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及時(shí)章緒論

及時(shí)節(jié)研究背景及意義

政府績效審計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代，經(jīng)過幾十年的研究推廣，在西方國家得到了廣泛的運(yùn)用。中國的政府績效審計(jì)出現(xiàn)于20世紀(jì)80年代，落后于西方國家40余年，使得績效審計(jì)在中國的研究深度和推廣程度遠(yuǎn)不及西方發(fā)達(dá)國家。

但是2002年以來，中國政府績效審計(jì)得到高度重視和快速發(fā)展，國家審計(jì)署在2003年明確提出政府經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)將成為今后審計(jì)署工作的一個(gè)重點(diǎn)。中國審計(jì)署《2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》指出："推進(jìn)績效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性……推動(dòng)建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。"2009年，總理在第十一屆全國人民代表大會(huì)第二次會(huì)議上所做的政府工作報(bào)告中明確強(qiáng)調(diào)"財(cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里"，于2010年5月1日起實(shí)施的《審計(jì)法實(shí)施條例》更是明確規(guī)定對(duì)財(cái)政資金運(yùn)用實(shí)行跟蹤審計(jì)的范圍，這充分顯示了國家對(duì)政府績效審計(jì)的重視。因此，有效開展和迅速推廣政府績效審計(jì)已勢在必行(龍潔，2014)。

這不僅可以解決公共資金的使用效益差、監(jiān)管難問題，減少與公共資金使用有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的決策失誤和國有資產(chǎn)損失浪費(fèi)等現(xiàn)象，而且也有利于堅(jiān)持"善治"原則的政府保持政府工作的透明度、效率性、公平性與普惠性以增強(qiáng)政府執(zhí)政的公信力，維護(hù)公眾的合法權(quán)益。

盡管政府績效審計(jì)經(jīng)過幾十年特別是近十年的發(fā)展，取得了一定的成績，但是直到現(xiàn)在，政府績效審計(jì)工作仍無法有效開展。其中的關(guān)鍵問題是政府績效審計(jì)的工作實(shí)踐缺乏系統(tǒng)性理論研究的科學(xué)指導(dǎo)，而現(xiàn)有的政府績效審計(jì)研究只關(guān)注政府績效審計(jì)制度本身，忽略中國政治制度、經(jīng)濟(jì)制度以及文化傳統(tǒng)對(duì)政府績效審計(jì)的影響的情況，根本無法從本質(zhì)上理清政府績效審計(jì)制度變遷的形成機(jī)理和發(fā)展路徑，使得目前的研究成果很難應(yīng)用于實(shí)際工作中。

而且隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，改變了傳統(tǒng)公共行政模式下政府與社會(huì)之間的關(guān)系，更強(qiáng)調(diào)"顧客至上"與提供回應(yīng)性服務(wù)，即政府不再是官僚機(jī)構(gòu)，而是負(fù)有責(zé)任的"企業(yè)家"。社會(huì)公眾則是向政府納稅而把享受政府服務(wù)作為回報(bào)的"顧客"，政府服務(wù)應(yīng)以顧客為導(dǎo)向，滿足公眾不同的需要(郭理湘，2009)。

新公共管理運(yùn)動(dòng)在一定程度上促進(jìn)了政府績效審計(jì)的發(fā)展，政府績效審計(jì)通過借鑒新公共管理的創(chuàng)新理念發(fā)展了其內(nèi)涵，尤其是其計(jì)量的"3E"標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)了新公共管理運(yùn)動(dòng)對(duì)政府活動(dòng)"經(jīng)濟(jì)性"、"效率性"與"效果性"的關(guān)注。同時(shí)，新公共管理運(yùn)動(dòng)提倡的"企業(yè)型"政府與"服務(wù)型"政府也促使政府績效審計(jì)以顧客為導(dǎo)向。"顧客導(dǎo)向型"政府績效審計(jì)改變了傳統(tǒng)的以被審計(jì)單位為服務(wù)對(duì)象的觀念，其要求績效審計(jì)師站在顧客(公眾)的外部視角來評(píng)價(jià)政府活動(dòng)的績效，而不是站在被審計(jì)單位的內(nèi)部視角進(jìn)行評(píng)價(jià)。

