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及時章 醫院會計管理概論

及時節 醫院會計管理的歷史發展

會計作為一種特殊經濟管理活動，是經濟管理的重要組成部分。會計與社會生產的發展有著不可分割的聯系，會計是適用生產活動的發展需要而產生的，并隨著生產的發展而發展。

社會物質財富的生產是人類社會得以存在和發展的基礎。人們在進行生產活動時，一方面要在創造物質財富時，有一定的所得；另一方面要投入和耗費一定的財產物資及勞動，即要有一定的耗費。如果所得少于耗費，則生產就會停止不前；如果所得多余耗費，則可以進行擴大再生產，社會就能取得進步。因此，無論何種社會狀態中，人們都必然會關心勞動成果和勞動耗費，并對它們進行比較，以便科學、合理地管理生產活動，提高經濟效益。為達到此目的，人們在社會生產中除了不斷地采用新技術、新工藝，還必須加強經營管理，對勞動耗費和勞動成果進行記錄和計算、分析和比較。這種計量、計算和記錄行為蘊涵著會計思想、會計行為的萌芽。會計在其產生初期還只是"生產職能的附帶部分"，也就是說，會計在它產生初期是生產職能的一個組成部分，是人們在生產活動以外，附帶地把勞動成果和勞動耗費進行計量和記錄。當時會計還不是一項獨立的工作。隨著社會生產的發展，生產規模的日益擴大和復雜，對勞動成果和耗費的計量及其比較日益擴大、復雜的需要，為了滿足生產發展需要，適宜對勞動成果和勞動耗費進行管理要求，會計逐漸從生產職能中分離出來，成為特殊的、專門的獨立職能，成為專職人員從事的經濟管理工作。

由于商品經濟的發展，貨幣成為衡量和計算商品的價值尺度，會計可以利用貨幣作為價值尺度的職能進行價值核算，綜合地記錄、計算、控制、分析和考核財產物資的利用和生產經營過程中的各種耗費及其成果。在商品生產及商品交換日益復雜化的過程中，會計的核算體系不斷充實、完善，會計廣發地采用了借貸記賬法，從而可以、系統地記錄各項經濟業務，并且檢查、核對賬薄記錄的正確性。這樣，會計工作不僅具有獨立的管理職能，而且逐漸具備了完整的核算方法。

隨著社會經濟的不斷發展，會計的內涵及外延都在不斷地豐富和發展。對于現代會計，我們可以概括為如下：會計是經濟管理的重要組成部分，它是通過收集、加工和利用以一定的貨幣單位作為計量標準來表現的經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們比較得失、權衡利弊，講求經濟效益的一種管理活動。將會計視作一種管理活動，比較地反映了會計的實質，有助于推動會計工作的發展。會計的特點就是進行價值管理，主要是利用貨幣度量對經濟過程中使用的財產物資、勞動消耗、勞動成果進行系統的記錄、計算、分析、檢查，以達到加強管理的目的，其中記錄、計算、分析、檢查都是手段。通過貨幣度量、計算和分析利用財產物資的有效程度以及勞動耗費的合理程度，可以判斷得失，調整偏差，采用相應措施改進經營管理。

會計與社會政治、經濟等各方面環境的關系十分密切，處于不同環境中的會計會受到不同的影響，會計理論與方法體系也有所差別，人們對會計的認識也會有不同的表述。這是因為，會計作為經濟管理工作的重要組成部分，它一方面要受到生產力發展水平的影響，與社會生產力諸要素相適應；另一方面它又與社會政治、法律、文化等上層建筑的要求一致。顯然，研究會計問題不能脫離其所處的環境。

