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯報金額(或?qū)徲嫹秶艿较拗平痤~)與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。
(1)錯報金額不重要
當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗贫绊懙慕痤~不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
(2)錯報金額重要但就會計報表整體而言是公允的
當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大(超過重要性水平)，已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。
(3)錯報金額非常重大且影響非常廣泛以至?xí)媹蟊碚w公允性存在問題
當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對凈資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、營運資本、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則出具否定意見的審計報告。
2.判斷錯報金額產(chǎn)生的影響
在實際工作中，確定錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~對會計報表的影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進行判斷。
如果因會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取以下措施判斷錯報金額產(chǎn)生的影響：
(1)將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將被審計單位拒絕調(diào)整的錯報金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯報金額綜合起來，判斷是否對會計報表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點考慮錯報金額的牽扯性。
(2)確定錯報的可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒絕披露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負債表日后購入的公司。在此情況下，注冊會計師要判斷事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。
(3)確定錯報的性質(zhì)。錯報性質(zhì)的不同對會計報表使用人的決策產(chǎn)生的影響不一樣，對注冊會計師出具審計報告類型的影響也不一樣。
如果因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將由此引起的錯報與重要性水平進行比較，并考慮其牽扯性。與前一種情況引起的錯報相比，注冊會計師判斷因?qū)徲嫹秶艿较拗埔鸬腻e報更加困難，主觀性更強。
當(dāng)注冊會計師認定整個會計報表是公允表達的情況下，由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達，注冊會計師會對影響事項提出保留意見。而只有當(dāng)注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報，以致根本不能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告。但在審計實務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊會計師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發(fā)表不同審計意見的事項，降低了審計報告的使用效能。
在實務(wù)中，根據(jù)資料一般會算出財務(wù)報表層次的重要性水平，注冊會計師判斷審計意見時，一般將已經(jīng)識別尚未更正錯報匯總金額與重要性水平進行比較，同時考慮該錯報對報表使用者的影響程度以此來判斷意見。，注冊會計師運用重要性水平時，下列錯報會影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：(1)涉及舞弊與違法行為的錯報，(2)影響收益趨勢的錯報；(3)可能引起履行合同義務(wù)的錯報；(4)不期望出現(xiàn)的錯報。例如：某公司2008年度財務(wù)報表層次的重要性水平為120萬元。當(dāng)已經(jīng)識別尚未更正錯報匯總金額小于120萬元時，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見；當(dāng)少提壞賬準(zhǔn)備140萬元時，錯報大于重要性水平，則發(fā)表保留意見；當(dāng)有1200萬元的固定資產(chǎn)未轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)時，也是發(fā)表保留意見。到底錯報高于重要性水平多少時發(fā)表否定意見，沒有一個固定的標(biāo)準(zhǔn)。在審計實務(wù)中，意見的判斷取決于注冊會計師的職業(yè)判斷，注冊會計師以“已”之心度公眾(報表使用者)之腹(影響決策的錯報)，不同注冊會計師針對同一錯報可能得出的意見不一樣。若出現(xiàn)錯報影響到原財務(wù)報表盈虧互轉(zhuǎn)的情況，注冊會計師應(yīng)發(fā)表否定意見。
三、案例分析
注冊會計師2009年4月18日完成了對XYZ公司2008年度財務(wù)報表審計工作，發(fā)現(xiàn)如下情況：
第一，2009年2月5日經(jīng)最高法院判決，XYZ公司2008年3月涉及的侵權(quán)賠償訴訟敗訴，賠償105萬元，XYZ公司于實際支付時計入2009年2月份的帳上，注冊會計師建議XYZ公司調(diào)整2008年度財務(wù)報表遭到拒絕。XYZ公司2008年度利潤總額為91萬元。該事項屬于需要調(diào)整的期后事項，如果調(diào)整2008年度財務(wù)報表，將使利潤盈虧逆轉(zhuǎn)，利潤總額由91萬元變?yōu)?14萬元，屬于性質(zhì)嚴重的錯報，毫無疑問應(yīng)該發(fā)表否定意見的審計報告。
如果該公司2008年度財務(wù)報表層次的重要性水平為60萬元，該公司侵權(quán)賠償金額為70萬元，應(yīng)當(dāng)作為需要調(diào)整的期后事項進行處理，需要調(diào)整的金額超過了重要XYZ公司性水平，但不至于發(fā)表否定意見，因此應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。