在經(jīng)過近幾十年特別是近十年的發(fā)展以后，目前到底中國政府績效審計(jì)的發(fā)展軌跡如何，呈現(xiàn)怎樣的特征，在政府治理中扮演什么角色，特別是近年來，隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的不斷推進(jìn)，"服務(wù)型"政府所強(qiáng)調(diào)的"顧客至上"的服務(wù)理念不斷加強(qiáng)，公眾參與公共治理的意識(shí)越來越強(qiáng)烈，此時(shí)，政府績效審計(jì)制度又該向何處發(fā)展，發(fā)展模式如何，其發(fā)展路徑和變遷機(jī)理怎樣，而且在此變遷機(jī)制下，政府績效審計(jì)的技術(shù)改進(jìn)途徑又如何，這正是本書所要關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。

因此，在"服務(wù)型"政府職能轉(zhuǎn)變的背景下，研究政府績效審計(jì)的制度變遷機(jī)理，并以此為契機(jī)構(gòu)建以滿足顧客需求為導(dǎo)向的政府績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就是大勢所趨。這不僅有利于提高政府管理活動(dòng)的績效性，有利于滿足公眾(顧客)參與政府治理的強(qiáng)烈愿望，符合中國政府治理理念的發(fā)展，而且有利于促進(jìn)中國政府績效審計(jì)的發(fā)展，促進(jìn)中國的經(jīng)濟(jì)改革、政治穩(wěn)定、社會(huì)的進(jìn)步和協(xié)調(diào)發(fā)展。

本書試圖以制度變遷理論和路徑依賴?yán)碚摓榛A(chǔ)，研究影響政府績效審計(jì)制度變遷的各因素，并緊跟"服務(wù)型"政府的治理理念，論述在新形勢變化下，政府績效審計(jì)制度的變遷機(jī)理和發(fā)展路徑，并以此為基礎(chǔ)構(gòu)建顧客導(dǎo)向型政府績效審計(jì)模式及相應(yīng)的審計(jì)監(jiān)管評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，在建設(shè)小康社會(huì)進(jìn)程中，希望通過此書的研究為提高公共資金的使用效益與效率，改進(jìn)政府工作，保障公民的合法權(quán)益，從而為實(shí)現(xiàn)社會(huì)和諧發(fā)展提供政策建議。綜上所述，研究該問題不僅具有較強(qiáng)的學(xué)術(shù)價(jià)值，而且具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義和豐富的理論意義。

第二節(jié)文獻(xiàn)綜述

政府績效審計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代，經(jīng)過幾十年的研究取得了較好的經(jīng)驗(yàn)。西方國家在政府績效審計(jì)方面的研究起步較早，積累了不少成功的經(jīng)驗(yàn)，績效審計(jì)得到了較大范圍的應(yīng)用。如美國審計(jì)總署(GAO)的績效審計(jì)工作已占到其審計(jì)工作量的約九成，加拿大審計(jì)長公署(OAG)和英國國家審計(jì)署(NAO)，其績效審計(jì)工作占全國審計(jì)工作量的一半左右。目前，這些國家政府績效審計(jì)變革的重點(diǎn)正在由基礎(chǔ)理論向宏觀體制設(shè)計(jì)與審計(jì)環(huán)境方面改進(jìn)。政府績效審計(jì)于20世紀(jì)80年代被引入中國，落后于西方國家40余年，使得績效審計(jì)在中國的研究深度和推廣程度均遠(yuǎn)不及西方國家。中國的政府績效審計(jì)的重點(diǎn)主要包括政府績效審計(jì)定義、范圍、作用與目標(biāo)、方法、結(jié)果評(píng)價(jià)、審計(jì)報(bào)告等微觀技術(shù)層面。通過對(duì)政府績效審計(jì)方面的國內(nèi)外相關(guān)研究成果的回顧分析可以歸納出政府績效審計(jì)研究的改革方向(鐘剛、謝赤、周戴，2009)。

一、政府績效審計(jì)定義與范圍

自20世紀(jì)70年代起，國外有學(xué)者開始著手研究政府績效審計(jì)問題，早期的研究主要從定義、目標(biāo)以及各國具體開展績效審計(jì)的情況等方面展開，其中對(duì)于政府績效審計(jì)的定義，主要的觀點(diǎn)有：1986年較高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織(INTOSAI)第十二屆大會(huì)發(fā)表的《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》中對(duì)政府績效審計(jì)定義為，對(duì)公營部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所做的評(píng)價(jià)與監(jiān)督。在其后政府績效審計(jì)近幾十年的發(fā)展歷程中，各國在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了不同程度的揚(yáng)棄。美國審計(jì)總署在1994年提出績效審計(jì)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和項(xiàng)目審計(jì) (program audit)。加拿大則采用"綜合審計(jì)"(comprehensive audit)術(shù)語，以強(qiáng)調(diào)績效審計(jì)是一種審計(jì)工作的方式，而不是一個(gè)審計(jì)種類的概念。英國國家審計(jì)署將績效審計(jì)稱為貨幣價(jià)值審計(jì)，指的是貨幣調(diào)查評(píng)價(jià)支出和資源管理方面的經(jīng)濟(jì)性、效率性以及效果性。績效審計(jì)在澳大利亞被稱為效率性審計(jì)，這是因?yàn)樵诎拇罄麃喼粚?duì)政府績效的效率性和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計(jì)(宋常、吳少華，2004)。