我國醫院會計是隨著醫療衛生事業發展逐步發展起來的。在新中國成立不久，三年恢復時期，隨著各級人民政府及其所屬行政、事業單位的建立，為適用當時全國政權的建立和經費統一管理的要求，在舊中國留下的半封建半殖民地的基礎上，1951年最早頒布了《各級人民政府暫行單位預算會計制度》的范圍，包括"各級人民政府直屬機關及其直屬機關之所屬機關"，而"所屬機關"就包括事業單位中的醫院。1953年，我國實行發展國民經濟及時個五年計劃，開始了大規模的經濟建設，隨著經濟建設的開展，經濟管理水平的提高，經濟核算制的實行，會計制度也向縱深發展。1954年，修訂會計制度時，將上述制度的范圍明確為"各級人民政府所屬行政機關、事業機關、企業主管機關和團體"。這是最早將事業單位會計與行政單位會計一起統一于預算會計制度之下。這期間，事業單位會計核算的要求、方式、方法都與行政單位會計基本一致，即采用借貸記賬法，會計要素是資產、負債、收入、支出等，會計報表有資產負債表、預算支出計算表、預算收入計算表、差額收支明細表和財產清查表等。1955年至1965年事業單位與行政單位會計執行統一的《各級人民政府單位預算機關會計制度》，其范圍包括"中央預算所屬各級行政機關、事業機構及領受中央預算撥款的各派、人民團體"。同時國家明確規定，差額預算機關有部分收入的事業單位，即差額預算機關不適用該制度，由財政部另行制定差額預算機關會計制度，這里就包括了各級各類公立醫院。這是我國最早將事業單位中有收入與無收入的事業單位會計，在核算上分離的標志。這一階段的記賬方法仍采用借貸記賬法，會計報表有資產負債表、支出計算表、基本數字表和反映預算外資金收支情況的特種資金收支表。

1966年，財政部頒布了《行政事業單位會計制度》，將借貸記賬法改為收付記賬法，將資產、負債等會計要素改為資金來源、資金運用，將會計報表改為資金活動情況表、支出明細表、基本數字表等。由于會計要素的變動，原有資產與負債相對應的左右平衡式報表，變為資金來源、資金運用和資金結存分別歸類的垂直式報表。此時，醫院作為差額預算單位，仍然有自己的獨立的會計核算體系。上述《行政事業單位會計制度》一直執行到1988年，這是事業單位會計與行政會計發生變化較大的時期。黨的十一屆三中全會后，國務院重新修訂頒發了《會計人員職權條例》，1985年第六屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議通過了《中華人民共和國會計法》，會計制度建設進入了一個新的發展時期。

1988年9月，財政部頒布了《事業行政單位預算會計制度》。但是會計核算的適用范圍不包括事業單位中的特殊行業，如醫院、教育、科研等單位。此時事業單位記賬方法實行的是收付記賬法，會計要素仍然是資金來源、資金運用和資金結存。而同一年頒布的《醫院會計制度》(試行)規定，醫院會計的記賬方法恢復借貸記賬法，會計要素是資金占用=資金來源；會計報表則是左右平衡式的資金平衡表，收入-支出=結余的垂直式的業務收支表等。在會計核算、會計報表體系諸方面已與《事業單位預算會計制度》有了很大的差別。這個階段的醫院會計制度是按照我國計劃經濟管理的需要制定的，提供的會計信息盡管對當時的經濟管理起到一定的作用，但是隨著醫院經濟運行機制的變化，原有的會計制度已不適用醫院管理的要求。為適用醫院的發展，財政部于1998年11月又頒布了《醫院財務制度》《醫院會計制度》，并于1999年1月1日執行。這時期的醫院會計制度實行借貸記賬法；會計要素有資產、負債、凈資產、收入和支出；會計報表有資產負債表、收入支出總表、基本數字表等。

1999年以來實施的會計制度是根據當時的衛生改革與發展要求，結合醫院的特點制定的。對加強醫院財務管理，規范醫院會計核算，提高會計信息質量方面起了重要作用。然而隨著社會經濟環境的變化，醫療衛生事業的發展，尤其是國家新的醫改方案的實施，對醫療衛生提出了新的要求。醫院的外部環境和內部運行機制發生了巨大的變革，醫院財務會計制度本身存在的局限性和不足也日益暴露出來，對醫院的財務管理和會計核算提出了新的要求，客觀上需要制定并實施新的醫院財務與會計制度。2000年2月國務院辦公廳轉發國務院體改辦、衛生部等8部委《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》，陸續出臺了13個配套文件。醫療衛生改革"政府主導"和"市場主導"的爭論逐步成為社會焦點，"看病難，看病貴"成為全社會的呼聲，國務院發展研究中心的研究報告認為醫療衛生體制改革基本失敗。"科學發展觀"和"以人為本"的思想提出之后，2006年9月國務院成立了由11個有關部委組成的醫改協調小組，進一步協調改革，把醫療衛生體制的改革重點放在建設城鎮多層次醫療保障體系。