對(duì)于政府績效審計(jì)理論體系的相關(guān)研究，不僅從源頭上探討了政府績效審計(jì)產(chǎn)生的原因，而且討論了其組成內(nèi)容。許多學(xué)者在這一領(lǐng)域取得了令人矚目的成果，Knight(1967 )認(rèn)為政府績效審計(jì)是為了滿足對(duì)公共資源的使用情況及使用結(jié)果的需要而出現(xiàn)的， Mahmoud(1978)探討了沙特阿拉伯的績效審計(jì)與政府評(píng)估關(guān)系，Ali(1980)則認(rèn)為發(fā)展中國家應(yīng)該有條件地開展政府績效審計(jì)，Malan(1984) 討論了芝加哥財(cái)務(wù)協(xié)會(huì)有關(guān)當(dāng)?shù)卣冃徲?jì)的開展情況。90年代以來，政府績效審計(jì)研究的深度和廣度都有明顯改進(jìn)，績效審計(jì)已成為法律監(jiān)督的重要組成部分，而美國產(chǎn)生績效審計(jì)是由于國會(huì)越來越感到公共資金日益脫離包括立法機(jī)構(gòu)和預(yù)算撥款在內(nèi)的控制(Funkhouser，2000)。Schultz等(2003)的研究結(jié)果表明政府績效審計(jì)促進(jìn)了俄亥俄州學(xué)校的發(fā)展。

政府績效審計(jì)實(shí)務(wù)起初是關(guān)于經(jīng)濟(jì)性和效率性的"2E"審計(jì)，后面發(fā)展為"3E"審計(jì)，加入了效果性。隨著社會(huì)的進(jìn)步，政府績效審計(jì)又?jǐn)U展為"5E"審計(jì)，添入環(huán)保性和公平性，但目前仍以"3E"審計(jì)為主。Pollitt(1994)認(rèn)為以"3E"為核心的績效審計(jì)帶來的首要問題是對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性，特別是效果性理解的不同。2000年10月，亞審組織理事會(huì)指出：績效審計(jì)從本質(zhì)上來講是一個(gè)依靠有效證據(jù)對(duì)被審計(jì)單位是否高效、有效利用各種資源發(fā)表審計(jì)意見的過程。2003年新修訂的美國《政府審計(jì)準(zhǔn)則》指出，績效審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)人員按照一個(gè)預(yù)期的焦點(diǎn)，基于客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)實(shí)踐活動(dòng)和交叉問題中的合成信息進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程(Funkhouser,2000)。

而國內(nèi)對(duì)政府績效審計(jì)的研究開始于2003年政府部門所倡導(dǎo)的效益審計(jì)(宋常、吳少華，2004)。關(guān)于政府績效審計(jì)的概念，中國早期的研究主要強(qiáng)調(diào)"經(jīng)濟(jì)效益"即資金使用效益。婁爾行(1987)認(rèn)為，審計(jì)的發(fā)展分為財(cái)務(wù)審計(jì)、業(yè)務(wù)審計(jì)和經(jīng)營、管理審計(jì)三個(gè)層次，其中后兩種審計(jì)就是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的兩部分。竹德操等(1997)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)內(nèi)容分為管理審計(jì)和業(yè)務(wù)經(jīng)營審計(jì)兩個(gè)部分。李風(fēng)鳴等(2001)則認(rèn)為，中國的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，類似于國外的"3E"審計(jì)，主要包括經(jīng)營審計(jì)和管理審計(jì)。邢俊芳等(2001)則選擇把管理審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、效益審計(jì)、綜合審計(jì)、效率審計(jì)等合稱為績效審計(jì)。

近年來的研究，如天津市審計(jì)學(xué)會(huì)等(2000)、宋常等(2004)、劉家義(2004)、雷達(dá)(2004)、吳國萍(2005)、劉秋明(2007)都基本認(rèn)同世界審計(jì)組織在《利馬宣言》中的表述，即績效審計(jì)是對(duì)政府工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和績效性進(jìn)行的審計(jì)。

楊肅昌(2003)指出，中國國家審計(jì)是政府的"內(nèi)部審計(jì)"，財(cái)政預(yù)算審計(jì)的發(fā)展是與人大制度的完善和公共財(cái)政制度的建立結(jié)合在一起的。裴文英(2005)認(rèn)為，與國外相比，中國政府績效審計(jì)存在諸多問題，而且陳全民(2005)還認(rèn)為不能、直接地吸收西方國家的績效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，必須根據(jù)中國的特殊情況進(jìn)行創(chuàng)新。謝志華(2006)指出目前政府績效審計(jì)的職能仍主要注重"問責(zé)查處"，在建設(shè)公共服務(wù)型政府的過程中其職能應(yīng)向更高層面的對(duì)宏觀政策決策有用性轉(zhuǎn)變。陳宋生(2006)在借鑒世界各國績效審計(jì)變遷史的基礎(chǔ)上提出中國政府績效審計(jì)的開展應(yīng)從審計(jì)外部環(huán)境和內(nèi)部因素兩方面同時(shí)進(jìn)行。李江鵬(2007)認(rèn)為目前中國政府績效審計(jì)還處于起步階段，公共財(cái)政資金的運(yùn)用是現(xiàn)階段政府績效審計(jì)的重點(diǎn)與難點(diǎn)。

由此看出，政府績效審計(jì)的定義已經(jīng)突破了"3E"的束縛，學(xué)者們普遍認(rèn)為中國政府績效審計(jì)的開展應(yīng)在適當(dāng)借鑒西方發(fā)達(dá)國家成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，充分尊重中國的特殊國情，并且注重審計(jì)外部環(huán)境和內(nèi)部因素的變化。隨著服務(wù)型政府職能的轉(zhuǎn)變，"為改善公共責(zé)任性提供信息"這一新內(nèi)涵的提出將使政府績效審計(jì)呈現(xiàn)新的發(fā)展態(tài)勢。

有關(guān)績效審計(jì)范圍的研究主要集中在范圍的界定及層次的劃分，在國外,有多種觀點(diǎn):如布朗(1992)認(rèn)為,績效審計(jì)包括效果審計(jì)和管理經(jīng)營審計(jì)。Bates等(1995)將政府績效評(píng)價(jià)對(duì)象劃分為政府部門的整體績效、重點(diǎn)績效和單項(xiàng)績效三個(gè)層次。Barzelay(1996)按照內(nèi)容將績效審計(jì)歸納為效率性審計(jì)、項(xiàng)目效果性審計(jì)、績效管理能力審計(jì)、績效信息審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、實(shí)務(wù)評(píng)價(jià)及一般管理評(píng)價(jià)等七種不同的績效審計(jì)類型。巴基斯坦審計(jì)長公署認(rèn)為績效審計(jì)可以分為財(cái)務(wù)與遵紀(jì)審計(jì)、管理審計(jì)(經(jīng)濟(jì)與效率審計(jì))、項(xiàng)目審計(jì)(效益方面)三部分；美國審計(jì)總署認(rèn)為績效審計(jì)包括經(jīng)濟(jì)性、效率和項(xiàng)目審計(jì)(刑俊芳等,2001)。Raaum等(2001)提出，績效審計(jì)是信息拓展審計(jì)，在整個(gè)政府范圍內(nèi)提供各種涉及客戶滿意度、使命實(shí)現(xiàn)程度、財(cái)務(wù)狀況、及時(shí)性及效率性等眾多方面的財(cái)務(wù)績效和非財(cái)務(wù)績效信息。

從國內(nèi)的研究來看，中國的績效審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，而且具有明顯的中國特色。中國政府績效審計(jì)范圍最初僅包括行政事業(yè)單位的績效審計(jì)和公共工程的效益審計(jì)(石愛中、胡繼榮，2002)，后來將政府財(cái)政收支中的行政收支、公共工程收支和各種基金的收支及政府財(cái)政收支中有關(guān)收益性投資部分納入進(jìn)來(張艷，2004)，再發(fā)展到對(duì)公共財(cái)政支出、中央補(bǔ)助地方專項(xiàng)支出、重點(diǎn)資金的審計(jì)，公共投資的績效審計(jì)，金融績效審計(jì)，政府采購績效審計(jì)，環(huán)境績效審計(jì)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)(劉英來，2004)以及對(duì)被審計(jì)單位(法律規(guī)定接受審計(jì)的政府部門)在履行職責(zé)過程中對(duì)于公共資源的使用和管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的檢查、評(píng)價(jià)和分析(裴文英，2005)，而后又?jǐn)U充到包括政府部門、其所屬單位及其他使用公共資金的單位的審查。因此，其審計(jì)范圍既包括物質(zhì)生產(chǎn)部門，也包括非物質(zhì)生產(chǎn)部門，還有對(duì)投資項(xiàng)目的審計(jì)等；既包括審計(jì)營利性支出部分，也包括審計(jì)非營利性支出部分(蔣躍軍，2006)；既包括被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，也包括其他非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動(dòng)(王會(huì)金、易仁萍，2007)。戚振東、吳清華(2008)還指出，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，政府績效審計(jì)還新增了對(duì)人力資源管理和使用的審計(jì)監(jiān)督。