黨的十七大報告指出：建立基本醫療衛生制度，提高全民健康水平。健康是人發展的基礎，關系千家萬戶幸福。要堅持公共醫療衛生的公益性質，堅持預防為主、以農村為重點、中西醫并重，實行政事分開、管辦分開、醫藥分開、營利性和非營利性分開，強化政府責任和投入，完善國民健康政策，鼓勵社會參與，建設覆蓋城鄉居民的公共衛生服務體系、醫療服務體系、醫療保障體系、藥品供應保障體系，為群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫療衛生服務。完善重大疾病防控體系，提高突發公共衛生事件應急處置能力。加強農村三級衛生服務網絡和城市社區衛生服務體系建設，深化公立醫院改革。建立國家基本藥物制度，保障群眾基本用藥。扶持中醫藥和民族醫藥事業發展。加強醫德醫風建設，提高醫療服務質量。確保食品藥品安全。堅持計劃生育的基本國策，穩定低生育水平，提高出生人口素質。開展愛國衛生運動，發展婦幼衛生事業。

為建立中國特色醫藥衛生體制，逐步實現人人享有基本醫療衛生服務的目標，提高全民健康水平，國家從2009年開始推行新一輪的醫藥衛生體制改革。公立醫院改革是深化醫藥衛生體制改革的重點，也是醫改2009—2011年重點推進的五項改革之一。對于公立醫院改革，醫改意見和實施方案提出，改革其管理體制、運行機制和監管機制；推進其補償機制改革；加快形成多元辦醫格局。為了完成上述改革任務，必須做到嚴格醫院預算和收支管理，加強成本核算與控制；定期開展醫療服務成本測算，科學考評醫療服務效率；推行醫院信息公開制度，接受社會監督。作為公立醫院重要管理制度之一的醫院財務制度必須根據上述要求進一步修改完善。也正是基于上述原因，醫改意見中特別明確要求"進一步完善財務、會計管理制度，嚴格預算管理，加強財務監管和運行監督"。

醫院財務會計對象是醫院的經濟活動，當醫院的經濟活動的模式發生變化時，醫院的經濟管理模式和核算方式也必須隨之發生變化。醫院的財務會計制度必須同環境的變化相適用，以保障醫院財務會計對醫院經濟管理作用的順利進行。舊制度是在當時的環境條件下頒布的，是同當時的環境相適應的。自1999年以來，國家宏觀衛生政策發生了巨大的變化，客觀上要求醫院財務會計管理必須以新的觀念、新的方法、新的內容實現制度創新，制定新的醫院財務會計制度，規范醫療機構的財務行為。

2010年12月31日，財政部了新的《醫院財務制度》《醫院會計制度》，規定自2011年7月1日起在公立醫院改革國家聯系試點城市施行，自2012年1月1日起在全國施行。新的醫院會計制度在以下方面發生變化：

1調整會計制度的適用范圍

舊制度適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫療機構，包括綜合醫院、專科醫院、門診部(所)、療養院、衛生院等。為了適用醫改的需要，體現公立醫院的特點，新醫院會計制度在修改時，根據其同基層醫療衛生機構在功能定位、管理模式、成本補償機制、業務活動內容等方面的差異分類制定了適合于公立醫院和基層醫療衛生機構的會計制度。新《醫院會計制度》適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫院(以下簡稱"醫院")，包括綜合醫院、中醫院、專科醫院、門診部(所)、療養院等，不包括城市社區衛生服務中心(站)、鄉鎮衛生院等基層醫療衛生機構。企業事業單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫院可參照本制度執行。