另外，對(duì)于績效審計(jì)的種類 ，國內(nèi)主要有三種觀點(diǎn)： 其一是按照審計(jì)主體的組織形式的不同，將績效審計(jì)分為四種類型，即企業(yè)式經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、行業(yè)式經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、地區(qū)式經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)以及國家大型項(xiàng)目的審計(jì)(湯云為、龍家榮，1987)；其二是將績效審計(jì)按審計(jì)目的的差異分為三種類型，即經(jīng)濟(jì)性審計(jì)、效率性審計(jì)和效果性審計(jì)(朱慶林，1995)，大部分學(xué)者都持這種觀點(diǎn)；其三是根據(jù)審計(jì)內(nèi)容的不同將績效審計(jì)分為兩種類型，即業(yè)務(wù)經(jīng)營審計(jì)和管理審計(jì)(婁爾行、湯云為，1985)。

從政府績效審計(jì)內(nèi)容的擴(kuò)展上發(fā)現(xiàn)，非物質(zhì)生產(chǎn)活動(dòng)和非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動(dòng)被逐漸納入其中，并越來越多地被關(guān)注，從而使得績效審計(jì)區(qū)別于財(cái)務(wù)審計(jì)的功能更加突出。

二、政府績效審計(jì)目標(biāo)與作用

與審計(jì)范圍相似，政府績效審計(jì)的目標(biāo)也是逐步豐富起來的。政府績效審計(jì)的基本目標(biāo)是對(duì)公共資源運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的考察(Guthrie et al，1999)。后來隨著一場市場性和公共責(zé)任為導(dǎo)向的運(yùn)動(dòng)的開始，政府部門的管理形式和方法發(fā)生了很大變化(Hoggett，1996)，其一個(gè)主要特征是政府管理中的結(jié)果導(dǎo)向管理的出現(xiàn)(Radcliffe，1998；Lapsley，2000)，使得政府績效審計(jì)在促進(jìn)公共管理部門的績效改善、公共資金和資源的有效開發(fā)利用等方面發(fā)揮了作用(Johnsen et al，2001)。

從中國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，政府績效審計(jì)目標(biāo)的擬定從最初的審計(jì)目標(biāo)多樣化、模糊化(陳志剛，2003)，到考核各級(jí)政府及職能部門在履行行政管理職能和提供公共服務(wù)中所占有和耗費(fèi)的公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效能性和公平性(4E)的審查(羅文潔，2006)，再到為了評(píng)價(jià)各項(xiàng)投入資源的經(jīng)濟(jì)性和有效程度，并尋找進(jìn)一步提高績效的途徑，實(shí)現(xiàn)由查處達(dá)到控制和提高的目的(王會(huì)金、易仁萍，2007)。績效審計(jì)的目標(biāo)分為兩個(gè)層次，即一般目標(biāo)和具體目標(biāo)。一般目標(biāo)是指出具關(guān)于政府項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的獨(dú)立審計(jì)意見，為納稅人、投資人、立法機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者提供深入了解政府活動(dòng)的運(yùn)作及成果的有關(guān)信息。具體目標(biāo)則反映績效審計(jì)的特殊性,是一般目標(biāo)在特定社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的具體化(施青軍，2006)。