2增加了與公共財政改革相關的會計核算內容

我國自2007年1月1日起實施政府收支分類改革，收支分類范圍、分類體系和具體科目設置辦法等都有較大變化。舊醫院會計制度中的科目設置已不能滿足政府收支分類改革的需要，新醫院會計制度根據政府收支分類的體系和具體科目設置辦法新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、國有資產管理等公共財政相關的會計核算內容，如：按照國庫管理改革要求，增設"零余額賬戶用款額度""財政應返還額度"；按照部門預算管理要求，增設"財政補助結轉(余)"科目，并要求"財政補助結轉(余)""財政補助收入""財政項目補助支出""醫療業務成本""管理費用"等科目按照或參照政府收支分類科目設置明

細科目。改革后的科目體系和政府收支分類科目體系保持一致，消除了部門預算、核算、決算兩張皮現象，從技術上使預算、核算、決算一體成為可能。

3計提固定資產折舊

新醫院會計制度將權責發生制引入固定資產的核算中，規定醫院應當按月對固定資產計提折舊(圖書除外)，在固定資產的預計使用壽命內分攤固定資產的成本。同時，規定對固定資產折舊區分不同的資金來源進行不同的會計處理：對于財政補助、非財政科教項目收入形成的固定資產折舊，在計提折舊時增加累計折舊，但不計入醫療成本而是沖減待沖基金；對于醫院其他資金形成的固定資產折舊，則應在計提折舊時增加累計折舊并計入醫療成本。同時對無形資產攤銷的會計處理也作了相同規定。在舊醫院會計制度中對固定資產不計提累計折舊，財務報表中的固定資產數據無法反映固定資產的新舊程度，使得醫院固定資產虛高，財務狀況不實。對固定資產計提累計折舊后，財務報表中的固定資產按照賬面價值體現，這與《企業會計準則》的資產負債觀是一致的，因此能夠提高財務報表的性，真實反映醫院資產價值。

4將基建賬數據并入醫院核算體系

舊醫院會計制度下，基本建設會計核算獨立于醫院會計核算之外，醫院的會計信息不包含基本建設數據，違背了會計制度要求反映會計主體的整體經濟活動這一基本前提。新醫院會計制度將基建賬數據并入醫院"大賬"，使得醫院的核算體系能夠真實、的反映醫院的資產、債務和收支等整體經濟活動，增強了醫院會計信息的完整性。

5對收入支出類會計科目的設置進行了調整

新醫院會計制度將"藥品收入""醫療收入"兩個科目合并為"醫療收入"一個科目；將舊制度下的"醫療支出""藥品支出"兩個科目合并為"醫療業務成本"一個科目。取消藥品進銷差價科目及進銷差價核算體系。增設衛生材料收入及藥事服務費收入明細科目。根據業務活動的需要，收支分類中單獨設計核算醫院的科研及教學收支，規范了醫院的各項收支核算與管理。同時，要求平衡設置會計科目與預算會計科目，既提供了績效評價需要的權責發生制的財務信息，也能提供預算管理需要的收支信息。

6完善成本核算體系

舊制度對成本核算的相關規定過于籠統，成本對象的劃分不夠科學，缺乏指導性，沒有規范的成本核算原則、工具與方法，致使醫院之間的成本不具有可比性，醫院成本核算混亂。新制度將醫院的成本核算分為科室成本核算、醫療服務項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。并規定醫院成本核算一般應以科室、診次和床日為核算對象，三級醫院及其他有條件的醫院還應以醫療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算。

對于科室成本核算，新制度也做了明確的規定，將科室分為四類：臨床服務類、醫療技術類、醫療輔助類和行政后勤類等。臨床服務類指直接為病人提供醫療服務，并能體現最終醫療結果、完整反映醫療成本的科室；醫療技術類指為臨床服務類科室及病人提供醫療技術服務的科室；醫療輔助類是服務于臨床服務類和醫療技術類科室，為其提供動力、生產、加工等輔助服務的科室；行政后勤類指除臨床、醫療技術和醫療輔助科室之外的從事院內外行政后勤業務工作的科室。并對科室的成本范圍、成本歸集、科室成本的分攤做了統一的規定。