余雷剛(2006)的研究表明，在現(xiàn)有的體制框架內(nèi)，激勵(lì)與約束機(jī)制的設(shè)計(jì)在國家審計(jì)效用的提高中起著決定性的作用。干勝道、王磊(2006)認(rèn)為構(gòu)建政府審計(jì)平臺(tái)、建立和完善審計(jì)日志和復(fù)審制度等舉措有利于控制政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。張立民、聶新軍(2006)認(rèn)為審計(jì)公告制度的確立，傳遞了審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)獨(dú)立性、民主法制進(jìn)程、服務(wù)于公眾及公眾參與的信號(hào)，實(shí)質(zhì)上是在倡導(dǎo)民主社會(huì)應(yīng)有的公開文化。李姝煒、張姝(2005)認(rèn)為通過建立完整的財(cái)政管理制度，將政府的活動(dòng)分解為投入―產(chǎn)出模型，使審計(jì)成為獨(dú)立的第三方等措施來改善政府審計(jì)績效。楊茁(2006)建議在國有企業(yè)改革中，通過績效評(píng)價(jià)審計(jì)來解決政府審計(jì)"缺位"和"不到位"等問題，防止國有資產(chǎn)流失的發(fā)生。張龍平、李璐(2006)的研究表明，提高政府審計(jì)質(zhì)量，要從觀念上重視審計(jì)計(jì)劃管理的地位與作用，從程序上保障審計(jì)計(jì)劃管理的科學(xué)嚴(yán)肅性，從技術(shù)手段上提升審計(jì)計(jì)劃管理的水平和層次。王會(huì)金、易仁萍(2007)提出在審計(jì)目標(biāo)上，績效審計(jì)將由評(píng)價(jià)、反映被審計(jì)單位的工作績效為主，擴(kuò)大到幫助被審計(jì)單位查找管理漏洞、防止損失浪費(fèi)、挖掘工作潛力、改進(jìn)管理等方面，促進(jìn)其進(jìn)一步提高工作績效，使其達(dá)到管理活動(dòng)的優(yōu)化。在審計(jì)作用上，實(shí)現(xiàn)審計(jì)從監(jiān)督職能向服務(wù)職能轉(zhuǎn)變，由"維護(hù)型"向"促進(jìn)型"轉(zhuǎn)變。績效審計(jì)除繼續(xù)體現(xiàn)出監(jiān)督這一基本職能外，其建設(shè)性職能將更加突出。王華(2010)在將政府績效審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上提出績效審計(jì)的目標(biāo)不僅在于有效監(jiān)督行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性，而且要評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性和有效性，并深入揭示影響績效高低的原因所在，進(jìn)一步指出提高績效的具體途徑和辦法，突出強(qiáng)調(diào)了政府績效審計(jì)的建議性作用。

王善平、宋艷(2010)認(rèn)為樹立科學(xué)的政府績效觀應(yīng)充分體現(xiàn)以人為本、、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的發(fā)展思想與戰(zhàn)略。績效審計(jì)目標(biāo)是促使公營部門改善資源管理，提高公營部門管理成果方面的信息質(zhì)量，采用適當(dāng)?shù)某绦蜃龀隹冃?bào)告，從而確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。英國國家審計(jì)署提出績效審計(jì)的目標(biāo)有兩方面的含義：一方面要監(jiān)督政府機(jī)構(gòu)的受托責(zé)任履行情況，獨(dú)立地向議會(huì)提供關(guān)于收入、支出及資源管理中主要領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效益性的信息，進(jìn)一步提出增強(qiáng)政府的責(zé)任性的相關(guān)建議；另一方面在選擇實(shí)際審計(jì)目標(biāo)時(shí)應(yīng)該從審計(jì)過程入手。美國在經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)中，政府責(zé)任機(jī)構(gòu)主要關(guān)注以下三個(gè)方面：一是政府部門是否經(jīng)濟(jì)并高效地取得、保護(hù)和使用資源；二是低效率和不經(jīng)濟(jì)的情況產(chǎn)生的原因；三是政府機(jī)構(gòu)在與經(jīng)濟(jì)性、效率性有關(guān)的事項(xiàng)方面是否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)。

可以看出，中國政府績效審計(jì)目標(biāo)從過于抽象到具體可行，從只關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)到將經(jīng)濟(jì)與社會(huì)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展納入評(píng)估范圍，實(shí)現(xiàn)了從查缺到促進(jìn)管理的職能轉(zhuǎn)變。學(xué)者們?cè)谡冃徲?jì)目的多樣化上達(dá)成一致，政府績效審計(jì)日后必將發(fā)揮戰(zhàn)略性的作用，即不僅幫助被審計(jì)單位查找管理漏洞、防止損失浪費(fèi)，還會(huì)幫助其挖掘工作潛力、改進(jìn)管理，促進(jìn)其進(jìn)一步提高工作績效，以達(dá)到管理活動(dòng)的優(yōu)化。

已有文獻(xiàn)中許多學(xué)者都對(duì)績效審計(jì)角色及作用進(jìn)行了深入研究。Wheat(1991)提出了高水平績效審計(jì)師的概念，他認(rèn)為其應(yīng)具備以下特征：(1)在管轄權(quán)范圍內(nèi)，獨(dú)立地確認(rèn)重要的社會(huì)與政策問題；(2)在外部需要的情況下進(jìn)行審計(jì)創(chuàng)新；(3)重要審計(jì)的自我創(chuàng)新能力；(4)諸如預(yù)算調(diào)查和財(cái)務(wù)趨勢等特殊報(bào)告；(5)遵循公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則的要求；(6)把社會(huì)公眾及其代表，而非被審計(jì)單位或被審計(jì)單位的管理層，作為其最終客戶。