新制度使得科室的成本核算進一步深化與細化，為醫院的成本管理、成本控制提供了有效的依據。

7改革了凈資產的內涵與核算

新制度規定醫院的凈資產包括事業基金、專用基金、財政專項補助結轉(余)、科教項目結轉(余)、待沖基金、本期結余、結余分配。新制度在以下方面做了修改：

(1)取消固定基金。主要是固定基金管理是按照收付實現制進行管理，不能反映固定資產真實價值。按照權責發生制原則，資本性支出形成的固定資產，要通過計提折舊的方式實現價值轉移，因此取消"固定基金"科目。原固定基金(應調整為凈值)變為三部分：①財政補助資金形成的固定資產、無形資產等長期資產凈值，在待沖基金中反映；②科教項目資金形成長期資產凈值，在待沖基金中反映；③醫院利用非財政補助資金和非科教項目資金(即醫院自有資金)形成的長期資產凈值，在事業基金中反映。

(2)取消專用基金中的修購基金，增設"累計折舊"作為固定資產備抵科目，以反映固定資產的原值、累計折舊以及凈值，反映固定資產的使用狀況、價值變動情況和真實的價值。

(3)在專用基金中增設醫療風險基金。醫院按照有關規定，按不超過當年醫療收入一定比例提取醫療風險基金，專門用于因醫療糾紛等風險引發的醫療賠償。醫療賠償超過醫療風險基金時，超出部分直接列入醫療業務成本。

(4)增設待沖基金，反映財政補助資金和科教項目資金資本化支出形成的長期資產凈值。這是本次修訂稿中較大的創新。以財政補助資金購置固定資產為例予以說明。為了更新固定資產需要，舊《醫院財務制度》規定醫院應按固定資產賬面價值的一定比率提取修購基金，列入當期支出。但由于利用財政補助資金形成固定資產時已經全額記入"財政專項補助支出"，從而形成了重復列支，虛增醫院成本支出，需要雙重補償。特別是醫改實施方案提出政府負責公立醫院基本建設和大型設備購置等支出之后，這一問題將更加突出。同時，財政部門需要按照收付實現制的原則了解醫院財政補助資金收支情況，而醫院需要按照權責發生制的原則對財政補助資金形成的固定資產等長期資產分期結轉入成本，僅依據一種核算原則難以滿足上述不同需要。為了解財政資金的實際收支結余情況，同時又為體現分期消耗、一次補償的要求，將財政資金購建的固定資產、無形資產計入凈資產，在待沖基金中反映，并按照資產的使用年限分期計提折舊和攤銷，計提折舊和攤銷時沖減待沖基金。

8完善和豐富了財務報表體系

新制度完善了醫院的財務報告體系，新增了現金流量表、財政補助收支明細情況表、會計報表附注以及財務情況說明書。一方面使得醫院的財務報表與國際慣例和企業會計更為協調，增強了通用性；另一方面也使得醫院的財務報表更為完整、，以滿足醫院財務管理、預算管理等多方面的信息。同時，基于醫院公益性的特征，為了加強醫院成本信息的可比性，在報表體系中增加了醫院各科室直接成本表、醫院臨床服務類科室全成本表和醫院臨床服務類科室全成本構成分析表三張成本報表，使得醫院的成本信息更為詳細，便于醫院的成本管理與控制。

醫院會計是適用社會發展，適用醫院經濟發展的產物。處于不同環境中的會計受到不同的影響，會計理論與方法也有所差別，人們對會計的認識也會也會有不同的表述。隨著我國醫改的深化，公立醫院管理體制改革的深入，醫療保障制度的完善，在新的環境條件下，對醫院會計工作提出更高的要求，會計工作除了在處理和提供信息的數量、質量、速度和時效方面將有極大的提高外，會計的職能也將由核算型向管理型轉移，會計工作將進一步參與醫院的經營管理，在會計決策、會計控制、會計分析和會計評價等方面發揮更大的作用。此外，由于客觀環境的變化和知識經濟的發展，電子計算機和網絡技術的廣泛應用，會計管理方法和技術手段也將不斷發展。

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