Hepworth(1995)認(rèn)為，在公共組織和政府部門中，市場機(jī)制發(fā)揮的作用很有限，不應(yīng)由管理層對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性做出判斷。政府績效審計(jì)作為市場機(jī)制的替代或補(bǔ)充，決定公共服務(wù)的效率性和效果性。

Glynn等(1996)認(rèn)為，在傳統(tǒng)的財(cái)產(chǎn)保管受托責(zé)任下，審計(jì)程序不是提供會(huì)計(jì)記錄，而是確保記錄的性；不是評(píng)價(jià)受托方的業(yè)績，而是確保業(yè)績陳述與既定標(biāo)準(zhǔn)的一致性。但在績效導(dǎo)向的受托責(zé)任關(guān)系下，審計(jì)師應(yīng)充當(dāng)裁決人的角色，至少部分判斷什么是績效評(píng)價(jià)的適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)。政府績效審計(jì)關(guān)注項(xiàng)目的執(zhí)行方式，績效審計(jì)師不是關(guān)注政策本身，而是關(guān)注政策效果，以及效果與政策的初衷是否一致。因此，政府績效審計(jì)并非政治判斷的補(bǔ)充，而是通過提供信息，評(píng)價(jià)現(xiàn)行政策的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，改進(jìn)公共資源的運(yùn)用。

Percy (2001)提出了"價(jià)值"(best value)審計(jì)框架。他認(rèn)為，低成本并不是價(jià)值的代名詞，價(jià)值審計(jì)是審計(jì)過程，而非審計(jì)產(chǎn)出。為取得價(jià)值，公共組織必須建立適當(dāng)?shù)墓芾碇贫龋ㄟ^制定計(jì)劃、實(shí)施和監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。在"價(jià)值"審計(jì)中，審計(jì)師評(píng)價(jià)組織內(nèi)部是否存在一種制度安排，可通過持續(xù)改進(jìn)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，實(shí)現(xiàn)價(jià)值。對(duì)組織而言，績效審計(jì)師不僅提供有關(guān)資源使用和成本比較的信息，還可以發(fā)現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)和管理制度中存在的弱點(diǎn)，研究改進(jìn)服務(wù)的理念和方法。因此，高質(zhì)量的審計(jì)師不僅是提供信息的人，還是組織持續(xù)改進(jìn)的分析師，為組織取得價(jià)值提供的解決方案。

Pollitt(2003)在對(duì)歐洲五國政府績效審計(jì)的開展?fàn)顩r進(jìn)行調(diào)查后認(rèn)為，政府績效審計(jì)扮演的角色是復(fù)雜的，但至少應(yīng)發(fā)揮四種作用：(1)作為公共會(huì)計(jì)師，提供旨在改進(jìn)公共組織受托責(zé)任和透明度的報(bào)告；(2)作為管理顧問，幫助公共組織自我改進(jìn)；(3)作為一個(gè)科學(xué)或研究性組織，創(chuàng)造、發(fā)現(xiàn)或區(qū)分關(guān)于公共組織和項(xiàng)目運(yùn)作的新知識(shí)；(4)作為裁決者，對(duì)公共組織的行為合法性做出判斷。

沃克(2007)結(jié)合美國績效審計(jì)工作的實(shí)際著重闡述如何提高政府績效、增強(qiáng)政府問責(zé)能力和前瞻能力的問題。他認(rèn)為較高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在激勵(lì)、透明和問責(zé)三要素作用下實(shí)現(xiàn)效率和可信度的較大化，并促使政府改善績效、聚焦于長遠(yuǎn)問題的解決。他認(rèn)為，有效問責(zé)制度的一個(gè)關(guān)鍵就在于有力的政府審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。較高審計(jì)機(jī)構(gòu)的成熟模式包括六個(gè)層次。較高審計(jì)機(jī)關(guān)無論預(yù)算大小、無論專業(yè)能力如何，最基本的工作都應(yīng)該是打擊腐敗、保障透明、追求問責(zé)。第四層次是加強(qiáng)政府辦事的經(jīng)濟(jì)性、效率性、道德性、公平性和效力。第五層次是強(qiáng)化深度洞察，為政策制定人提供選擇，可以采用簡化計(jì)劃、避免重復(fù)、選擇做法的方式改善政府的工作。金字塔的第六層，即一層是前瞻能力。這個(gè)功能是比較成熟、具有經(jīng)驗(yàn)的較高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該考慮承擔(dān)的工作。這里說的前瞻能力是為政策制定人提供未來的工作焦點(diǎn)。政府政策制定人需要有長遠(yuǎn)眼光，能看清大局，了解自己行動(dòng)將帶來的相應(yīng)影響。

Kreklow等(2007)討論了績效審計(jì)對(duì)提高組織的具體運(yùn)營績效的影響。作者認(rèn)為績效審計(jì)通過完成信息反饋循環(huán)(feedback loop)和提供關(guān)于項(xiàng)目相關(guān)性(relevance)的關(guān)鍵信息(critical information)，從而在績效管理循環(huán)中發(fā)揮了關(guān)鍵作用。績效審計(jì)提高了組織的責(zé)任性并且加強(qiáng)了不同組織之間的互相學(xué)習(xí)。

不難發(fā)現(xiàn)，績效審計(jì)的作用逐漸呈現(xiàn)多樣化趨勢，其承擔(dān)的角色也會(huì)越來越復(fù)雜，但是提高經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性是其基本的作用，其他作用如增強(qiáng)政府問責(zé)能力、前瞻能力等都是在此基礎(chǔ)之上的合理延伸。

三、政府績效審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告

Faucett等(1994)認(rèn)為私營部門的績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)大都是比較明確的，而由于政府部門的政治本質(zhì)，明確的績效衡量標(biāo)準(zhǔn)較少存在。理想的狀態(tài)是在項(xiàng)目建立后，管理當(dāng)局已經(jīng)確定了什么是良好的績效及如何進(jìn)行評(píng)價(jià)和衡量。但在公共實(shí)踐中這種情況是極少存在的，績效審計(jì)人員往往需要自己制定績效評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員需要通過詢問項(xiàng)目管理人員、觀察、從可比項(xiàng)目中收集信息等途徑來制定績效標(biāo)準(zhǔn)。可見，確定衡量標(biāo)準(zhǔn)是一件很有挑戰(zhàn)性的事情，在確定衡量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)遵循SMART原則，即具體的、可度量的、可以實(shí)現(xiàn)的和有時(shí)限的(Tom，2007)。

當(dāng)今，西方各國普遍形成了涵蓋宏觀評(píng)價(jià)、綜合評(píng)價(jià)、行業(yè)評(píng)價(jià)，涉及經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)環(huán)境效益，內(nèi)容豐富、指標(biāo)的政府績效指標(biāo)體系。采用的主要分析方法為前沿分析法、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法、平衡計(jì)分卡、顧客滿意度測評(píng)模型、通用評(píng)估框架(CFA)、360度評(píng)價(jià)法和綜合績效評(píng)估體系(CPA)等(，2007)。美國坎貝爾研究所研究發(fā)現(xiàn)影響政府組織的績效評(píng)價(jià)內(nèi)容包括五方面：財(cái)政管理、領(lǐng)導(dǎo)目標(biāo)管理、基礎(chǔ)設(shè)施管理、人事管理和信息管理。美國在進(jìn)行政府績效審計(jì)時(shí)就是以硬性指標(biāo)為基礎(chǔ)，先針對(duì)不同的項(xiàng)目制定不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，然后采用一定的方法對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)(齊國生，2001)。英國在評(píng)價(jià)方法上也有許多形式，如專家意見法、問卷調(diào)查法、實(shí)地考察法、具體評(píng)價(jià)指標(biāo)的比較、定性分析、運(yùn)用統(tǒng)計(jì)進(jìn)行定量分析等。澳大利亞對(duì)公共支出的效益評(píng)價(jià)是先由部門制定發(fā)展目標(biāo)、編制年度績效計(jì)劃，審計(jì)部門在綜合考慮各方面因素情況下，利用綜合評(píng)價(jià)等方法做出審計(jì)評(píng)價(jià)(張健梅，2005)。

新公共管理運(yùn)動(dòng)試圖通過市場的力量，運(yùn)用契約、競爭機(jī)制以及政府再造等手段來提升政府的服務(wù)能力和水平，促使政府部門提供高績效的公共服務(wù)，滿足公眾的需求。追求公眾高滿意度，這也帶來了政府績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的改變。1991年英國聲勢浩大的"公民憲章"運(yùn)動(dòng)使英國政府績效改革向質(zhì)量和顧客滿意的方向轉(zhuǎn)變。1